1. הערעור הוא על שומת עסקאות שהוציא המשיב למערערת בשל מכירת זכויותיה במקרקעין, כאשר הדיווח על-ידי המערערת התייחס לחלק מן התמורה, תוך הבחנה בין פיצוי שניתן לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, לבין פיצויי הפקעה. המערערת דיווחה לרשויות מע"מ על פיצויי ההפקעה בלבד, ובגינם שילמה את המע"מ המתחייב. המשיב ראה את כלל התמורה שנתקבלה כחייבת במע"מ. הרקע: 2. המערערת הייתה בעלת זכויות בעלות במקרקעין הידועים כחלקות 23, 35, 65, 66, 114, 90, 71, 72 וכן חלק מחלקה 29, כולם בגוש 10900, המצויים באזור התעשייה בחוף שמן בחיפה (להלן: המקרקעין). ב- 29/12/97 פורסם למתן תוקף שינוי לתוכנית מתאר מקומית חפ/1970א - "גשר חירם" (להלן: תוכנית "גשר חירם"). על-פי תוכנית זו שונה ייעוד המקרקעין מסיווג של תעשיה לסיווג של דרך. המקרקעין נועדו להפקעה. ב- 18/1/99 פורסמה הודעה על הפקעה (י"פ 4722), לפי סעיפים 5 ו- 7 לפקודת המקרקעין (רכישה לצורכי ציבור) 1943 (להלן: פקודת הקרקעות). במסגרת הליכי הפיצוי הגיעו הוועדה המקומית והמערערת להסכמה בדבר גובה הפיצוי. ביום 31/7/01 נחתם ביניהם הסכם, לפיו שילמה הוועדה המקומית למערערת פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965 (להלן: חוק התכנון והבנייה) בסכום של 1,549,665 $, ועוד פיצויי הפקעה, בסכום של 172,185$. המערערת דיווחה, כאמור, ושילמה את המע"מ על סכום פיצויי ההפקעה בלבד. המשיב חייב את המערערת, בשומת העסקאות שהוציא, גם על סכום הפיצוי הנוסף, הגם שהוגדר על-ידי הצדדים להסכם, כפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. ההשגה שהגישה המערערת על שומה זו, נדחתה. הערעור בתיק דנן, הוגש לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף (להלן: החוק). טענות בעלי הדין: 3. טענת המערערת היא, כי ככלל, קודם להליכי ההפקעה מתקיים הליך של אישור עד למתן תוקף של תוכנית מתאר או תכנית מפורטת המייעדת את אותם מקרקעין לשימושים ציבוריים, לפי סעיף 188 לחוק התכנון והבנייה. שלב ההפקעה המתבצע לפי פקודת הקרקעות הוא שלב נפרד, אשר יכול להתממש רק לאחר שפורסמה למתן תוקף תוכנית תכנון עיר שמייעדת את המקרקעין לשימושים ציבוריים. מכאן שעל-פי הדין וכן על-פי ההלכה, הפיצוי מתבצע אף הוא בשני שלבים: תביעה לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, פיצוי בגין פגיעה במקרקעין עקב התוכנית (שינוי היעוד משימוש תעשייה לדרך), כאשר באותו שלב, טרם תפסה הרשות המפקיעה חזקה במקרקעין. בשלב השני, מתבצע הליך ההפקעה ואז קמה הזכות לבעלים לתבוע פיצויי הפקעה. פיצוי בשני שלבים יכול ויתבצע, לטענת המערערת, גם כאשר לא היה פער זמנים גדול בין פרסום התוכנית הפוגעת לבין מועד ביצוע ההפקעה, וזאת מאחר שהדין לא קבע שפיצויי ההפקעה יגלמו גם את הפיצוי בגין הפגיעה על-ידי התוכנית. לכן בכל מקרה יישמר בעקרון הפיצוי הדו-שלבי, ואין לזהות את כלל הפיצויים כפיצויי הפקעה בלבד. עוד טוענת המערערת, כי פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (בהבחנה מפיצויי הפקעה), אינו נופל לגדר "מכר", וזאת בדומה לפיצוי בגין שריפה, גניבה או אירועים דומים אחרים. בנושא אחרון זה מפנה המערערת, באמצעות בא-כוחה, לספרו של פרופ' נמדר, פגיעה במקרקעין - פיצויים בגין נזקי תוכנית (תשס"ב-2002). לפיכך, פיצוי כזה אינו מחייב, לעמדתה, בתשלום מע"מ. 4. המשיב דוחה את טענות המערערת הן מפני שבפועל מדובר, לטענתו, בעסקת מכר הכוללת חלקות רבות, לרבות מכר של חלקות שלא הופקעו, הן מפני שחוות הדעת השמאית הקובעת את כלל שווי החלקות, מתייחסת וכוללת גם חלקות שלא נכללו בהודעה לצורך הפקעה, ולכן אין מקום לדבר על שתי עסקאות נפרדות. המשיב מפנה עוד לחוות דעת השמאי, שם ציין השמאי, כי הערכת שווי המקרקעין אינה כוללת מע"מ (סעיף 3 לסיכומי המשיב). כמו כן ציין המשיב, שהסכמות הצדדים בדבר ראיית חלק מן התמורה כפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אין בהן לסייע למערערת, מפני שכינויים ניסוחיים אינם יכולים להכריע את מהות העסקה, ככל שאלה עומדים בסתירה לעסקה האמיתית. המשיב מוסיף וטוען, כי ההבחנה האמורה בין "סוגי הפיצוי" אין בה כדי לסייע למערערת. גם אם מדובר בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, גם אז מדובר בעסקה החייבת במע"מ. דיון ומסקנות: 5. התשובה לשאלה אם הפיצוי ניתן במסגרת עסקת "מכר", או אם הפיצוי שניתן הוא בגין פעולה משפטית אחת או יותר, מצויה במישור העובדתי, כאשר זה צריך להיבחן במישור של הדין הכללי המאפיין את אותה פעולה משפטית (ראה לצורך השוואה ע"א 738/86 מנהל המכס נ' אסא פלדות (בפירוק), פ"ד מג(4) 161, 166) - בענייננו חוזה - לצד בחינת הממצאים והמסקנות בראי של דיני המסים. התשובה לשאלה - מהו הסיווג הנכון של הפעולה המשפטית שהתבצעה במקרה דנן, ואם יש ליישם לגבייה את חוק מע"מ, תמצא גם בענייננו בתחום של הדין הכללי ובתחום של דיני המיסים. התשובה לשאלה, על-פי הדין הכללי, יכול שתצביע על הרמוניה חקיקתית בין תחומי המשפט השונים באופן שתעלה בקנה אחד עם התשובה שתתקבל בתחום המיסים. ואולם, יתכן גם שהתשובה שתינתן על-פי הדין הכללי, לא תיצור חבות במס, וככזו לא תהא בהכרח זהה לתשובה שתינתן בתחום דיני המיסים. במקרה כזה, ההלכה היא, שמקום שהדבר נדרש לצורך פירושה הנכון של הוראת חוק בדיני המיסים, ניתן לסטות ממושגי הדין הכללי (ראה לצורך השוואה ע"א 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה, פ"ד מג(3) 519). שאיפת המשפט היא לקיים הרמוניה תחיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין הכללי, ואולם לא על חשבון הייחוד שבדיני המיסים. "ככלל יתפרש כל חוק מס על מושגי היסוד המופיעים בו על-פי הדין הכללי. אולם מקום בו ההיגיון שביסוד חוק המס ומטרתו אינם זהים לדין הכללי ואינם חופפים אותו מן הראוי לסטות מן הדין הכללי ולפרש את חוק המס פירוש מיוחד המגשים מטרתו, אפילו תוך סטיה מעקרונות משפט מקובלים". (ע"א 571/84 פ"ש חיפה נ' יצחק רז, פ"ד מא(4) 85). על עקרונות אלה בפרשנות הנדרשת בקשר לחיוב במס על פעולה משפטית שנעשתה, חזר ביהמ"ש בפס"ד רובינשטיין (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, להלן: פס"ד רובינשטיין), תוך הדגשה כי מסלול הדין הכללי, בוחן את הפעולה המשפטית על-פי התחום הספציפי החל על אותה פעולה, ולצידה נבחן מסלול דיני המס, התוחם את הגבול בין נורמה תכנונית לגיטימית, לבין נורמה אנטי תכנונית. בפס"ד רובינשטיין נבחנה מהותה של חב' רובינשטיין, חב' לבניין, שרכשה את חברת אקווריום פיש שעסקה בגידול דגי נוי. חב' רובינשטיין לא המשיכה בגידול דגי הנוי, אלא פעלה בתחום הבנייה והנדל"ן באופן בלעדי. התעוררה שאלה בדבר זכותה של החברה הרוכשת לקזז מרווחיה את הפסדי חב' אקווריום פיש. על-פי מסלול הדין הכללי של דיני התאגידים הגיע בית המשפט שם למסקנה בנסיבות אותו מקרה, כי הפעולה המשפטית שנעשתה שם, לא שינתה את אישיותה המשפטית של חב' אקווריום פיש. לכן קבע שם ביהמ"ש שמכוח הדין הכללי, אין פקיד השומה יכול לראות את חב' אקווריום פיש כחברה שונה, מזו שסווגה על-ידי הצדדים. לעומת זאת, בחינת העסקה מכוח הנורמה האנטי תכנונית שבסעיף 86 לפקודה, סעיף שנועד לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבלתי לגיטימי (בהבדל מפעולה חוקית או בלתי חוקית), כאשר הכוונה שעמדה מאחורי העסקה הייתה הפחתת מס באופן לא לגיטימי, ותוך יישום "מבחן הטעם המסחרי" - לא כמבחן יחיד - ובחינתו באספקלריה הרחבה של כלל נסיבות העסקה - הגיע שם בית המשפט למסקנה כי מדובר בעסקה מלאכותית (דיון נוסף שהוגש על פס"ד רובינשטיין, נדחה. ראה דנ"א 8349/03 יואב רובינשטיין ושות', חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, תק-על 2004(2) 3186). יישום העקרונות על הסכם הפיצוי: 6. נראה, כי המקרה דנן, פשוט יותר. בענייננו, העובדות מצביעות על פיצוי כולל בגין מכר כולל, על-פי דיני החוזים ו/או פיצויי הפקעה בגין מכר "נכפה" מכוח חוק התכנון והבנייה. עסקה כגון זו, חייבת על-פי החוק, במע"מ, וזאת לפי סעיפים 27 ו- 28 לחוק מע"מ. ואולם גם אם מדובר בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, בנוסף לפיצויי הפקעה, גם אז יש לחייב את הפיצוי מן הסוג הראשון במס, הן על דרך בחינת העסקה במישור של הדין הכללי - חוק התכנון והבנייה, והן בחינתו במסלול של דיני המס - תכנון מס. גם פיצוי בגין פגיעה במקרקעין עקב תוכנית הוא פיצוי בגין עסקת מכר, הגם שהמכר מתייחס לחלקיות הזכות, וממילא חייבת גם זו במס. התוצאה המתבקשת היא: הפעולה המשפטית היא דו-שלבית. ואולם, אין בה לשנות את מהותה. של העסקה ואת התוצאה הנגזרת מכך. קרי; היותה עסקה החייבת במס. עסקת מכר בין מרצון ובין "בכפיה": 7. אין למעשה מחלוקת בין הצדדים, כי אם מדובר בפעולה משפטית המהווה על-פי הדין הכללי 'עסקה' - עסקה שהיא במהותה מכר, בין אם מדובר במכר מרצון ובין אם מדובר במכר "בכפייה" בהיות הפיצוי פיצויי הפקעה - קמה, מכוח דיני המיסים, חובת תשלום המס. חוק מס ערך מוסף מטיל חבות במס על מספר פעילויות כלכליות, כאשר העיקרית היא עשיית "עסקה", כהגדרתה בסעיף 2 של החוק, הקובע בין היתר, כי זו "מכירת נכס". חוק מע"מ בסעיף 1, מגדיר "מכר" על דרך הריבוי, ממילא לצורך ההגדרה המהותית של המונח, יש לפנות להגדרה המצויה בחוק המכר, תשכ"ח-1968, המגדיר "מכר" כ"הקניית נכס תמורת מחיר" (הגם שהדרישה לתמורה אינו תנאי לביצוע ה"מכר", במיוחד לאור ההגדרה בחוק, המגדירה "מכר" על דרך הריבוי (פרופ' נמדר, מס ערך מוסף (חלק ראשון) (תשס"ד-2003,סעיף 303 בעמ' 90-91). כדי להשיב על השאלה למהות הפעולה המשפטית, ואם במקרה דנן היו שתי עסקאות, יש לבחון את הראיות הרלוונטיות. במקרה דנן יכולה התשובה להילמד, בין היתר, מן החוזה שנכרת בין הצדדים, מחוות הדעת שהוגשה, ומכלל הנסיבות שהיוו את התשתית לכריתת ההסכם. 8. במסלול של הדין הכללי מעצם היות ההפקעה "מכר בכפייה", יש לפנות לדיני המכר והחוזים, בהיות החוזה ביטוי למכר של נכס שלמערערת זכויות בו. כמו כן, יש לפנות לדיני ההפקעה על-פי חוק התכנון והבנייה, שהוו את התשתית לכריתת החוזה. לעניין דיני המכר ודיני החוזים, יש לעמוד על העובדות הבאות: מבחינה עובדתית בהודעה על הפקעה פורטו החלקות ותת-החלקות הבאות: חלק מחלקות 23, 29, 35, 65, 66, 90, 71 ו-72 בגוש 10900 וכן חלק מחלקה 2 בגוש 10874. לא נכללו בהודעה חלקה 114 בגוש 10900, וכמו כן לא נכללה חלקה 29 בגוש 10874. לעומת זאת, בהסכם שבין המערערת לוועדה המקומית, נכללו כלל החלקות ומבלי להבחין בין החלקות הכלולות בהודעת ההפקעה לבין החלקות האחרות שלא נכללו בהודעת ההפקעה. המסקנה הישירה המתבקשת מן האמור, שלפחות חלק מן החלקות הוקנו לוועדה המקומית, ללא קשר ישיר להודעת ההפקעה. הפיצוי בגינן אינו יכול להיחשב כפיצויי הפקעה, אלא תמורה בגין הקניית זכויות, קרי; "מכר". 9. מסקנה דומה עולה מעיון בחוזה שנכרת בין הצדדים ובמסמכים הנלווים: - בין הצדדים שהם המערערת והוועדה המקומית נכרת חוזה אחד, אשר כלל פיצוי ללא הבחנה בין סוגי הפיצוי, למעט אמירה כללית לגבי חלוקת הפיצוי שניתן באחוזים. - חוות הדעת שהוצאה על-ידי שמאי המקרקעין: * השמאי מונה על-ידי הצדדים להסכם לצורך קביעת שיעור הפיצוי, וממילא התייחס גם למהות ההסכם; * מטרת המינוי - כמפורט ומצוטט בחוות הדעת שהוגשה - המינוי נעשה "לקביעת פיצויי הפקעה, בגין חלקות תנובה המיועדות לדרכים בתכנית חפ/1970א' גשר חירם בחיפה". * מסקנה נוספת המתבקשת מן האמור - הצדדים היו ערים לקיומה של תוכנית חפ/1970א' כקודמת להודעת ההפקעה. למרות האמור, מינו את השמאי בהסכמה לצורך קביעת "פיצויי הפקעה" ולא לצורך ירידת ערך המקרקעין עקב התוכנית. כלומר, השמאי לא מונה לצורך קביעת גובה הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה או לפחות ניתן לומר, כי הצדדים ראו את שלב התכנון כחלק בלתי נפרד משלב ההפקעה. השמאי חוזר ומדגיש את מטרת מינויו גם בסעיף 1 לחוות דעתו ולא רק בכותרת. בסעיף 1 נכתב: "שומת שווי פיצויי הפקעה ראויים לחלקות הנדונות". * הצדדים ראו בתוכנית כחלק מהליך ההפקעה - השמאי היה ער לקיומה של התוכנית הפוגעת, ואולם כינה אותה כ"תוכנית מפקיעה". * השמאי היה ער לעובדה, כי באותו מועד טרם פורסמה הודעת הפקעה. למרות האמור, חוות הדעת מתייחסת ל"פיצויי הפקעה". * למרב החלקות התייחס השמאי כמקרקעין מופקעים. * השמאי ציין הצורך במציאת מגרשים חלופיים והקמת מבנים ומתקנים, לרבות הצורך בשטחים חלופיים. שיקולים כגון אלה, יפים רק למקרה של הפקעה. * גם כאשר נעשתה הערכה לגבי מגרשים 114 ו- 90 בגוש 10900, נעשה הפיצוי על בסיס ההנחה שמדובר בשטח שנותר לאחר הפקעה ולאי היכולת לנצלו. הוא הדין לגבי אי היכולת לעשות שימוש פיזי ביתרת חלקות 23 ו- 35 בגוש 10900. * עוד קודם לפרסום הודעת ההפקעה היה השמאי ער לצורך בתשלום מע"מ וקבע כי השווי המוערך על-ידו הוא לפני מע"מ, ויהיה מקום לחשבו לפי שער הדולר היציג ביום התשלום. * השמאי נתבקש וערך חוות דעת אחת. לכך יש להוסיף את העובדה שהמועדים שבהם פורסמה התוכנית והמועדים בהם הוצאה ההודעה על הליך ההפקעה, הם מועדים קרובים, והגם שאין בכך בלבד להתפרש לחובת המערערים (סעיף 33 לסיכומי המערערת), הרי שיש גם בנסיבות אלה להצביע כי מדובר בעסקת מכר אחת כוללת. לפיכך, יש לראות את החוזה כמבטא מפגש רצונות של קבלת פיצוי כולל כנגד הקניית מלוא הזכויות בכלל המקרקעין. גם הקנייה כזו, בגדר "עסקה" היא, החייבת במס. אוסיף ואבהיר, שגם אם ככלל, ניתן לראות בשלב התוכנית כשלב נפרד ועצמאי משלב ההפקעה - ולדעתי ככלל יש לראות את שני השלבים הנ"ל, כחלק משלמות אחת, כפי שיובהר בהמשך - הרי שהנתונים הספציפיים במקרה דנן, מורים על כוונה ליצור הסכם כולל ויחיד לפיצויים בגין העברת זכויות, העברה שהיא בגדר "מכר" כהגדרתו בחוק המכר - הקניית זכויות בכלל החלקות לידי הרשות המפקיעה, גם אם ההעברה נעשית בשלבים, לגבי חלק מן הזכויות, וגם אם שלב ההפקעה טרם הושלם באותו מועד. סיווג העסקה מבחינה עובדתית מורה אפוא, כי מדובר ב"עסקה" - שבמהותה היא עסקת מכר כוללת, ולא כפיצוי בשל מקרקעין זכויות שנפגעו עקב תוכנית (ראה לצורך השוואה ע"א 468/01 אהרון חוטר-ישי נ' פ"ש ת"א 4, תק-על 2004(2) 2240, להלן: פס"ד חוטר-ישי). פיצוי לפי סעיף 197 כדין פיצויי הפקעה, לעניין "עסקה" לפי הדין הכללי: 10. למעשה ניתן להצביע על שלושה מצבים בהם נפגעה הקרקע עקב הליכי תכנון: הדרך האחת היא, פגיעה בקרקע שלא בדרך ההפקעה ושלא על דרך התוכנית. פגיעה כזו אינה בגדר סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. האפשרות האחרת של פגיעה במקרקעין, היא פגיעה מכוח תוכנית, כאשר הפגיעה בקרקע אינה עונה על התנאים של סעיף 200 של החוק הנ"ל. במקרה כזה קיימת חובת פיצויי. המצב השלישי הוא פגיעה בקרקע שאירעה מכוח תוכנית, וכאשר מתקיימים בה תנאי סעיף 200 של החוק (ע"א 1968/00 חברת גוש 2842 חלקה 10 נ' הועדה המקומית לתכנון ולבנייה נתניה ואח', תק-על 2003(3) 320, סעיף 6 של פסק הדין). במהותם פיצויים לפי סעיף 197 של החוק הם על פגיעה במקרקעין הנבדקת לפי מבחן אובייקטיבי של תכונות המקרקעין, וההערכה נעשית על דרך של השוואת שווי של המקרקעין לפני התוכנית לעומת שוויים של אותם מקרקעין לאחר התוכנית (ע"א 1188/92 הועדה המקומית לתכנון ולבנייה נ' גלעד ברעלי, פ"ד מט(1) 463). הפגיעה יכולה לקבל ביטוי כאשר יש שינוי של נורמות משפטיות החלות על אותם מקרקעין, כגון: תוכנית האוסרת בנייה או מקטינה את אחוזי הבנייה באותם מקרקעין. 11. פיצויים בגין פגיעה במקרקעין, עקב תוכנית, הם בגדר "עסקה" לפי הדין הכללי, וחייבים במס, לפי חוק מע"מ. התוצאה האמורה נלמדת מכוח הוראות חוק התכנון והבנייה, המסדירות את נושא ההפקעה, ולפיהן יש לראות בפיצוי כאמור, חלק מהליך ההפקעה, גם אם הליך ההפקעה לא הושלם. הגם שניתן להסכים לטענת המערערת כי הליכי ההפקעה מורכבים משלבים, ובעיקרם משני שלבים: שלב התכנון ושלב ההפקעה, אין הם אלא חלק ממערך של פעולה משפטית אחת - העברת זכויות בנכס שהוא מקרקעין מבעל הזכויות לרשות המפקיעה, הגם שהעברה יכול שתעשה בשלבים. 12. סעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה קובע: "נפגעו על ידי תוכנית, שלא בדרך הפקעה, מקרקעין הנמצאים בתחום התוכנית או גובלים עמה, מי שביום תחילתה של התוכנית היה בעל המקרקעין או בעל זכות בהם זכאי לפיצוים בוועדה המקומית בכפוף לאמור בסעיף 200". כדי לעמוד על מהותו של הפיצוי, יש לבחון את מטרתו ותכליתו (ראה לצורך השוואה פס"ד חוטר-ישי, שם, סעיף 14). הפיצוי הכספי הניתן לפי סעיף 197 הוא בגין פגיעה בקניינו של אדם, הגם שהזכות במלואה באותו שלב לא נשללה, היא "נאכלה" באופן שהפיצוי אינו בגדר "החזרת המצב לקדמותו". יתר על כן, גם לא ניתן לאמץ את הגישה הגורפת, כי הפגיעה בגין זכויות שימוש במקרקעין, כאמור בסעיף 197 לחוק התכנון והבניה, חלשה יותר בהשוואה לפיצוי כאשר מדובר בהפקעה של זכות הקניין (ראה בג"ץ 7250/97 סולימאני ואח' נ' שר הפנים ואח', פ"ד נד(3) 783, 791ב-ג, להלן: פס"ד סולימאני). הליך ההפקעה במהותו הוא הליך דו שלבי, מן הטעם שבמהותו הוא תהליך שראשיתו בשלב התכנון וסופו בביצוע ההפקעה (עע"מ 1975/01 הועדה המקומית לתכנון ולבנייה, כרמיאל נ' רובינשטיין, פ"ד נו(6) 638, 657ב-ג, להלן: פס"ד כרמיאל-רובינשטיין). בשלב הראשון נפגע בעל המקרקעין עקב התוכנית, או ליתר דיוק נוצר אובדן ערך הנובע למשל משינוי יעוד המקרקעין על פי התוכנית. בשלב השני נשללת הזכות בפועל עקב ההפקעה (פס"ד כרמיאל-רובינשטיין 652ב). ואולם ההבחנה האמורה אין בה לשנות את מהות הפעולה המשפטית שנעשתה שהיא למעשה העברת מלוא הזכויות שיש לבעל הזכויות לידי הגוף המפקיע, ואין מניעה לראות בפעולות אלה של פגיעה ע"י תוכנית והפקעה - הגם שהן נעשות בשלבים - כפעולה אחת, כפי שראה בית המשפט לצורך בחינת תחולת הוראת סעיף 190(א)(1) לחוק התכנון והבניה (ראה פס"ד כרמיאל-רובינשטין 656ב-ו). שני השלבים עליהם מדובר - שלב התכנון ושלב ההפקעה בפועל, אינם, כאמור, משנים את מהות הפעולה המשפטית של מתן הפיצוי עקב הפגיעה, כאשר השלב הראשון הוא קביעת עצם ההפקעה, תכליתה והיקפה והשלב השני ההפקעה בפועל, שהוא שלב הביצועי. מכאן שהשלב התכנוני - שהוא השלב המכריע - מהווה חלק מפעולת ההפקעה (ראה פס"ד כרמיאל-רובינשטיין, 657ד-ו). הפיצוי המתקבל אפוא, הוא בכללותו בגין פגיעה בזכות הקניין. פגיעה זו היא למעשה "העברה של הזכות" והוצאתה מתחומו של בעל הזכות הנוכחי והעברתה לאחר, הגם שתחילתה בפגיעה חלקית בזכות ובשלב הנוסף נטילה מוחלטת של אותה זכות. מכאן, שעל פי הדין הכללי רואים את הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, כפיצוי בגין מכר, על דרך הקניית חלק מהזכויות במקרקעין. דיני המס כמשלימים את התוצאה המשפטית על-פי הדין הכללי: 13. במסלול של דיני המס, נראה כי גם אם הייתה המערערת מציגה מסכת עובדתית כי אכן מדובר בשתי פעולות משפטיות שונות: פיצוי בגין תוכנית פוגעת ופיצוי בגין הפקעה (הגם שעובדתית כפי שפורט לעיל מדובר בעסקת מכר כוללת) - גם אז היה מקום לחייב את המערערת במע"מ גם בשל פיצויים בגין תוכנית פוגעת, מאחר שגם פעולה משפטית כזו, היא בגדר "מכר". הפיצוי אינו אלא תשלום תמורה בגין נכס, בדרך של העברת הזכות בנכס בשלבים. 14. המערערת הפנתה לספרו של פרופ' נמדר, פגיעה במקרקעין - פיצויים בגין נזקי תוכנית, הרואה פיצוי הניתן בגין אובדן, גניבה ונזק לנכסי העסק כפעולה משפטית שאינה מחייבת במע"מ, מאחר שאין בפעולות אלה העברה ממוכר לקונה, אלא הוצאה חד צדדית של נכס מרשות העוסק. לעמדתו, משלא הוגדר במפורש ש"יציאת נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם היא "מכר" (בדומה להגדרה של "מכירה" לעניין פרק ה' בפקודת מס הכנסה, הדן ברווחי הון), אזי עולה, לדעתו כוונה שלא לחייב במס בגין פעולות חד-צדדיות שכאלו (ראה גם בספרו של פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף (תשס"ד-2003), חלק ראשון, סעיף 307, להלן: נמדר, מע"מ). על דרך ההשוואה, מבקש פרופ' נמדר להסיק (הגם שפרופ' נמדר עושה כך לאחר התלבטות), כי כך גם צריך להיות הדין לגבי פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. פרופ' נמדר מפנה לפסיקה בנושא, לפיה נקבע כי פיצויים המתקבלים בגין נזק לדחפור שהושאל לצה"ל, בהבדל מתמורה שנתקבלה עבור השאלתו, אינם חייבים במס. ההנמקה שניתנה שהסכום שנפסק בעקבות הנזק אינו חלק ממחיר העסקה, אלא מהווה פיצוי שמטרתו להעמיד את הניזוק במצב בו היה אלמלא הנזק. הוא הדין לגבי שריפה. מכאן מסיק פרופ' נמדר, כי שתי הפעולות הנ"ל, קרות הנזק וקבלת הפיצוי אינן פעולות המשפיעות על המס, שכן אינן מהוות "עסקה" לפי חוק מע"מ. בהתייחס לפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, סבור פרופ' נמדר - לאחר התלבטות, כאמור - כי כאשר יש פגיעה במקרקעין לא קורה דבר, במובן זה שאף צד לא נהנה מעצם הפגיעה, לא כאשר הפגיעה גורמת לירידה באחוזי הבנייה או כאשר התוכנית גורמת לנזקי רעש או מניעת אור (נמדר 403ב). דעתי, עם כל הכבוד, שונה. יש מקום להבחין בין פיצוי שמטרתו החזרת הניזוק למצב בו היה אלמלא קרות הנזק, באופן שבעת ביצוע פעולת מכר בעתיד, יוכל הניזוק לקבל חזרה את מלוא ערכו של הנכס שניזוק, לבין מצב בו הפיצוי הוא למעשה "מכר של חלק מן הזכות בנכס" באופן שבעת השלמת עסקת המכר, לא תעמוד עוד לעוסק הזכות לקבל את מלוא המורה. התמורה החלקית בגין אותה נכס, ניתנה לבעל הזכות בדרך של פיצוי בגין "ירידת ערך". כאשר הנכס נשוא ההקניה נותר בידי הניזוק והפיצוי הניתן לו הוא, למשל, בגין "ירידת ערך", בהבדל מן הפיצוי הניתן לניזוק כדי לתקן את הנכס ולהביאו למצב בו היה קודם לאירוע הנזק - פיצוי כזה הוא למעשה "עסקה" בהיותו "מכר" בשלבים של אותו הנכס. התמורה המתקבלת היא למעשה מכירה של חלק מהזכויות של הבעלים באותו נכס. פיצויים בגין פגיעה במקרקעין, לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, במהותם הם פיצוי בגין "ירידת ערך". המונח "ירידת ערך", הוא מונח כלכלי, לפי מבחן אובייקטיבי. הוא נזק מוחשי וממשי, שניתן להערכה ע"י שמאי, והוא נותן ביטוי לערך מופחת של הנכס, מעבר לפיצויי הניתן לצורך ביצוע תיקונים, שיש בהם כדי להחזיר את הנכס למצבו הראשוני, קודם לאירוע הנזק שנגרם (לעניין זה ראה ע"א 3577/93 הפניקס הישראלי חברה לביטוח בע"מ נ' אהרון מוריאנו, פ"ד מח(4) 70, 79-80, שצוטט גם ב ע"א 2016/00 אנטולי רוזנצוויג נ' יעקב רוזנבליט ו-2 אח', פ"ד נו(4) 511, 517-518). "ירידת הערך" מהווה, למעשה, אובדן של זכות שהייתה, זכות למכור את הנכס שברשות בעל הזכות בערך השוק המלא שלו, אלמלא הפגיעה - "זכות התמורה המלאה". הפיצוי בגין "ירידת ערך" הוא למעשה "מכר חלקי" בכפייה של "זכות התמורה המלאה" וככזה מהווה "עסקה" לצורך חוק מע"מ. "ירידת ערך", כמו גם פיצויי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, הם נזק תוצאתי, שבמהותו נוגע לשיקולים מסחריים-כלכליים הנלווים לנכס, על דרך נטילה של אותה זכות בחלקה מאת בעל הזכות. ככל שמדובר במקרקעין, על דרך האילוסטרציה, ניתן גם לדבר על "העברת זכויות". למשל, במקום שבו פחתו אחוזי בנייה לגבי בעל קניין אחד, נוספו אחוזי בנייה לאחר, ובמקום שהוקטן שטחו של האחד, גדל שטחו של הציבור, מאידך. הוא הדין לגבי שינוי יעוד. ככל שנשללה מן הפרט הזכות לשימוש במקרקעין ליעוד פרטי, הוענקה לציבור באמצעות הרשות המתכננת/המפקיעה הזכות לשימוש באותם מקרקעין בייעודם לצורכי ציבור. גם כאשר יש פגיעה במקרקעין - הפחתה באחוזי הבנייה או הקטנת שטחים - מדובר בפיצוי בגין ירידת ערך ופיצויי זה הוא "מכר חלקי" החייב במע"מ. ניתן ללמוד על מהות הפעולה בדרך של התייחסות לבחינת פעולת המכר לכשתתבצע בעתיד. 15. בדוגמא פרטנית יותר, ללא שיעור רווח: נכס שנרכש ב- 117, כולל מע"מ. מחיר נטו 100 ₪. הנכס ניזוק באופן שערכו היום 50 ₪. פיצויי תיקון, בהנחה שיותרו את הנכס בירידת ערך, יכולים להחזיר את הנכס לשווי שהוא פחות מ- 100 ₪. מכל מקום שווי פיצויי התיקון אינם נגזרים מן הערך המלא של הנכס - מתמורתו. נניח שהתיקון יביא את הנכס לשווי של 70 ₪. בדוגמא זו, יש ירידת ערך של 30 ₪. כל מכר שיתבצע בנכס - תוך נטרול שינויים אפשריים בשוק המסחר - יאפשר קבלת תמורה של 70 ₪. הפיצוי שהתקבל בסך של 30 ₪, אינו אלא "מכר בכפייה" של "זכות התמורה המלאה". לפי הדוגמא האמורה, לא יוכל בעל הנכס למכור את הנכס בערכו המלא, גם כאשר יבקש להקנות זכויות מלאות בנכס. פיצוי ירידת הערך הוא בגדר של מכר חלקי, וככזה חייב במס. 16. נשאלת השאלה הנוספת והיא, אם אין התוצאה האמורה עומדת בסתירה להלכות שקבעו ולפיהן פיצויים בגין נזקים שנגרמו לדחפור (ע"ש 4/88 מזרחי נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ב/6 (נובמבר 1988) עמ' ה-16, להלן: מזרחי) או פיצויים בגין שריפה בעסק, לרבות הוצאות משפט לגבי פעולה כזו (ע"א 507/02 ממונה אזורי מע"מ - חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ, תק-על 2004(1), 88, להלן: אבי צמיגים), לא הוכרו כעסקאות החייבות במע"מ. התשובה היא, שלילית. התוצאה אליה הגעתי בפסק הדין אינה עומדת בסתירה לפסקי הדין שהוזכרו לעיל, מן הטעם הפשוט, שבאותם מקרים אחרים ניתן פיצוי של החזרת המצב לקדמותו, בין כדי לאפשר מכירת נכס קיים בערכו המלא, ובין לצורך רכישה חדשה של נכס אחר. פיצוי כגון זה אינו נטילה של זכות, אלא אמצעי להשבתה. כל זמן שלא נרכש נכס חדש, לא מתבצעת עסקה חדשה ובגין העסקה המקורית, כבר נעשו חיובי מס כנדרש. לכשיתממש אקט הרכישה בעתיד - במקרה של נכס שאבד - תהא פעולת הרכישה כנגד פעולת המכר - "עסקה" שיש לה השפעה על המס. אלמלא הייתה התוצאה כאמור, היה הפיצוי יוצר כפל של חיובי/ניכוי מס. בפס"ד מזרחי ובפס"ד אבי צמיגים, לא הותר ניכוי מס תשומות, גם מן הטעם שלמעשה בגין אותם נכסים בעבר, כבר נוכה מס תשומות. ניכוי בגין הפיצוי אילו הותר היה מהווה "כפל פיצוי". אפשרות שניכוי מס תשומות בגין פיצויים יהוו כפל של מס תשומות נדון על ידי בע"ש 141/00 (א.ג.מ.ק. למסחר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-32, סעיפים 7-9 ובמיוחד סעיף 9). 17. בענייננו, פיצוי בגין פגיעה במקרקעין עקב תוכנית, במיוחד כאשר בעקבותיה מתקיים הליך משלים של הפקעה היא, פעולה משפטית שבמהותה היא "עסקה" של "מכר חלקי". הפיצוי אינו מחזיר את המקרקעין למצבם קודם לתוכנית הפוגעת. גם בהנחה שלא תתבצע הפקעה והתוכנית תיוותר בעינה, בעל המקרקעין לא ימכור את המקרקעין אלא בערך המופחת. התוצאה: 18. מכל הטעמים המפורטים לעיל, הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 20,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק. קרקעותפיצוייםהפקעה