מ"מ הנשיא י' כהן: 1. הערעור שלפנינו מתייחס לפירוש, שיש לתת להוראת סעיף 48ג(א) של חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שבו נאמר: "48ג(א) במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, בסכומים אלה: סכום המס הזיכוי בסעיף-קטן (ג) נאמר: "במכירת זכות במקרקעין המשותפת לאחדים יינתן הזיכוי לכל אחד מן השותפים בשיעור חלקו היחסי בזכות". המערערת היא בעלת חלקות רבות על הר כנען. חלק מחלקות אלה הופקע על-ידי שר האוצר בשנת 1976. המקרקעין, שעליהם חלה ההפקעה, הם חלקה 5 בגוש 13697, ששטחה כ-660 דונם, וכן חלקות שונות בגוש 13695, שכל אחת מהן היא בשטח קטן. בגין ההפקעה והפיצויים, ששולמו למערערת, נעשתה שומת מס שבח מקרקעין על-ידי המשיב. על שומה זו השיגה המערערת לפני המשיב, אך זה דחה את השגתה, והיא ערערה לוועדת ערר לצורכי החוק שבבית המשפט המחוזי בנצרת. ערעורה נדחה ברוב דעות, נגד דעתו החולקת של יושב-ראש הוועד (השופט ת' אור). 2. בחישוב המס, המגיע מהמערערת, זיכה אותה המשיב בשיעורי הזיכוי המוגדלים שמעל לשיעור של 50% על-פי הסעיף 48ג(א) הנ"ל פעמיים בלבד: פעם אחת בגין הפקעת החלקה 5, שהיא, כאמור, חלקה בעלת שטח גדול, ופעם אחת בגין הפקעת כל החלקות, שלגביהן נעשתה ההפקעה בגוש 13695. לטענת המערערת, היא זכאית לזיכוי בשיעור המוגדל לגבי כל אחת מיחידות הרישום של הקרקע שהופקעה, היינו, לגבי כל אחת מהחלקות שבבעלותה, שהופקעו בגוש 13695. טענתה נתקבלה על דעת יושב-ראש הוועדה, אשר בפסק-דין מנומק היטב הגיע לכלל מסקנה, שאותה סיכם בזו הלשון: "נראה לי בסיכומו של ענין, שפעולת ההפקעה כוללת למעשה העברת זכות בכל אחת המחלקות הנכללות בשטח המופקע, וכמוה כהודעה לכל אחד מבעלי החלקות, על רכישת זכותו בחלקה על-ידי הרשות המפקיעה. הנסיון לראות את ההפקעה כהעברת זכות אחת בכלל המקרקעין על-ידי הבעלים הרבים של כל החלקות וכעיסקה אחת, נראה לי מלאכותי, ולא לכך היתה כוונת המחוקק בסעיף 49א (כעת סעיף 48ג) לחוק. בעלים שונים של חלקות רבות שאין ביניהם כל קשר אין לראותם 'כמוכר' אחד לצורך סעיף 49א(א) לחוק. הבעלים של כל חלקה הוא "המוכר" לצורך סעיף 49(א) לחוק. הבעלים של כל חלקה הוא ,המוכר' לצורך סעיף זה". דעת הרוב בוועדת הערר הייתה, שפעולת ההפקעה היא פעולה שאחת של רכישת זכויות, ולפיכך מגיע הזיכוי בשלוש הדרגות העולות על 50% רק פעם אחת ולא בגין כל חלקה. יושב-ראש הוועדה הזכיר, בין יתר נימוקיו, גם פסק-דין, שניתן בזמנו בעניין דומה בוועדת הערר לצורך החוק בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ע"א (ת"א) 695/64 [2]). שם נפסק שהזיכוי, שעליו מדובר בסעיף 48ג(א) הנ"ל, צריך להינתן לגבי כל חלקה וחלקה, היינו, לגבי כל יחידת רישום שהופקעה, אם בהפקעה אחת נכללה יותר מיחידת רישום אחת. 3. בא-כוח המערערת קיצר בטענותיו בערעור זה והסתפק בהודעה, שהוא מסתמך על נימוקי יושב-ראש הוועדה בלי להוסיף עליהם דבר. הוא גם לא טרח להשיב על הטענות המפורטות של נציג המשיב. טענת מר שפי בשם המשיב היא, שחישוב מס שבח איננו נעשה לפי יחידת רישום אלא לפי יחידות כלכליות. אם יוענק זיכוי לפי מספר יחידות רישום תהיינה לכך תוצאות, שאין הדעת סובלתן, ובין היתר, יצטרך המשיב לעשות שומות נפרדות לכל חלקה, בניגוד לדרך, שבה נעשות כרגיל השומות על-פי החוק, כשהן מבוססות על יחידות כלכליות ולא על יחידות רישום. סימוכין לטענתו זו מוצא מר שפי בפסק הדין בע"א 734/74 [1], שבו הועדף - לצורכי שומת מס רכוש - המבחן הכלכלי והמהותי על המבחן לפי יחידות רישום. כן טוען מר שפי, ששיטת הזיכוי לפי יחידות רישום איננה מונעת עיוותים, כי גם לפי שיטה זו הזיכוי המוגדל יצטרך להינתן במידה שווה ליחידת רישום שערכה מועט כמו ליחידת רישום שערכה גדול. מר שפי מסכים, שהמשיב, במקרה דנא, לא היה עקבי בדרך החישוב שלו, מכיוון שהעניק למערערת פעמיים את הזיכויים הנ"ל, אם כי, לפי שיטתו, היה עליו לתת לה זיכוי רק פעם אחת, אך טעות זו אינה צריכה להכריע את הכף לטובת הפירוש, בו דוגלת המערערת. עוד טען נציג המשיב, שלשון הסעיף 48ג מצדיקה את הפירוש, שנותן המשיב להוראות סעיף זה, כי נאמר בסעיף 48ג, שהזיכוי יינתן "למוכר". מר שפי לא התעלם מהקושי המתעורר ביישום הוראות סעיף-קטן (ג) על-פי שיטת החישוב, שבה נעשית השומה על-ידי המשיב. בפסק הדין של יושב-ראש הוועדה הובאה דוגמא של הפקעת שתי חלקות, אחת בשטח של דונם בבעלות שני בעלים בחלקים שווים, ושנייה בשטח של שלושה דונם בבעלות שלושה אנשים אחרים, כשלכל אחד מהם 1/3 בחלקה השנייה. יושב-ראש הוועדה הצביע על כך, שאין תשובה בסעיף 48ג(ג), איך יחולק הזיכוי בין חמשת הבעלים, "האם חלקו. היחסי בזכות ייחשב לפי שווי זכותו של כל אחד מהם בהתייחס לשווי הכולל של שתי החלקות, או האם חלקו היחסי יקבע לאחר שיקבע חלקו היחסי בשטח הכולל של שתי החלקות". לדעת יושב-ראש הוועדה מצביעות הוראות סעיף-קטן (ג) על כך, שכאשר המחוקק התייחס לשותפים בזכות במקרקעין, הוא התכוון לבעלים משותפים של יחידת רישום נפרדת, וגם בכך יש לבסס את המסקנה, שהזיכוי צריך להינתן עבור כל יחידת רישום בנפרד. מר שפי אומר בסיכומו, שבמקרה כגון זה ניתן לעשות את חשבון הזיכוי גם לפי שיטת המשיב, אם כי הוא מסכים, שחשבון זה עלול להיות מסובך במקצת, כשמדובר בהפקעה אחת של הרבה חלקות, כשלכל אחת מהן בעלים שונים בחלקים שונים. 4. המקרה דנא הוא אחד ממקרים לא מעטים, שבהם מוטל על בית המשפט למצוא פתרון לבעיה, שהמחוקק לא נתן כלל את דעתו עליה, ועל-כן קשה לרדת לסוף דעתו של המחוקק, על-פי מה שנאמר בחוק, שאותו יש לפרש. בנוסף לכך, כל שיטת חישוב, בין זו של המערערת ובין זו של המשיב, יוצרת עיוותים מסוימים ותוצאות, הנראות כלא צודקות, ולא ניתן להגיע לפתרון משביע רצון, שמסלק את כל העיוותים. הגעתי לכלל דעה, שיש להעדיף את דעת יושב-ראש הוועדה על דעת הרוב בוועדת הערר. הנימוק העיקרי, שבעטיו נראית לי דעת יושב-ראש הוועדה, הוא, שבשיטת רישום מקרקעין, הנהוגה בישראל, הרישום מתנהל על-פי יחידות רישום נפרדות, כשלגבי כל אחת מהן נרשמות זכויות וחובות בנפרד. בדרך של אנאלוגיה רחוקה מאוד ניתן לומר, שכל אחת מיחידות הרישום מהווה "מעין אישיות משפטית". על-כן, בדרך כלל, כשמדובר בפעולות, הקשרות בהעברת מקרקעין, מן הראוי להניח, שנגד עיני המחוקק עמדו המקרקעין, כשהם רשומים כיחידות נפרדות, ורישום זה הוא ששימש למחוקק בסיס להוראות שבחוק. בע"א 734/74 [1] הנ"ל, שבו, כאמור, מצאנו לנכון שלא להתחשב עם אופן רישום המקרקעין, מכיוון ששם הרישום היה מלאכותי, נתקבלה הדעה, שבה דגל מי שייצג את מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, כי "בדרך-כלל לגבי מקרקעין הרישום מהווה "מודד נכון, מעשי ונוח לקביעת מהותו והיקפו של הנכס לצורך שומתו על-פי חוק מס הרכוש ואולם זהו מבחן-עזר בלבד שאינו מכריע" (שם, בעמ' 275). נראה לי, שבמקרה דנא עלינו להעדיף את המבחן הזה של יחידת רישום על-פני הדרך, שבה הלך המשיב בשומתו. חיזוק לדרך זו של פירוש הוראת סעיף 48ג(א) ניתן למצוא בהוראת סעיף-קטן (ג), שבה מדובר על זיכוי "לכל אחד מן השותפים בשיעור חלקו היחסי בזכות". אם לקבל את עמדת המשיב עלולים להיווצר מצבים, שבהם קשה יהיה לבצע את הוראות סעיף-קטן (ג) לפי מובנן הפשוט. אם, לדוגמא, בהפקעה אחת מופקעות, כפי שקורה לעתים קרובות, חלקות רבות, שכל אחת מהן היא בבעלות אדם אחר או כמה אנשים, הרי, לפי דרך השומה של המשיב, יש להתעלם כליל מקיום יחידות רישום שונות, ועל-כן לצורכי הזיכוי המוגדל ייחשב כל השטח כשייך במשותף לבעלים רבים, והזיכוי האחד יחולק ביניהם בדרך חישוב סבוכה. נראה לי, שדרך פירוש זו של הוראת סעיף-קטן (ג) מלאכותית ביותר, ואין להניח, שלכך התכוון המחוקק, כשאמר את דברו בסעיף-קטן (ג). 5. מר שפי מעלה את החשש, שמתן זיכוי לכל יחידת רישום בנפרד עלול להביא לפיצול מלאכותי של שטח ליחידות רישום קטנות כדי לזכות בדרך זו בזיכוי מוגדל. אין חשש זה מבוסס. ראשית - כפי שנאמר בפסק הדין של יושב-ראש הוועדה, בדרך כלל אין בעל מקרקעין יודע מראש, אם ומתי יופקעו מקרקעין. שנית - כפי שנאמר בע"א 734/74 [1] הנ"ל, תמיד רשאים שלטונות המס להתעלם מעסקות מלאכותיות או בדויות, שאין להן תכלית מסחרית, ושנעשו מתוך רצון להפחית חבות במס. מן הראוי גם להוסיף כאן, שהסכומים, לגביהם ניתנים הזיכויים המוגדלים, איבדו כמעט לחלוטין את ערכם עקב הפיחות בערך המטבע מאז חקיקת החוק בשנת 1963, אך מוכן אני להסכים עם מר שפי, שלעניין זה לא צריכה להיות השפעה על דרך פירוש סעיף 48ג הנ"ל. 6. דעתי, על-כן, היא, שיש לקבל את הערעור ולהורות למשיב לערוך שומה חדשה, שבה יינתן זיכוי למערערת לפי סעיף 48ג הנ"ל לגבי כל אחת מהחלקות, שהופקעו ממנה. מכיוון שמלאכתה של המערערת נעשתה בערעור זה לא על-ידי בא-כוחה אלא על-ידי אחר, והוא כבוד השופט ת' אור בפסק-דינו בוועדת הערר, אין לפסוק שכר עורך-דין לטובת המערערת בערעור, אך המערערת זכאית לקבל מהמשיב את היציאות בערעור וכן את הוצאותיה בוועדת הערר לרבות שכר עורך הדין בוועדת הערר בסך 1,000 שקלים. קרקעותהפקעה