השופט ג' בך: א. הערעור שלפנינו נסב על חיובה של המערערת בתשלום סך 50,273 שקל, כמס ערך מוסף על שירותים שונים, שנתנה בשנים 1976- 1978 לחברת "גפידי גזלנשפט", שהינה חברה גרמנית, הרשומה בארץ כחברה זרה על-פי סעיף 248 לפקודת החברות. המערערת טוענת, כי המדובר בשירותים שניתנו לחברה תושבת חוץ, ועל- כן שיעור המס בגינם, על-פי הוראות סעיף 30(א)(1) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן - החוק), הוא אפס. המערערת השיגה על השומה הנ"ל לפני מנהל המכס והבלו - והשגתה נדחתה; על דחייה זו ערערה לפני בית המשפט המחוזי בחיפה - וערעורה נדחה. מכאן בקשת רשות הערעור שלפנינו, שתידון כערעור. ב. גרעין מחלוקת טמון בפרשנות סעיף 30(א)(1) הנ"ל. סעיף זה (כפי נוסחו בשנים 1976-1979, לפני התיקון בחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 3) תשל"ט - 1979: "30(א) אלה עסקאות שהמס החל עליהן יהיה בשיעור אפס: 1. מכירת טובין... לאדם שבחוץ לארץ אם הותר לגביהם רשימון יצוא או מסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, מכירת נכס בלתי מוחשי לאדם שבחוץ לארץ או מתן שירות לאדם כאמור..." (ההדגשה שלי - ג' ב'). "אדם" - כפי שמפורש מושג זה בפקודת הפרשנות [נוסח חדש], גם חברה במשמע, והשאלה היא, אם חברת "גפידי גזלנשפט" (להלן - החברה) הינה חברה "שבחוץ לארץ" לצורך חוק זה. החברה הינה אמנם חברה גרמנית, אך היא נרשמה, כאמור, כחברה זרה בארץ, ועלינו לבחון, מה משמעותו של רישום זה לצורך סעיף 30(א)(1) הנ"ל. ג. המערערת טוענת, כי לרישום כשלעצמו אין כל משמעות. החברה אינה מנהלת עסקיה בארץ, ואין לה מקום עיסוק או משרד כאן. רישומה בישראל הינו תיאורטי וצופה פני עתיד, למקרה שאי פעם תרצה החברה לנהל עסקים בארץ, וכן לצורך קבלת הקלות מס בגרמניה. מקום מושבה של החברה בגרמניה, ועל-כן הינה בגדר "אדם שבחוץ לארץ". כמו כן טוענת המערערת, כי על-פי סעיף 83(ד) לחוק, רובץ נטל הראיה על המשיב, ועליו להראות, כי מלבד הרישום גרידא אכן מנהלת החברה - בפועל - עסקים בישראל. ד. לעומתה טוען המשיב, כי עצם העובדה. שהחברה רשומה בארץ כחברת חוץ, די בה כדי ליצור זיקה בין החברה לבין מדינת ישראל, ועל-כן לצורך חיוב המערערת במע"מ, אין רואים את החברה כ"אדם שבחוץ לארץ". המשיב מסתמך בטענתו על ההלכה, שנפסקה בבג"צ 326/76 [1], ממנה ניתן ללמוד, כי חברה, שאינה רשומה בארץ, תיחשב כ"אדם שבחוץ לארץ" לצורך סעיף 30(א)(1) הנ"ל. מכלל הן מבקש המשיב ללמד לאו, וטוען, כי מאחר שהחברה רשומה בארץ - הרי אין היא בגדר "אדם שבחוץ לארץ". ה. עיון מדוקדק בפסק-דין זה מעלה, כי ניתן אמנם להסיק ממנו, שרישום חברה זרה בישראל עומד, לכאורה, בסתירה להיותה "אדם בחוץ לארץ", כדרישת החוק. אומר בית המשפט שם, בעמ' 446: "השאלה היחידה כאמור היא, אם יושב מקבל השירות בחוץ-לארץ, או לא. ולגבי שלוש העותרות הנ"ל, שהן שלושתן חברות זרות הרשומות בארץ מולדתן ואינן רשומות בישראל, אין ספק בכך שאלה בחזקת אדם שבחוץ-לארץ... היתד בה תלויה קביעת המס בשיעור אפס, לפי לשון הסעיף 30(א)(1) לחוק, לא היתה מהות העסקה, אם עסקת יצוא היא אם לאו, אלא מקום מגוריו של מקבל השירות, אם בארץ הוא מתגורר או מחוצה לה... ומשהוברר שמקבלי השרותים מתגוררים מחוץ לישראל, נמצא שהעותרות הצליחו להביא את ענינן בגדר סעיף 30(א)(1) לחוק הנ"ל". כלומר: אי-רישומן של החברות בישראל היווה גורם מכריע בהחלטת בית המשפט לטובת העותרת, וזאת על-אף העובדה, שהוכח באותו משפט, שהשירותים ניתנו על-ידי החברה המקומית לסוכנן של העותרות, היושב בישראל. ו. כדי להסיק מסקנה לגבי משמעותו של אותו רישום, חשוב גם לעיין בנוסח הסעיף, שעל-פיו נעשה הרישום, הוא סעיף 248 לפקודת החברות, אשר זו לשונו: "(1) שום חברה נכריה שלא נרשמה עדיין כחברה נכריה בישראל לא תקים בישראל מקום עסקים אלא אם כן נרשמה כחברה נכריה על פי סעיף זה ושילמה את אגרות הרישום והפרסום שנקבעו. (2) בקשת הרישום תוגש לרושם בתוך חודש ימים מיום היוסד מקום העסקים ויצורפו לה המסמכים הבאים..." בהמשך אותו סעיף נקבע, כי בין המסמכים, שיש לצרף לבקשת הרישום, יהיו גם כאלה המכילים פרטים על אנשים המתגוררים בארץ, המורשים לקבל מסמכים בשם החברה ולפעול בשמה. נובע מנוסח הסעיף, שקיים קשר הדוק בין רישום החברה כחברה נכרייה לבין הקמת מקום העסקים בישראל, ומשנקבע, כי הבקשה לרישום תוגש חודש ימים מיום היווסד מקום העסקים, הרי מצביע עצם הרישום, לפחות לכאורה, על כך, שאמנם מקיימת החברה מקום עסקים כזה בישראל. הוכחה לכאורית זו מתחזקת, במקרה דנן, על-ידי העובדה שאין עליה מחלוקת, שבמשך השנים 1976 עד 1978 קיימה החברה קשר עסקי פעיל עם המערערת בישראל, אף אם לגבי מהות אותה פעילות לא הובאו לפנינו הוכחות. ז. בדיקת המצב המשפטי באותה סוגיה בארצות-הברית, לצורכי השוואה, מוליכה לאותה מסקנה. גם שם חייבת חברה, הרשומה במדינה אחרת, להירשם בתור חברה נכרייה, לפני שיותר לה לנהל עסקים באחת ממדינות ארצות-הברית, כפי שדורש סעיף 248 הנ"ל לפקודת החברות שלנו. ראה לעניין זה ספרו של MENN, LAW OF CORPORATION (2ND ED. 1970) 233 בו נאמר: TO TRANSACT BUSINESS IN A JURISDICTION OTHER THAN THE" ...JURISDICTION OF ITS INCORPORATION A CORPORATION IS GENERALLY REQUIRED TO QUALIFY IN SUCH OTHER JURISDICTION ."AS A FOREIGN CORPORATION ובהמשך נאמר (‎:(AT 235 BY FORMALLY QUALIFYING THE CORPORATION UNDENIABLY" -BECOMES SUBJECT TO SERVICE OF PROCESS WITHIN THE JURIS DICTION, AND PRESUMABLY CANNOT DENY THAT IT IS DOING -BUSINESS AND THERBY HAS BECOME SUBJECT TO THE APPLI ".CABLE LAWS AND TAXES OF THE JURISDICTION WHERE QUALIFIED כמו כן נקבע (‎:(AT 115 -THE RESIDENCE WITHIN THE STATE OF A FOREIGN CORPO..." -RATION MAY BE DETERMINED BY ITS APPLICATION FOR A CER ."TIFICATE OF AUTHORITY ח. אשר לשאלת נטל הראיה סעיף 83 לחוק קובע: "(א) הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי. (ד) חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". מכאן מסיק בא-כוח המערערת, במידה רבה של היגיון, שניהול הספרים על-ידי המערערת כדין מעביר את נטל ההוכחה על המדינה. אך דא עקא, שסעיף זה מתייחס למקרים, בהם המחלוקת בין הנישום לשלטונות המס נסבה על שאלות עובדתיות, הנוגעות לגובה השומה, שאלות שלגביהן מהווים הספרים אסמכתא. ואולם, בשאלה שלפנינו, היינו, אם אכן נמצאת החברה שקיבלה את השירותים בישראל, אין לסעיף 83(ד) כל נפקות. זאת ועוד: אף אם נצא מן ההנחה, שנטל ההוכחה אכן היה מוטל על המדינה, גם ביחס לשאלת מקום הימצאה של החברה הזרה, הרי שיצאה ידי חובתה, משהוכיחה, כי החברה הגרמנית לה ניתנו השירותים על-ידי המערערת, רשומה בישראל ומקיימת קשרים עסקיים עם המערערת (כאמור בסעיף ו' לעיל של פסק-דין זה). משמבקשת המערערת לטעון, כי למרות כל זאת אין לה כלל מקום עסקים בישראל, וכי היא עדיין מהווה "אדם שבחוץ לארץ" כדרישת החוק, היה עליה להביא ראיות להוכחת טענה זו. בהעדר ראיות כאלה הופכת ההוכחה לכאורה האמורה למוחלטת. ט. המערערת מנסה להסיק על הפטור האמור גם מתוך השוואת המצב לפני ואחרי תיקון הסעיף 30(א)(1), בחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 3). לאור המינוח השונה, בו משתמש המחוקק בנוסח המתוקן, אינני רואה מקום להסיק ממנו באשר לפרשנות המונח "אדם שבחוץ לארץ", המופיע בסעיף המקורי. כמו כן אין בדעתי להביע דעה באשר לטענת בא-כוח המערערת, כי על- פי נוסח הסעיף כפי שתוקן יחול על המערערת מע"מ בשיעור אפס בגין שירותיה לחברה הגרמנית. י. בא-כוח המערערת ניסה להיבנות גם מסעיפי החוק ותקדימים, המתייחסים לחוקי מס הכנסה בארץ ובעולם. הקריטריון המקובל לקביעת מקום מגוריה של חברה על-פי חוקי מס הכנסה הינו, כפי שנאמר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]: ",תושב ישראל' או ,תושב' - לגבי חבר בני-אדם - 1. ... 2. חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל". וכך גם בספרו של: ‎L.C.B. GOWER, PRINCIPLES OF MODERN COMPANY LAW ,LONDON, 4TH ED., BY L.C.B. GOWER AND J.B. CRONIN AND OTHERS). 135 (1979 תחת הכותרת DETERMINATION OF RESIDENCE נאמר: FOR THIS PURPOSE THE TEST LAID DOWN HAS LONG BEEN..." ."'THE PLACE OF ITS 'CENTRAL MANAGEMENT AND CONTROL לדעתי, לא ניתן ללמוד דבר מהגדרות אלה, שכוחן יפה לחוקי מס הכנסה, שכן באותם חוקים המינוח שונה מהדיבור "אדם שבחוץ לארץ" בו עסקינן (ולא בכדי השתמש המחוקק כאן במינוח שונה ומיוחד), וכן מדובר בשיקולי מדיניות שונים. השיקולים, אשר בגינם מטיל המחוקק מס על הכנסותיה של חברה זרה, שלה קשרים עסקיים עם מדינתו, אינם בהכרח דומים לשיקולים, המנחים אותו בבואו לפטור גורם מקומי מתשלום מס בשל מתן שירות לאדם או לחברה, הנמצאים בחוץ-לארץ. יא. סוף דבר: קביעתו של בית-משפט קמא, ששירותיה של המערערת לא ניתנו לחברה "שבחוץ לארץ" במובן סעיף 30(א)(1) לחוק, בדין יסודה, ועל-כן צדק המשיב בהטלת המס על המערערת בשל אותם שירותים. אשר על-כן הנני מציע לדחות את הערעור ולחייב את המערערת בהוצאות המשיב, לרבות שכר טרחת עורך-דין, בסך 12,000 שקלים. מ"מ הנשיא מ' שמגר: אני מסכים. השופט ד' לוין: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק-דינו של כבוד השופט בך. משפט בינלאומידיני חברותהקמת חברהחברה זרה