1.הערעור הוא על שומות שהוציא המשיב לשנות המס 1999-2001 (להלן: שנות המס שבערעור). השומה הוצאה לפי מיטב שפיטתו של המשיב, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), לכל שנות המס שבערעור, כאשר לשנים 1999 ו- 2000, השומה הוצאה בספרים בלתי קבילים. 2.המשיב פסל למערערים את ספרי הפנקסים לשנות המס 1999 ו- 2000, לפי סעיף 130(ג) לפקודת. המערער הגיש ערר על פסילה זו ביום 3/12/02. ועדת ערר לקבילות פנקסים דחתה את הערר. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 3.המערער הוא מורה לנהיגה, ובבעלותו בית ספר ללימודי נהיגה בחדרה. המשרד בחדרה מושכר מאחר תמורת 550 דולר לחודש. מכאן שבשנות המס שבערעור ניהל המערער בי"ס ללימודי נהיגה והוציא לצורך כך הוצאות בגין השכרת מקום להחזקת בית הספר. ברשותו של המערער רכב אוטומטי מסוג מזאדה רכב פרטי מסוג סובארו ומשאית דף. כמו כן הייתה למערער משאית סמיטריילר שהשכיר ובדצמבר 2000 מכר אותה. המערער הצהיר עוד שהוא מעסיק פקידה אחת במשרדו ואינו מעסיק מורה נהיגה אחר כעובד. אין חולק, כי על פי מידע של משרד הרישוי היו רשומים על שם המערער בשנות המס שבערעור טסטים, לפי הפירוט הבא: בשנת המס 1999 - 354. בשנת המס 2000 - 358. בשנת המס 2001 - 294. בנוסף, היו למערער הכנסות כמורה, בהיותו משמש מורה בבית הספר בכפר קרע (בחטיבת הביניים). 1999 2000 2001 הכנסה מהוראות 188,709 168,436 167,111 נהיגה הכנסה מהשכרת 47,438 15,256 - סמיטריילר הוצאות: הוצ' דלק ותיקונים (35,067) (48,687) (32,583) הוצ' שכירות (20,864) (11,684) (13,335) הוצ' שכ"ע (32,134) (35,601) (45,458) הוצ' קבלני משנה (1,171) (145) (872) הוצ' ביטוח ורישוי (22,794) (20,466) (11,755) רכב הוצ' פחת (76,295) (46,308) (40,021) הוצ' שכ"ט רו"ח (2,750) (3,418) (2,564) הכנסות (הוצאות) 12,905 9,975 6,694 החזקת משרד הוצ' קורסים (11,111) (2,564) - והשתלמויות סה"כ הכנסה חייבת 50,288 36,443 54,862 אופן עריכת השומה: 4.המשיב ערך את השומות בספרים בלתי קבילים לשנים 1999 ו- 2000, על בסיס שומה לפי מיטב שפיטתו, לפי סעיף 152(ב) לפקודה. יצוין שעל-פי הרישומים, היו מקרים בהם היה רישום מקביל לשיעור נהיגה על מכונית פרטית ובמקביל גם על המשאית, מה שמעלה תמיהה, במיוחד לגבי מי שטוען על הקפדה בדיווח. הנתונים בשומה התבססו על דרך השוואה למספר שיעורים ברכב פרטי ובמשאית על בסיס ההנחה ששיעור ברכב פרטי הוא כ- 15 קמ' ושיעור במשאית 13 קמ'. כמו כן התחשב המשיב במספרי הטסטים הרשומים במשרד הרישוי על שם המערער בכול אחת משנות המס וכי לא היו לו עובדים נוספים פרטי למזכירתו (לא היה רישום של מורה נהיגה נוסף). עוד יצוין כי לא נמצא רישום אוטומטי של מד האוץ, ברכב האוטומטי. בבדיקה שנערכה ביום 22/4/01 עלה שמד האוץ עמד על 111,615, ואילו ביום 23/4/01 ירד מד האוץ ועמד על 111,600 קמ' וזאת לאחר מתן שירות נהיגה אחד. כמו כן נמצא שביום 5/6/01 ניתנו שני שיעורים שצרכו 121 קמ', נתון שאף הוא לא סביר על פניו לדעת המשיב. בנתונים כפי שפורטו, סבר המשיב שדיווחי המערער אינם סבירים וכי במהלך שנות המס שבערעור העסיק, ככל הנראה, המערער מורה לנהיגה, אחד או יותר, ללא דיווח, ואף לא דרש הוצאות של שכרם, מה שמראה על כוונה להעלמת מס על ההכנסה. 5.יצוין, כי ההכנסות מהפרשי הון וכן ההכנסות משכר, חושבו על-פי הנתונים שהוצהרו על ידי המערער בדוחותיו, הכול על פי המובא להלן: 1999 2000 2001 הכנסה מוצהרת מעסק 50,288 36,446 54,862 תוספת מחזור, לפי 15 ק"מ 182,180 404,191 291,312 לשיעור פרטי ו-13 ק"מ משאית תיאום לפי חוק האינפלציה 11,122 3,211 2,108 תיאום הוצאות מראש 7,408 (3,704) (3,704) בהשתלמות תיאום הוצאות קבלני משנה 1,171 145 872 שלא דווחו סה"כ 252,169 440,286 345,360 1999 2000 2001 הכנסה מרווחי הון 101,151 4,618 - הכנסות אלה הן הכנסות מוצהרות של המערער, והוא הדין לגבי משכורת ממשרד החינוך כפי שזה מפורט בטבלה הבאה: 1999 2000 2001 משכורת לבעל לפי טופס 106 44,508 43,882 47,402 טענות הצדדים: 6.המערער טוען כנגד פסילת ספריו, וכנגד הוצאות שומה לפי מיטב השפיטה. לטענת המערער, מבוססת השומה על תדריך כלכלי שאינו תואם את נסיבותיו. עוד טוען המערער, כי בשנות המס שבערעור היו רשומים בבית הספר מורי נהיגה נוספים שהשתמשו במושכר ובכלי הרכב של המערער כמתחייב מדרישות משרד הרישוי. מורי הנהיגה האלה, המכונים "קומבינאטורים", הם למעשה עובדים עצמאיים, שאינם בעלי בית ספר, אשר פועלים במסגרתו של בית ספר אחר, ומן הטעם האמור גם אין צורך בדיווח עליהם כעובדים, לפי טופס 106. בין המורים נערכת התחשבנות. לכן, העובדה שנמצאו בספרים רישומים מקבילים באותן שעות של שיעורי נהיגה, יכולים להעיד על קיומם של מורים נוספים לנהיגה, אך לא כעובדים של המערער אלא כקבלנים עצמאים. 7.המערער מסכים כי על ידי קריאת מד האוץ של רכב הנהיגה, ניתן לחשב את שיעורי הנהיגה שהועברו ברכב. כמו כן מוסכם על המערער מספר הקילומטרים של הרכב הפרטי בשנות המס ומספר הקילומטרז' שקבע המומחה, התואם במדויק את אשר דווח על ידי המערער. עוד אין חולק כי המחיר עבור שיעור נהיגה אחד אף הוא המחיר שנקבע על ידי המומחה והוא המחיר עליו הצהיר המערער. בנסיבות אלה ניתנו, לגרסתו, הסברים על ידו לכלל הסתירות העובדתיות שכביכול הועלו על ידי המשיב, והוא מפנה להתייחסות הפרטנית כפי שנעשתה על ידו, המצדיקות קבלת הערעור על כול חלקיו. 8.המשיב עומד על טענתו, כי רשאי ומוסמך היה להוציא שומות לפי מיטב השפיטה, בהיות הדוחות שהוגשו על ידי המערער בנוגע להכנסותיו כמורה לנהיגה ובעלים של בית ספר לנהיגה ושל שלושה כלי רכב, ששימשו להוראת נהיגה, בלתי סבירים, ובהם מוצהרות הכנסות הנמוכות באופן קיצוני, מן המקובל בענף. לעניין פסילת הספרים חוזר המשיב על טענתו, כי בדין נפסלו הספרים לשנות המס 1999-2000, לאור הליקויים שנמצאו, המצביעים על סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. עובדה זו גם מבססת את סמכותו להוציא שומות לפי מיטב השפיטה, לגבי השנים בהן נפסלו הספרים. בהתייחס לגובה השומה, מדגיש המשיב את הסמכות המוגבלת של הערכאה השיפוטית להתערב בשיקול הדעת המקצועי שיש למשיב כרשות מס. מסקנה זו נתמכת, לדעתו, גם מהממצאים המתבקשים מניתוח כלל הראיות. דיון ומסקנות הגדרת המחלוקת: 9.המחלוקת בין הצדדים מתמקדת, בשני נושאים: פסילת הספרים והסמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה לרבות אופן עריכתה של השומה. בנושא האחרון מבקש המערער להתמקד, במספר הקמ' שעובר כל רכב בשיעור הנהיגה, וכן לבדוק מהי שיטת העבודה אצל המערער, והאם יש בה כדי להצדיק הגדלה של הקילומטרז' שעובר הרכב בכל שיעור. פסילת ספרים: 10.אין חולק כי המערער חייב לנהל את ספריו, לפי תוספת ז' סע' 2(ב) לתקנות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: תקנות ניהול ספרים). על פי התקנות האמורות על המערער היה, בין היתר, לנהל ספרי הזמנות, לנהל אינדקס בספר כרוך, רשימת חייבים וזכאים לסוף שנת המס, וכן לנהל קריאת מד ק"מ, בתחילת כל יום. כמו כן לא נמצא תיאור השירות בחשבוניות. המערער לא עמד בחובות אלה ולא ניהל את הרישומים המפורטים לעיל. על בסיס הממצאים האמורים, החליט המשיב לפסול את הספרים של המערער לשנות המס 1999-2000. 11.המערער הגיש ערר לוועדה לקבילות פנקסים (להלן: הוועדה). בהחלטה שניתנה על ידי הוועדה ביום 26/8/02 קבעה הוועדה, כי אין באי הרישומים ביומן ההזמנות או בחוסר תיאור השירות בחשבוניות, משום ליקוי בניהול הפנקסים. בהתייחס לאי ניהול אינדקס בספר כרוך, קבעה הוועדה כי הגם שמדובר בליקוי, אילו היה זה הליקוי היחידי, לא היו מאשרים את פסילת הספרים, והוא הדין לגבי אי ניהול רשימת חייבים וזכאים לסוף שנת המס. יחד עם זאת, הוסיפה הוועדה וקבעה כי אי רישום קריאת מד הק"מ בתחילת כל יום, הוא ליקוי מהותי, ולעניין זה קיבלה הוועדה את עמדת המשיב. הוועדה קבעה, כי רישום כזה מהווה כלי הכרחי לבדיקת שלמות הרישומים בחשבונות הנישום, וכי מפאת חשיבותו, גם אם מדובר היה בליקוי יחיד, היו מאשרים את פסילת הספרים, על אחת כמה וכמה כאשר מדובר בליקויים מצטברים נוספים. לאור הממצאים האמורים דחתה הוועדה הערר את הערר. 12.אין להתעלם מהתכלית העומדת מאחורי החובה לנהל פנקסי חשבונות כדין. חובה זו היא בגדר אמצעי אשר יכול להביא לדיווח אמת, באופן שתיווצר מערכת פנקסים שתקשה על נישום להעלים הכנסות, וכן אמצעי לביקורת ומעקב לצורך קביעת מס אמת (ראה גם סעיף 10 לפס"ד אגבריה מערוף נ' פקיד שומה חדרה, תק-מח 2007 (1) 3561 (להלן: פס"ד אגבריה מערוף)). אכן, קיבלה הוועדה את טענות המערער, כי מירב הליקויים הנטענים על ידי המשיב, כמצדיקים את פסילת הספרים, נדחו, ואולם בסופו של דבר, אישרה הוועדה את החלטת המשיב וספריו של המערער לשנות המס 1999-2000, נפסלו. אין גם להתעלם מתוכנם של הדברים שנקבעו על ידי הוועדה, ככל שמדובר באי רישום קריאת מד הק"מ בתחילת כל יום. העדר רישום כזה, מהווה סטייה מהותית מהוראות ניהול הפנקסים, ובהצטרפו לליקויים הנוספים שפורטו על ידי הוועדה, הרי שוודאי שהיה בכל אלה, כדי לפגום בדיווח אמת, ולמנוע ביקורת מחויבת ונדרשת במקרה כגון זה. סמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה: 13.לגבי שתי שנות המס בהן נפסלו הספרים, ידועה ההלכה שכאשר מדובר בספרים שנפסלו, ובמיוחד כאשר החלטה זו אושרה על ידי הוועדה לקבילות פנקסים, הרי שדי בנימוק זה כדי להצדיק עריכת שומה לפי מיטב השפיטה (שם, עמ' 559ב). פסילת פנקסים של נישום היא מן הנימוקים השכיחים לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן, פ"ד מד (2) 554 (להלן: פס"ד אורן). 14.בנוסף לפסילת הספרים האמורה, מצא המשיב את הליקויים הבאים בנוגע לשנות המס 1999-2000: נמצאו מקרים בהם למערער היו שיעורים בו זמנית ברכב מס' 15248-23 וברכב מס' 83105-00. לא נמצא רישום על העסקת מורים נוספים, הגם שרישום כפול כאמור מצביע בסבירות גבוהה, כי הועסק על ידו מורה נהיגה נוסף לצורך ביצוע השיעורים האמורים. כמו כן לא היו רישומים על תשלומים שבוצעו על ידי אותם מורים עבור שירותי משרד, בהנחה שלא מדובר בעובדים של המערער, כטענתו. לכן, יש לקבוע וכך אני מורה, כי בנסיבות העניין הייתה סמכות מלאה למשיב להוציא שומות לפי מיטב השפיטה למערער, בכל שנות המס בערעור. 15.הסמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה נתונה למשיב גם כאשר הגיע למסקנה כי דיווחי הנישום אינם סבירים, גם אם הספרים עצמם לא נפסלו, וגם אם לא נמצאו ליקויים בפנקסי החשבונות של הנישום (ראה ע"ש (חי') 564/03 זריהן משה נ' אגף המכס והמע"מ, תק-מח 2006 (2) 9413. בסעיף 22 וההפניות שם). ממילא הסמכות לעשות כן נתונה גם כאשר נמצאו ליקויים בספרים אפילו לא נפסלו (ע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשקר נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מ"ג(3) 52, 54-55), שהרי ספרים שנמצאו בהם פגמים, אינם בהכרח ערובה לנכונות הרישום בהם (ע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ט"ז/4 (אוגוסט 2002) ה-3 סעיף 10). יחד עם זאת אין להתעלם מן העובדה שהשימוש בסמכות האמורה בספרים קבילים תעשה בד"כ לאחר חקירה מעמיקה ובדיקת הנתונים של העסק (ראה על דרך ההשוואה ע"א 5024/90 בוהדנא נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד מז(3) 1, להלן: פס"ד בוהדנה). יש איפה לבחון את בסיס הראיות ככל שזה הובא בפני בית המשפט, לצורך הצדקת הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה גם בנוגע לשנת המס 2001. 16.המשיב פירט ממצאים נוספים שנמצאו כליקויים בניהול הספרים בנוגע לשנת המס האמורה. בשנת המס 2001, בחודשים ינואר, פברואר ומרץ, לא נמצא רישום של מד האוץ ברכב האוטומטי, שמספרו 57361-29. כמו כן לא היה רישום תואם של מד האוץ ביום 22/4/01 וביום 23/4/01, לאחר מתן שיעור נהיגה אחד, וביום 6/5/01 ניתנו 2 שיעורים, אשר לפיהם נצרך דלק לגבי 121 ק"מ, נתון שעל פניו אינו סביר. (ראה תצהירו של מר קליין, מפקח ראשי אצל פקיד שומה חדרה). ממצא זה מצביע אכן כפי שטען המשיב, שהמערער לא הפנים את החומרה בה התייחסה הוועדה לאי רישום קריאת מד הקילומטרים בתחילת כל יום, ולמרות שהערר בקשר לכך נדחה על ידי הוועדה בנוגע לשנות המס הקודמות שבערעור, המשיך המערער באי רישום כאמור. די בנתון זה בלבד כדי להצדיק הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, גם לגבי שנת המס 2001. יתר על כן משמדובר באותו ליקוי מהותי שנמצא בספריו בשנים הקודמות, ולמרות הממצא האמור המשיך המערער שלא לבצע את הרישום כנדרש, הרי שאין מניעה לראות את הספרים כפסולים גם לשנת המס 2001, הגם שלא הייתה החלטה בנושא זה על ידי המשיב. מכל הטעמים המפורטים לעיל רשאי היה המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, לכל אחת משנות המס שבערעור. לאור הליקויים בספריו, בכל אחת משנות המס, הרי שהנטל הראייתי לעניין גובה השומה, צריך שיחול על המערער. יחד עם זאת אבהיר, כי לאור כלל הראיות שהוצגו, אין בית המשפט נדרש לבחון את שאלת הנטלים. שומה לפי מיטב השפיטה: 17.הסמכות של המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, הגם שאינה מוגבלת, אינה יכולה להיות שרירותית ועליו להצדיק את השומה שהוצאה (ראה גם עמ"ה (חי') 355/02 עאשור סעיד מוחמד נ' פקיד שומה חדרה, תק-מח 2005(1) 7378, שם בסעיף 25). משהוצאה שומה בגין תוצאה עסקית בלתי סבירה, בספרים שלא נפסלו חובת ההצדקה, להוכיח את השומה שהוצאה מוטלת על המשיב (ראה פס"ד אגבריה מערוף. בסעיף 7 וההפניות שם; ראה גם עמ"ה 187/00 בשיר נבהאן שחאדה נ' פקיד שומה עכו, תק-מח 2005 (1) 7056. בסע' 19-21 של פסה"ד). כאמור בענייננו, מאחר שמדובר באי רישום של קביעת מד הקילומטרים בתחילת כל יום, על אף ממצאי הוועדה, כי מדובר בליקויי מהותי שהוא בגדר של סטייה מהותית מניהול הוראות הספרים, הרי שדי בממצא האמור, כדי לקבוע שלא ניתן עוד להסתמך על נתונים המפורטים בפנקסי המערער, כדי לבסס את השומה (ראה לצורך השוואה עמ"ה (ב"ש) 514/04 אבירם נ' פקיד שומה אשקלון, תק-מח 2005 (2) 7286). ועוד, ככל שיוכח, שהשומה שהוצאה על ידי המשיב, אינה שרירותית, הרי שמידת התערבותה של ערכאת הערעור בנושא, מוגבלת. נתוני השומה וסמכות ההתערבות: 18.משנמצא כי מוסמך היה המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, הרי שהנטל להפריך את השומה שנעשתה, אינו נטל קל, וכמו כן סמכות ההתערבות של בית המשפט מוגבלת, אלא אם יצליח הנישום להוכיח כי מדובר בשומה שרירותית או מופרכת מעיקרה, או שומה הבנויה על הנחות עובדתיות מוטעות בייסודן (ע"א 4230/00 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, תק-על 2003 (3) 1787, ראה סעיף 6 של פסה"ד וההפניות שם. (להלן: פס"ד רצון). גם כאשר מדובר בחובת ההצדקה המוטלת על המשיב לגבי שנת מס שהספרים קבילים, ושלגביה הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, הרי שהנטל המוטל על המשיב לצורך הצדקת שיעור השומה, אינו מחייב הוכחה על ידי ראיות מדויקות, כך ששומתו אכן מדויקת לחלוטין, הגם שאין חולק שהמשיב מחויב בעריכת שומה סבירה. ואולם כאשר אין בסיס להכנסתו של הנישום על פי דיווחיו, מן הטעם שספריו נפסלו, הרי שגם יכולתו של בית המשפט להתערב בקביעת המשיב, מצומצמת. יכולתו של בית המשפט לקבוע את השומה בהעדר נתונים נדרשים, מצומצמת ופחותה מזו של המשיב כרשות מס העוסקת בתחום. יחד עם זאת אין להתעלם מן העובדה, שלביהמ"ש נתונה הסמכות, לא רק לאשר את השומה אלא גם להפחיתה כמו גם להגדילה או לבטלה, הכול על פי הכללים המנחים ערכת ערעור, כאשר היא נדרשת להתערב בשיקוליו של המשיב כרשות מינהלית. בנושא זה מידת ההתערבות אכן מצומצמת שהרי בית המשפט לא ימיר את שיקול הדעת של פקיד השומה כשיקול הדעת של ערכת הערעור (בנושא מידת התערבותו של בית המשפט המחוזי לממצאי השומה ראה גם ע"א 9792/02 פואד מוחמד נ' מס הכנסה-טבריה, תק-על 2005(3) 3258 (להלן: פס"ד פואד). שם הועלתה, בין היתר, טענה על ידי המערער הנוגעת למידת התערבותו של ביהמ"ש, וזאת למרות שערעורו התקבל באופן חלקי, והשומה המקורית הופחתה. טענת המערער הייתה, כי השומה שהוצאה היא שרירותית, וכי התערבותו של בית המשפט, הגם שהייתה לטובתו, לא הייתה כדין. בית המשפט בחן את כלל הראיות והגיע שם למסקנה, כי דין הערעור להידחות). על בסיס האמור יש לבחון את הראיות שהוצגו בקשר לשומה שהוצאה. 19.לעניין אופן עריכת השומה על ידי המשיב, יש לחזור ולהפנות לנימוקי השומה, כפי שאלה פורטו בסעיפים 4-5 של פסק-הדין. המערער טען כי במהלך שיעור נוסע תלמיד כ- 30 קמ' במוצע לפחות, ולכן אין לקבל את השומה שהוצאה על ידי המשיב המבוססת על 15 קמ' לשיעור ברכב פרטי ו- 13 קמ' לשיעור במשאית. עוד טען המערער כי אין הוא יכול להקדיש זמן כה רב להוראת הנהיגה, בשל עבודתו הנוספת כמורה, מה עוד שהתחרות בתחום לימודי הנהיגה גדלה. המשיב, טען כי הדוחות המוצהרים של המערער נוטים באופן קיצוני לצד הנמוך, וזאת בהשוואה למורי נהיגה בעלי רכב אחד ומספרי טסטים, הנמוכים לעומת מספרם של הטסטים הרשומים על שמו של המערער. המשיב הדגיש כי מדובר בנתון אובייקטיבי וכי לא ניתן כל הסבר כיצד נתונים אלה, שיפורטו בהמשך עולים בקנה אחד עם טענותיו של המערער. כמו כן הפנה המשיב לנתונים עובדתיים נוספים לגבי תשלומים שבוצעו על ידי המורים שעבדו אצל המערער, גם אם עבדו שם כעצמאיים ועל אי רישום תקבולים שונים ששולמו למערער על ידם. המשיב ביקש גם ללמוד מהסכמי השומה שנחתמו עם המערער בשנות המס הקודמות. ואולם, אין בדעתי לעשות כל שימוש בנתון זה, שהרי כל שנת מס יש להתייחס אליה באופן עצמאי. 20. בהשוואה בין הגרסאות של המשיב לגרסאות של המערער, ובמיוחד כאשר בידי המערער הייתה היכולת לבצע רישום יומי של קריאת מד הקילומטר, והוא נמנע מלעשות כן, הרי שיש לקבוע שלא הובאו ראיות שיש בהם כדי לערער את השומה שהוצאה על ידי המשיב לשנות המס שבערעור. 20.1 מספר הטסטים - הנתון האובייקטיבי, שאין להתעלם ממנו הוא מספר הטסטים הרשומים על שם המערער בשנת המס 1999 - 354; בשנת המס 2000 - 348; בשנת המס 2001 - 294. הכמות האמורה של טסטים היא רצינית מאוד, גם בהשוואה לטסטים שהיו רשומים על שם העד מר שמחי - כ- 135 טסטים לשנה. גם על פי עדותו של מורה אחר העובד בבית הספר, העד מועתסם יחיא, היו לו בשנת המס 1999- 106 טסטים ובשנת 2000- 68 טסטים. עוד עולה מעדותו, כי עד זה עבד במשרה מלאה, וללימודי נהיגה הקדיש רק 3 שעות ביום. המערער טען שאין ברשימות של משרד הרישוי כדי לשקף את מספר התלמידים בפועל, ואין להסיק ממספר הטסטים על מספר התלמידים. עדות זו שהיא בגדר הכחשה כללית, אין בה כדי ליתן הסבר מדוע לא יכולים נתונים אלה לשמש בסיס - גם אם ניתן להניח שחלק מן הרישומים הוא רישום של טסטים שבוטלו - שיש בו כדי ללמד על מספר התלמידים ועל מספר השיעורים שניתנו על ידי המערער. בנושא זה יש לקבל את עמדת המשיב כי כמות כה גבוהה של טסטים, כאשר לא יכולה להיות מחלוקת שאלה בוצעו על ידי המערער, יש בהם כדי לבסס את טענת המשיב שהמערער העלים הכנסות משיעורי נהיגה. 20.2 מספר העובדים/מועסקים ואופן ההתחשבנות עם המערער - תחילה הצהיר המערער שהוא מעסיק רק פקידה אחת במשרד ואין הוא מעסיק מורה לנהיגה כשכיר. יחד עם זאת טען המערער שעבדו בבית הספר מורי נהיגה נוספים, וכי הם שלמו לו תשלום חודשי. ואולם, התשלומים האמורים, כפי שנרשמו היו עבור שירותי משרד בלבד. לא נמצא רישום מסודר לגבי תשלום עבור השימוש בכלי הרכב. לעניין זה די להפנות לעדותו של מר שי שמחי, שהוא מנהל מקצועי בבית הספר לנהיגה של המערער, ואשר על פי עדותו, התשלום האחד הוא בגין בקשתו של מורה להשתייך לבית הספר, והסכום הוא למעשה השתתפות בשירותי המשרד, ואילו עבור שימוש ברכב השייך למערער, נעשה תשלום נוסף (עמ' 59 לפרוטוקול). תשלום זה בוצע על ידו גם לאחר שהיה למנהל מקצועי של בית הספר לנהיגה שבבעלות המערער. מר שמחי גם אישר שהמורים האחרים המלמדים בבית הספר עושים שימוש בכלי הרכב של המערער וגם במשאית. העד מועתסם יחיא, אישר גם הוא - הגם שלא בפה מלא - שהיה תשלום עבור שימוש בכלי הרכב של המערער, נוסף על שירותי משרד . למרות העדות של מורה נהיגה אחר בבית הספר, מר עסלי תקי, לפיה התשלום ששולם כלל גם את השימוש בכלי הרכב, אין מקום לקבל עדות זו, הן בהיותה עומדת בסתירה לעדויות האחרות והן בשל אי סבירותה לאור הסכומים ששולמו על ידו למערער. המערער הכחיש כי איפשר למורים אחרים להשתמש בכלי רכבו, וכי לא עשה כן גם כאשר לא עבד (עמ' 19). למרות עדות זו, בהמשך (עמ' 20) הודה המערער כי אכן קיבל תמורה כספית מהמורים האחרים וכי תמורה זו כללה גם תשלום עבור שימוש בכלי הרכב, הגם שביקש להבהיר כי הסכומים ששולמו כללו גם את השימוש בכלי הרכב. התשלום הגלובלי האמור התייחס לעד תקי עסלי. בהמשך הודה המערער שהיו גם מורים כאלה והיו גם אחרים (עמ' 20 ש' 19). כפי שהבהרתי וקבעתי שאין לבסס ממצא על סמך עדותו של העד מר עסלי תקי, כך גם אין לקבל את עדותו של המערער בנושא זה, כסותרת לממצאים האחרים שהובאו. די בכך שנמצא רישום מקביל של שיעורי לימוד נהיגה באותן שעות בשני כלי רכב שונים, כדי לבסס את טענת המשיב כי היו מורי נהיגה נוספים שעבדו בבית הספר - בין כעצמאים ובין במעמד אחר - ולא היה רישום בקשר לכך. לא נמצאו רישומים רצופים ונדרשים שהיה בהם כדי להעיד על ההבחנות בין ההכנסות האמורות, ויש גם בנתון זה כדי להצביע על העלמת הכנסות. 20.3 קילומטר לשיעור ורישומים של מד האוץ - העד אסלי ביקש להסביר את הרישום התמוה המתייחס ל- 23/4/01. לטענתו הוא היה זה שרשם את מד האוץ בספר הרכב, ובטעות בוצע הרישום כפי שנעשה. ההסבר שביקש ליתן לטעות הייתה, שאולי תלמידה הסתירה לו והשמש סינורה אותו. די בדברים אלו כדי להבהיר שלא ניתן לבסס ממצא על סמך עדות זו. עוד אין לקבל את גרסת המערער כי שיעור נהיגה הוא בממוצע 30-40 קמ'. על פי עדותו של מר שי שמחי הקילומטרז' שעושה תלמיד בשיעור נע בין 18-21 קמ' בממוצע (עמ' 65). נתון זה דומה לקביעתו של המשיב. עוד אישר העד שאין הבדל משמעותי בנהיגה ברכב פרטי לבין משאית ובשניהם מבצעים את הקילומטראז' הנ"ל, כך שהוא לא ראה כל הבדל בין שני סוגי השיעורים (עמ' 61 לפרוטוקול). המערער הבהיר שעיסוקו כמורה לנהיגה הוא בנוסף למשרתו בחטיבת הביניים. יחד עם זאת הודה כי הוא נהג לקחת את התלמידים בנגלות של שלושה (סעיף 23 לתצהיר ע/2), מה שהיה אמור לקצר את היקף הנסיעות שאינן שייכות ישירות לשיעורי הנהיגה. זאת ועוד, עדות זו של המערער אינה נתמכת בראיות אובייקטיביות אחרות. לעניין נתוני מד האוץ, יש להזכיר כי מד האוץ מיום 22/4/01 ברכב האוטומטי עמד על 111,615 קמ', ואילו יום לאחר מכן, לאחר מתן שיעור נהיגה אחד עמד על 111,600 קמ'. נתונים אלה, בנוסף לכך שביום 6/1/01 ניתנו שני שיעורים שצרכו 121 קמ', מלמדים שלא ניתן לעשות כל שימוש בנתוני מד האוץ . לעומת זאת מממצאי המשיב עולה, כי באותם ימים בהם נרשם מד האוץ, הפרש הקילומטראז' הצביע על 14 ק"מ לשיעור, נתון הקרוב מאוד לנתוני המשיב. 21.שומת המשיב נערכה על בסיס חוות דעת כלכלן מטעמה, מר שמואל ויינשטיין (נ/6), אשר גם חיבר את התדריך של נציבות מס הכנסה ביחס למורי נהיגה מאזור חדרה. בניית השומה התבססה על בירור קילומטראז' ששימש בשנות המס לצורך ביצוע הוראות הנהיגה, ותרגומו למספר יחידות שיעור/מבחן מעשי והכפלתו במחיר לשיעור. על-פי ממצאים אלה, תלמיד הלומד ברכב פרטי נוסע בשיעור כ- 15 ק"מ בשיעור וכ- 13 ק"מ במשאית. על בסיס נתונים אלה, ביחס לשלושת כלי הרכב שבבעלות המערער ובניכוי נסיעות פרטיות ועסקיות שאינן במסגרת השיעורים, תוך שימוש לעניין זה בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995, הגיע המומחה למספר השיעורים אותם כפל במחיר לשעת הוראה. ההפרש שנתקבל בין התוצאה שנתקבלה לבין ההכנסה המדווחת הוסף למחזור. עדותו של הכלכלן לא נסתרה. בעדויות של המערער והעדויות האחרות מטעמו, לא היה כדי לערער עדות זו. גם מספר ימי העבודה שנלקחו בחשבון על ידו, סבירים. כדי לתמוך במסקנות אלה - והגם שהשומה לא הוצאה על בסיס מספר הטסטים הרשומים - הרי שיש ברשימה האמורה כדי לבסס הגדלה משמעותיו בהכנסתו החייבת של המערער. מכול מקום, לא נוצרה תשתית ראייתית אחרת, המאפשרת התערבות של בית המשפט בשומה שהוצאה. 22.אין לשלול אפשרות, כי אילו היה מתבצע ניהול פנקסים כדין ובמיוחד אילו ביצע המערער רישום יומי של מד הק"מ, ניתן היה להגיע לתוצאה אחרת, מזו שנקבעה על ידי המשיב, ויתכן אפילו נמוכה מזו שנקבעה בשומה. ואולם, העדר ניהול רישום כדין, והתעלמות מהחובה של קריאה יומיומית של מד הקילומטר בתחילת היום, מונעים התערבות אפשרית, שהרי כול התערבות שתהא, תבוסס על הנחות ולא על ראיות. במצב דברים כזה לא ימיר בית המשפט את שיקול הדעת של פקיד השומה בשיקול דעתו כערכת הערעור. התוצאה: 23.אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים ממועד מתן פסק הדין, שאם לא כן ישא בהפרשי הצמדה וריבית, כחוק, ממועד מתן פסק הדין. דיני חינוךמיסיםמשפט תעבורהביקורת מסמורה לנהיגהמורים