1.כללי פסק דין בתביעה אזרחית שהוגשה על ידי התובע ששכר מהנתבע 1 [להלן - הנתבע], נכס ששימש בשעתו כחנות לאביזרי רכב. התביעה נועדה להביא להשבת כספים שנדרש התובע לשלם למס הכנסה בשל כך שלא ניכה מדמי השכירות ששילם מס במקור, כדרישת הדין. 2.מסגרת הדיון א.אין חולקין, ששכר התובע חנות מהנתבע; על הפרק הסכם שנחתם לפני שנים הרבה וחודש מידי שנה עד שנת 2004. ב.ביום 9.2.98 הותקן צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור) התשנ"ח-1998 לפיו דמי שכירות בנסיבות הרלוונטיות יהוו הכנסה על פי סעיף 164 לפקודה, וכן הותקנו תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 המטילות על שוכר חובת ניכוי מס במקור בשיעור של 35%. כל זאת, כמובן, אלא אם כן המציא המשכיר פטור מניכוי מס במקור. ג.פטור כאמור לא הומצא לתובע מעולם, מיום בו נכנס לחנות ואף עד עצם היום הזה. ד.התובע לא ניכה מס במקור, ודמי השכירות שולמו לנתבע במלואם. ה.לטענת התובע גילו שלטונות מס הכנסה עובדות אלה בשנת 2004, ובעקבותיהן פסל מס הכנסה מהדוחות הכספיים שהגיש ביחס לשנות המס 2000, 2001 ו - 2002 את ההוצאה בעניין דמי השכירות ששולמו לנתבע. לטענת התובע, נדרש הוא בנסיבות אלה לתשלום מס הכנסה בשיעור נוסף של 51,600 ₪. (כמפורט בסעיף 11 לתביעתו). ו.טענת התובע להשבת סכומים אלה - במוקד התביעה. 3.הטענה שבמוקד הדיון והערות בית המשפט על עיקר ועל טפל נחלקים הצדדים ביניהם בשאלות לא מעטות שחשיבותן, לטעמי, לצורך ההכרעה בפרשה זו שוליות בהרבה מכפי הסבורים באי כוחם הנכבדים של הצדדים. בכלל אלה השאלה האם ביקש התובע אישור על פטור מניכוי מס במקור, אם כן, מתי, ומה נאמר לו כתשובה לבקשתו. שאלות שוליות נוספות נוגעות לתשלום דמי השכירות במזומן ולשאלה מי ביקש זאת ומדוע. לעניינו של תיק זה אין לכך חשיבות, מלבד, אולי, לשאלת המהימנות, שגם היא אינה קריטית בתיק זה. לצורך הכרעה בשאלת הלִבָּה של תיק זה, די בראיות המצביעות על כך שלא הציג הנתבע לתובע פטור מניכוי מס במקור, עובדה שאינה נתונה בכל מחלוקת, ועל כך שחויב התובע בשל כך לשומת מס הכנסה מוגדלת. ומן הכלל אל הפרט. א.הקונספציה בדבר חובת ניכוי מס במקור מחייבת הבחנה, בין מי, שהינו, בהקשרה של הכנסה מסוימת, "הנישום האמיתי", מי שתקבולים נדונים, הם, לגביו בבחינת הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה, לבין מי שעליו מוטלת החובה לניכוי במקור, חובה שמקורה ברצון המחוקק לראות במנגנון זה משום כלי במאבק בהעלמות מס (וגם פרשתנו, תוכיח), ואולם, על פני הדברים, אין המדובר כלל בהכנסותיו. דמי שכירות, למשל, מדרך העולם, עשויים להוות הכנסה חייבת רק למשכיר. ודוק: מי שמנכה מס במקור, אינו משלם כלל את מסיו: לניכוי מס במקור אין כל קשר להכנסתו החייבת של המנכה. ביטוי חד לקונספציה הנדונה ניתן למצוא בעובדה, שנישום שחברו ניכה מס במקור מהכנסתו, יכול בעצמו לבקש סכום זה משלטונות המס, למשל, כהחזר, אם סבור הוא, לאחר שדיווח על הכנסותיו, שמגיעים לו החזרים. ב.מכאן קצרה הדרך לעיקרון שעתיד להוות את אבן הפינה לפסק דין זה. אף בלא קשר לטענות הספציפיות ולנסיבותיה הקונקרטיות של הפרשה דנן, יש לקבוע, שכאשר משלם נישום למס הכנסה סכומים שלמעשה היה על נישום אחר לשלמם או בשל מחדלו של האחר - כגון, בשל כך שלא המציא לידיו האחר פטור מהחובה לנכות מס במקור - הינו בבחינת "מי שפרע חובו של אחר" כלשון סעיף 4 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, ורשאי הוא לתבוע סכומים אלה ממי שאמור היה לשלמם בעצמו (או לדאוג להמצאת הפטור): "המקרים בהם הוכרה עילה בעשיית עושר אינם מהווים רשימה סגורה וממצה, ומן העיקרון הכללי ניתן לגזור מקרים נוספים - - - בהחלת העיקרון הכללי במצבים חדשים יש להתחשב בשיקולים שונים - השיקולים בהחלת העיקרון הכללי כוללים את עצמת זכותו של התובע, את אופי הפגיעה באינטרס שלו, את התנהגות הצדדים ואת טיב הפעילות שמכוחה זכה הנתבע ברווח" [ע"א (חי') 4447/07 המועצה המקורית דיר חנא נ' נסרי נסור ובניו תק-מח 2008 (2) 11030; זאת, בהסתמך גם על ד"נ 20/82 הרלו נ' אדרס פ"ד מ"ב (1) 222 ועל פרידמן, עשיית עושר ולא במשפט, עמ' 46]. לצד עילת ההשבה עומדת לתובע גם טענתו החוזית כפי שציין, בצדק, בא כוחו הנכבד. התנהלות חוזית בתום לב ובדרך מקובלת טעונה הייתה, מבחינת הנתבע, כי ימציא לתובע פטור מחובת ניכוי מס במקור, וזאת, בהתבסס על ההנחה שידע הנתבע שאם לא יעשה כן ייגרם נזק לתובע. בכך שלא הומצא הפטור ניתן ללא קושי רב לראות משום חריגה מסטנדרט ההתנהגות המקובל והסביר בין צדדים לחוזה, וממילא, אם אכן כך, נושא הנתבע בנזקי התובע. ג.הדיון הנרחב בו נקטו הצדדים, כל צד כשיטתו, בשאלה האם ביקש התובע, שיומצא לו פטור על ניכוי מתשלום מס במקור, ובהמשך לכך בשאלה האם הובטח לו הפטור ומדוע בסופו של דבר לא נמסר, נעדר, אפוא, לטעמי כל טעם. יש להעמיד את כל הנוגעים בדבר בחזקתם, שהדין, לרבות תיקוני החקיקה (וחקיקת משנה) היו בידיעתם המלאה, ועל בית המשפט לבסס את פסיקתו על ההנחה שידעו הכל שחייב שוכר לנכות מס במקור, אלא אם כן מסר לו המשכיר פטור שניתן על ידי מס הכנסה. למותר בנקודה זו גם להוסיף, שיש להעמיד את כל הנוגעים בדבר בחזקתם, שידעו גם את חובתם לדווח למס הכנסה על כל הכנסותיהם. לשון אחר: משעה שהגיע בית המשפט לכלל מסקנה שידע הנתבע (ואם המדובר בעיזבון, כי ידע מנהלו או מי שייצג את העיזבון), את חובתו לדווח על הכנסותיו ואת החובה המוטלת על הצד שמנגד (היינו התובע) לנכות מס במקור על כל תשלום - ולפחות, כי היה עליו לדעת זאת - ולא המציא הוא את הפטור לשוכר, מושתק מכל טענת הגנה כלפי תביעה שמקורה בנזק שנגרם לצד ששילם בהעדר הפטור. מעל לכל צורך ובשים לב לאחדות מטענות ההגנה עוד יוטעם, שאם סבור הנתבע שיכול היה בנסיבות הענין לזכות בפטור ממס הכנסה, למשל בשל כך שנועד הכסף למימון הטיפול בחסוי או בשל כך שהתחלק הכסף בין יורשים רבים שכל אחד מהם לא קיבל אלא סכום פעוט, ולמרות זאת נמנע מלדווח למס הכנסה על הכנסותיו ולבקש את הפטור בנימוקים המתאימים, אין לו להלין, אלא על עצמו, אם בסופו של יום נדרש הוא לשאת בנזקו של מי שלמעשה שילם את המס במקומו או שחויב אך מן הסיבה שהוא עצמו לא עשה כן. ד.הראיות הנוגעות לדרישת שלטונות המס מורכבות משני נדבכים עיקריים: עדות התובע בסעיף 11 לתצהירו ונספחים ג' עד ח' לתצהירו. בהיבט הראייתי מקבל אני חלקית את טענת בא כוחו הנכבד של הנתבע שקבילות הנספחים דלעיל אינה נקיה מספיקות, באשר על הפרק מסמכים שלא הוגשו על ידי מי שערך אותם או בצמוד לתע"צ, ואם בכלל, קבילים הם רק מבחינת טענת התובע שקיבל אותם לידיו משלטונות המס. עם זאת, דומני, לא יהא בכך כדי למנוע מבית המשפט לאמץ את גרסת התובע, באשר די בכך שאקבע ביחס לגרסתו, שנאלץ לשלם סכומים ניכרים לשלטונות המס, שהיא נאמנת על בית המשפט ואין מקום רב לחשש שהמציא הוא את הדברים. מכל מקום, גם המסמכים שצורפו לתצהירו נחזים כאותנטיים. מאמין אני, אפוא, לתובע כי במסגרת הסכם אליו הגיע לאחר שנתפס בשנת 2004, שילם, אכן, למס הכנסה את הסכום הנטען על ידו, כשהסיבה לכך נעוצה בהוראות סעיף 32 לפקודת מס הכנסה ולעובדה שלא ניכה מס במקור מדמי השכירות. ה.אף כי נוכח האמור אין לכך עוד חשיבות רבה אוסיף, כי גם בהיבט העובדתי מעדיף אני את גרסת התובע בשאלה האם ביקש מהנתבע אישור על פטור מניכוי מס במקור. זאת, הן בשל כך, שככל הנראה יוצג על ידי יועץ מס אשר סביר שהעמיד את התובע על הצורך בקבלת הפטור כפי שאכן גרס התובע, והן נוכח הראיות שמקורן בנתבע 2 עצמו, המלמדות על כך, שחשוב היה לו, ואולי אף לשאר יורשי העיזבון, להימנע מכל דיווח למס הכנסה אודות הכנסות העיזבון. מי שמקפיד להימנע מדיווח על הכנסותיו, לא תורם בכך למהימנותו, וזאת בלשון ההמעטה. ביטוי לכך בראיות יש באישור הנתבע 2 לכך שלא מסר קבלות לתובע [עמ' 11 שורה 2 לפרוטוקול]; חשוב מכך, ראה בדבריו בהם הודה, שלא דיווח כלל למס הכנסה על ההכנסות [שם, שורה 7]; ואם בכך לא די, עיין בדבריו בשלהי חקירתו לפיהם: "אני לא הייתי חייב לשלם. אם אתה מחלק את ההכנסות לשישה יורשים אני לא צריך לשלם... אנו עושים את החשבון והגענו למסקנה שלא צריך לשלם... הכנסה שלא חייבת מס לא דיווחנו.... עשינו את החשבון וראינו שכל אחד מהם קיבל סכום קטן פעוט שלא חייב במס" [עמוד 15 שורות 13 עד 20 לפרוטוקול]. בשולי האמור אציין גם את תמיהתי בדבר הסתירה בין דברי הנתבע 2, שבתחילה גרס פעם אחר פעם שנועדו הכספים רק לטיפול באחד היורשים שהוא חסוי, לבין דבריו דלעיל, לפיהם כל אחד מהיורשים קיבל סכום פעוט שלא חייב במס, היינו כי הגיעו הכספים לידי היורשים השונים ולא רק לחשבון שנועד לטיפול באותו חסוי. [שימת לב בנקודה זו גם לת/1, צו הירושה, שאין בו כדי ללמד על הסתלקות מהעיזבון לטובתו של יורש חסוי מסוים, אלא כי האחים כולם חלקו את הכסף]. מכל מקום ברור, שבנסיבות אלה על בית המשפט להעדיף את מהימנות התובע. 4.הסכום להשבה א.לטענת התובע, באשר במצוות סעיף 32 לפקודה נפסלה ההוצאה לדמי שכירות כולה, נדרש הוא לתשלום מס הכנסה בסכום של 51,600 ₪. ברם, אפילו סבור בית המשפט שמגיעה לתובע השבה, ספק אם ניתן לאמץ כלאחר יד את הסכום בו נקב, וזאת בשל משקלם המצטבר של מספר טעמים: ראשית, אשוב ואציין את הבעיה שכרוכה הייתה בהגשת מסמכים שמקורם, לכאורה, במס הכנסה, שלא באמצעות עד מתאים או לפחות כנספחים לתע"צ. בנסיבות אלה, לא כל פרטי הסדר התשלומים בין התובע לבין מס הכנסה ברורים לחלוטין, לרבות בעניין הסכום שיוחס לדמי שכירות, וייתכן שהיקף מס ההכנסה בו חויב התובע נבע גם משיקולים שאינם מעניינו של הנתבע; ושנית יצוין, שבפני בית המשפט תובע שגם לו אחריות לנסיבות שהובילו את מס ההכנסה לחייבו, באשר לא ניכה מס במקור כמצוות החוק והביא בכך לפסילת הוצאתו כולה והמדובר בשיעור העולה על 35%, שהיה עליו לנכות במקור. אילו מנכה היה מס במקור מלכתחילה, היה התובע מקטין את נזקו. ב.הסכום אותו יהא נכון לאשר, ראוי שייגזר מהסכם השכירות המצביע על שיעור דמי השכירות המוסכמים, נושא שאינו במחלוקת, ועל הוראות הדין המחייבות בנסיבות אלה ניכוי 35% מס במקור. על פי הסכם השכירות שילם התובע לנתבע 430 דולר לחודש - היינו 5,160 דולר לשנה. בשלוש שנות המס הרלוונטיות, שילם, אפוא, התובע לנתבע כדמי שכירות את הסך של 15,480 דולר. מטעמים פרקטיים קובע אני לעניינה של תביעה זו, כשער יציג לחשבון בכללותו, כי יחושבו דמי השכירות לפי 4.5 ₪ לדולר. כללו של חשבון - במשך שלוש שנות המס שילם התובע לנתבע 69,660 ₪ כדמי שכירות. אילו מנכה היה התובע מס במקור בשיעור של 35% במועד ובזמן הרלוונטיים, הרי שמעביר היה למס הכנסה, בסך הכל, את הסך של 24,381 ₪. לטעמי, זה הסכום שרשאי התובע לדרוש את השבתו מהנתבע. המועד ממנו יחושבו הפרשי הריבית וההצמדה ייקבע על בסיס ממוצע ליום 1.1.2002, ביחס לסכום כולו. ואולם, כל סכום, ככל ששולם על ידי התובע למס הכנסה מעבר לכך, לא אכיר בו. בכך יינתן ביטוי גם לחלקו של התובע בפרשה, שהרי גם הוא לא מילא אחר הוראות הדין. 5.מעמד הנתבע 2 בהסכם נקבע כי המשכיר הוא: "יעקב חלד בשם עיזבון המנוח יוסף חלבה". גם אם, בפועל, היה זה הנתבע 2 שפעל בשם העיזבון, אין לו, בנסיבות אלה, מעמד עצמאי בהתקשרות שבין הצדדים. ער אני לטענת התובע, כי בתביעה קודמת שהוגשה לפינויו מהחנות נרשם שמו של הנתבע 2 כתובע 2 [נספח י"ח לתצהיר התובע], ואולם, נוכח הקביעה החוזית החד משמעית לפיה המשכיר אינו אלא העיזבון אינני נכון לראות בכך בסיס לחיוב אישי של הנתבע 2. על פי ת/1, צו הירושה, לנתבע 2, 1/12 מהעיזבון, ולכל היותר, אם נכלל הוא במסגרת "יורשי המנוחה צלחה חלבה ז"ל" חלקו, אולי מעט גדול יותר, אך, מכל מקום, אין לו אלא מיעוט מנכסי העיזבון. כללו של דיון, התביעה כנגדו דינה לדחייה. 6.הערות נלוות בפי הצדדים מספר טענות נוספות, ואולם, אין מקומן אלא בשולי הדיון ואתייחס אליהן בקליפת האגוז בלבד. א.לטענת בא כוחו הנכבד של הנתבע, על הפרק עילה בת עוולה ממנה לא ראוי שתצמח לתובע זכות תביעה [ראה, בין היתר, מעמוד 24 לפרוטוקול הסיכומים]. אכן, גם התובע לא עשה כדין שעה שנמנע מניכוי המס במקור עוד בשנות המס הרלוונטיות. ואולם, לעניינה של מערכת היחסים בין הצדדים דנן, לא יהא בכך כדי לשנות. במאמר מוסגר אף אציין את הערכתי שקיבלה ביטוי כבר במהלך הדיון, שסבירה האפשרות, שהעריך התובע כי אם ינכה מס במקור, דבר שיביא לכך שיקבל המשכיר לידו דמי שכירות הנמוכים בכשליש ואף לכך שיידעו שלטונות המס את דבר קיומה של עסקה זו - יגרום הדבר להפסקה מיידית של ההתקשרות וממילא לכך שייאלץ לסגור את עסקו באותו מקום וחשש הוא מכך. ב.בין הצדדים ניטשה מחלוקת בשאלה מי מבינהם דרש שישולמו דמי השכירות במזומן. לשאלה זו, כאמור, לא נודעת כל חשיבות לצורך ההכרעה בפרשה זו, ועם זאת נכון אני לקבוע, ובמובהק, שמעדיף אני גם בשאלה זאת את גרסת התובע. פשיטא, שתשלום במזומן, יש בו כדי להקל על מי המבקש לחמוק מתשלום מס, והיה זה הנתבע שחפץ בכך. לתובע, הרי, היה עניין לפרט בדוחות הכספיים את הוצאותיו, ואף להגדילן, ולא בכדי התברר, אכן, לשלטונות המס שכרוכה בעייתיות בתשלום דמי השכירות על ידי התובע לנתבע. זאת, בניגוד, לנתבע, לגביו כבר צוין על יסוד הודאתו המפורשת של הנתבע 2, שביקש להסתיר את הכנסותיו מעיני שלטונות מס הכנסה. גם בהיבט זה, כאמור, עדיפה גרסת התובע. ג.עוד נטען על ידי הנתבע, שיכול היה התובע להקטין את נזקו ואף לבטלו במסגרת ההידברות עם שלטונות מס ההכנסה, למשל, אילו ציין את שמו וזהותו של האדם שקיבל את הכסף [ראה מעמוד 24 שורה 1 לפרוטוקול הסיכומים, טענה המתבססת על סעיף 32 לפקודה]. ברם, בנסיבותיו של תיק זה, אינני נכון כלל לטענות בכיוון זה. לו היה הנתבע מקפיד עם מעשיו הוא, ופועל בשקיפות גם כלפי שלטונות המס, לבטח יכול היה לטעון כלפיהם כל אשר על ליבו. ואשר לתובע, נכון אני להעמידו בחזקתו, שאילו יכול היה להימנע מתשלום המס העודף, היה, ללא ספק, עושה מאמץ במגמה זו, ולטענות המתבססות על דיני מס ההכנסה והמבקשות לשכנע את בית המשפט במסגרת תיק אזרחי זה, כי, ייתכן ויכול היה התובע לטעון כלפי שלטונות המס טענה שלא טען, אין כל מקום. ד.לטענת הנתבע עומדת לו הזכות לקיזוז דמי השכירות לשנת 2004 וזאת תוך שמבקש הוא לדחות את טענת התובע שסמוך למועד זה הושגה הסכמה כי דמי השכירות לא ישולמו כנגד המס העודף ששילם התובע. ואולם, נושא זה נדון בהליך קודם והוכרע זה לא כבר בהסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין [נספח כ"ו לתצהיר התובע]. לדברי התובע, אף עמד הוא בכל התחייבויותיו וטענתו לא נסתרה, ומכל מקום, נמנע הנתבע מפירוט היקף זכות הקיזוז העומדת לו. בנסיבות אלה, נדחית הטענה. 7.לסופו של יום קודם שיחתום את פסק דינו, אין לו, לבית המשפט, אלא ליתן ביטוי לתמונה הכללית שנגלתה נגד עיניו בפרשה זו. הנתבע 2, גם אם לא במתכונת בה ניתן לחייבו אישית, אלא בשם הנתבע 1, השכיר במשך שנים חנות לתובע. שעה שהתקשרו הצדדים ביניהם בראשונה, עדיין לא היו בתקפן התקנות בדבר חובת דיווח על הכנסות מהשכרת עסק וחובת השוכר לנכות מס במקור. במהלך 1998 שונו התקנות, אך הנתבע לא נכון היה לקבל עליו את הדין, ותחת זאת גמל בליבו להסתיר את ההכנסות מעיני שלטונות מס ההכנסה. טענותיו שנועדו לתרץ מפני מה לא המציא פטור מחובת ניכוי מס במקור, נעדרות כל אחיזה, ודינן לדחייה, אפילו יש ממש בהערכתו כי גם אילו דווחו ההכנסות כדין זוכה היה העיזבון לפטור - ומובן שאין לבית המשפט דעה בעניין. בהחלטתו זו עשה הנתבע 2 דין לעצמו, ואם לא לעצמו, בודאי לנתבע 1. ואשר לתובע - ייתכן שחשש לנכות מס במקור תוך שהעריך שאם ישלם דמי שכירות מופחתים יפסיק הנתבע את השכירות, ייתכן שקיווה שהדברים יסתדרו בדרך זו או אחרת, וייתכן ששני הדברים גם יחד. זאת, עד שנתפס בשל כך שלא ניכה מס במקור מדמי השכירות ששולמו לנתבע, וחויב בסכומים יתירים. נכון בנסיבות אלה להחיל עליו את סעיף 4 לחוק עשיית עושר ולא במשפט ולזכותו בהשבה, וגם אם לא זכאי הוא לדרוש את השבת הסכום כולו, לבטח עומדת לו זכותו, לפחות, לאותם סכומים שהיה עליו לנכותם במקור מדמי השכירות, בשיעור של 35%, וכדברי בית המשפט העליון, בין היתר, בהתבסס על הספרות המשפטית: "ביסוד זכות ההשבה של פורע חוב הזולת נמצאת ההנחה לפיה: 'אין מדובר בכפיית הוצאה כלכלית שאיננה לרוחו של הנתבע. את החוב ממילא מוטל היה עליו לפרוע, אלא שבמקום לפרוע אותו לנושה המקורי מבקש התובע, אשר פרע את החוב, כי סכום החוב ישולם לו' " [ע"א 1694/92 חברת אול שרותים נ' גבריאל מושיץ ואח' פ"ד מ"ט (2) 397 בעמ' 414; בהתבסס על פרידמן עשיית עושר ולא במשפט, מהדורה ראשונה בעמ' 165]. בנוסף עומדות לתובע גם טענותיו במישור החוזי, וכאמור לעיל. 8.סוף דבר, ישלם הנתבע 1 לתובע את הסך של 24,381 ₪. סכום זה נושא ריבית והצמדה מיום 1.1.2002 ועד לתשלום בפועל. כמו כן ישא בשכר טרחת התובע בסך של 15,000 ₪ בתוספת מע"מ ובהחזר אגרה בסך של 2,114 ₪. התביעה כנגד הנתבע 2 נדחית בלא צו להוצאות. שכירות