צבי פרידמן, רו"ח- חבר א.העובדות הרלוונטיות 1.מר אליהו לוי (עורר מס' 1) ייסד בתאריך 15/6/00 את חברת ניו- הופ 2000 בע"מ (להלן: "החברה" או "ניו-הופ") (ראה מ/8) במטרה להקים באמצעותה פרויקטים לבניה, וזאת ע"י הקצאה של 100 מניות למר אליהו לוי (ראה מ/7). 2.כחודשיים לאחר ייסוד החברה (ב- 28/8/00) צורף לחברה מר מנחם יצחקי (להלן: "יצחקי") בדרך של הקצאת 100 מניות רגילות בחברה (ראה מ/9), ובאותו תאריך 28/8/00 הועברו 100 מניות בחברה ממר לוי אליהו לחברת ניו הופ לבניה וייזום פרויקטים בע"מ, הנמצאת בבעלותו המלאה של מר לוי. (הדיווח לרשם החברות היה ב- 27/3/01) (ראה מ/11). 3.לטענת העוררים צירופו של יצחקי לחברה כבעל מניות היה במטרה שיסייע לה ויתרום מבקיאותו, ניסיונו והמוניטין שלו בענף הבניה. 4.ב- 29/8/00 רכשה החברה את המקרקעין, הידועים כחלקה 131 בגוש 3930 (להלן: "המקרקעין") במטרה להקים עליהם פרויקט של בנייה רוויה במסגרת תוכנית של פינוי ובינוי. החברה רכשה את המקרקעין בחלקים שווים ביחד עם חברת כ.א. והבנים בע"מ (ראה מ/13). 5.תוכנית זו של פינוי בינוי על המקרקעין הנ"ל הומלצה ע"י הועדה המקומית לתכנון ובניה ראשון לציון בפני הועדה המחוזית - מרכז, בישיבתה מיום 8/8/01, במסגרת הקריטריונים למתחמי פינוי- בינוי (ראה נספח ג' לתוספת לנימוקי ערר). 6.בסמוך לאחר הצטרפות יצחקי לחברה - בתאריך 29/12/00- נפטר מר מנחם יצחקי ז"ל. 7.גב' מירה יצחקי (עוררת מס' 2) הוכרזה כיורשתו היחידה של מר יצחקי על פי צו ירושה מיום 25/2/01 (נספח ב' לכתב הערר) וב- 26/6/01 מונתה כדירקטורית בחברה במקום יצחקי המנוח, ו- 100 המניות בחברה הועברו לבעלותה (ראה מ/1, מ/2). 8.בתאריך 5/9/01 נחתם הסכם בין עורר מס' 1 (אליהו לוי) ועוררת מס' 2 (מירה יצחקי) והחברה (ניו הופ 2000 בע"מ), לפיו לאור פטירתו של המנוח מר מנחם יצחקי ז"ל והשמטת הבסיס עליו נבנתה השותפות העסקית בין המנוח לאליהו לוי, הסכימו הצדדים על ביטול השותפות ולבטל את הקצאת המניות או העברת המניות ע"י מירה יצחקי לאלי לוי, זאת תוך השבת הלוואת הבעלים שהעמיד המנוח לחברה לשם רכישת המקרקעין, בסך של 800,000 $ בצירוף ריבית (סך של 56,000$), השבת הכספים שהלווה המנוח לחברה לתשלומי החובה וההוצאות, במסגרת העסקה המשותפת, בסך של 44,000$, וביטול כל הערבויות שנתן המנוח בגין החברה ו/או השותפות העסקית. במסגרת ההסכם התחייב עורר מס' 1 לשפות את עוררת מס' 2 בגין כל תביעה ו/או דרישה שתוגש נגד עוררת מס' 2 בכל הקשור לחברה ו/או להקצאת המניות ו/או לביטול ההקצאה ו/או התחייבות או חבות של החברה כלפי צד ג' כלשהו (ראה נספח ג' לכתב הערר ו- ע/1) (להלן: "ההסכם"). 9.בפועל בוצעה "ביטול ההקצאה" בדרך של העברת המניות מעוררת מס' 2 לעורר מס' 1 ב- 19/12/01 (ראה מ/17) וגב' מירה יצחקי ובנה יובל יצחקי התפטרו מדירקטוריון החברה. 10.במסגרת פרטיכל דירקטוריון של החברה מיום 19/12/01 הוחלט להיענות לבקשת חברת ניו הופ ייזום פרויקטים בע"מ לפיה יועברו 80 ממניות החברה שברשותה לידי סלעי תקווה בע"מ ו- 20 מניות לידי אפיק אילו אפרים בע"מ (ראה מ/18, מ/19 ו- מ/20). 11.בתאריך 20/11/01, כחודשיים וחצי לאחר חתימת ההסכם, פנה עורר מס' 1 למשיב והודיע לו על ביטול הקצאת המניות של המנוח יצחקי. במסגרת ההודעה ביקש העורר לאשר לו בנסיבות העניין כי משבוטלה הקצאת המניות היא לא תיחשב לפעולה החייבת במס (ראה נספח ד' לכתב הערר). 12.בתאריך 10/12/01 שלח המשיב מכתב לעורר מס' 1 - בתשובה למכתבו מה- 20/11/01 - לפיו הפעולה, כפי שתוארה במכתב העורר, הינה פעולה באיגוד החייבת במס ולפיכך חלה עליו חובת הצהרה על עסקה במקרקעין. 13.בתאריך 27/12/01 קיבלה עוררת מס' 2 מכתב מטעם המשיב לפיו נודע לו כי בתאריך 5/9/01 מכרה העוררת זכות במקרקעין שלא נמסרה לגביה הצהרה למשיב (נספח ה לכתב הערר). 14.בעקבות חילופי המכתבים הנ"ל וההשגות שהגישו העוררים הודיע המשיב בתאריך 6/12/02 על החלטתו (החלטת המנהל בהשגה), לפיה "בהתאם לסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הגדרת איגוד מקרקעין ופעולה באיגוד, חברת ניו הופ עונה להגדרת איגוד מקרקעין ופעולת הגב' מירה יצחקי מהווה פעולה באיגוד. בהתאם לכך חויבה עסקה זו כדין הן למס שבח, מס רכישה ומס מכירה" (נספח א' לכתב הערר), ומכאן הערר שבפנינו. 15.כתב הערר המקורי הוגש ביום 13/3/03. בתאריך 7/9/04 הגישו העוררים בקשה לתיקון הודעת הערר מה- 13/3/03, באמצעות עוה"ד (רו"ח) שי עינת, לפיה מבקשים העוררים לתקן את כתב הערר המקורי על ידי הוספת נימוקים (ראה בש"א 18932/04), ואכן הוגשו לוועדה נימוקי ערר מתוקנים שבאו להחליף את כתב הערר המקורי. נימוקים מתוקנים אלו אף מופיעים בסיכומים שהגישו ב"כ העוררים לוועדה. 16.הועדה שמעה עדויות מגב' מירה יצחקי, ממר אליהו לוי, מרו"ח דנצינגר (רואה החשבון של החברה) ומנציג המשיב- מר רוקח (ראה פרוטוקול מה- 5/9/2007 , מה- 29/10/2007 ומה- 26/11/2007). 17.סיכומי תשובה לסיכומי המשיב לא הוגשו על ידי ב"כ העוררים, למרות מספר פניות מצידם להאריך את המועד להגשתם והיענות הועדה. ב.סלע המחלוקת סלע המחלוקת בערר זה נע בעיקר סביב שאלת היותה (או אי היותה) של ניו הופ "איגוד מקרקעין" במועד אירוע המס (מועד חתימת ההסכם), ואם כן האם ניתן לראות בהעברת המניות כביטול עסקה מעיקרא ולפטור את הפעולה ממס. ג.טענות העוררים (בתמצית) 1.החלטת המנהל בהשגה אינה מנומקת כדין ובהעדר הנמקה אין כל תוקף לשומות שהוצאו. 2.לחילופין, ביום חתימת ההסכם החברה לא הייתה בגדר "איגוד מקרקעין", ומשכך, העברת המניות אינה חבה במס רכישה ובמס מכירה, מהנימוקים הבאים: א.החברה הינה חברה קבלנית, שכן ביצוע פרויקט של פינוי ובינוי הינו פרויקט קבלני. מיד בסמוך לרכישת המקרקעין ביצעה החברה פעולות על מנת לשנות את התב"ע הקיימת. ב.המקרקעין מופיעים במאזן החברה כ"מלאי עסקי". ג.החברה רכשה את המקרקעין בחלקים שווים עם חברת כ.א. והבנים בע"מ מתוך כוונה לפעול בעסקה משותפת לצורך הקמת פרויקט בניה על המקרקעין שנרכשו. ד.לחברה נכסים אחרים אשר אינם נייטרלים ואינם טפלים לייצור הכנסתה, כגון: פיקדונות בסך של 507,205 ₪ (נכון ל- 31/12/00) ויתרה של 1,381,229 ₪ בעסקה משותפת עם חברת כ.א. והבנים בע"מ (נכון ל- 31/12/00). ה.הנכס המופיע במאזן החברה כ"עסקה משותפת" הינו ההסכם של החברה עם חברת כ.א. והבנים בע"מ להקים פרויקט בניה על המקרקעין המשותפים, ולפיכך אינו "טפל" בהתחשב במטרות החברה. ו.החברה אינה "איגוד מקרקעין" גם על פי עמדת מנהל מיסוי מקרקעין כאמור בהוראת ביצוע 8/2003 מה- 14/7/03, היות, ובין היתר, מדובר בפרויקט פינוי בינוי והרי שכמות נכבדה מן הדירות נבנות למעשה לדיירים המפונים. 3.לחילופי חילופין, יש לראות בהסכם כביטול עסקה מעיקרא ולפטור את הפעולה ממס, הן מכח הדין הכללי והן מכח הוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשל"ג - 1963 (להלן: "החוק") מהנימוקים הבאים: א.עם פטירתו של מר יצחקי נשמט הבסיס העסקי שבגינו נתבקש המנוח להצטרף לחברה, ופטירתו של מר יצחקי ואי מעורבותה של מירה יצחקי בעסקי בעלה, גרמה לסיכול התנאים הבסיסיים לקיום ההסכם המותנה, ולכן ההסכם בוטל מעיקרו. ב.ביטול הקצאת המניות אשר בפנינו אינו נתון להוראות סעיף 102 לחוק והביטול ייבחן על פי הדין הכללי, שכן במועד ההקצאה למר יצחקי ז"ל החברה לא הייתה, בכל מקרה, איגוד מקרקעין. ג.יתרה מזו, גם עפ"י מבחני הוראות סעיף 102 לחוק המדובר בביטול עסקה, לאור המבחנים שנקבעו בהלכת עידית זמר (ע"א 304/85, פ"ד מ"א 4) היות והעסקה בין מר יצחקי ז"ל לבין החברה טרם הכתה שורשים באדמה. ד.לו זו אף זו- גם בהסכם מה - 5/9/01 (נספח ג' לכתב הערר) קובעים הצדדים בזו הלשון "....ולאור האמור לעיל הסכימו הצדדים לבטל את השותפות העסקית וכן לבטל את הקצאת המניות או להעבירן לאלי באופן שהמצב הוחזר לקדמותו וכל המניות המוקצות בניו הופ יהיו של אלי........" ה.העוררים מבקשים להתעלם מן הפן הצורני שלבשה הפעולה אותה ביצעו ולצלול לפן התכליתי כלכלי שעמד ברקע הדברים - ביטול ההקצאה מדיעקרא והכנסת שותפים חדשים לחברה (ראה בעניין זה, בין השאר, הלכת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ - (ע.א. 4271/00), בו מעדיף בית המשפט באופן מפורש את הפן התכליתי - כלכלי על פני הפן הצורני. בהתאם לכך יש לסווג את עסקת העברת המניות כעסקה של ביטול ההקצאה מעיקרא. 4.לחילופי חילופי חילופין, על המשיב להפעיל סמכותו ההורסת והמשקמת מכח סעיף 84 לחוק, להתעלם מחתימה על שטרי העברת המניות מעוררת מס' 2 (מירה יצחקי) לעורר מס' 1 (אליהו לוי), ולראות בעסקה כעסקה ישירה בין מירה יצחקי לרוכשים החדשים: מר אילן אפיק וחב' סלעי תקווה. 5.במהלך הדיונים העלו העוררים גם את הטענה לפיה יש לראות בעורר מס' 1 (אליהו לוי) כנאמן כביכול למניות של מירה יצחקי, כדי להעבירן לאילן אפיק וחב' סלעי תקווה. (ראה, בין היתר, עדותו של מר אליהו לוי בעמ' 26 לפרוטוקול מה- 5/9/07 וכן סעיף 6.21.7 לסיכומי העוררים). ד.טענות המשיב (בתמצית) 1.הטענה לפיה מירה יצחקי לא היתה מעורה בעסקי בעלה המנוח דינה להידחות, שכן מירה יצחקי מונתה כדירקטורית בחברת ניו הופ ואילו בנה יובל יצחק מונה כמנהל. 2.אליהו לוי (עורר מס' 1) לא הצליח להסביר מדוע הוא באופן אישי הינו צד להסכם שנחתם עם מירה יצחקי (ע/ 1; פרוטוקול 5/9/07 עמ' 24), דבר שעומד בסתירה מוחלטת לטענתו כי המניות של מירה יצחקי "חולטו" לטובת ניו הופ. 3.בהשגה נטען כי אין מקום למסות את חילוט המניות שהוקצו ע"ש יצחקי ז"ל. לא הועלו בכתב ההשגה כל הטענות שהועלו בערר, דוגמת ביטול עסקה, נאמנות, שאין המדובר באיגוד מקרקעין וכיוצ"ב. לאור העובדה כי הועלתה בהשגה טענה אחת בלבד, אזי המשיב התייחס אליה בהחלטתו וקבע כי הפעולה שבוצעה ע"י העוררים מהווה פעולה באיגוד מקרקעין. המשיב לא יכל לתת החלטה מנומקת כאשר העורר אינו טורח לנמק את ההשגה שלו בצורה עניינית, אלא בצורה מתחמקת, כפי שנעשה בעניין דנן. 4.במועד העברת המניות בניו הופ, החברה הייתה בעלים של הקרקע ללא פעילות נוספת. הווה אומר, החברה הייתה "איגוד מקרקעין" במועד העברת המניות. 5.סיווג הקרקע כ"מלאי עסקי" אינו מוציא את החברה מהגדרת "איגוד מקרקעין" (פס"ד בן אאיס). 6.ניסיון העוררים להיבנות מהוראת הביצוע 8/03 דינו להידחות מהנימוקים הבאים: א.הוראת הביצוע הינה מיום 14/7/03, מועד המאוחר להסכם שנחתם בין מירה יצחקי לאלי לוי. ב.הוראת הביצוע הינה בגדר הוראה מקלה לפנים משורת הדין ואינה מחייבת את בית המשפט (ראה ע"א 6357/99 פקיד השומה באר שבע נ' שלם ואחרים (מיסים טז/ ד), עמ"ה 4059/98 קולנוע הדר גבעתיים בע"מ ועוד). ג.בכל מקרה, ניו הופ לא עמדה אפילו בתנאים המקלים שבהוראות הביצוע, שכן נכון ליום חתימת ההסכם על העברת המניות ניו הופ לא ביצעה כל בניה על הקרקע, לא שיווקה יח"ד, לא הוכיחה שינוי פיזי בחלקות נשוא הערר ואין לה נכסים אחרים המשמשים לייצור הכנסה שיכולים להוציאה מהגדרת "איגוד מקרקעין". 7.העוררות לא הוכיחו שביום אירוע המס היו לניו הופ נכסים אחרים בכלל, ונכסים שאינם טפלים למטרותיה העיקריות בפרט. 8.באשר לטענה של ביטול עסקה מכח סעיף 102 לחוק: א.כלל לא ברור על מה מבוססת הטענה כי נעשה ביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק, שכן אין זה נכון עובדתית. ב.טענה זו לא הועלתה בשלב ההשגה ודינה להידחות על הסף. ג.למשיב לא הוגשו הצהרות ו/או בקשה לביטול עסקה כנדרש במסירת סעיף 102 לחוק. 9.לא הוכח כי מנחם יצחקי ז"ל העמיד הלוואה לניו הופ. 10.לא ברורה טענת העוררים בדבר קיומה של נאמנות, לפיה, כביכול, אליהו לוי קיבל את המניות של מירה יצחקי בנאמנות, כדי למכרן לאחר, שהרי המניות שהועברו לאפיק אילן ולסלעי תקווה היו של חברת ייזום פרויקטים ולא המניות שהיו ברשות אליהו לוי. כמו כן טענת הנאמנות עומדת בסתירה לטענה של חילוט המניות. 11.באשר להפעלת סמכות המשיב מכח סעיף 84 לחוק: ראשית, המדובר בטענה שלא הועלתה בשלב ההשגה ודינה להידחות על הסף. שנית, לא ברורה כלל טענה מוזרה זו שבאה בפי העוררים. אין זה מתפקידו של המשיב ליתן יעוץ בנוגע לתכנוני מס של העוררים. ה.דיון ומסקנות ארבע טענות עיקריות העלו העוררים: האחת-החלטת המנהל בהשגה אינה מנומקת כדין, ובהיעדר הנמקה אין כל תוקף לשומות שהוצאו. השנייה- החברה לא הייתה בגדר "איגוד מקרקעין" ביום חתימת ההסכם על העברת המניות/ביטול ההקצאה. השלישית- לחילופין, יש לראות בהסכם כביטול עסקה ולפטור את הפעולה ממס. הרביעית- לחילופין, על המשיב להפעיל את סמכותו ההורסת והמשקמת מכוח סעיף 84 לחוק. 1.החלטת המנהל בהשגה: נדון תחילה בטענה הראשונה, לפיה החלטת המנהל בהשגה אינה מנומקת כדין, ולפיכך אין תוקף לשומות שהוצאו: בהחלטת המנהל בהשגה מה 6.12.02 נאמר: "בהתאם לסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הגדרת איגוד מקרקעין ופעולה באיגוד, חברת ניו הופ 2000 עונה להגדרת איגוד מקרקעין ופעילות הגב' מירה יצחקי מהווה פעולה באיגוד, ובהתאם לכך מחויבת עסקה זו כדין, הן למס שבח, מס רכישה ומס מכירה." אכן החלטה די לאקונית ולא מנומקת דיה, ואולם מקובלת עליי תשובת המשיב לפיה נטען בהשגה מה- 4.7.02, כי אין מקום למסות את חילוט המניות שהוקצו על שם המנוח מנחם יצחקי (ראה מ/23 ונספח י' לכתב הערר), הא ותו לא. לא הועלו בכתב ההשגה כל אותן הטענות שהועלו בנימוקי הערר המתוקנים, שבאו להחליף את כתב הערר המקורי בעקבות בש"א 18932/04, ובסיכומי העוררים, שאין המדובר באיגוד מקרקעין, שהמדובר בביטול עסקה ועוד. יתרה מזו, גם בכתב הערר המקורי לא הועלו כל אותן הטענות שהועלו מאוחר יותר בכתב הערר המתוקן, וגם שם נטען כי חילוט המניות על ידי ביטול ההקצאה לא מהווה אירוע מס. נוכח העובדה כי הועלתה בהשגה טענה אחת בלבד, לפיה אין מקום למסות את חילוט המניות, ללא כל נימוקים נוספים, ונוכח העובדה שכתב ההשגה יצא מנקודת מוצא שהמדובר באיגוד מקרקעין (שכן טענה חשובה זו שהחברה אינה איגוד מקרקעין כלל לא נטענה בכתב ההשגה), מקובלת עליי תשובת המשיב לפיה גם החלטת המנהל בהשגה הדוחה את ההשגה מספקת לאור דלות הנימוקים של כתב ההשגה, ובהתאם, יש לדחות טענה זו של העוררים ולדון בשאר הטענות שהועלו. 2. האם חברת ניו הופ הייתה "איגוד מקרקעין" במועד העברת המניות? נדון בטענה השנייה של העוררים, לפיה במועד שבו חתמו על ההסכם (מיום 5/9/01 להעברת המניות/ ביטול ההקצאה), החברה לא עמדה בהגדרה של "איגוד מקרקעין", ולכן לדידם התוצאה המתבקשת הינה כי העברת המניות אינה מחויבת במס. מאידך, טוען המשיב כי פעילותה של חברת ניו הופ הסתכמה בהחזקה במקרקעין המדוברים, ולא הייתה כל פעילות עסקית בחברה, ואף לא נכסים אחרים המוציאים את החברה מתחולת ההגדרה. בבואנו לנתח מחלוקת זו, נעמוד תחילה על המסגרת הנורמטיבית, ובהמשך על העמדה שננקטה ע"י בתי המשפט והמלומדים בעניין הטיעונים המועלים ע"י הצדדים. א.הגדרת "איגוד מקרקעין" סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי "איגוד מקרקעין" הינו: "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית." ב.מקרקעין כ"מלאי עסקי" כאמור, העוררים סומכים את טיעוניהם, בין היתר, בנתון כי הקרקע הוצגה בדוחות הכספיים של החברה כ"מלאי עסקי". בנוסף, לשיטתם, החברה מאז ומעולם הינה "חברה קבלנית". סקירת הספרות המקצועית והפסיקה מעלה כי אין קביעות חד ערכיות בנושא סיווגה (או אי סיווגה) של חברה "קבלנית" המחזיקה במלאי עסקי של מקרקעין כ"איגוד מקרקעין". המלומד פרופ' נמדר במאמרו "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין", רואה החשבון נ"א/1 מרץ 2002 כותב, בין היתר: "בשאלת מעמדה של חברה המחזיקה מקרקעין כמלאי עסקי חלוקות הדעות בין המלומדים, והפסיקה לא נתנה את דעתה על השאלה הנדונה עד לאחרונה. לפני כשנה ניתן על ידי ועדת הערר בחיפה פסק הדין בעניין בן אאיס שתוצאתו המעשית הינה כי חברה קבלנית המחזיקה במקרקעין כמלאי עסקי תחשב כאיגוד מקרקעין, ומכירת מניותיה תחוב, לכן, במס שבח." וראו בהמשך: "ואולם, הקושי הגדול ביותר בהגדרת "איגוד מקרקעין" בענייננו הינו, כי ההגדרה אינה מבחינה בין מקרקעין המוחזקים כנכס הון לבין מקרקעין המוחזקים על ידי החברה כמלאי עיסקי, ולכאורה, גם חברה כזו, המחזיקה במקרקעין כמלאי עסקי תחשב כאיגוד מקרקעין וכל הקצאה והעברת מניות בה תחוב במס שבח, במס מכירה ובמס רכישה." עם זאת, המלומד נמדר סבור כי: "עקרון זה מדגיש עד כמה לא ראוי לראות בחברה קבלנית כאיגוד מקרקעין: זיהוי בין המניות לבין המקרקעין יגלה כי העברת המקרקעין ממוסה במס הכנסה, ועל כן אין מקום להחלתו של מס שבח על העברת המניות...סיכומו של דבר, לדעתנו אין כל רלוונטיות לשאלה האם המניות מוחזקות כמלאי או כנכס הון. אין חולק שכאשר המניות מוחזקות כמלאי יחול עליהן מס הכנסה בכל מקרה. השאלה אשר צריכה לתפוס את עיקרו של הדיון היתה צריכה להיות האם חברה קבלנית המחזיקה במקרקעין כמלאי עשויה להיכנס לגדר "איגוד מקרקעין" - ואז מכירת המניות היתה חייבת במס שבח, או שלא תיחשב לאיגוד מקרקעין - ואז מכירת המניות היתה חייבת במס רווחי הון, ועל כך בית המשפט לא נתן את התשובה." גם המלומד פרופ' הדרי דן בסוגיה זו בספרו בעמ' 263 , וקובע כך: "הגדרת איגוד בחרה בצד הנכסים (האקטיבה) של המאזן כקנה-המידה להכרעה אם לפנינו איגוד מקרקעין אם לאו. ודוק, איגוד שבבעלותו מקרקעין שהם מלאי עיסקי ואין לו נכסים אחרים שאינם נכסים ניטרליים לעניין זה, כאמור לעיל (מזומנים, מניות וכו'), הוא לכאורה איגוד מקרקעין, כי המלאי הוא של "זכות במקרקעין" לפי סעיף 1 לחוק. במקרה הרגיל, איגוד שעיסוקו בבניה אינו איגוד מקרקעין, כי יש לו נכסים אחרים שאינם טפלים למטרות האיגוד, וממילא אינו עונה על תנאי ההגדרה, כמוסבר להלן. רק מיטלטלין שהינם טפלים למטרות האיגוד אינם מובאים בחשבון לצורך ההגדרה." עמדה מעניינת נוספת הינה של אוסקר אבו רזק, הטוען במאמרו "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין - האמנם?" מיסים ו/2 (אפריל 1992) כי "ברור שמרבית החברות הקבלניות לא עונות על ההגדרה, שכן לחברה קבלנית יש מזומנים, יש לקוחות, יש ציוד ויש מוניטין שמשמשים את האיגוד לצורך יצור הכנסתו והם אינם טפלים למטרות העיקריות, אלא הם למעשה הדבר העיקרי של חברה כנ"ל, מלבד אולי לחברה קבלנית ביסוד" בו"ע 1027/01 קרני עודד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע מיסים יח/3 (יוני 2004) נקבע כי העובדה שהמקרקעין נרשמו במאזן כ"מלאי עסקי" אינה מוציאה את החברה מהגדרת "איגוד מקרקעין", וכך נאמר, בין היתר, באותו פס"ד: "טענה אחרת נוספת של ב"כ העוררים היא, כי אין לראות בחברת גולף כאיגוד מקרקעין באשר נכסיה נרשמו במאזנים כמלאי עיסקי. יש לדחות טענה זאת.... מפסק הדין..אריה בן אאיס...עולה "שכל פעולה באיגוד מקרקעין (לרבות באיגוד שכל המקרקעין בבעלותו הינם מלאי עיסקי) חייבת במס שבח מקרקעין ובמס רכישה ואין יעודם של המקרקעין (רכוש קבוע או מלאי עיסקי) משפיע על מהותו של האיגוד כאיגוד רגיל או איגוד מקרקעין." ראו גם ו"ע 1276/00 צאלה נכסים ואחזקות בע"מ נ' מס שבח רחובות (מיסים יז/5 אוקטובר 2003). העולה מהאמור לעיל הוא כי אין די בעובדה שהמקרקעין מוצגים במאזן החברה כמלאי בכדי להוציא את החברה מהגדרת "איגוד מקרקעין", אלא יש צורך שלחברה יהיו גם נכסים אחרים שאינם מקרקעין, אשר משמשים בייצור הכנסתה והם אינם טפלים למטרותיה העיקריות. ג.הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2003 - מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי עוד טוענים העוררים, כי בהתאם להוראת ביצוע 8/2003 אין לסווג את החברה כ"איגוד מקרקעין". מבלי להידרש לשאלת המשקל שעל בית המשפט להעניק לחוזר פנימי של רשויות המס (וראו בעניין זה ע"א 6357/99 פקיד שומה באר שבע נ' יוסף שלם ואח' מיסים טז/3 (יוני 2002), עמ"ש 4059/98 קולנוע הדר גבעתיים בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ועוד), אציין כי לדעתי יישום האמור בהוראת הביצוע מוביל לתוצאה הפוכה מזו אליה חותרים העוררים, כפי שיפורט בהמשך. ראשית, נקודת המוצא כפי שנקבעה בהוראת הביצוע הינה כי עצם סיווגם של מקרקעין כמלאי עסקי או כרכוש קבוע, אין בהם כשלעצמם כדי לפסול את האיגוד מלהיחשב לאיגוד מקרקעין. יחד עם זאת, נאמר שם כי איגודים מסוימים לא ייחשבו לאיגודי מקרקעין כאשר בנוסף לזכויות במקרקעין הקיימות באיגוד (זכויות המסווגות כמלאי עסקי) קיימת באיגוד פעילות עסקית ממשית. לצורך סיווגו של איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרויקט בניה למכירה נקבעו מספר קריטריונים, כגון: בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים באופן רצוף וללא הפסקות, בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים, ולאחר הפעולה בזכויות האיגוד, ייעודם של המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת, ועוד. מחד, העוררים סבורים כי הם עומדים בתנאים אלו, ומאידך טוען המשיב כי הם אינם עומדים בהם. כפי שנראה בהמשך, יישום החוזר כפי שנעשה בסיכומי העוררים איננו מדויק, ולמצער אינו עולה בקנה אחד עם אבני הבוחן שנקבעו בחוזר. שני מבחנים עיקריים ומכריעים הקבועים בחוזר לעניין סיווג האיגוד כאיגוד שאינו איגוד מקרקעין אינם מתמלאים במקרה דנן, וזאת בהתאם לראיות שהונחו בפנינו. הראשון הינו כי בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים, וכי הבנייה והשיווק נעשו באופן רצוף. בענייננו לא הוכח כי אכן נעשו פעולות כאלו, וחרף האמור בסיכומי העוררים, המאמצים לשינוי התב"ע אינם שקולים לביצוע של שיווק הפרויקט ובנייתו דה פקטו. תנאי נוסף, שהחברה לא עמדה בו, דורש כי בסמוך למועד התחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה. קשה לקבל את טענת העוררים, לפיה כוונה בלבד לשווק את הדירות במסגרת עסקת פינוי-בינוי עולה בקנה אחד עם תנאי זה, או הטיעון כי מאחר ומדובר בעסקה מסוג של פינוי ובינוי אזי ניתן לראות בכך משום התחלה של תהליך הבנייה. אף מעדותו של מר אליהו לוי (עורר מס' 1) עולה כי במועד העברת המניות היו לחברה כוונות ומטרות גרידא, וכי טרם החלה הבנייה. יתרה מכך, רק בתאריך 20.10.2002 קיבלה החברה מכתב מעיריית ראשל"צ, לפיו נכללת הקרקע נשוא הערר בתוכנית ההתחדשות העירונית (פינוי ובינוי), במתחם שיכון סלע שמספרה רצ/19/13/1, וזאת ע"פ המלצות הועדה המקומית לתכנון ובנייה בראשל"צ מיום 8.8.01 (נספח ג' לתוספת נימוקי הערר). הווה אומר, שינוי הייעוד, שרק בעקבותיו ניתן היה לקדם עסקה מסוג של פינוי ובינוי במקרקעין המדוברים, נתקבל רק בתאריך מאוחר יותר למועד העסקאות נשוא הערר. הראיה היחידה שהציגו העוררים היא כי בחודש פברואר 2001 התקבלה ע"י חברת כ.א והבנים בע"מ הצעת מחיר ממשרד אדריכלים למתן שירותי אדריכלות לפרויקט בראשל"צ שיכון סלע, וחשבון חלקי מאותו משרד המופנה לכ.א והבנים בע"מ מהתאריך 30.4.2001 (ראה נספחים ג' וד' לתוספת נימוקי הערר). ברם, גם לראיה זו אין משקל מספק כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין. יתרה מזו, שירותי אדריכלות אלו מופנים לחברת כ.א והבנים בע"מ ולא לחברה. לאור זאת, אין העוררים יכולים להיבנות מהאמור בהוראות הביצוע 8/2003, והתוצאה אליה הגיעו העוררים אין לה על מה להתבסס. ד.קיומם של נכסים אחרים העשויים להוציא את החברה מגדר "איגוד מקרקעין" טיעון נוסף שהעלו העוררים הוא כי לחברה נכסים אחרים, המוציאים אותה מתחולת ההגדרה של איגוד מקרקעין: פיקדונות ויתרה בעסקה משותפת עם חברת כ.א והבנים. כמו כן, נטען כי מאמצי החברה להוציא היתרי בנייה ולהוציא לפועל עסקה במקרקעין מאפשרים לסווגה כ"חברה קבלנית", ולכן איננה בגדר "איגוד מקרקעין". ואולם, סבורני כי אין בכוחם של נכסים אלו כדי לאפשר לחברה להימלט מתחולת ההגדרה של "איגוד מקרקעין", כפי שיפורט להלן: על אודות העסקה המשותפת ניתן ללמוד מביאור 4 למאזן החברה ליום 31.12.00 וליום 31.12.01 (ראה מ/15 וכן נספח ב' לתוספת לנימוקי הערר), שם נכתב כך: "החברה רכשה את המקרקעין בחלקים שווים ביחד עם חברת כ.א והבנים בע"מ. שתי החברות מתכוונות לפעול בעסקה משותפת לצורך הקמת פרויקט בנייה על המקרקעין שיירכש. החברות פתחו חשבון בנק משותף בבנה"פ סניף השקד ראשל"צ. בחשבון זה התקבל האשראי אשר ישמש לרכישת המקרקעין. היתרה בדוחות הכספיים כוללת מחצית מהיתרות השייכות לשתי החברות השותפות בעסקה המשותפת." (ראה גם נספח ב' לתוספת נימוקי הערר- פניה לבנק הפועלים מיום 30.8.00). הווה אומר, המדובר בנכס שגם הוא מהווה נכס מקרקעין (תשלום לרכישת מקרקעין), וברי כי נכס זה אינו יכול להוציא את האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין". כמו כן, גם הפיקדונות אשר נוצרו בעקבות הזרמת הכספים של בעלי המניות (אשר היתרה שלהם עמדה על 0 ביום 31.12.01), לא הוכח שהם אינם טפלים למטרות האיגוד, וראה בעניין זה דבריו של פרופ' הדרי בספרו בעמ' 269: "...למנהל שיקול דעת לקבוע אם הם (הנכסים הניטרליים-הוספה שלי) טפלים אם לאו. המבחן הוא אם הנכסים הנוספים טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד כפי שהן מבוצעות למעשה, ובקביעות, ולא באופן ארעי, אחרת אין האיגוד איגוד מקרקעין." (ההדגשות-אינן במקור) בהמשך מביע פרופ' הדרי את עמדתו, לאמור: "לדעתי, כאשר תרומתו של הנכס אינה סמלית והנכס חיוני לביצוע מטרות האיגוד, אין הנכס טפל, ולפיכך אין האיגוד בעל הנכסים איגוד מקרקעין". בענייננו, צריך לבחון את מצבת הנכסים ביום אירוע המס, קרי ביום 5.9.01 ולא בתאריכים 31.12.00 או 31.12.01. העוררים לא הרימו את הנטל להוכיח שהיה פיקדון כאמור בתאריך 5.9.01, שכן כאמור בתום שנת 2001 יתרת הפיקדונות הייתה 0, ואף אם היה פיקדון בתאריך 5/9/01, לא הוכח שאינו טפל לייצור ההכנסה, שכן כל כולו שימש, כך נראה, כתחנת מעבר לכספי הלוואת הבעלים שקיבלה החברה עד לתשלום עבור המקרקעין שנרכשו, שכן כפי שצוין לעיל ב 31.12.01 עמדה היתרה על אפס. נתון זה אינו מתיישב עם הדרישה עליה עמדתי לעיל, לפיה על הנכס לשמש באופן רציף וקבוע את מטרות החברה. בהתאם לכך, סבורני כי אין בכוחם של נכסים אלו (פיקדונות ועסקה משותפת) נפקות, כך שבשל קיומם לא תיחשב החברה ל"איגוד מקרקעין". מסקנה זו מתיישבת עם מה שנקבע גם ב- ו"ע 1027/01 קרני עודד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (מיסים יח/3 יוני 2004): "כדי שהעוררים יצליחו בטענתם כי חברת גולף לא היתה איגוד מקרקעין בעת ביצוע העיסקאות עם חברת שקד, כמצויין לעיל - עליהם להראות בפנינו כי פרט לקרקע שנרכשה מחברת הדיור, ושעליה ביקשו להקים את הפרוייקט, היו לחברת גולף נכסים נוספים אחרים ששימשו לחברה לייצור הכנסה, וכן שאותם נכסים מניבי הכנסה, אינם טפלים למטרות העיקריות של החברה." בעניין זה ראה גם מאמרו של המלומד פרופ' נמדר "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין" רואה החשבון נ"א/1 (מרץ 2002), המביע את עמדתו כדלקמן: "אנו סבורים כי המחוקק התכוון לכלול בהגדרת "איגוד מקרקעין" את כל הנכסים שאינם נכסי מקרקעין, והרשימה אינה משמשת אלא לדוגמא בלבד. כלומר, בכל מקרה יש לבחון האם הנכס הנדון משמש ליצור הכנסה ואינו טפל, ועל סמך מבחנים אלו לקבוע האם יש להוציא את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין. תימוכין לגישה זו ניתן למצוא בפסק הדין בעניין רייכמן בו פסקה ועדת הערר כי עצם קיומן של תכניות בניה בידי האיגוד לא תוציא אותו מגדר איגוד מקרקעין, שכן התכניות ישמשו את האיגוד לצרכי הכנסה רק בעתיד, ואילו ביום מכירת המניות לא עומדות התכניות במבחן דלעיל. כלומר, על אף שמדובר בנכס אשר הינו מופיע ברשימה, בחנה ועדת הערר את המבחן הכפול שבהגדרה: האם מדובר בנכס המשמש ליצור הכנסה והאם אינו טפל, ומשמצאה כי הנכס אינו עונה על מבחנים אלו, קבעה כי עצם המצאותו של נכס זה בידי האיגוד לא תשלול ממנו את מעמדו כאיגוד מקרקעין." באשר לעמ"ש 26/66 מרדכי אטנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אליו מפנים העוררים בסיכומיהם, קשה לאמץ את האמור בו ולקבוע כי בענייננו הנכסים הקיימים ברשות החברה מסייעים בידה. כזכור, בעניין אטנר נקבע כי התחייבות של חברה כלפי רוכשי דירות וקבלת תשלומים מרוכשי הדירות, לגבי דירות שייבנו בעתיד על ידי אותה חברה, שוללות את קיומה של אותה חברה כאיגוד מקרקעין. נכסים אלו לא היו קיימים ברשות החברה במועד אירוע המס. יתרה מזו, החלטה זו גם זכתה לביקורת בפסיקה ובספרות המקצועית. כך המלומד פרופ' נמדר בספרו "מיסוי מקרקעין" בעמ' 573, מביע את עמדתו כדלקמן: "אנו סבורים כי גם נכסי קניין רוחני או מוניטין, יש לכלול בגדר מטלטלין ואילו התחייבויות של לקוחות יש לסווגן כמזומנים על פי ההגדרה." באשר לפס"ד אטנר, סבור פרופ' נמדר כי "החלטה זו הינה מוטעית ביסודה". זו גם דעתו של המלומד פרופ' הדרי, הקובע בספרו "מס שבח מקרקעין", בעמ' 267, כך: "בעמ"ש (חי') 26/66 אטנר כי באיגוד שבבעלותו רק נכסי מקרקעין מושכרים, אך היו גם חובות דיירים, אינו נכלל בהגדרה. בית המשפט נימק זאת בכך שהחובות האמורים אינם בגדר מזומנים, ניירות ערך או מטלטלין, ולכן אינם בגדר אותם נכסים ניטרליים, שניתן להתעלם מהם. החלטה זו סותרת, לדעתי, את תכלית החקיקה, שלפיה יש להתעלם ממזומנים, מניירות ערך וכו' ויש לראות את החובות כשווי ערך למזומנים או לניירות-ערך.... במקרה זה אין מדובר בנכסים מפיקי הכנסה, אלא בחובות בלבד. כל פירוש אחר יאפשר לרוקן את ההגדרה מתוכנה, שכן, המעוניין לחרוג ממנה ידאג שיישאר תמיד לפחות חייב אחד לאיגוד. תוכניות בניה לעתיד אינן מוציאות מתחולת ההגדרה, כאמור לעיל, איגוד שפרט לכך הוא איגוד מקרקעין." וראה בעניין זה גם ו"ע 1027/01 קרני עודד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (מיסים יח/3 יוני 2004): "שאלה היא אם עיסקאות והסכמים שנעשו עם רוכשי יחידות דיור, מהווים נכסים העושים את חברת גולף אשקלון לאיגוד שאיננו איגוד במקרקעין. ברם, גם בקשר לאלה, הגעתי למסקנה, כי אין לראות בהם נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, במובנה של ההגדרה." כך או אחרת, בכל מקרה גם אם נאמץ את פס"ד אטנר, הרי שבמקרה דנן לא היו קיימים בחברת ניו הופ במועד אירוע המס הנכסים המנויים בפס"ד אטנר (חובות דיירים וכו'). ה. תכניות בנייה וכוונות עתידיות כנכסים המוציאים את האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין"? כפי שצוין לעיל, ובהתאם לעמ"ש 53/79 רייכמן נ' מס שבח, ההכרעה באשר לסיווג חברה כאיגוד מקרקעין תתקבל בהתאם לנתונים הקיימים ביום הפעולה, ולא ע"ס תכניות בנייה. זו גם עמדתו של המלומד פרופ' הדרי, (שם, בעמ' 261-262) הסבור כי "תוכניות בנייה לעתיד אינן מוציאות מתחולת ההגדרה...איגוד שפרט לכך הוא איגוד מקרקעין..." גישה זו אומצה אף בו"ע 1027/01 קרני עודד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (מיסים יח/3 יוני 2004), שם נפסק כהאי לישנא: "גם מבלי להתייחס לראיות שהובאו בפנינו מטעם המשיב, יש לומר שהעוררים לא השכילו להראות כי אכן היו ברשות חברת גולף, בעת ביצוע העיסקאות, פרט לקרקע עליה ביקשה לבנות את הפרוייקט, נכסים נוספים אחרים ששימשו לחברה לייצור הכנסה, בעת ביצוע ההסכמים שעל פיהם הועברו הזכויות לחברת שקד. העובדה שחברת גולף תיכננה להקים על המקרקעין מגרשי גולף, בתי מלון, שטחים ציבוריים, בתי קפה, מסעדות, בתי מגורים, קאנטרי קלאב ומתקני נוחות נוספים, בוודאי שאינה מבטלת את היותה של חברת גולף כאיגוד מקרקעין על פי החוק. גם העובדה, כי במקביל לרכישת המקרקעין מחברת הדיור נוהלו מגעים עם עירית אשקלון על מנת לקבל את הסכמתה ותמיכתה להקמת הפרוייקט, וכן העובדה שחברת גולף הגישה בקשה למשרד התיירות על מנת לקבל את המלצת המשרד להכיר בפרוייקט כמפעל מאושר, וגם המגעים שנתקיימו עם מנהל מחוז ירושלים במינהל מקרקעי ישראל ונתקבלה הסכמה עקרונית שהקרקע תוחכר לחברת גולף, (הסכמה שמאוחר יותר בוטלה) וגם אישורו של בנק דיסקונט לליווי הפרוייקט, וגם הסכמים עם משרדי אדריכלים ומתכננים וכן פעולות שיווקיות שנעשו על ידי חברת גולף, כל אלה בוודאי שאין בהם כדי להוות נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה, כמוגדר בחוק." (ההדגשות-אינן במקור) ו.לסיכום הדיון בסוגיה זו: העולה מן המקובץ לעיל הוא כי לא די בכך שמקרקעין מוצגים במאזן החברה כ"מלאי עסקי", בכדי להוציא את החברה מגדר "איגוד מקרקעין", היות והמלאי עצמו הינו "זכות במקרקעין". על מנת שאיגוד כאמור יצא מהגדרת "איגוד מקרקעין" יש צורך שלאיגוד יהיו נכסים אחרים שמשמשים את האיגוד לצורך ייצור הכנסתו, והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד. איגוד העוסק בבניה ("חברה קבלנית"), סביר להניח שיש לו נכסים אחרים כתוצאה מפעילותו העסקית אשר משמשים לצורך ייצור הכנסתו, והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות (אולם כל מקרה יש לבחון לגופו של עניין). העובדה שחברה מסוימת אשר רכשה מקרקעין, מתכננת להקים על המקרקעין האמורים פרויקט של בניה למכירה, ואף פועלת לשינוי התב"ע, ואף פועלת להוצאה היתרי בנייה ומכינה תוכניות בניה, אין בפעילויות אלו משום נכסים היכולים להוציא את החברה מגדר "איגוד מקרקעין", שכן נכסים אלו אינם מניבים עדיין הכנסה במועד "אירוע המס". רק פעילות ממשית של בניה שתניב נכסים המשמשים את החברה לצורך ייצור הכנסתה, ואינם טפלים למטרותיה העיקריות, עשויה להוציא את החברה מתחולת ההגדרה של "איגוד מקרקעין" (ראו בעניין זה גם ו"ע 2034/01 הייניך עזריאל ואח' נ' מנהל מסמ"ק ירושלים - תקליטור מיסים). במקרה דנן, לא הרימו העוררים את הנטל להוכיח כי במועד אירוע המס הייתה בחברה פעילות עסקית ממשית של בניה, וכי היו לה נכסים אחרים המשמשים לייצור הכנסתה אשר אינם טפלים למטרותיה העיקריות. יתרה מזו, בדוחות הכספיים ל 31.12.00 ול 31.12.01 (ראה מ/15 ונספחים לתוספת נימוקי הערר) נכתב כי : "החברה רכשה מקרקעין בראשל"צ והיא עוסקת בביצוע הפעולות הנדרשות לשינוי ייעוד בקרקע לבנייה במסגרת פינוי ובינוי". גם במכתב ב"כ החברה עו"ד אברהם נביאי מה- 20/11/2001, בו הוא מודיע למנהל מס שבח על ביטול הקצאת המניות, הוא קובע, בין היתר, כי "החברה לא היתה פעילה פרט לרכישה של החלקה הנ"ל" (נספח ד' לכתב הערר). כפי שצוין לעיל, הטענה שהחברה אינה איגוד מקרקעין לא הועלתה בשלב ההשגה וגם לא בשלב כתב הערר המקורי, כך שנראה כי אף העוררים פעלו מתוך ההנחה כי המדובר ב"איגוד מקרקעין". יתרה מזו, בעדותו של מר לוי בפנינו, לא עלה בידו להסביר סתירה זו, והשאלות נענו בעיקר בתשובות של חוסר ידיעה, כגון: "לא יודע", "אין לי מושג","אני לא מבין בזה" וכיוצ"ב. (ראה פרוטוקול מה- 5/9/2007 עמ' 26 ו- 27). אשר על כן, אין מנוס מהמסקנה שהחברה, נכון למועד אירוע המס, נחשבת כ"איגוד מקרקעין". 4. האם עסקת הקצאת המניות בוטלה מדעיקרא? באשר לטענה החילופית של העוררים, לפיה יש לראות בפעולה שננקטה על ידם כביטול עסקה, כך שהעסקה אשר במסגרתה הוקצו ע"י החברה מניות למר מנחם יצחקי ז"ל בטלה מדעיקרא: נקודת המוצא לדיון בסוגיה זו הינה סעיף 102 לחוק, הקובע בזו הלשון: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס". בטרם ניכנס לעובי הקורה, אדגיש כי מחומר הראיות ומהעדות ששמעה הוועדה מפי הגב' מירה יצחקי וכן של מר אליהו לוי, התרשמתי כי אכן הגב' מירה יצחקי לא הייתה מעורבת בניהול החברה, וכי לא היו לה את הכישורים והניסיון הנדרשים לעסוק בתחום זה. מעדותה של הגב' יצחקי בפנינו עולה כי אכן לא הייתה מעורה בנושאים בהם התכוונה החברה לעסוק, וכי נקלעה לתוכם לאחר פטירתו של בעלה. כמו כן, רישומה כדירקטורית בחברה נראה יותר כרישום פורמאלי מאשר רישום שיש בו תוכן מהותי, ונראה כי לא הייתה מעורבת בניהול או בעלת השפעה בחברה. גב' יצחקי העידה, ביו היתר, כי "..היה הכל על שמי, למעשה לא ניהלתי כלום...לא ידעתי שום דבר" (ראה פרוטוקול מה- 5/9/2007). דברים אלו, כמו יתר הדברים שנאמרו על ידה, אמינים בעיניי. גם מר אליהו לוי שהעיד בפנינו אמר, בין היתר: "ברגע שמנחם הלך לעולמו, מבחינתי הכל קרס.... תפקידו בכח היה לקדם את הפרוייקט להביא את נסיונות העשיר לכדי הפיכת התכנית למציאות... ברגע שהוא נפטר לא היה מי שיקדם את התוכנית...". גם דברים אלו אמינים בעיניי. לכן, נראה כי אכן נשמט הבסיס העסקי עליו נבנתה השותפות בין העורר לבין מנחם יצחקי המנוח, וזאת לאור ההסתמכות על תרומתו האישית של המנוח, בהתחשב בניסיונו רב השנים ויכולותיו הפיננסיות, וכי ביטול השותפות בין יצחק לאלי לוי נעשה בתום לב לאור פטירתו של יצחקי. עוד יודגש כי עצם העברת המניות, כפי שהתרחשה בפועל, חלף "ביטול" ההקצאה, אינו מונע את סיווג הפעולה כ"ביטול עסקה" את העסקה יש לבחון על פי מהותה הכלכלית ולא על פי צורתה או הצגתה הפורמאלית, שהרי חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. (ראה ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ מיסים יח/1 פברואר 2004). כמו כן, אין לקבל את טענת המשיב לפיה יש לדחות את טיעון העוררים בשל אי הגשת הטפסים הנדרשים במסגרת סעיף 102 לחוק, הואיל ויש להעדיף את מהות הדברים על צורתם. ראו בעניין זה ו"ע 9041/08 אחמד חוסין בויראת נ' מנהל מס שבח חדרה (מיסים כג/6 דצמבר 2009) ה-35 שם נאמרו, בין היתר, הדברים הבאים: "מטרת הטופס שקבע המשיב לעסקת הביטול, ככל הטפסים האחרים, היא לייעל את עבודת הרשות וטיפולה בתשלומים. המשיב בענייננו לא התקשה ולא טעה בנקיטת עמדתו על סמך החומר שהיה בפניו, בשל מחדלם של העוררים מהגשת טופס תצהיר ביטול...יש בנסיבות שבפנינו להעדיף את המהות שהוכחה על הצורה שנקבעה בטופס". וראה בעניין זה גם ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים (מיסים י/ 5), לפיו נקבע כי המהות גוברת על הצורה, וכי אם הוכח שקיימת נאמנות מהותית הרי שאי דיווח במועד על הנאמנות אינו פוסל אותה. ואולם למרות כל זאת לא הגעתי לתוצאה אליה חותרים העוררים מהנימוקים שלהלן: כפי שצוין ע"י הצדדים, ההלכה הנוהגת בנושא "ביטול עסקה" נקבעה בפס"ד זמר (ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' עידית זמר מיסים ב/1 ינואר 1988). בית המשפט העליון גיבש את המבחן המכריע בעניין זה, והוא האם העסקה המקורית היכתה כבר שורשים במציאות: "....אם מתנת הזכויות לדירה על אף שהשלמה, כפי שראינו, לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה בטוי בעובדות שבשטח, או כדברי באת כח המנהל, אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם בטולה של המתנה." ברם, בטרם נחיל מבחן זה, יש לבחון את העסקה אותה מבקשים הצדדים לבטל, שכן זהו שלב מקדים למבחן הנ"ל הבודק האם הביטול הינו גם לצרכי מס. כפי שנטען בסיכומים, הביטול לו טוענים העוררים אינו מתייחס לעסקה במקרקעין ששולם בגינה מס, כדרישת החוק, אלא מדובר בהקצאה של מניות שבמועד ביצועה לא יצרה חבות במס לפי חוק מס שבח, שכן לא הייתה החברה אז בגדר "איגוד מקרקעין". ואולם, במועד ביצוע העסקה נשוא הערר החברה הינה "איגוד מקרקעין", ולכן העברה של המניות או ויתור עליהן עשויה להתחייב במס. הווה אומר, חרף העובדה כי תכלית ביטול ההקצאה הינה אותנטית, שכן הקצאת המניות המקורית נועדה לצרף את מנחם יצחקי המנוח לאור כישוריו וניסיונו, ולאחר שבסיס זה נשמט הרי שביקשו הצדדים לבטל את השותפות ביניהם. ולכן, אף אם העסקה לא השתרשה בחיי המעשה, בהתחשב בתקופה הקצרה שחלפה ממועד הקצאת המניות, הרי שהעסקה המקורית לא יצרה כלל אירוע מס, ועל כן אין היא נכנסת בד' אמותיו של סעיף 102 לחוק. סעיף 102 לחוק רלוונטי בהתקיים שני תנאים מצטברים: בוטלה מכירה או פעולה באיגוד, ושולם המס בגין הפעולה - שני התנאים אינם מתמלאים בענייננו. אם כן, הואיל והעסקה לגביה נדרש הביטול, הלוא היא הקצאת המניות המקורית ליצחקי המנוח, לא יצרה אירוע מס, וקל וחומר שלא שולם מס בגינה, הרי שאין תחולה לסעיף 102 לחוק. יתרה מזו, אין לפרש את הקבוע בסעיף 102 לחוק כדרישה לפיה רק מקום בו ישולם מס בפועל בגין עסקה אזי תהא נפקות לסעיף, אלא יש לפרש את הסעיף באופן הדורש כי העסקה המקורית תיצור חבות במס, ואין הכוונה אפוא לתשלום מס בפועל. ולענייננו, ההקצאה המקורית כלל לא חויבה במס במועד ביצועה, ואין המדובר בנסיבות בהן העסקה חויבה אולם המס טרם שולם. במקרה דנן העסקה אותה מבקשים העוררים לבטל אינה חוסה תחת הוראות סעיף 102 לחוק, ועל כן עלינו לפנות לדין הכללי. כלל ידוע הוא כי דיני המס הולכים אחר הדין הכללי, בהיעדר הוראה או כוונה משתמעת הקובעת אחרת. כלל זה נובע מהשאיפה להרמוניה חקיקתית, הן בדיני המס השונים בינם לבין עצמם והן בין דיני המס לבין הדין הכללי, וסטייה מכלל זה ייעשה מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס. ראו בעניין זה פסיקת בית המשפט העליון בע"א 496/93 פקיד שומה חיפה נ' משה סמו מיסים יא/1: "על הפרשן להניח, כי מחוקק המס הניח את קיומו של דין כללי- כמו דיני קניין, נזיקין, חוזים, שטרות- וזה היה לנגד עיניו, וכי ביקש ליצור הרמוניה בין הדינים הכלליים ודיני המס. לפיכך, כשכוללת הוראה בחוק מס מונח או מושג אשר מצאו את ביטויים ומובנם במשפט הפרטי, יינתן להם, באין כוונה אחרת משתמעת על פי תכליתה של ההוראה בחוק המס, פירוש העולה בקנה אחד עם מובנם במשפט הפרטי" (ההדגשה - לא במקור). ראו גם ע"א 1240/00 פקיד שומה ת"א 1 נ' יצחק סיוון, ו"ע 1037/07 חסון אלעזרה נ' מנהל מס שבח וו"ע 1295/05 אליעזר כחלון נ' מנהל מס שבח ת"א, ועוד). סעיף 21 לחוק החוזים (חלק כללי) קובע את התוצאות הנובעות מביטול הסכם. הסעיף קובע כי משבוטל חוזה, חייב כל צד להשיב לצד השני מה שקיבל על פי החוזה, ואם ההשבה היא בלתי אפשרית או בלתי סבירה - לשלם לו את שוויו של מה שקיבל (ראו בעניין זה גם נמדר, בעמ' 412). הווה אומר, ביטול עסקה מביא להשבת מצב הדברים לקדמותם, כפי שהיו עובר לביצוע ההסכם. השאלה מהו ביטול עסקה באופן כללי ולצורך סעיף 102 לחוק בפרט, זכתה להתייחסות גם מצד מלומדים. ראו למשל הדרי, מס שבח מקרקעין, בעמ' 180: "השאלה העיקרית היא: האם העסקה (המכירה) המקורית אכן בוטלה מבחינה משפטית? שאלה זו תוכרע בהתאם למבחן הדין הכללי. אם התשובה חיובית והדברים שבים למצבם המקורי, ייחשב הדבר, בדרך כלל, לביטול לצורך חוק מס שבח." (ההדגשה-אינה במקור) בעניין השבת המצב לקדמותו ראה גם פרופ' אהרן נמדר, מס שבח מקרקעין בעמ' 413, הסבור כי: "התוצאה המשפטית של ביטול עסקה הינה השבת המצב שהיה קיים ערב ביצוע העסקה, תוך מתן פיצוי על הנזק שנגרם לצד הנפגע מן הביטול." וראה גם מאמרו של ד"ר דוד אלקינס "מהו ביטול לצורך סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין?" (מיסים יט/4 אוגוסט 2005): "..ראוי לראות מכירה כמתבטלת לצרכי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין כאשר החזרת המצב לקדמותו - קרי, החזרת המקרקעין לידיו של המוכר והחזרת התמורה לידיו של הקונה, בניכוי או בתוספת פיצויים - נובעת מגילוי של פגם בכריתת החוזה או פגם בביצועו." מבחן זה של "החזרת המצב לקדמותו" עולה בקנה אחד עם ההלכה הנוהגת בעניין מבחן ביטול עסקאות גם לצורך חוק מיסוי מקרקעין. ברם, אין לקבל את טיעון העוררים כי המהלך בו נקטו במקרה זה מהווה ביטול עסקה, שכן מצב הדברים לא חזר לקדמותו, וזאת חרף ההסכם בין הצדדים (ראה ע/1) הקובע כי המצב יוחזר לקדמותו, שכן הלכה למעשה המצב לא הוחזר לקדמותו. במקרה דנן לא הוחזר לקדמותו המצב ששרר קודם ל"ביטול" ההקצאה מה- 5/9/01 מהנימוקים הבאים: ראשית, בטרם "בוטלה" הקצאת המניות מה- 5/9/01, ההחזקה של מר לוי בחברה היתה באמצעות חברת ניו- הופ ייזום פרויקטים בע"מ (חברה בבעלותו המלאה של מר אליהו לוי). עם "ביטול" ההקצאה בדרך של העברת המניות ממירה יצחקי ישירות למר אליהו לוי, לא חזרה ניו- הופ יזום פרויקטים בע"מ להחזיק במלוא המניות בחברה אלא 100 מניות הוחזקו ישירות ע"י מר אליהו לוי (50% מההחזקה ) ו- 100 מניות הוחזקו באמצעות ניו- הופ ייזום פרויקטים בע"מ (כ- 50% מההחזקה). שנית, והחשוב יותר, הוא שגם אם נקבל את הטענה שמר לוי וחברת ניו- הופ יזום פרויקטים בע"מ שבבעלותו המלאה חד הם (טענה שאי אפשר לקבלה מבחינה משפטית), הרי שמבחינת המהות הכלכלית מצב הדברים לא חזר לקדמותו, שכן עובר לביטול ההקצאה, מר לוי ומר יצחקי רכשו במשותף (באמצעות חברת ניו- הופ בע"מ) את המקרקעין בגוש 3930 חלקה 131. ביטול ההקצאה לא הביא להחזרת הקרקע למוכר, אלא לביטול השותפות בין יצחקי ללוי ולרכישת חלקו של מר יצחקי במקרקעין ע"י מר לוי באמצעות חברת ניו- הופ בע"מ (ישירות או באמצעות חברה בבעלותו). זאת היא המהות הכלכלית של "ביטול" ההקצאה, המשתלב יפה עם העקרון של חוק מיסוי מקרקעין המרים מסך בין המקרקעין למניות של חברה שהיא "איגוד מקרקעין". ובמה הדברים אמורים? נניח לדוגמה כי ראובן ושמעון רוכשים יחדיו קרקע בחלקים שווים. בהמשך נתגלע סכסוך בין ראובן ושמעון והתברר כי השותפות ביניהם בטעות יסודה. לפיכך החליטו הצדדים לבטל מדעיקרא את השותפות ביניהם וכי אחד השותפים ירכוש מחברו את חלקו בקרקע. ברי כי בנסיבות אלו לא מדובר בביטול עסקה (אם כי במכירה ו/או ויתור על זכות במקרקעין), שכן הצדדים לא החזירו למוכר את הקרקע, וזה מנגד לא השיב תשלומים שקיבל, ולא ניתן אפוא לקבוע כי העסקה בוטלה מדעיקרא וכי המצב חזר לקדמותו. עינינו הרואות כי עסקינן במכירה נוספת של זכות במקרקעין ולא בביטול עסקה. ניתן היה להכיר בביטול העסקה לו העובדות היו מעט שונות. דהיינו, נניח שמר לוי היה מחזיק בכל המניות של חברת ניו הופ, ורוכש באמצעותה את המקרקעין. לאחר מכן, היה מוכר מר לוי למר יצחקי מחצית ממניותיו, או לחילופין החברה הייתה מקצה למר יצחקי מניות, כך ששני בעלי המניות יחזיקו כ"א ב- 50% מהמניות. ונניח כי כעבור זמן קצר היו הצדדים מבקשים לבטל את העסקה בתום לב, כך שהמניות יוחזרו למר לוי ו/או שתבוטל ההקצאה והמניות תירכשנה ע"י החברה, ומר יצחקי יקבל חזרה את התשלומים שהעביר בגין המניות. בנסיבות כאלו ניתן לטעון כי המדובר ב"ביטול עסקה", שכן מצב הדברים חזר לקדמותו ומר לוי היה חוזר להיות 100% מהבעלים של הקרקע (כפי שהיה ערב הקצאה), ויש להחיל על מקרה זה את סעיף 102 לחוק (או לחילופין את הדין הכללי במקרה של ביטול הקצאה) ואת המבחנים שנקבעו בפס"ד זמר הנ"ל. אך כאמור לעיל, לא זה היה המצב במקרה דנן, שכן במקרה שלפנינו החברה רכשה את המקרקעין רק לאחר שיצחקי המנוח הצטרף כשותף למר אליהו לוי. לסיכום, הביטול לו טוענים העוררים לא הביא את המצב העובדתי לכפי שהיה עובר לביצוע ביטול ההקצאה. לאמור, המצב העובדתי לא הוחזר לקדמותו, שכן השתנתה מצבת החזקת הבעלות על המקרקעין, ועל כן אין להכיר במהלך זה כ"ביטול עסקה". 5. סמכותו ההורסת והמשקמת של המנהל טענה אחרונה שמעלים העוררים היא כי על המשיב להפעיל את סמכותו ההורסת והמשקמת מכוח סעיף 84 לחוק, להתעלם מהחתימה על שטרי העברת המניות ממירה יצחקי לאליהו לוי ולראות בעסקה כעסקה ישירה ממירה יצחקי לרוכשים החדשים (מר אילן אפיק וחב' סלעי תקווה). לדעת העוררים, השימוש בהוראות סעיף 84 לחוק אינו רק כלי להתעלמות מתכנון מס שנעשה ע"י הנישום, אלא גם כלי לתיקון תאונות מס אליהן נקלע הנישום בלית ברירה או בחוסר משים, כאשר בחינת מהות הדברים מלמדת כי ניתן לראות את שרשרת פעולותיו באופן שונה. ראייה זו יכול שיש בה גם למנוע תשלום מס ביתר. לדעת העוררים פרשנות זו מן הראוי שתיעשה לאור הבסיס החוקי הקיים כיום, ובעיקר לאור שינוי התשתית המשפטית שחלה בעקבות חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו-התשנ"ב והנורמות המשפטיות המתחייבות ממנו, שכן מס ביתר מהווה פגיעה בזכות הקניין של הנישום ונוגדת נורמות משפטיות העולות מחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. עם כל הכבוד לטענה יצירתית זו, מלבד היותה טענה שלא הועלתה בשלב ההשגה אשר לדעת המשיב המדובר בהרחבת חזית אסורה, הרי שהמסקנה העולה מטענה זו במקרה דנן הינה מרחיקת לכת, אין לה אחיזה בעובדות המקרה דנן, ויש איפוא לדחותה. 6. נאמנות במהלך הדיונים העלו ב"כ העוררים גם את הטענה לפיה יש לראות במר אליהו לוי כנאמן כביכול למניות מירה יצחקי כדי להעבירן לאפיק סלע ולסלעי תקווה בע"מ. טענה זו יש לדחותה על הסף, שכן לא הוכחה במקרה דנן קיומה של נאמנות, לא במהות ולא בצורה (וראה, בין היתר, ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד- מיסים ח/ 3). טענה זו עומדת גם בסתירה לעובדות המפורטות בתיק זה (ראה, בין היתר, סעיפים 8 ו- 10 לפרק העובדות שלעיל) , ועדיף היה לו לא הוזכרה כלל על ידי העוררים. לא זו אף זו, כלל ידוע הוא בדיני המס כי משבחר הנישום בדרך מסוימת לגיטימית לניהול עסקיו, הרי הוא מחויב לה, על מעלותיה וחסרונותיה ואין הוא יכול עוד ליהנות מיתרונותיה של דרך חלופית שנזנחה על ידו (ראה פס"ד לוי נחמה - מיסים כג/2 וכן פס"ד דורון ראובני -ע"א 4374/05- מיסים כא/6). ו. סוף דבר אין די בכך שהמקרקעין מוצגים במאזן החברה כ"מלאי עסקי" בכדי להוציא את החברה מגדר "איגוד מקרקעין", היות והמלאי עצמו הוא "זכות במקרקעין". על מנת שאיגוד כאמור ייצא מהגדרת "איגוד מקרקעין" יש צורך שלאיגוד יהיו נכסים אחרים שמשמשים את האיגוד לצורך ייצור הכנסתו, והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד. העובדה שחברה מסוימת אשר רכשה מקרקעין מתכננת להקים על המקרקעין האמורים פרוייקט של בניה למכירה, ואף פועלת לשינוי התב"ע, פועלת להוצאת היתרי בניה, ומכינה תוכניות בניה, אינה יוצרת בידי החברה נכסים שיש בהם כדי להוציאה מגדר "איגוד מקרקעין", שכן נכסים אלו עשויים להניב בעתיד הכנסות, אך כיום ביום אירוע המס, נכסים אלו עדיין אינם מניבים הכנסה. רק פעילות ממשית של בניה שתניב נכסים המשמשים את החברה לצורך ייצור הכנסתה ואינם טפלים למטרותיה העיקריות של החברה, עשויה להוציא את החברה מתחולת ההגדרה של "איגוד מקרקעין". במקרה דנן לא הרימו העוררים את נטל ההוכחה כי במועד העברת המניות/ ביטול ההקצאה מה- 5/9/01 היתה בחברה פעילות ממשית של בניה, וכי כתוצאה מכך היו לה נכסים אחרים המשמשים לייצור הכנסתה ואינם טפלים למטרותיה העיקריות. לא ניתן לכופף בהקשר זה את דרישות החוק ופסיקת בתי המשפט, כפי שמתיימרים העוררים לעשות, ולפיכך אין מנוס מהמסקנה שהחברה הייתה בגדר "איגוד מקרקעין" במועד אירוע המס, קרי ביום 5/9/01. כמו כן, אין המדובר בביטול עסקה שכן התוצאה הכלכלית והמשפטית של ביטול עסקה הינה השבת המצב שהיה קיים ערב ביצוע העסקה לקדמותו. העברת המניות מגב' מירה יצחקי לאליהו לוי, גם אם נראה בה מבחינת המהות הכלכלית כביטול הקצאה, הרי שביטול ההקצאה גרם ל"ביטול" השותפות בקרקע שנרכשה במשותף ע"י מר יצחקי המנוח ומר אליהו לוי (באמצעות חברת ניו- הופ בע"מ) והגדלת חלקו של מר אליהו לוי בקרקע (במישרין או בעקיפין) מ- 50% ל- 100%. במצב עניינים זה אין המדובר בהשבת המצב לקדמותו, ולכן אין המדובר בביטול עסקה. אשר על כן, הייתי מציע לחבריי לדחות את הערר ולהשית על העוררים ביחד ולחוד החזר הוצאות משפטיות למשיב בסכום של 30,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כדין מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. צבי פרידמן , רו"ח חבר דן מרגליות, עו"ד שמאי מקרקעין: אני מסכים. דן מרגליות, עו"ד שמאי מקרקעין כב' השופט בן שלמה: אני מסכים . השופט (בדימוס) יהושע בן שלמה יו"ר הועדה לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר ולחייב את העוררת בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן . דיני חברותהקצאת מניותמניותביטול עסקה (הגנת הצרכן)