השופט י' עדיאל השאלה שבמחלוקת 1. השאלה המתעוררת בתיק זה הינה עד מתי עולה שקיבל פטור (חלקי) מתשלום מס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה-1974 (להלן - התקנות) בגין רכישת קרקע על-מנת שתשמש להקמת עסק (או דירה), חייב לממש את מטרת הפטור. לשון אחר, עד מתי העולה חייב להקים על הקרקע את עסקו, ומתי תקום למנהל מס שבח הזכות לגבות מהעולה את דמי הפטור (שלא שולמו) אם מטרת הפטור לא תמומש והעסק לא יוקם? שאלה זו עולה במסגרת ערעור שהגישה המערערת על החלטתה של ועדת הערר על-פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 ( להלן - החוק) שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בע"ש 18/98, שבה נדחתה השגתה על החלטת המשיב לחייבה במלוא מס הרכישה עבור המקרקעין שרכשה. העובדות הצריכות לעניין 2. בדיון בפני ועדת הערר לא נשמעו ראיות, וההכרעה בוססה על רשימת "פלוגתאות ומוסכמות" שהוגשה על-ידי הצדדים, ובה הוסכם כדלקמן: ביום 1.11.1990 רכשה המערערת מגרש ברחובות ששטחו 480 מ"ר (להלן - המקרקעין). ביום 14.4.1992 הוצאה למערערת שומת מס רכישה בפטור לעולה, כאמור בתקנה12 לתקנות. המערערת זכתה לפטור, שכן בעת הרכישה הייתה "עולה" כמשמעותו בתקנה 12(א)(1) לתקנות, והיא הגישה למשיב תצהיר שלפיו רכשה את המקרקעין לצורך הקמת מבנה שישמש לעסק שלה או של קרוביה. מכוח הפטור חויבה המערערת במס רכישה מופחת בשיעור של 0.5% ממחיר המקרקעין. ביום 2.1.1995 חתמה המערערת על חוזה קומבינציה עם קבלן להקמת מבנה תעשייה על המקרקעין, ו-50% מן הזכויות במבנה שיבנה יהיו בבעלותה (להלן - הסכם הקומבינציה). ביום 17.7.1995 תיקן המשיב את שומת מס הרכישה שהוצאה למערערת וחייב אותה במלוא מס הרכישה, כלומר ללא הפטור לעולה מכוח תקנה 12. ביום 6.9.1995 הגישה המערערת השגה על השומה המתוקנת. במסגרת ההשגה היא ביקשה להחיל את הפטור לפי תקנה 12 על 50% מהמקרקעין שנותרו בבעלותה על-פי הסכם הקומבינציה. ביום 1.4.1996 הודיע המשיב למערערת כי יקבל את הבקשה, ובלבד שתגיש תצהיר כי התמורה מעיסקת הקומבינציה (חצי מהמבנה) תשמש כמקום עסק שלה או של קרוביה. משלא הוגש תצהיר כנדרש נדחתה (ביום 19.6.1996) ההשגה, אך המשיב ציין בפני המערערת כי יהא מוכן לבחון את עמדתו מחדש לכשיומצא התצהיר הנדרש. משהקמת המבנה לא התקדמה הגישה המערערת תביעה נגד הקבלן, וביום 15.7.1996 קבע בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ה"פ 1050/96) כי עיסקת הקומבינציה בטלה. המערערת דיווחה למשיב על ביטול העיסקה ביום 8.8.1996. ביום 5.2.1997 הגישה המערערת השגה נוספת, ובה ביקשה, על יסוד ביטול עיסקת הקומבינציה, לזכות שוב בפטור ממס הרכישה מכוח תקנה 12. המערערת ביססה גם בקשה זו על התצהיר שהוגש על-ידיה בתמיכה לבקשתה המקורית למתן הפטור. ביום 14.8.1997 דחה המשיב גם השגה זו של המערערת מן הטעם כי זו לא המציאה מסמכים המוכיחים את זכאותה לחישוב מס הרכישה לפי תקנה 12, ובכלל זה תצהיר עדכני. במכתב נוסף מיום 23.11.1997 ציין המשיב, בהסתמך על תקנה 28 לתקנות ונוכח העובדה שחלפו למעלה משבע שנים מיום הרכישה, שאין בכוונתו להחיל את תקנה 12 על רכישת המקרקעין. עד כאן רשימת העובדות המוסכמות. הפלוגתה שהעמידו הצדדים להכרעתה של הוועדה הייתה אחת ויחידה: "האם בנסיבות דנן, בהן למעלה משבע שנים מיום הרכישה לא נוצלו המקרקעין להקמת עסק, המשמש את העוררת או קרוביה, זכאית העוררת לפטור על-פי תקנה 12(ב)(3)". החלטתה של ועדת הערר 3. ועדת הערר קבעה על יסוד העובדות המוסכמות כי הודעת ביטול הפטור שניתנה על-ידי המשיב ביום 17.7.1995, כשלוש שנים ושלושה חודשים ממועד הוצאת השומה, היא ההודעה הרלוונטית לענייננו. כל מהלך העניינים שלאחר אותה החלטה, ובכלל זה ביטול עיסקת הקומבינציה, קבעה ועדת הערר, אינו מעלה ואינו מוריד, שכן המשיב לא חזר בו בשום שלב מהודעת ביטול הפטור מיום 17.7.1995, וביטול עיסקת הקומבינציה אינו יכול להחיות את הפטור שבוטל ולהשיב על כנו את הפטור שניתן למערערת בשעתו. ועדת הערר הבחינה בין סעיף 85 לחוק, הדן בתיקון שומה, לבין תקנה 28, הדנה בגביית מס שלא נגבה מלכתחילה, וקבעה שהוראת הדין הרלוונטית לענייננו היא תקנה 28 ולא סעיף 85 לחוק. ועדת הערר השאירה בצריך עיון את עניין המועד שבו המנהל רשאי לדרוש השבת סכום הפטור מכוח תקנה 28, אך קבעה כי הודעת המשיב, שניתנה לאחר שלוש שנים ושלושה חודשים מיום הענקת הפטור, נופלת במסגרת הזמן הסביר לדרישת השבת החזר הפטור. לאור כך נדחה הערר, ומכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 4. ראשית טוענת המערערת שוועדת הערר לא התייחסה לפלוגתה שהציבו בפניה הצדדים, משום שהוועדה התייחסה למועד תיקון השומה בחלוף שלוש שנים ושלושה חודשים ממועד הוצאת השומה הראשונה, ולא למועד שאליו הפנו הצדדים בפלוגתה המוסכמת, שהוא שבע שנים מיום רכישת הנכס. לטענת המערערת, רשות מס מוגבלת בביטולה או בשינויה של שומה לפרק זמן של שלוש שנים ממועד הוצאת השומה פרט למקרה של הצהרה כוזבת, שאז קמה סמכות לביטול השומה או לשינויה בתוך ארבע שנים מכוח סעיף 85 לחוק. במקרה שלפנינו לא הוכחה מירמה מצד המערערת, על-כן המשיב לא היה רשאי לבטל את השומה לאחר שחלפו יותר משלוש שנים מיום הוצאתה. לעניין תיקון השומה מכוח תקנה 28 לתקנות טוענת המערערת כי סמכות זו יכול המשיב להפעיל, על-פי ההנחיות הפנימיות שלו עצמו, רק בעת מכירת המקרקעין. 5. המשיב טוען שהפטור לפי תקנה 12 הוא פטור זמני ומותנה, ואם התברר למנהל שלא התקיימו תנאיו, ולא הוקם על המקרקעין עסק, הוא רשאי לבטלו ולקבוע חיוב במס מלא תחתיו. סמכות זו של המנהל נופלת, לגישתו של המשיב, במסגרת תקנה 28 לתקנות, ולא בגדרו של סעיף 85 לחוק. לעניין המועד שבו על מבקש הפטור לעמוד בתנאיו, סבור המשיב, בעקבות פסק-הדין בע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן - עניין פרידמן [1]), כי מדובר במסגרת זמן סבירה שבה אדם סביר מוציא כוונתו מן הכוח אל הפועל, ובמקרה שלפנינו תקופה זו חלפה. מה גם שהמערערת לא הניחה תשתית עובדתית כלשהי לכך שבעתיד בכוונתה להקים על המגרש עסק. אשר להוראות הפנימיות של המשיב שבהן נאמר שהטיפול בדרישה להחזר הפטור ייעשה בזמן המכירה של הנכס שנרכש בפטור, טוען המשיב כי הוראה זו נקבעה משום שמועד המכירה הוא מועד נוח לבדוק את מימוש כוונתו של מקבל הפטור, אך בכך אין כדי למנוע מהמשיב לדרוש החזר הפטור קודם לכן, אם התמלאו תנאי תקנה 28. המסגרת הנורמטיבית 6. התקנה החלה על ענייננו היא תקנה 12(ב) לתקנות אשר קובעת, כדלקמן: "(ב) מכירת זכות במקרקעין לעולה תהא חייבת במס רכישה על חלק השווי... בשיעור של 0.5%... ובלבד שרכש אותה העולה תוך תקופה המתחילה שנה אחת לפני שנכנס לישראל, כאמור בתקנת משנה (א), לראשונה, ומסתיימת שבע שנים לאחר כניסתו כאמור... החיוב במס רכישה לפי תקנת משנה זו יחול רק על מכירת זכות במקרקעין אלה: (1) דירת מגורים, או דירה המשמשת למגורים ולעסק אחד, על מנת שתשמש למגורי העולה או למגוריו ועסקו כאחד; (2) בית עסק, לרבות משק חקלאי, על מנת שישמש לעסק שהעולה או קרובו עובד בו; (3) קרקע פנויה ששטחה אינו עולה על השטח המינימלי המותר בבניה... שתשמש להקמת דירה או עסק כאמור בפסקאות (1) או (2)...". תכלית הפטור שבהתקיימה קמה העילה להענקתו, היא להקל על עולה אשר מבקש לרכוש נכס מקרקעין אשר ישמש למגוריו או לעסקו, אולם הואיל ובעת הרכישה תכלית הפטור, מטבע הדברים, טרם הגיעה לכלל מימוש, הרי שבשלב זה מתן הפטור מושתת על כוונתו המוצהרת של העולה בלבד. מכאן שבעת רכישת המקרקעין המבחן למתן הפטור על-פי תקנה 12 הוא מבחן סובייקטיבי הנגזר מכוונתו הכנה של העולה. אולם בכוונה בלבד - שהמקרקעין ישמשו למגוריו של העולה או לעסקו - אין די. בשלב הרכישה אמנם יש להסתפק בכוונה המוצהרת של העולה, אולם מתן הפטור לא נועד לשם סיפוק כוונתו של העולה, אלא נועד לפטור אותו ממס רכישה בגין רכישת מקרקעין שישמשו בפועל למגוריו או לעסקו. לפיכך כדי לקיים את תכלית הפטור צריך שיתקיים ברכישה גם היסוד האובייקטיבי אשר יבוא לידי ביטוי במימושה, הלכה למעשה, של הכוונה לעשות במקרקעין שימוש למטרת עסק או מגורים. לצורך כך הותקנה תקנה 28 אשר משלימה את תקנה 12, בקובעה: "28. (א)נמכרה זכות במקרקעין וניתן עליה חיוב במס רכישה בשיעור של 0.5% לפי תקנות אלה והתברר לאחר מכן למנהל שלא התמלאו תנאי החיוב במס רכישה בשיעור של 0.5%, כולם או מקצתם, יגבה המנהל ממי שקיבל את החיוב במס רכישה בשיעור של 0.5% את מס הרכישה שהוא נפטר ממנו, כולו או מקצתו, לפי נסיבות המקרה. ...". משתכלית מתן הפטור לא מומשה, מן הדין שהעולה יחזיר את סכום הפטור שבו זכה (ראה לעניין זה פסק-דינו של השופט א' הומינר בעמ"ש (ת"א) 187/95 גוסין נ' מנהל מס שבח מקרקעין - נתניה [4]). 7. הצדדים נחלקו בשאלה אם חלה על ענייננו תקנה 28 או סעיף 85 לחוק אשר קובע: "המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה: (1) נתגלו עובדות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; 3) נתגלתה טעות בשומה". בעניין זה אני סבור שהדין עם המשיב. סעיף 85 נועד למקרים שבהם הוברר שמלכתחילה לא היה מקום לשום את המס כפי שנקבע בשומה בין משום שהמוכר מסר הצהרה לא נכונה, בין משום שהתגלתה טעות בשומה ובין משום שהתגלו עובדות חדשות שלפיהן, מלכתחילה החיוב במס כפי שנעשה לא היה מוצדק. זה אינו המצב במקרה שלפנינו, שבו אין טענה שהמערערת הונתה את רשויות המס, ומלכתחילה לא היה בדעתה לרכוש את הקרקע לצורך עסק. משכוונתה של המערערת לרכוש את הקרקע כדי להקים בה עסק הייתה כנה, היא הייתה זכאית, באותו שלב, לקבלת הפטור. החובה להחזיר את הפטור אינה קמה משום שמלכתחילה לא הייתה הצדקה למתן הפטור, אלא משום שכוונה זו של המערערת לא מומשה, מה שמקים עילה להחזר סכום הפטור שבו זכתה. על סיטואציה מעין זו לא חל סעיף 85 לחוק. 8. השאלה המכרעת לענייננו, שעליה לא נתן מחוקק המשנה תשובה בתקנות, נוגעת למשך הזמן שבו על העולה לממש את כוונתו לעשות במקרקעין שימוש למגורים או לעסק. מכאן גם ייגזר המועד שבו תקום זכותו של המנהל לפי תקנה 28 לגבות חזרה את סכום הפטור, משהתנאי להענקתו - שימוש במקרקעין לצורך עסקו או מגוריו של העולה - לא התקיים. 9. עניין דומה עלה בפני בית-המשפט בפסק-הדין בעניין פרידמן [1]. באותו מקרה נדונה פרשנותו של המונח "דירת מגורים" על-פי התקנות, מונח שגם הוא כולל יסוד סובייקטיבי של היותה של הדירה "מיועדת לשמש למגורים". במסגרת זו התייחס בית-המשפט גם לשאלה "מהו פרק הזמן שבמסגרתו על הרוכש לממש את כוונתו ליעד את הדירה למגורים?". השופט בך, שייצג את דעת הרוב, היה סבור ש"...יש מקום לנקוט גישה ליבראלית וגמישה, גם כאשר באים אנו לפרש את המלים 'מיועדת לשמש למגורים...'...". לדעתו, "...כדי לספק את דרישות התקנה האמורה [אין] חייב בית המשפט להשתכנע, כי הדירה מיועדת לשמש כדירת מגורים לאלתר, היינו מיד עם השלמת העיסקה נושא הדיון או תוך זמן קצר ביותר אחרי מועד זה", ודי בכך ש"...יוכל לקבוע, על סמך הראיות, כי הדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר, הנראה לעין" (שם, בעמ' 395). בהתייחס לשאלה "אפוא הגבול? מהו 'הזמן הנראה לעין', בו צריכה הדירה לעבור הלכה למעשה לשימוש בתור דירת מגורים?" השיב בית-המשפט: "התשובה לכך נקבעת על-ידי השכל הישר וניסיון החיים ותלויה בעובדות המיוחדות של המקרה הנדון. אם, לדוגמה, יעלה מהראיות ומהעובדות המוכחות, שרק בעוד עשרות בשנים ישנו סיכוי שהדירה תתחיל לשמש בתור דירת מגורים, אזי הייתי גם אני קובע, כי במקרה כזה אין הדירה 'מיועדת לשמש למגורים' במובן התקנות. אולם כאשר מצהירה סטודנטית, כי מיד עם השלמת לימודיה באוניברסיטה, משימה אשר מטבע הדברים מוגבלת היא בזמן, מתכוונת היא להיכנס לאותה דירה, שהיא דירתה היחידה, ולגור בה, והצהרתה זו מתקבלת ככנה בידי כולי עלמא, אזי די בכך בכדי שנוכל לקבוע, כי הדירה 'מיועדת למגורים...' תוך זמן הנראה לעין" (שם, בעמ' 396). 10. אני סבור שראוי ליישם רציונל זה גם במקרה שלפנינו. לשון אחר, יש לקבוע שהתנאי בדבר שימוש במקרקעין לעסק או למגורים לא התמלא אם בדיעבד הסתבר למנהל שהעולה לא עשה במקרקעין שימוש למגורים או לשם עסק תוך "זמן סביר הנראה לעין", כאשר תקופת הזמן הסבירה, הגם שהיא נקבעת בדיעבד, צריך שתימנה מעת הרכישה. לצורך קביעת משך הזמן הסביר הנראה לעין נודעת חשיבות רבה לממד הזמן, עם זאת שיקול זה איננו בהכרח השיקול היחיד, וניתן להביא לצורך כך גם שיקולים נוספים הקשורים לכלל נסיבות העניין. כך במקרה של הסטודנטית שנדון בפסק-הדין בעניין פרידמן [1], משהוכח שייעשה בדירה שימוש למגורים בתום תקופת הלימודים, כי אז גם אם מדובר בתקופה של שנים, מדובר בשימוש למגורים שייעשה בדירה "בתוך זמן סביר הנראה לעין". בכל מקרה, הואיל ומדובר בדרישה של המנהל להשבת סכום הפטור, נטל ההוכחה בדבר קיומם של התנאים המזכים את המנהל בהחזר הפטור חלים על המנהל. 11. המערערת טוענת שגביית סכום הפטור לפי תקנה 28 יכול שתיעשה על-ידי המשיב רק במועד המכירה. היא מבססת טענה זו על הנחיות פנימיות שנכללו בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין (חבק מס שבח) שהוצא על-ידי המשיב, שם (בעמ' 125) נכתב באשר לתקנה 28: "יוצא מכך כי מוכר, שקיבל בעבר פטור ממס רכישה עפ"י תקנה 12 (במיוחד על קרקע פנויה שרכש), ולא התמלאו התנאים לפיהם קיבל את הפטור - יש לגבות את המס שנפטר ממנו, בעת מכירת אותם מקרקעין". טענת המערערת היא כי לאור הנחיות פנימיות אלה המנהל אינו רשאי לגבות את סכום הפטור אלא במועד מכירת המקרקעין. 12. בנושא זה מקובלת עליי טענת המשיב כי הנחיה זו, המדברת על גביית סכום הפטור בעת מכירת המקרקעין, אינה מקימה הסדר שלילי המונע את הגבייה קודם למועד זה. מסתבר שהנחיה זו משקפת את העובדה שמיסוי מקרקעין נעשה על בסיס עיסקאות, על-כן בדרך-כלל יגלה המנהל את אי-העמידה בתנאי הפטור בעת המכירה. נראה שגם במקרה שלפנינו אי-העמידה של המערערת בתנאי הפטור התגלתה למשיב בעקבות הדיווח על עיסקת הקומבינציה (שלאחר מכן בוטלה). מכאן עדיין אין משתמעת הנחיה כללית האוסרת על גביית סכום הפטור קודם למכירה, וגם אם אי-העמידה בתנאי הפטור התגלתה למשיב שלא בשלב המכירה. נניח, דרך משל, שהמערערת אינה מעוניינת כלל למכור את המקרקעין, האם משמעות הדבר היא שבפועל המשיב אינו רשאי לגבות את סכום הפטור כלל חרף אי-התקיימות תנאיו? מקובלת עליי גם טענתו החלופית של המשיב, שאם פרשנותה של ההנחיה היא כשיטתה של המערערת, כי אז הנחיה זו עומדת בניגוד להוראת דין (תקנה 28), ועל-כן בית-המשפט לא יכפה על המשיב לדבוק בה (ע"א 6034/97 משה כובשי בע"מ נ' מדינת ישראל מנהל מס ערך מוסף [2]; ע"א 88/83 קידרון נ' פקיד שומה גוש דן [3]). מן הכלל אל הפרט 13. במקרה שלפנינו חלפה תקופה של כשבע שנים מאז רכישת הנכס. חרף חלוף תקופה זו טרם עשתה המערערת שימוש במקרקעין לעסק. כפי שכבר נאמר, זו גם הפלוגתה המוסכמת שהונחה על-ידי הצדדים לפתחה של ועדת הערר: האם בנסיבות דנן, שבהן חלפו למעלה משבע שנים מיום הרכישה בלא שנוצלו המקרקעין להקמת עסק, המשמש את המערערת או את קרוביה, זכאית המערערת לפטור על-פי תקנה 12(ב)(3)? ועדת הערר לא ביססה את החלטתה על חלוף תקופת שבע השנים אלא על חלוף תקופה של שלוש שנים ורבע, היא התקופה שבין מתן הפטור, ביום 14.4.1992, לבין הודעת המשיב למערערת על חיובה במלוא סכום המס, ביום 17.7.1995. ועדת הערר נימקה את הסטייה מהפלוגתה המוסכמת על הצדדים בכך שכל שאירע לאחר 17.7.1995, אז תיקן המשיב את שומת מס הרכישה ודרש את תשלום מלוא המס (כולל החזר הפטור), אינו רלוונטי, שכן המשיב לא חזר בו אף פעם אחת מהדרישה נושא השומה מיום 17.7.1995. 14. בעניין זה אני סבור שוועדת הערר שגתה. אמנם, המשיב תיקן את שומת המס כבר ביום 17.7.1995, מה שהיה עשוי להגביל את טענות הצדדים לשאלה אם במועד זה הייתה בידי המשיב עילה לדרוש את השבת הפטור בלא להתחשב במה שהתרחש אחר כך, אולם הערעור הוגש על-ידי המערערת כשנתיים וחצי אחר כך, ביום 4.1.1998. באותו מועד כבר חלפו כשבע שנים מאז ביצוע עיסקת הרכישה, ובינתיים ניתנה על-ידי המשיב, ביום 14.8.1997, החלטה בהשגה נוספת שהגישה המערערת, וגם במועד זה טרם מימשה המערערת את כוונתה המקורית להקים במקרקעין עסק. בנסיבות אלה לא הייתה מניעה מלפני הצדדים לבקש, בהסכמה, להביא בפני ועדת הערר גם עובדה זו ולבקש שההכרעה תביא בחשבון את הימנעותה של המערערת מלהקים עסק על המקרקעין גם בחלוף התקופה שעד להגשת הערר. התעלמות מחלוף התקופה שלאחר תיקון השומה מיום 17.7.1995 הייתה עשויה להביא, אילו התקבלה טענתה של המערערת לגבי ההשגה הראשונה, להתדיינות חוזרת בין הצדדים לגבי ההחלטה בהשגה השנייה, תוצאה שההסכמה הדיונית נועדה, ובצדק, למנוע. 15. בהנחה זו של חלוף כשבע שנים מאז הרכישה בלא שהמערערת מימשה את כוונתה להקים עסק במקרקעין, האם צדק המשיב בדרישתו להחזר הפטור? לשון אחר, האם ניתן לקבוע, בחלוף תקופה זו, ש"בתוך זמן סביר הנראה לעין" מעת הרכישה לא התמלא התנאי של שימוש במקרקעין לצורכי עסק? כפי שנאמר לעיל, השיקול של חלוף הזמן לבדו, הגם שהוא שיקול חשוב, אינו בהכרח שיקול מכריע. ניתן להביא במניין השיקולים גם נסיבות נוספות, למשל אם המערערת הקימה על המקרקעין מבנה שנועד לעסק, אך הפעלת העסק התעכבה מסיבות סבירות, הדבר עשוי להביא למסקנה שבשלב זה לא ניתן לקבוע שתנאי הפטור לא התקיימו, ועדיין אנו מצויים במסגרת "הזמן הסביר הנראה לעין" למימוש תנאי הפטור. אלא שבמקרה שלפנינו לא הצביעה המערערת על קיומן של נסיבות נוספות מעין אלה. המערערת מילאה פיה מים ולא טענה דבר וחצי דבר בעניין תכניותיה הנוכחיות לגבי המקרקעין והסיכוי למימושן. לא זו בלבד, אלא שבשנת 1995, כשלוש שנים לאחר מתן הפטור, זנחה המערערת את כוונתה לעשות שימוש במקרקעין, או לפחות במחציתם, לצורך עסק, כאשר מכרה מחצית מהשטח בעיסקת קומבינציה. באותו שלב היה המנהל מוכן להיענות לבקשתה של המערערת להעניק לה פטור לפחות לגבי מחצית שטח החלקה שייוותר ברשותה, ובלבד שהמערערת תמציא תצהיר בדבר כוונתה לעשות שימוש במחצית השטח הנותר לצורכי עיסקה. אלא שהמערערת לא מילאה אפילו אחר דרישה מתבקשת זו. אמנם, עיסקת הקומבינציה לא יצאה בסופו של דבר אל הפועל, אך עצם נכונותה של המערערת לעשות במקרקעין שימוש שלא לצורכי עיסקה מעמידה בסימן שאלה גדול את כוונתה הנוכחית לגבי המקרקעין, כמו גם את הסיכוי להקמת עסק במקרקעין אלה. 16. בנסיבות אלה אני סבור שהמשיב הרים את הנטל המוטל עליו והוכיח שתנאי הפטור לא התמלאו, על-כן קמה למשיב זכות לדרוש את החזר סכום הפטור. התוצאה היא שיש לדחות את הערעור. המערערת תישא בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עורך-דין בסכום של 10,000 ש"ח. השופט י' טירקל אני מסכים. השופטת א' פרוקצ'יה אני מסכימה. הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט עדיאל. השגה על שומה / ביטול שומהמיסיםמס רכישה