השופט א' מצא: 1. ערעורו של פקיד השומה מופנה כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט - טל) שלפיו נתקבל ערעורה של המשיבה ובוטל צו שומה שהוצא על-ידי המערער, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה), בגין מס הכנסה ומס מעסיקים החלים על תשלומים ששולמו לעובדי המשיבה בשנות המס 1982, 1983 ו-1984, שהמס המגיע בגינם לא נוכה במקור ולא הועבר ליעדו. 2. העובדות הצריכות לעניין אינן שנויות במחלוקת: בעקבות ביקורת שערך המערער בפנקסי המשיבה, שמימצאיה העידו על התשלומים החייבים במס, הוציא המערער ביום 15.2.85 שומת ניכויים, בהתאם לסמכותו לפי סעיף 167(א) לפקודה. על פי שומה זו נדרשה המשיבה לשלם מס וקנס בסכום כולל של 1,751 ש"ח. המשיבה הגישה השגה על השומה. במהלך הדיון בהשגה נתבקש רואה החשבון של המשיבה להמציא למערער מסמכים שונים, ואלה, ככל הנראה, לא הומצאו. קודם שהחליט המערער בהשגה, הגיעו הצדדים לכלל הסכם, שמכוחו הוצאו למשיבה שומות סופיות על הכנסותיה בשלוש שנות המס הנדונות. לאחר הוצאתן של השומות הסופיות ערך המערער, ביום 5.6.87, את צו השומה שהוא נושא דיוננו. בצו זה הודיע המערער על החלטתו לדחות את השגת המשיבה כנגד שומת הניכויים; אך מאחר שהשומות הסופיות של הכנסות המשיבה כללו חלק מן הסכומים שאותם נתבעה לשלם על פי שומת הניכויים (כך עולה מנימוקי השומה שהוגשו לבית המשפט המחוזי), תיקן המערער את שומת הניכויים והעמידה, בגדר הצו, על סך 897 ש"ח. 3. בערעורה לפני בית המשפט המחוזי העלתה המשיבה טענת סף, לאמור, כי לאחר שהוציא שומות סופיות על הכנסותיה בשנות המס הנדונות שוב לא היה המערער מוסמך לחזור ולחייבה בצו שומה בגין יתרת הניכויים. השופט המלומד קיבל את ערעורה של המשיבה על יסוד הטענה האמורה בלבד, ובלא שנדרש לגופה של המחלוקת בדבר חבותה של המשיבה לשלם את המס שהושת עליה בצו השומה. טענת המשיבה והחלטת השופט המלומד נסמכו על ההלכה שנפסקה בע"א 157/63 פקיד שומה, ת"א 5 נ' א' הרץ, מהנדס קרור ומזוג אוויר בע"מ (להלן - פרשת הרץ [1]), ובע"א 418/67 "דן" בע"מ נ פקיד השומה, תל אביב 5 (להלן - פרשת דן [2]). בשנות המס הנדונות שוב לא היה המערער מוסמך לחזור ולחייבה בצו שומה בגין יתרת הניכוי בעצם תחולתה של הלכה זו על המקרה שלפניו לא ראה השופט מקום לפקפק, ובאמור בסעיף 167(ב) לפקודה (שניתוסף לפקודה מכוח תיקונה בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 21), תשל"ה-1975), לא מצא משום ראיה לסתור. השופט היה ער לכך, שלפי שורת הדין אין מתקיים קשר ענייני בין השומות הסופיות, שהתייחסו להכנסותיה של המשיבה, ולבין שומת הניכויים, אשר התייחסה להכנסות של עובדיה. עם זאת סבר, כי בפסקי הדין שאוזכרו העדיף בית משפט זה את עקרון סופיות השומה ואת אי הטרדת הנישום על פני שיקולים אחרים. 4. הערעור בדין יסודו. בפרשת הרץ [1] נפסק, כי משהגיע פקיד השומה להסכמה עם החברה הנישומה ועם מנהלה (העובד) בדבר גובה הכנסותיהם, והוציא שומות סופיות בהתאם לכך, שוב אין הוא מוסמך לשום, בשומה נפרדת, את המס שהיה על הנישומה לנכות מתשלומים חייבים במס שהעניקה לעובד. בצדק טענו באי כוח המערער, כי הלכה זו - שבפרשת דן [2] נתבארה ביתר שאת - לא נתכוונה אלא למקרים, שבהם השומה בגין הניכויים נערכת למעביד לאחר שבשל שנת המס, בה שילם לעובדו את ההכנסה החייבת במס, כבר נערכה לעובד שומה סופית. יצוין, כי הן בפרשת הרץ [1] והן בפרשת דן [2] היה המדובר בשומות של ניכויים שהוצאו למעבידים, בגין תשלומים ששולמו על-ידיהם לעובדיהם, לאחר שלעובדים כבר נערכו שומות סופיות ביחס להכנסותיהם. אמנם בפרשת הרץ [1] הוצאה שומת הניכויים לאחר שהוצאה שומה סופית גם ביחס להכנסת המעביד, בעוד שבפרשת דן [2] טרם הוצאה למעביד שומה סופית על הכנסתו; אך מהנמקת השופט ויתקון עולה, שלהבדל זה אין לייחס משמעות ושהנימוק לקבלת עמדת המעביד, בכל אחד משני המקרים, היה, שכבר נערכה שומה סופית לעובד, בעוד שגובה הכנסתו של העובד, שבגינה נתבע המעביד לנכות את המס ולשלמו לפקיד השומה, נותר שנוי במחלוקת. להלן דברי השופט ויתקון (בפרשת דן [2], בעמ' 732 מול אותיות השוליים ג-ה) בנושא זה: "אמנם, בענין הרץ, יצאו שומות סופיות גם לגבי המעביד, אך לצורך עניננו אין הבדל בכך. לדעתי, המצב המשפטי הוא כך. כאשר גובה ההכנסה של העובד אינו שנוי במחלוקת, ברור שחובת המעביד לנכות מס במקור ולשלמו לפקיד השומה עומדת בעינה, אף כי בינתיים נישום העובד שומה סופית. אך כשגובה ההכנסה והמס המגיע עליו שנויים במחלוקת, ייווצר מצב בלתי מניח את הדעת, אם מחד גיסא יקבע הפקיד בשומת העובד את הכנסתו בסכום פלוני, ומאידך גיסא ידרוש אחר כך מהמעביד ניכוי של המס על בסיס הכנסה בסכום אחר, גבוה יותר. בענין הרץ, הודגש כי לאחר הוצאת שומה סופית לגבי העובד - וכל עוד לא בוטלה שומה זו על פי סעיף 147 לפקודה - אין לבוא אל המעביד ולעשות לו שומה לפי סעיף 167 המבוססת על חישוב שונה ומנוגד של הכנסת העובד". ביסוד ההלכה בפרשת הרץ [1] ניצב החשש מפני חיוב המעביד במס על הכנסת העובד בלא שתעמוד לו זכות לשיפוי מידי העובד (ראה דברי השופט ויתקון, בפרשת הרץ [1], בעמ' 1897 מול אות השוליים ו). בפרשת דן [2], שבה הוזכר גם חשש זה, סויגו תחומיה של ההלכה ונקבע, שהיא תחול רק מקום שבו כבר נערכה שומה סופית של הכנסת העובד, אך קיימת מחלוקת בדבר גובה ההכנסה ובדבר המס שהיה על מעבידו לנכות ממנה. זאת ועוד: בעקבות פסקי הדין בפרשות הרץ [1] ודן [2] תוקנה הפקודה בנקודה זו (בגדר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס 21); לסעיף 167, הקובע את סמכות פקיד השומה לשום את המס שהיה טעון ניכוי במקור - ושהפך מעתה לסעיף קטן 167(א) - הוסף סעיף קטן 167(ב), כהאי לישנא: "(ב) האמור בסעיף קטן (א) יחול גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה שאליה מתייחס הדו"ח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות". העילה לתיקון הייתה, שהגדרת תחומי תחולתה של ההלכה בפרשת דן [1] הותירה פתח לחילוקין אודות פרשנות העובדות בכל מקרה נתון (ראה דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 21), תשל"ד-1974, בעמ' 150-151). אך פועלו הברור של סעיף 167(ב) מתבטא בהגבלת תחולתה של הלכת הרץ [1] ו-דן [2] למקרה אחד ויחיד, והוא, שהשומה הסופית שנערכה לעובד בשנת המס הקובעת כללה את ההכנסה שממנה היה על המעביד לנכות את המס. 5. ענייננו שונה לחלוטין: השומות הסופיות, שהוצאו על-ידי המערער (ושהתבססו על ההסכם עם המשיבה), התייחסו להכנסותיה של המשיבה, בעוד שצו השומה התייחס להכנסות של עובדי המשיבה, שביחס אליהן לא הוצאו כל שומות. מכאן, שהוצאת צו השומה הייתה בגדר סמכותו של המערער. גלוי וידוע, כי משנערכת לנישום שומה סופית, והנישום איננו משיג עליה, הסמכות לתקן את השומה ולשנותה אינה נתונה עוד בידי פקיד השומה, אלא בידי נציב מס הכנסה בלבד, בגדר התנאים הקבועים לכך בסעיף 147 לפקודה (ע"א 512/65 הילזנרט נ' פקיד השומה, פתח תקוה [3]). כן ברור, כי בהיעדר השגה על שומה קיימת, אין בידי פקיד השומה להוציא צו שומה בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודה (ע"א 3/89 חלאק נ' פקיד השומה נצרת [4]). אלא שכללים אלה - שבא-כוח המשיבה תלה בהם את טענותיו העיקריות - כוחם יפה רק בגדרה של שומת הכנסתו של אותו הנישום. לאמור: קיומה של שומה סופית ביחס להכנסתו של הנישום אינה מעכבת הוצאת שומה ביחס למס החל על הכנסתו של אדם אחר, שעל הנישום היה לנכותו במקור ולהעבירו לפקיד השומה; זאת בין אם המדובר בניכוי מס מריבית ומדיווידנד (לפי סעיף 161 לפקודה), ובין אם המדובר בניכוי מס מהכנסת עבודה (כמשמעה בסעיף 164 לפקודה). שומת ניכויים מהווה הליך עצמאי, שאינו תלוי ואינו מותנה בשומת הכנסתו של הנישום עצמו. הסמכות לשום הכנסות נתונה לפקיד השומה בסעיף 145 לפקודה, ואילו הסמכות לשום מס שהיה טעון ניכוי במקור מותווית בסעיף 167(א); והא בהא לא תליא. ודוק: בסעיף 167(א) סיפא נאמר, ש"דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145". ואילו בסעיף 168 נקבע, כי "החולק על נכונות השומה לפי סעיף 167, רשאי למסור תוך שבועיים לפקיד השומה השגה בכתב והוראות סעיפים 150-158 יחולו כאילו הוגשה ההשגה לפי אותם סעיפים..." (ההדגשה שלי - א' מ'). מלשון ההוראות הללו עולה, כי אין כאן אלא השוואת דינים, שביישומם המעשי יש לנהוג תוך התחשבות בסוג השומה העומדת לדיון (ראה לדוגמה, לעניין חישוב תקופת ההתיישנות בשומת ניכויים, את דברי הנשיא שמגר בע"א 4673/90 חברת מלון טבריה בע"מ נ' פקיד השומה טבריה [5]; . כללו של דבר: שומת ניכויים עומדת לעצמה, ואף שדינה כדין שומה על הכנסות, אין היא חלק משומה על הכנסות ואינה תלויה בה. כך גם ביחס להשגה על שומת ניכויים: הליכי ההשגה על הכנסות חלים עליה "כאילו" הייתה היא עצמה השגה על שומת הכנסות, אף שאינה השגה על הכנסות כל עיקר. 6. הגיונה של הבחנה זו טמון במהות החובה לנכות מס במקור. הכלל הוא, "שהסכם לתשלום משכורת בלי ניכוי מס אינו אלא הסכם לשלם משכורת בסכום אשר אחרי שינוכה ממנו המס החל עליו יישאר הסכום נטו שנתכוונו לו לפי ההסכם" (א' ויתקון ו-י' נאמן, דיני מסים - מסי הכנסה, עזבון ושבח (שוקן, מהדורה 4, תשכ"ט) 220). מכאן, שמס שלא נוכה אינו שונה ממס שנוכה ולא הועבר ליעדו. חיובו של המחזיק במס לשלמו לפקיד השומה, לשם תיקון המעוות, אינו תלוי כלל במהלכי שומת הכנסתו של החייב בניכוי ואינו יכול להיחשב כהפרת עקרון הסופיות או כהטרחת יתר של הנישום. כלל זה כוחו יפה לא רק בנוגע למס ההכנסה, שמקורו בהכנסתו של העובד, אלא גם בנוגע למס המעסיקים, שחובת תשלומו מוטלת, מדעיקרא, על המעביד, אך כרוכה בחובת הניכויים והעברתם במועדם (ראה סעיפים 3 ו 4 לחוק מס מעסיקים, תשל"ה-1975). 7. בפי בא-כוח המשיבה היו טענות גם ביחס לצדקת שומת הניכויים, אך מקומן של טענות אלו הוא בגדר הערעור על השומה שהגישה המשיבה לבית המשפט המחוזי ושטרם נדון לגופו. הוא הדין ביחס לטענת המשיבה, שהמערער לא טרח להסביר, מדוע לא כלל את דרישתו לתשלום יתרת סכום הניכויים ומס המעסיקים במסגרת ההסכם על שומת ההכנסות. 8. יש לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי ולהחזיר אליו את התיק לדיון בערעור המשיבה, על שומת הניכויים, לגופו. על המשיבה לשלם למערער את הוצאות הערעור (שדינן כשכר טרחה לעורך דין) בסך 10,000 ש"ח. השופט ש' לוין: אני מסכים. השופט ת' אור: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט מצא. השגה על שומה / ביטול שומהמיסיםמס הכנסה