השופט י' קדמי: 1. ערעורים מאוחדים של המערערים עובדיה בטאט (המערער 1) וצבי אינהורן (המערער 2), כנגד פסק הדין שניתן בתיקים מאוחדים ה"פ 2718/85, ה"פ 2717/85, עמ"ה 9/83 ועמ"ה 9/84 של בית המשפט המחוזי בירושלים, לפיו דחה בית המשפט קמא את השגותיהם של המערערים כנגד השומות, שלפיהן נדרשו על-ידי פקיד השומה (המשיב 2) לשלם מס רווחי הון. 2. להלן, בתמצית, עיקרי העובדות הצריכות לבירור הערעור: א. המערערים החזיקו בשכירות מוגנת חנויות באיזור ממילא בירושלים. ביום 30.8.70 פורסמה בי"פ (תש"ל) 2808 הודעה בדבר הפקעת המקרקעין באיזור האמור - לרבות החנויות שהחזיקו המערערים - וגוף בשם "קרתא, חברה לפתוח מרכז ירושלים" (המשיבה 1 - משיבה פורמאלית; להלן - החברה) טיפלה בתשלום פיצויים למערערים עקב ההפקעה. ב. המשא ומתן בין המערערים לחברה בדבר גובה הפיצויים נתמשך, ורק בשים 1981 (לגבי אינהורן) ו-1979 (לגבי בטאט) נחתמו בין החברה למערערים ההסכמים בענין זה; ואילו פינוי החנויות בפועל היה בשנת 1982. ג. פקיד השומה ראה בסכום הפיצויים שקיבל בפועל כל אחד מהמערערים רווח הון החייב במס על-פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה); ואילו המערערים טענו, כי סכום הפיצויים שקיבלו מורכב מסכום בסיסי, המהווה את ערך החנויות ביום ההפקעה (30.8.70), ומן היתרה, המבטאת הפרשי הצמדה וריבית הפטורים ממס לפי סעיף 9(13א) לפקודה. דא עקא, שבפועל לא קיבל כל אחד מהמערערים שני סכומים כאמור, אלא סכום גלובאלי אחד; והכל מסכימים, שסכום זה מבטא את סכום דמי המפתח שהיה משתלם עבור החנויות ביום חתימת ההסכמים עם החברה, והוא מיועד לאפשר למערערים לשכור לעצמם חנויות אחרות. ד. לאחר שסקר את הוראות הסעיפים 3(1) ו-8(א) לחוק לתיקון דיני הרכישה לצרכי ציבור, תשכ"ד-1964 (להלן - חוק הרכישה), קבע בית המשפט קמא כדלקמן: (1) אילו הסכומים שקיבלו המערערים היו מהווים לפי מהותם פיצויים עבור הפקעת חנויותיהם, מן הראוי היה לראותם כמורכבים משלושה: האחד - מבטא את שווי החנויות ביום ההפקעה; השני - מבטא הפרשי הצמדה וריבית על הסכום הנ"ל, מיום ההפקעה ועד ליום התשלום בפועל (הפטורים ממס לפי סעיף 9(13א) לפקודה); והשלישי - יתרה, המהווה רווח הון. (2) ברם, המערערים אינם הבעלים של המקרקעין שהופקעו אלא שוכרים מוגנים בלבד, והסכומים ששולמו להם לא היו מכוונים לפצותם בשל הפקעת הקרקע, אלא לאפשר להם לשכור חנויות אחרות, ושיעורם נקבע על-פי ערך זכות השכירות ליום הפינוי. (3) אשר-על-כן אין מקום להחלת הוראות סעיף 9(13א) לפקודה, לפיו הפרשי הצמדה, ששולמו בשל הפקעת נכסי מקרקעין, פטורים ממס. 3. הערעור א. המערערים (1) שני המערערים טוענים, כי בדין הגיע בית המשפט קמא לכלל המסקנה העקרונית, לפיה הוראות סעיף 9(13א) לפקודה פוטרת ממס הפרשי הצמדה על פיצויי הפקעה, כפי שמתחייב מלשונו המפורשת; ואילו מצא בית המשפט שיש מקום לפצל את סכום הפיצויים לשווי הנכס ביום ההפקעה ולהפרשי ההצמדה שנוספו לו מאז יום ההפקעה ועד לתשלום בפועל - היו הפרשים אלה פטורים ממס. (2) מאידך גיסא - ועל כך נסב הערעור - טענתם של שני המערערים היא, כי שגה בית המשפט קמא בסוברו, כי הואיל והמדובר בזכות שכירות, לא היה מקום לפצל את הסכומים שקיבלו לפיצויים ולהפרשי הצמדה כאמור; זאת מן הטעם, שהמדובר בזכות שכירות, שלעניינה נקבע שיעור הפיצוי ליום הפינוי (ולא ליום ההפקעה), כשגובה הסכום מכוון לשכירת דיור חלוף (ללא קשר לשווי הזכות ביום ההפקעה). עמדת המערערים היא, כי לעניין הנדון כאן דין אחד להפקעת זכות בעלות על קרקע ולהפקעת זכות שכירות לגביה; וכי יש לראות את הפיצוי, הניתן לבעל זכות שכירות לרכישת דיור חלוף, כאילו הוא מורכב מן הערך ההיסטורי של זכות השכירות ביום ההפקעה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית עד ליום התשלום בפועל, ורק אם נותרת "יתרה" - מהווה סכום היתרה רווח הוני. ב. המשיב 2 (פקיד השומה) בא-כוח המשיב 2 טוען, כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט קמא בדין יסודה, הן מטעמו והן משום שסעיף 9(13א) לפקודה אינו חל במקרה דנן, מן הטעמים הבאים: (1) בהתאם להוראות סעיף 91(ז) לפקודה "המס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס...", לאמור: ריווח הון כתוצאה מהפקעת נכס חייב במס ושיעורו קבוע כאן. (2) בשעתו, קבע סעיף 97(א)(3) לפקודה, כי רווח הון יהיה פטור ממס, אם הוא נובע מ"הפרשי הצמדה". ברם, הפרשי הצמדה על פיצויי הפקעה לא באו בשעתו בגדר הגדרת "הפרשי הצמדה" שבסעיף 1 לפקודה, ועל-כן - הפרשי הצמדה אלה לא היו פטורים ממס. (3) בשלב מאוחר יותר שונתה הגדרת המושג "הפרשי הצמדה", באופן שנתפשו במסגרתה גם הפרשי הצמדה על פיצויי הפקעה; לאחר מכן הוסף סעיף 9(13א) לפקודה, הקובע לכאורה פטור ממס להפרשי הצמה על פיצויי הפקעה. ברם, בדיקת דברי ההסבר של הצעת החוק שקדמה להוספתו של הסעיף האמור מלמדת, כי סעיף זה לא מיועד להעניק פטור לסכומים שלא היו פטורים בשעתו לפי סעיף 97(א)(3) לפקודה, אלא אך להבטיח שסכומים שהיו פטורים בשעתו - יישארו פטורים. (4) אשר-על-כן - כך סבור בא-כוח המשיב 2 - אין בשינוי ההגדרה של המושג "הפרשי הצמדה" בסעיף 1 לפקודה, כדי להביא לפטור ממס של הפרשי הצמדה על פיצויי הפקעה, כפי שמתבקש לכאורה מלשונו של הסעיף 9(13א) הנ"ל. 4. ההכרעה (א) אין אני מקבל את עמדתו של בא-כוח המשיב 2 באשר לאי-תחולתו של סעיף 9(13א) לפקודה לגבי הפרשי הצמדה המיתוספים לפיצויי הפקעה, ואלה עיקרי טעמיי: (1) הלשון המפורשת של סעיף 9(13א) לפקודה - על רקע הגדרת המושג "הפרשי הצמדה" שבסעיף 1 לפקודה - קובעת, כי הפרשי הצמדה ששולמו בשל הפקעת נכס שאיננו מלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85" (ההדגשה שלי - י' ק') יהיו פטורים ממס, וא יכולה להיות מחלוקת, שהפרשי ההצמדה על פיצויי הפקעה המשתלמים לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי הצבור), 1943 - כבמקרה דנן - באים בגדר הלשון המפורשת הזאת. (2) מאמציו של בא-כוח המשיב 2 להראות, כי המחוקק לא התכוון להרחיב את הפטור, שהיה קבוע בשעתו בהקשר זה בסעיף 97(א)(3) לפקודה, אינם יכולים לסייע בידו; זאת מן הטעם הפשוט, שהלשון המפורשת של החוק אינה מבטאת כוונה זו, גם אם אכן הייתה כזאת. (3) גם הוראות סעיף 91(ז) לפקודה, הקובעות את שיעור המס שיש לגבות מרווח הון בהפקעת נכס, אינן מסייעות למשיב 2; זאת - כאשר הוראות אלו מתייחסות לנסיבות שבהן רווח הון כזה חייב במס, ואין בהן כדי ליטול תוקפן של הוראות מפורשות הפוטרות ממס. (ב) מקובלת עלי עמדתם הבסיסית של באי-כוח המערערים, לפיה יש לנהוג במקרה דנן ברוח הוראותיו של חוק הרכישה, המסדירות את תשלום הפיצויים עבור הפקעה, ולראות את סכומי הפיצויים ששולמו בפועל למערערים כורכבים משלושה סכומי משנה כדלקמן: האחד, הסכום המבטא את שווי הזכות המופקעת (זכות השכירות) ביום ההפקעה - הוא יום פרסום ההודעה - כאמור בסעיף 3 לחוק הרכישה; השני, הסכום המבטא את הפרשי ההצמדה והריבית המיתוספים לסכום זה, כאמור בסעיף 8 לחוק הרכישה; והשלישי, אם יישאר כזה, כמבטא יתרה המהווה רווח הון. 5. סוף דבר לאור האמור לעיל, הנני מציע לקבל את הערעור ולבטל את השומות שנשלחו למערערים בהקשר הנדון כאן, על-מנת שפקיד השומה יוציא למערערים שומות חדשות - אם יהיה מקום לכך - על-פי הגישה המפורטת בפיסקה 4(ב) לעיל. לנוכח קבלת הערעור, ישלם המשיב 2 בכל אחד משני הערעורים שאוחדו - פקיד השומה ירושלים - לכל אחד מהמערערים סך 3,000 ש"ח הוצאות ושכר טרחת עו"ד. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום פסק הדין ועד לתשלום בפועל. השופט ד' לוין: 1. כל מסכת העובדות הרלאוואנטית למקרה שלפנינו נסקרה ביסודיות בחות-דעתו של כבוד השופט קדמי, ואנו פטורים, לפיכך, מלחזור עליהן - אלא ככל שהדברים יהיו נחוצים לצורך הניתוח המשפטי שלהלן (דבריי יתייחסו למערער 1 - להלן: המערער - אך הם נכונים גם באשר למערער 2). 2. מקובלת עלי דעתו של השופט קדמי, כי יש לדחות את טענות בא- כוח המדינה, שסעיף 9(13א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], הפוטר ממס הפרשי הצמדה ששולמו בגין הפקעת נכס, אינו חל כלל במקרה דנן. טענה זו אין בה ממש, והשופט קדמי עמד על כך בהרחבה. 3. מצאתי לנכון להעיר כמה הערות בנוגע למסקנה הסופית בחוות- דעתו של חברי, המקבלת את עמדת המערער, לפיה סכום הפיצויים ששולם בפועל מורכב למעשה משווי הזכות במקרקעין המופקעים, ביום ההפקעה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית; שני הסכומים הללו בצוותא מביאים אותנו, לדברי המערער, לסכום שצוין בחוזה הפינוי והפיצויים (להלן - ההסכם), שנחתם בינו לבין המשיבה 1 ביום 29.6.79. 4. לסברתי, ביסודו של דבר אין אלה פני הדברים לא כך עוצב הפיצוי וחושב במקרה דנן. כבר נפסק בבית-משפט זה, "שלא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס" (ע"א 521/65 [1], בעמ' 626). 5. מה עשה הנישום בענייננו? הנישום, הוא המערער כאן, החזיק בנכס הנדון בשכירות מוגנת והוסיף להחזיק כך גם לאחר פרסום ההודעה בדבר הפקעת הנכס (ב-30.8.70). רק כעבור כתשע שנים חתם על ההסכם האמור עם המשיבה 1, הסכם המזכה אותו בפיצוי כולל עבור הפקעת הנכס, על-פי שווי הזכויות בנכס המתפנה במועד חתימת הסכם הפינוי. כך הבהיר מר יעקב ברנט, הממונה על נכסים ופינויים בחברת קרתא (המשיבה 1) בתצהיר שהגיש לבית המשפט (והוא מצוטט בהרחבה על-ידי השופט המלומד בעמ' 6-7 לפסק- דינו), וכך עולה גם מעיון בהסכם עצמו ובעיקר בסעיפים 2 ו-8 עד 11 שבו. 6. למעשה, אף המערער בסיכומיו אינו חולק על כך, שבפועל הוסכם בין הצדדים על סכום גלובאלי שיאפשר למרשו השגת דיור חלוף במקום זכותו לדיירות מוגנת בנכס שהופקע; אלא הוא מבקש לקבוע, כי החוק לתיקון דיני הרכישה לצרכי ציבור (להלן - חוק הרכישה) קובע דרך אחת ויחידה לחישוב הפיצוי, והיא - שווי הזכות ביום ההפקעה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית (ראה סעיף 8(א) לחוק הרכישה). אשר-על-כן, סבור בא-כוח המערער, כי אפילו הסכימו מרשו והמשיבה 1 על דרך חישוב שונה, אין ליתן תוקף לדרך כזו, באשר אי-אפשר להם לצדדים להתנות על סעיף 8(א) האמור. 7. ברי לי, כי טענה זו, שבאה מפי בא-כוח המערער אך ורק בהקשר של החיוב במס רווחי הון, דינה להידחות. איני רואה סיבה להגביל את הצדדים בדרך החישוב הגלומה בסעיף 8(א) הנ"ל, ובלבד שסכום הפיצוי כולו עולה בקנה אחד עם מטרתם היסודית של פיצויים בגין הפקעה, והיא להעמיד את בעל הזכות או טובת ההנאה במקרקעין שהופקעו באותו מצב כספי שבו היה עומד אלמלא ההפקעה. ובייחוד כך, כשמדובר בהפקעת נכס המוחזק על-ידי דייר מוגן, שאז זכאי הדייר המוגן לקבל פיצויים בשווי מלוא דמי המפתח (בלי שיפרש מקצתם לבעלים) או לקבל סידור חלוף. שומת הפיצויים צריכה איפוא להיעשות כך, שתאפשר לו להשיג מושכר דומה אחר, ביום הפינוי. כך נישומו הפיצויים במקרה דנן, והתוצאה הייתה, לפי העד ברנט, טובה וכדאית יותר עבור המערער. ואלה הדברים שמצא השופט המלומד לצטט מתוך תצהירו של העד ברנט: "לפי מיטב ידיעתי ומנסיוני נמצא שבדרך כלל דמי הפינוי הראויים המוערכים על ידי השמאי למועד הפינוי בפועל גבוהים משווי הזכויות ליום ההפקעה בתוספת הפרשי הצמדה כקבוע בחוק...". 8. אכן, יש טעם בטענת בא-כוח המדינה, אגב כך, שלא ייתכן כי אדם יסכים להיות מפוצה בדרך אחת, אשר מניבה לו גם הכנסה כלכלית משופרת, ומאידך יטען לתוצאה משפטית אחרת כנגד רשות המס, אשר פעלה על בסיס העיסקה המוסכמת. לפיכך, ובעיקר בהתחשב בעובדה שהפיצוי כאן ניתן לדייר מוגן עבור השגת דיור חלוף, הייתי נוטה להעדיף דווקא את דרך החישוב המעוגנת בחוזה, ולא את זו שהמערער טען לה במרץ, בדרגההראשונה ובערכאת הערעור לפנינו. 9. אלא שדווקא משום שמדובר בהטלת מס רווחי הון על פיצוי שעיקר מטרתו השגת דיור חלוף, מן הדין לבחון גם את תחולתו של סעיף 96 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], הקובע: "נבע לנישום רווח הון ממכירת נכס בר-פחת, ותוך תקופה של שנים עשר חדשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חדשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש...". 10. אכן, ניתן להניח, שזכויות הדיירות המוגנת כאן באות בגדר הדיבור "נכס בר-פחת", וכבר עמד על כך השופט ש' לוין בע"א 130/81 [2], בעמ' 230; אלא ששאלה מכרעת היא, אם הנכס החדש שנרכש לחילוף הזכויות - אם נרכש - בא בגדר הגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ובכללה הסייג שבפיסקה (4) להגדרה זו, המוציא מן ההגדרה "זכויות במקרקעין... שעל מכירתן מוטל מס שבח...". לא באה כל ראיה לפנינו בשאלת הדיור החלופי שהשיג המערער, וממילא אין לדעת, אם רכש זכות שעל מכירתה מוטל מס שבח, אם לאו. 11. יוצא, שקבלת הקונסטרוקציה המוצעת על-ידי בא-כוח המשיב 2 תוביל לתוצאה קשה עבור המערער, שלפיה יחויב במס רווחי הון על כל הסכום שקיבל כפיצויים בגין ההפקעה, ולא תהא אפשרות כלשהי בשלב זה להפחית את סכום החיוב, או לפחות את בסיס החיוב, באשר לא הובאו ראיות בעניין זה; וראיות לא הובאו, אל נכון, משום שהדיון לא התנהל במישור זה. 12. נראה לי, כי לא לתוצאה כזו כיוון המחוקק - לא בחוק הרכישה, ולא בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ובהוראות שבה, המחייבות במס רווחי הון: חיובו של המערער על כל הסכום שקיבל - גלובאלית - בגין ההפקעה, יוביל לאיון התוצאה המעשית ששואף אליה המחוקק, היינו, שיישאר בידי הנישום-המופקע סכום כסף, שדי בו להשגת דיור חלופי; וסכום הכסף העומד לרשות המערער בופן מעשי תלוי, כמובן, בשיעור המס שינוכה מן הפיצוי כולו. 13. חוזרת איפוא השאלה למקומה: מהו הבסיס שעליו יש להטיל מס במקרה כמו זה שלפנינו, כשחישוב הפיצוי נעשה באופן גלובאלי, ולפי מסקנתנו, אין מקום לפירוק מלאכותי של סכום זה לערכה של הזכות ביום ההפקעה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. במקרה כגון זה יוצא, שהנישום- המופקע "נענש" בהפסד הפטור על הפרשי ההצמדה, רק משום שהפיצוי חושב לו בדרך אחרת. אמנם, כפי שהבהרנו לעיל, חישוב זה נעשה בהסכמה הדדית וככל הנראה אף הניב רווח למערער כאן, אלא שעדיין שאלה היא, אם רק משום כך יש לגרום לו להפסד הפטור שהיה ניתן לו - אמנם על חלק מן הסכום - לו רק חושב אחרת. כיצד נפתור את הקושיה בלי לפגוע בלשון החוק מחד גיסא ובתחושת הצדק מאידך גיסא? נראה לי, כי התשובה לכך טמונה בשילובם של סעיף 9(13א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ושל סעיף 8(א) לחוק הרכישה: סעיף 9(13א) הנ"ל, כפי שפורש בחוות-דעתו ל השופט קדמי, חל כאמור גם על הפרשי הצמדה על סכום ששולם בגין הפקעת נכס. רוצה לומר: גם הפרשי הצמדה אלו פטורים ממס. סעיף 8(א) לחוק הרכישה מתווה דרך לחישובם של פיצויים בגין הפקעת נכס, היינו חישוב ערך הזכות ביום ההפקעה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. נראה לי, כי רק קריאתם של שני הסעיפים ביחד תוביל לתוצאה הרצויה: אכן, אין בסעיף 8(א) כדי לחייב את הצדדים לחישוב כאמור שם, ואולם מתן פועל אמיתי לסעיף 9(13א), כפי שפורש כאן, מחייב לומר, כי גם אם התנו הצדדים על סעיף 8(א), והפיצוי חושב גלובאלית, עדיין ייהנה הנישום-המופקע מן הפטור, שהיה נהנה ממנו לו חושב הסכום כאמור בסעיף 8(א). כך אכן הציע השופט קדמי בחוות-דעתו, ובנסיבות שהתהוו חישוב כזה מקובל עלי. השופט ג' בך: שותף אני לדעה, כי מן הדין לפרק את הסכומים הגלובאליים ששולמו למערערים כפיצוי עבור הפקעת הנכסים האמורים לגורמיהם המהותיים, היינו לערך הבסיסי של זכויות השכירות ביום ההפקה, להפרשי ההצמדה והריבית, שניתוספו לסכומים אלה עד לתשלום הפיצויים, וליתרות הנוספות אם היו כאלה. המס יוטל רק על אותן יתרות אחרונות, שיש לראותן כ"ריווח הון" אמיתי. בדרך זו יוכלו המערערים גם ליהנות מהוראות סעיף 9(13א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], לפיו הפרשי הצמדה, ששולמו במסגרת תשלום פיצוי עבור הפקעת נכסי מקרקעין, פטורים ממס. לעניין זה אינני מוצא הבדל בין פיצוי המשתלם לבעלים הרשום של הנכס בגין הפקעתו, ובין סכומי הפיצויים המשולמים בשל ההפקעה למחזיקים בשכירות המוגנת באותו נכס. אשר-על-כן מצטרף אני לדעה, שדין הערעורים להתקבל, כמוצע על-ידי חברי. לאור כל האמור לעיל, הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט קדמי. מיסיםקרקעותמס הכנסההפקעה