1.הערעור הוא על שומות עסקאות שהוציא המשיב למערערת לשנים 1996-1999, בהן נקבעו חיובי מע"מ על ריבית רעיונית בגין יתרות חובה בכרטיסי החו"ז של מר קינד אצל המערערת ואצל חברת מחסני המפרץ (1977) בע"מ (להלן: חב' מחסני המפרץ). המשיב ראה עסקאות אלה כעסקות אשראי. הרקע: 2. המערערת (להלן: חב' קינד או המערערת), חב' מחסני המפרץ ומר אלי קינד (להלן: מר קינד) רשומים באיחוד עוסקים במע"מ, לפי סעיף 56 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), כאשר חב' קינד/המערערת היא השותף המייצג של איחוד העוסקים (אעיר, כי לעניין מעמדו של מר קינד ישנה מחלוקת מסוימת). חב' קינד רשומה כעוסק במע"מ במסחר סיטונאי בענף בעץ. הכנסותיה בשנים המבוקרות מקורן בעיקר מהשכרת הנכס בו היא יושבת, בין היתר, לחברה קשורה; חב' מחסני המפרץ רשומה במע"מ כעוסק בענף מחסני ערובה, עיקר הכנסותיה המדווחות הן ממתן אשראי לחברות קשורות ולבעלי עניין. מר קינד רשום במע"מ כעוסק בענף שירותי הנדסה ויעוץ טכני. מאז רישומו באיחוד עוסקים לא דיווח על פעילות עסקית עצמאית. בתקופה המבוקרת שימש כבעל מניות שליטה אצל המערערת וכן בחב' מחסני המפרץ וכמנהל יחיד אצל חב' קינד. בכרטיסי החו"ז של מר קינד אצל חב' קינד ו/או אצל חב' מחסני המפרץ נצברו יתרות חובה (להלן: יתרות החובה). המשיב ראה יתרות אלה כהלוואה שנתנה כל אחת מן החברות למר קינד, וכי על הלוואות אלה שמר קינד חייב להחזירן, עליו לשלם ריבית, בין אם שולמה ריבית בפועל ובין אם מדובר בריבית רעיונית. על הריבית הרעיונית חייבת חב' קינד בתשלום מע"מ, ומאחר שהריבית הרעיונית לא נכללה בדיווחי החברות למע"מ - דבר שלטענת המשיב לא נעשה כדין - הוצאה שומת העסקאות נשוא הערעור, לפי הפירוט הבא: המס בשומה: תקופת החיוב שם החברה הריבית הרעיונית המע"מ שנת 1996 חב' קינד 537,343- חב' מחסני המפרץ 217,118- 109,623 שנת 1997 חב' קינד מחסני 605,181- המפרץ חייבה קינד 188,723- 115,354 שנת 1998 חב' קינד 755,888- מחסני המפרץ חייבה קינד 230,000 143,249 שנת 1999 חב' קינד 244,200- 35,482 מחסני המפרץ חייבה קינד 75,900- 11,028 סה"כ 414,736 ₪ הצמדה 84,228 קנס 125,800 סה"כ נכון ל- 15/3/01 624,764 ₪ 3.אין חולק כי המשיכות בכרטיסי מר קינד שימשו בעיקר לשני תחומי פעילות: רכישת מניות בבנק הכרמל ולרכישת מניות בחב' קינד ווד אימפורט. חב' קינד ווד אימפורט הפכה בשנת 1992 מחברה פרטית לחברה ציבורית ואף הפכה לחברה בורסאית שמניותיה נסחרות בבורסה לני"ע בתל אביב. באותה שנה נדרשו השקעות לצורך פתוח והרחבת פעילותה העסקית בסך של 1,365,400 ₪, נכון לאותו מועד. ההשקעה בבנק הכרמל הייתה בשנת 1993 בסמוך למועד ההשקעה בחב' קינד ווד אימפורט. ההשקעה שם הייתה בכ- 3.5 מיליון ₪, שם שימש מר קינד כבעל שליטה. השקעה זו לטענת מר קינד נעשתה לאור דרישה של המפקח על הבנקים. המשיב טוען כי יש לקרוא אחרת את מכתבו של מפקח הבנקים. השקעות אלה הביאו לרכישת מניות שנרשמו על שמו הפרטי של מר קינד בלבד. עוד מוסכם כי לצורך השקעות אלה גויסו על-ידי המערערת ועל-ידי חב' מחסני המפרץ (להלן: יכונו שתי החברות במשותף, החברות), הלוואות ואשראי בנקאי. עסקאות אלה לא כללו תשלום מס עסקאות (מע"מ) בעת קבלת ההלוואות, מאחר שמדובר במוסד כספי שאינו מחייב במע"מ את לקוחותיו, מאחר שאיננו "עוסק" והוא משלם מס על שכר ורווח ולא על עסקאות. לכן לא היה למערערת מס תשומות לניכוי בגין קבלת ההלוואות הללו. 4.המערערת וחב' מחסני המפרץ מנהלות כל אחת מהן מערכת פנקסי חשבונות. המערערת חייבה את מר קינד בגין אותן משיכות יתר בריבית מנהלים וחב' מחסני המפרץ חייבה אותו בריבית בעלי מניות. ריביות אלה דווחו למס הכנסה ושולם על כך מס. המשיב מבקש לראות בריביות אלה ריבית רעיונית לצורך חיוב במע"מ. טענות בעלי הדין: 5.טענת המערערת אשר עמדתה פורטה בתצהיר עדותו של מר קינד היא, שמדובר באיחוד עוסקים הרשומים ברישומי המשיב ועל-פי אישורו, במעמד זה, הכל כמתחייב, לפי סעיף 56 לחוק, וזאת עוד מאז סוף שנות ה-70. עובדה זו אינה יכולה להיות שנויה במחלוקת, ואין להתיר למשיב להעלותה בשלב הערעור, במיוחד כאשר הסמכות לבטל הרישום נתונה למשיב, והוא לא עשה בה שימוש. משיכות היתר שבוצעו על-ידי מר קינד, בוצעו במסגרת האיחוד לצורך השקעות כפי שפורט לעיל, כעסקה משותפת של איחוד העוסקים, כאשר החברות שימשו כ"צינור" להעברת כספי ההלוואות והאשראי הבנקאי לצורכי השקעות בעסקאות משותפות, כאשר המשיכות נרשמו על שמו של מר קינד, ממש כאילו הוא לווה את הכספים ישירות מהבנק. לפיכך יש להחיל בענייננו את הוראת תקנה 23ב(ב) לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ), הקובעת שעסקה שבין עוסקים שנרשמו כעוסק אחד אינה חייבת בדיווח על-פי התקנה הנ"ל, במיוחד כאשר מערכת התנועות הכספיות כפי שנעשתה, לא הביאה לצבירת ערך מוסף כלשהו. ואילו החריג שבתקנה 23ב(ג) אינו חל במקרה זה, מאחר שלא מדובר ב"עסקה" החייבת במס. לכל היותר, נטען כי יש לראות את פעולותיו של מר קינד כנאמן של החברות. לעניין רישום המניות שנרכשו באמצעות ההשקעות הנ"ל על שמו של מר קינד בלבד, טען מר קינד, שרישום המניות על שם המערערת היה מחייב חשיפת פעילותה של חברה פרטית במסגרת חובת הגילוי הנאות, ולכן נעשה הרישום על שמו, כאשר הוא משמש כנאמן. ההשקעות בבנק הכרמל, שנעשו באמצעות אשראי שקיבלה חב' מחסני המפרץ, הביאו גם כן לרישום המניות שנרכשו על שמו. השקעות אלה נעשו, כאמור, כדי לאפשר את המשך פעילותו של הבנק, וכאשר חב' מחסני המפרץ לא יכלה לבצע ההשקעות באופן ישיר, משום שעל פי הוראות הפיקוח על הבנקים, ההשקעות חייבות להירשם על שמו כבעל שליטה בבנק הכרמל. לעניין זה הפנה מר קינד, למכתבו של המפקח על הבנקים - נספח ו' לתצהירו. המערערת חולקת גם על שיעור השומה, ככל שיידרש לדון בנושא. 6. המשיב, על אף שלא חלק על עצם הרישום של החברות ומר קינד כ"איחוד עוסקים", חלק על "יכולתו" של מר קינד לשמש "עוסק", לאחר שהתברר שבשנים המבוקרות רק החברות בצעו עסקאות לעניין מע"מ ורק הם ניהלו פנקסי חשבונות, וזאת בהעדר פעילות עסקית אישית של מר קינד, כנדרש מעוסק. המשיב טען, עוד, כי רכישת המניות שנעשתה בחב' קינד וונד אימפורט ובבנק הכרמל היא בגדר "עסקה" פרטית שעשה מר קינד. הביקורת שנערכה לא הצביעה על מניע עסקי או אינטרס כלכלי של מי מהחברות לביצוע ההשקעות האמורות. גם רישום הפעולות בפנקסי החשבונות לא מעיד על כך. נהפוך הוא, אופן החיוב של המשיכות בריבית לצורך דיווח מס הכנסה, מלמד כי גם החברות ראו בכך עסקה פרטית. בפועל גם לא נעשה הדבר לטובת אינטרס כלכלי כלשהו של מי מהחברות. לעמדת המשיב, מר קינד "חלב" את החברות, גרם להן הוצאות ניכרות בעוד המניות נרשמו על שמו תוך שהוא בלבד בעל המניות וכל טובות ההנאה והזכויות הקשורות במניות אלה נזקפות לזכותו בלבד וכל ההפסדים נזקפו לחובת החברות. דיון ומסקנות הגדרת המחלוקות: 7.המחלוקת העיקרית מתמקדת בהכרעה עובדתית במהותה והיא, אם עסקת רכישת המניות בחב' קינד ווד אימפורט ובבנק הכרמל, שלצורך כך נעשו משיכות היתר בכרטיסו האישי של מר קינד, הן בגדר "עסקה שעשו עוסקים בינם לבין עצמם" שאינה חייבת בדיווח, כמפורט בתקנה 23ב(ב) לתקנות מע"מ, או שמא מדובר ב"עסקה פרטית" של מר קינד עליה חל החריג המפורט בתקנה 23ב(ג) לתקנות מע"מ. לצורך הכרעה בשאלה זו, יכול שאדרש לקיומם או להעדרם של יחסי נאמן-נהנה וכן לדיון בשאלת נטלי ההוכחה. שאלה נוספת שיש לדון בה והיא יותר במישור המשפטי, לעניין מעמדו של מר קינד כ"עוסק". היה וייקבע כי יש לחייב העסקה במס, אזי יהיה צורך לדון גם בשיעורו. סיווגה של עסקת משיכות היתר / רכישת המניות: 8.ראוי להקדים ולומר שאופן הגדרת המחלוקת העובדתית שבין הצדדים יש בה להקל במובן זה, ש"העסקה" שבמחלוקת אינה רק משיכות היתר שנמצאו בכרטיסו של מר קינד, אלא אופן השימוש באותן יתרות חובה, שאף הוא אינו במחלוקת עובדתית. כדי לעמוד על מהות "העסקה" לצורך פטור מדיווח בעסקאות פנימיות בין עוסקים באיחוד עוסקים, ראוי להקדים דברים לגבי מהות "איחוד העוסקים", לפי סעיף 56 לחוק מע"מ, והפטור מדיווח על עסקה בין העסקים בינם לבין עצמם, במסגרת אותו איחוד. 9. סעיף 56 לחוק מע"מ, הנמצא בפרק ' שעניינו: "רישום" קובע: "עוסקים שהם אזרחים ישראליים כהגדרתם בסעיף 1א(ב), שמקום עסקם הקבוע והמתמשך הוא בישראל, שביקשו להירשם כאחד, רשאי המנהל לרשום אותם כך, ומשנרשמו יראו אותם לעניין חוק זה כשותפים; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום עוסקים כאחד.". מאחר שיש השוואה בין מצב של רישום מספר עוסקים ב"איחוד" לשותפות, ראוי להעיר בנושא זה. חוק מע"מ מאבחן בין שותפות רשומה בה הוא מכיר כאישיות משפטית נפרדת והשותפים המרכיבים אותה יכולים לחייב אותה במעשיהם וחייבים הם בחובותיה (ראה סעיף 128(א) לחוק מע"מ), לבין שותפות שאינה רשומה. במקרה האחרון השותפות אינה מוכרת כאישיות משפטית נפרדת לצורך חוק זה וכל שותף נחשב לחייב במס בנפרד מהשותף האחר ועל-פי חלקו בשותפות (סעיף 128(ב) לחוק). מכאן שבעוד ששותפות רשומה יכולה להירשם כ"עוסק", הרי שלגבי שותפות שאינה רשומה צריך כל שותף בנפרד להירשם כ"עוסק" (ראה גם בספרו של פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שלישית - אוקטובר 2003) סעיף 1907, להלן: נמדר). הפתרון שהחוק מציע במקרה כזה לשותפים בשותפות שאינה רשומה, בדומה לעוסקים אחרים שיש להם עסקים במשותף ושאינם מקיימים שותפות הוא, רישום לפי סעיף 56 לחוק. ביצוע הרישום יוצר מצב שרואים את העוסקים כ"שותפים" כאישיות משפטית אחת, והשאלה היא, "שותפות" זו שנוצרה לצורך מע"מ, מה מובנה ומה מהותה. לשון אחר, אם רישום של "איחוד עוסקים" אכן בא ל תועלת פרוצדוראלית לצורך חוק מע"מ, בדרך של הפחתת מספר הדיווחים למנהל מע"מ, כך שבמקום דיווח של מספר עוסקים שיש קשר עסקי ביניהם, יהיה דיווח של עוסק אחד, או שההסדר יוצר שותפות מהותית בין המשתתפים בהסדר (נמדר, סעיף 719). הפרשנות האחרונה, מובילה להנחה לפיה, עסקה שעשה "שותף" במהלך עסקי השותפות יראו אותה כאילו נעשתה על ידי השותפות, אם לא הוכח אחרת (נמדר, סעיף 718), לעומת זאת הפרשנות לפי האפשרות הראשונה, אינה מניחה קיומה של שותפות מהותית ומחייבת בדיקה פרטנית של כל עסקה המתבצעת על-פי מהותה. לדידי, עדיפה בעיני הפרשנות האחרונה. רישום נישום כ"עוסק" הוא דקלרטיבי (ע"א 6079/98 שארחה אחמד נ' מנהל אגף המכס והמע"מ, מיסים טז/3 (יוני 2002) ה-2, וכן ראב ע"א 267/86 מנהל המכס והמע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, מיסים ג/6 (נובמבר 1989) ה-8, וכן לצורך השוואה פסק דין שניתן על-ידי לעניין מהות הרישום - ע"ש (חי') 613/02 אנדרי הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ תחנת חיפה, תק-מח 2003(3) 1085, סעיף 10 בפסה"ד, להלן: פס"ד הולצר). לא הרישום יוצר את החבות במס. הגם שהרישום יכול שיגרור אחריו תוצאות מהותיות לעניין הליך הגבייה, אין הרישום עצמו, כאמור יוצר את החיוב עצמו אלא את אופן גבייתו. סעיף 56 לחוק מע"מ, מבחינה עקרונית אינו אלא דרך נוספת לייעול דרכי הגבייה. ההסדר בא למנוע התחשבנות כפולה ומיותרת בין מספר עוסקים שיש ביניהם קשר עסקי מתמשך, אך אין בכך לשנות את החבויות המהותיות במהלך העסקים הרגיל של אותם עוסקים. לצורכי מס או ליתר דיוק לצורך אופן גביית המס, יכולים אותם עוסקים לבקש להחיל עליהם מהלך הדומה לזה החל על שותפות רשומה, מהות אופן ניהול העסקים לא השתנה באמצעות הרישום לאיחוד העוסקים. מן הטעם האמור, לצורך החבות במס ולצורך זה בלבד קיים נציג אשר יישא גם בחבות תשלום המס במקום תשלום פרטני של כל חייב (מצב דומה אחר בו מקבל על עצמו חייב חיוב במס של חייב אחר הוא סעיפים 20 ו- 21 לחוק מע"מ). אולם החבויות האחרות אינן משתנות, כמו גם החבות לניהול פנקסי חשבונות בנפרד. הדרישות הקמות כתוצאה מן האיחוד בנושא זה, באות להוסיף על חיובים קיימים ולא לשנותם, והשינויים גם הם באים להקל על הבדיקה וליצור מנגנוני בדיקה נוספים, לצורך יעילות הגבייה. לפיכך, כל עסקה המתבצעת אצל עוסקים הרשומים באיחוד יכול שתבחן לגופה באופן אימפרי. לעניין זה, לא מקובלת עלי מסקנתו של פרופ' נמדר בספרו, הרואה ברישום כיוצר שוני מהותי והרואה בעוסקים כשותפות של ממש (ראה שם, סעיף 719, עמ' 244), ומעדיפה אני את הגישה שפורטה בספרו של י' פוטשבוצקי, המבהירה כי אין כאן הרמת מסך סטטוטורית בין כל העוסקים שנרשמו במאוחד וראייתם כגוף אחד, אלא החלה על העוסקים הרשומים כך, דין מדיני השותפויות אשר הביטוי לה הוא שבעסקות שביחסים הפנימיים שבין העוסקים הרשומים במאוחד ובקשר לאותם עסקים בלבד, לא יהיה צורך בדיווח, מאחר שקיים קיזוז של עסקאות (י' פוטשבוצקי, שם, 428). לעניין זה אין לי אלא להפנות לדברים הברורים שנאמרו על ידי כבוד הנשיא שמגר, בפס"ד פליצה (ע"א 267/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חב' פליצה בע"מ, פ"ד מג(3) 651, להלן: פס"ד פליצה), שם הבהיר בית המשפט כי: "... משקבע החוק בסעיף 56 שבו כי יראו את העוסקים הרשומים כאחד כשותפים לעניין החוק, לא זיהה בכך לכל דבר ועניין את דינם של העוסקים עם דין השותפות ולא נתכוון להרים מסכיהן של האישויות המשפטיות הנפרדות (העוסקים), ולראות את כל פעולותיהן הנפרדות כאילו נעשו על ידי גוף אחד..." (שם, 659ו). יחד עם זאת, לגופו של עניין, גם אם הפרשנות המהותית היא המחייבת - ואין זו כאמור דעתי, ואף לא ההלכה שנקבעה בפס"ד פליצה - עדיין יש להידרש למהות העסקה, שהרי לא מדובר בחזקה חלוטה וכל שיכולה החזקה הקיימת, היא לשנות את נטלי הראיה (ראה לעניין חזקה שאינה חלוטה, ע"א 900/01 קלס ואח' נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד נז(3) 750). בעניינו, המשמעות פחותה, לאור צמצום, כאמור, של המחלוקת העובדתית בנושא זה. 10.מאחר שמדובר במעין "שותפות", הרי שהתקנות מתירות, כאמור, התעלמות מעסקאות שנעשו בין העוסקים לבין עצמם, כל זאת בכפוף לכך שהעסקה נעשתה במסגרת העסקים שלשמם נרשמו כעוסק אחד. כך למשל מתן הלוואה לאחד השותפים על-ידי השותפות לצורך שכירת מבנה למשרדי השותפות, יש לכך קשר למטרות השותפות ו"עסקה" כזו לא תחויב במס. כך גם כאשר ניתנת הלוואה לשותף על-ידי השותפות כדי לרכוש נכס בדמי מפתח ולהשכירו לאחר מכן לשותפות (ע"ש 218/87 רבד גד בע"מ נ' גובה המכס, מיסים ג/1 ה- 126, להלן: פס"ד רבד גד). ואולם, כדי להבין את ההיגיון מאחורי כלל זה, יש לפנות ללשון תקנה 23ב(ב) לצד תקנה 23ב(ג): תקנה 23ב(ב) קובעת: "דו"ח תקופתי כאמור לא יכלול עסקאות שעשו עוסקים בינם לבין עצמם." ואילו לשון תקנה 23ב(ג) הוא: "הוראות תקנה משנה (ב) לא יחולו על עסקה אשר הקונה לא רשאי על-פי דין לנכות את מס התשומות בחשבונית המס שהוצאה בגינה". תקנה 23ב(ב) הניחה מצב של תשלום מס כנגד ניכוי מס תשומות, במסגרת העסקאות ביחסים הפנימיים בין העוסקים שנרשמו באיחוד עוסקים, ומן הטעם האמור, אין צורך בדיווח כפול אשר בסופו של דבר יביא לחבות במס בשיעור אפס. ואולם, ככלל, ניכוי מס תשומות מותנה, לפי סעיף 41 לחוק מע"מ בכך, שאותו מס תשומות שולם "לצרכי עיסקו או לשימוש בעיסקו". כאשר עוסק סיפק לעוסק אחר נכסים או שירותים שלא לצורך עיסקו של האחרון או שלא לשימוש בעיסקו ושניהם נרשמו כעוסקים במאוחד, יכול היה להיווצר מצב, לפי תקנה 23ב(ב), שלמרות האמור בסעיף 41 לחוק מע"מ, ייעשה קיזוז של מס תשומות. תקנה זו סויגה אפוא בתקנה 23ב(ב) כדי שלא לאפשר מצב של ניכוי מס תשומות שלא לצורך עסקו של האחרון. תקנה 23ב(ג) באה לסייג אפשרות כזו (ראה י' פוטשבוצקי, עמ' 333). התוצאה המתחייבת מן האמור, שלא מהות יצירת "השותפות" היא המכרעת אלא מהות העסקה, לצורך גביית המס המתחייב, בדרך היעילה ביותר. העובדה היא שבדוגמאות שהובאו לעיל קיימות למעשה שתי עסקאות מקבילות שהאחת מחייבת בתשלום מס עסקאות והאחרת מזכה בניכוי מס תשומות, ובסופו של הליך הגבייה יועמד שיעור המס על אפס. רישום לפי סעיף 56 "חסך" הליכי גבייה של שתי עסקאות שמבחינת יעילות גביית המס הייתה מיותרת מלכתחילה (ראה פס"ד רבד גד, שם ציין ביהמ"ש את החסכון הביוקרטי חסר התועלת של החלפת חשבוניות, ראה שם, עמ' 128). זו מטרתו האמיתית של סעיף 56 לחוק וההסדר בתקנות מע"מ. לכן, כאשר אחד השותפים מקיים עסק פרטי ועושה עסקה עם השותפות, תחויב העסקה במע"מ. ועוד, עסקה בין השותפים אינה בהכרח עסקה של השותפות, כאשר אין קשר בין מתן ההלוואה מהחברה לבעלי השליטה בה, אזי יש לחייב במס (ע"ש 924/88 גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ה/6 ה-21). היקף הפטור המפורט בסעיף 56 אינו יכול להיות מנותק ממהות העסקה, ולפיכך יש לפרשו רק על העסקאות הפנימיות שנעשו בין העוסקים במסגרת הפעילות המשותפת בלבד (ע"א 2883/91 גרוס ובניו נ' מנהל מע"מ, מיסים יב/1 ה-91, ה-95, להלן: פס"ד גרוס). אין מקום להרחיב את הפטור שבמהותו בא כאמור, לחסוך בביוקרטיה מיותרת, אך לא לשנות את מהות החוק ומהות החיובים לפיו. סעיף 56 אינו אלא דרך נוספת לייעול הליכי הגבייה, אך אין בו בשום מקרה כוונה לשנות את מהות הרכיבים האחרים המקימים חבות של תשלום המס. 11. ומן הכלל אל הפרט, ותוך הסתמכות מלאה על הרישום בפנקסי החשבונות של כל אחת מן החברות, יש לדעתי, להגיע למסקנה כי משיכות היתר בכרטיסו של מר קינד, הן בגדר עיסקה פרטית שנעשתה בין החברות למר קינד, לצורך תועלתו הפרטית, ועל-פי הגדרתה ומהותה מחייבת במס ערך מוסף המוטל על המערערת כמייצג של איחוד העוסקים. אפרט מסקנתי האמורה: 12.סקירת הראיות האובייקטיביות וניתוח ההיגיון והכדאיות הכלכלית-מסחרית של העסקה מובילים כולם למסקנה כי מדובר בעסקאות אישיות של מר קינד. 12.1 ראיות על בסיס מסמכים: - בכרטיסו האישי של מר קינד אצל החברות נרשמו יתרות חובה. - מר קינד היה בעל שליטה באופן אישי בבנק הכרמל, ובעל מניות באופן אישי בקנדי ווד אימפורט. משיכות כספים נעשתה לצורך רכישת מניות בחב' קינד ווד אימפורט ובבנק הכרמל, שם היה מר קינד, כאמור, בעל שליטה באופן אישי. - המניות נרכשו על-ידי מר קינד באופן אישי, בכשרות פרטית, ומבלי שהוצגה ולו ראשית ראיה, כי פעולת ביצוע הרכישה נעשתה על ידו כנאמן. המניות גם נרשמו על שמו הפרטי, ובבנק הכרמל סייעו בידו להישאר בעל שליטה. עובדות אלה פורטו ע"י מר קינד בתצהירו ועולים בברור מן הנספחים לו (סעיף 13 לתצהירו של מר קינד ונספחים ד, ה1 ו-ה2, וכן סעיפים 15 ו- 16 ונספחים ז' ו-ח). - ההשקעה בבנק הכרמל שהייתה בשנת 1993 ובסמוך למועד ההשקעה בחב' קינד ווד אימפורט, באה בעקבות התכתבות שהייתה עם המפקח על הבנקים. התכתבות זו, ככל שהוצגה וכפי שעולה ממנה, נעשתה באופן אישי עם מר קינד וללא קשר להתחייבויות ו/או ערבויות שיכולות היו להינתן על-ידי העוסקים האחרים באיחוד, אם אמנם היה להם אינטרס בעסקה כעסקה משותפת. - חלק גדול מהסכומים שהועברו לצורך רכישת המניות, אפילו נעשה על-ידי אשראי שניתן למר קינד על-ידי המערערת ו/או חב' מחסני המפרץ, נעשו בדרך של העברת ההלוואות לחשבונו הפרטי של מר קינד. העברה כזו מחשבונה של חב' מחסני המפרץ לחשבון האישי של מר קינד בוצעה בקשר לסכום של 3.5 מיליון ש"ח - נספח ז (מסמך מיום 20/8/93). העברות אחרות על סכומים קטנים יותר שנעשו ישירות מהחברה לצד ג' (נספח ח' העברה ישירה לבנק הכרמל בסכום של 325,625 ₪ ב- 13/6/95), היו מלווים בחיוב מידי בכרטיסו האישי אצל החברה המעבירה (סעיף 16 לתצהיר ע/1, תצהיר ראשי של מר קינד), כפי שאכן היה מקום לעשות, על פי מהות העסקה הפרטית שבוצעה. - הרכישות נרשמו על שמו של מר קינד באופן אישי. 12.2 ראיות על סמך ניהול פנקסי חשבונות של החברות: - מעיון בספרי החשבונות של החברות לא עולה ראיה כלשהי ממנה ניתן ללמוד כי העברת הכספים נעשתה על-ידי החברות לצד ג', וכי בהעברות אלה שבמסגרתן בוצעו העברות באופן אישי על-ידי מר קינד, שימש האחרון נאמן של החברות או מי מהן, באמצעות מר קינד, וכי הרכישות נעשו כעסקה משותפת. נהפוך הוא, כאמור, כל תשלום שבוצע על-ידי החברות, גם אם בוצע ישירות לצד ג', נרשם במקביל חיוב בכרטיסו האישי של מר קינד. - כפי שציין המשיב, בפועל המערערת חייבה את קינד בריבית מנהלים וחב' מחסני המפרץ חייבה אותו בריבית בעלי מניות. יש לקבל טענת המשיב, כי ריבית זו כעולה מהביאורים מתוך המאזנים לשנים 1997-1998 היא ריבית רעיונית, (נספחים ה1 ו-ה2 בהתייחס למערערת וב1 ו- ב2 בהתייחס לחב' מחסני המפרץ). בהסתמך על רישום זה, דווחה העסקה כחייבת במס הכנסה, לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה. ריביות אלה דווחו למס הכנסה ושולם על כך מס, כעולה מן הנספחים הנ"ל. יש גם בדיווח זה, שלצורך ענייננו, יש לראותו כחלק ממערך מסמכי החשבונות של כל אחת מן החברות, הודאה, כי גם החברות עצמן ראו בכך עסקה עצמאית-פרטית ולא עסקה משותפת. 12.3 סבירות מהות העסקה כעסקה משותפת: - בנוסף למסמכים הנ"ל שהן בגדר ראיות אובייקטיביות מטעם המערערת, ואשר נערכו על-פי תכנון עסקי של המערערת, ויש לראותם כמעידים על אמיתות העסקה ואופייה, הרי לא הובאה כל ראיה או הסבר היכולים להצביע על אינטרס כלכלי משותף של העוסקים או כוונה מצידם לבצע השקעה משותפת. אמירה גרידא של מר קינד ואפילו נאמרה בתצהירו, אין בה די. - בפועל נגרמו הפסדים לחברות עקב נטילת הלוואות בנקאיות בשיעור ריבית גבוה יחסית ומתן הלוואות למר קינד בריבית נמוכה יחסית, ובמיוחד כאשר זו לא שולמה. בנסיבות אלה משלא הוצגה כל גרסה שיש בה להצביע על כדאיות כלכלית או אחרת בביצוע העסקה כעסקה משותפת יש להעדיף את טענת המשיב, כי על פניה מעידה העסקה כי בוצעה כעסקה פרטית, כאשר מר קינד נהנה מפירותיה ואילו החברות נשאו בנזקי ההשקעה. גם אם ניתן משקל מסוים לחישובים שנערכו על-ידי המערערת לעניין שיעורי הריבית הבנקאית לעומת הריבית הרעיונית - ובעיקרו של דבר אין לקבל את החישוב כפי שנעשה - לא היה בלקיחת הלוואות על-ידי החברות כדי לממן את משיכות היתר של מר קינד, כדי להביא לרווח כלכלי לחברות או כדאיות כלכלית אחרת, למעט האפשרות להכיר בהוצאות המימון כהוצאה לצורך חישובי מס הכנסה. אין לשכוח שלצורך מתן האשראי למר קינד, לוו החברות כספים ממוסדות כספיים וגופים אחרים ושילמו ריבית גבוהה מזו אותה חייבו את מר קינד בשנים הרלוונטיות (1996-1999), במיוחד כאשר ריבית זו לא נגבתה. 12.4 הערות נוספות כלליות: - צודק עוד המשיב, שאם היה מדובר בעסקה משותפת סביר היה להניח שהיה נערך סקר או בדיקה של כדאיות ההשקעה, וסקר כזה לא הוצג. לעניין זה אין לקבל טענת מר קינד, כי אילו נדרש יכול היה להציג קיומו של מסמך המעיד על עריכת סקר. אם אמנם נערך סקר, ניתן היה להציג דו"ח עריכתו גם לאחר שמיעת הראיות במסגרת הסיכומים, או על דרך של צירוף בקשה. - אין לשכוח כי ההשקעות היו בשנים 92 ו- 93, בקורת הספרים נעשתה בשנים 1996-1999 ועדיין לא נמצאו בפנקסי החשבונות של החברות או במסמכים אחרים הקשורים לחברות התעניינות מתמשכת או זמנית במניות שנרכשו על שמו של מר קינד. אילו נרכשו בנאמנות, היה הדבר בא לידי ביטוי בפרוטוקולים של החלטות החברות. כל מסמך בנושא זה לא הוצג. - ועוד, אין גם לקבל טענת מר קינד כי לפחות רכישת המניות בחב' קינד ווד אימפורט לא יכולה הייתה להתבצע ישירות על-ידי המערערת. טענת מר קינד כי המערערת כחברה פרטית ביקשה לשמור על פרטיותה אינה סבירה ואינה הגיונית כלכלית. ועוד, גם כאשר קיימת רכישה של מניות באמצעות נאמן, ספק אם חובת הגילוי לא חייבה גילוי של זהות הנהנה. מבקשת אני להוסיף ולהרחיב לעניין טענת מר קינד למעמדו כנאמן, בהתייחס למניות שנרשמו על שמו. סעיף 1 של חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (להלן: חוק הנאמנות) המגדיר את מהות הנאמנות קובע, כי נאמנות היא קיומה של "זיקה לנכס שעל פיה חייב הנאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה...". מבחינה מהותית, לא הצביע מר קינד כיצד יש ברכישת המניות או בהחזקתם פעולה לטובת החברות שבשמן, לכאורה פעל כנאמן. יתר על כן, קיומה של שקיפות חייבה, כפי שהובהר על-ידי, רישום בספרי החברה לאו דווקא אצל רשם החברות, כי מר קינד משמש כנאמן. אני ערה לעובדה, שלפי סעיף 63 לפקודת החברות, לא קיבל רשם החברות שום הודעה בדבר רישום נאמנות, זאת בין היתר, כדי שלא להקשות על החברה ולהסתפק במשלוח הודעות, זימון לאסיפות וחלוקת דיבידנד לבעלים הרשום. סעיף 131 לחוק החברות החדש קובע, שהנאמן יירשם בספרי החברה (לאו דווקא אצל רשם החברות) כנאמן. דווקא צורת רישום כזו, מגלה לציבור כי מדור רק בנאמן, ועדיין החברה שהיא בגדר "נהנה" אינה חייבת לציין את שמה. הסדר דומה, לא הייתה מניעה לנהוג לפיו גם לפני חוק החברות. ועוד, אם אמנם ביקש מר קינד להקפיד על גילוי נאות, יכול היה לדאוג לביצוע רישום הערה, לפי סעיף 4 לחוק הנאמנות. בנסיבות תיק זה, יש לקבוע אפוא, כי לא הוכח שמדובר בעסקת נאמנות. מבחינת מהות העסקה ומבחינת אופן התנהלות מר קינד, המסקנה היא, כי מדובר בעסקה פרטית. - מבחינה מעשית אילו בקשה המערערת לבצע את רכישת המניות כעסקה משותפת, לא הייתה מניעה כי האשראי שנטלו החברות יועבר ישירות לבעלי המניות הנרכשות וכי החברות או המערערת כמייצגת האיחוד תהיה לבעל הרשות של המניות, ולא לבצע העסקה "באמצעות" מר קינד. - עוד יש לקבל טענת המשיב, כי העסקה של רכישת המניות לא לוותה בזכות לניכוי מס תשומות וזאת מאחר שרכישת מניות איננה נכללת בהגדרת "עסקה" על-פי חוק מע"מ. מכאן שממילא לא היה זכאי מר קינד לקזז מס התשומות שאמור היה להיכלל בחשבונית המס אילו הוצאה בגין הריבית הרעיונית. בנושא האחרון יש לחזור ולהפנות לסעיף 41 לחוק מע"מ. מאחר שבנסיבות העניין מתן האשראי למר קינד שהוא בבחינת "הקונה" שאיננו רשאי לנכות מס תשומות, ומאחר שלפי סעיף 41 לחוק מע"מ ניכוי מס תשומות מותר רק אם המס לשימוש בעסקה החייבת במס, והכספים שלווה לא היו עבור "עסקה החייבת במס", מאחר שרכישת מניות אינה חייבת במע"מ,לכן, גם אם חב' קינד הייתה מוציאה חשבונית מס למר קינד לא היה רשאי האחרון לנכות המס. במקרה זה, לא ניתן היה לבצע קיזוז פנימי. - הערה נוספת, אין לקבל הטענה כי יש להשוות את מצבו של מר קינד ללווה ישיר ממוסד בנקאי. יש להניח שאילו יכול היה לקבל אשראי כאמור או לנכות הוצאות המימון מהכנסותיו היה נוהג בדרך זו, ואולם יש לזכור שמר קינד לא דיווח על עסקאות עצמאיות מאז רישומו כעוסק, ולכן לא יכול היה לתבוע הוצאות מימון כעוסק עצמאי מעסקה פרטית זו. מצבו של מר קינד כלפי החברות יש להשוות לאחר, שהיה מקבל הלוואה מעוסק שאינו מוסד כספי. גם במקרה האחרון מדובר בעסקה פרטית (ראה גם פס"ד גרוס). מכל הטעמים המפורטים לעיל, הגעתי לכלל מסקנה כי "העסקה" היא פרטית של מר קינד ואינה של העוסקים במשותף. לפיכך, דין הערעור להידחות למעט דיון בשיעור המס המותנה בשיעור הריבית הרעיונית. מעמדו של מר קינד כ"עוסק" ב"איחוד עוסקים": 13. לאור התוצאה אליה הגעתי בבחינת מהות העסקה מתייתרת למעשה המחלוקת לגבי מעמדו של מר קינד כ"עוסק". למרות האמור, ומאחר שלנושא יש חשיבות מסוימת גם לעניין אופן ניהול מערכת פנקסי החשבונות על-ידי העוסקים באיחוד, מוצאת אני לנכון להתייחס גם לנושא זה. יתר על כן, אם מסקנתי בפרק הקודם לא תתקבל, ואפילו ניתן היה לסווג העסקה שלא כעסקה פרטית, גם אז התוצאה היא, שדין הערעור להידחות. 14. השאלה הראשונה שעלתה בנושא היא, אם כלול נישום באיחוד עוסקים מכוח רישום, האם זה מקים מחסום או מניעות מלהעלות טענה לעניין מהות מעמדו של אותו נישום כ"עוסק" וכעוסק" באיחוד. התשובה לדעתי היא, בשלילה. על אף שבחוק מע"מ יש הסדר נפרד לשינוי רישום או לביטול רישום נישום כעוסק לרבות רישומו באיחוד (ראה סעיפים 58, 59 ו- 61 של חוק מע"מ) ולמרות שלא ניתן לבטל הרישום מבלי לתת לאותו נישום-רשום הזדמנות להביא טענותיו (סעיף 62 לחוק) אין באמור למנוע טענה כנגד מעמדו של אותו נישום מבחינת מהות עסקיו ואופן התנהלותו במהלך תקופת המס הרלוונטיות (ראה פס"ד הולצר, סעיף 10 בפסה"ד). 15. בנושא מהות הרישום, כבר הבעתי דעתי, שמדובר בהליך פרוצדוראלי. הרישום מתווה את דרך הגבייה לא את מהות החיוב בו. לכן, חובת ניהול פנקסי חשבונות, ככל שהיא קיימת אינה מתבטלת עקב איחוד העוסקים, והרישום המשותף הנדרש, יתווסף לחובות ניהול הספרים, ככל שזו קיימת מאופיו של העסק. לעניין אופן הרישום ועד כמה הקפיד המחוקק להבהיר כי מדובר ברישום - בהליך פרוצדורלי הבא להקל על גביית המס ולא שינוי מהותי של אופן ניהול העסק, ניתן ללמוד לא רק מנושא הפרק שם מצויות ההוראות הרלוונטיות, אלא גם מתקנות הרישום המבחינות בין רישום שותפות (תקנה 4 - אמירה בתקנה זו שהיא חלה גם על שותפות לא רשומה, בטעות יסודה, שהרי הרישום של אחוד עוסקים ייעשה לפי תקנה 10), לבין רישום של עוסקים במשותף לפי תקנה 10. מכאן גם מתבקשת המסקנה כי החובה בניהול פנקסי חשבונות נפרדים על-ידי כל עוסק באיחוד ממשיכה לחול, והחובה לניהול פנקסים במשותף עקב הרישום צריך לבוא בנוסף לרישום הנפרד של כל עוסק ולא במקומו (י' פוטשבוצקי, 427). גם בנושא זה יש לחזור ולהפנות לפס"ד פליצה שם הובהר, כי די ברישומו של אדם כעוסק, כדי לייחס לפעילותו אופי של עסק (שם, עמ' 658ה) ואת האופי העסקי יש להסיק מן הפעילות למעשה, ואין די ברישום עצמו (שם, עמ' 658ו). על עקרון זה חזר בית המשפט בפס"ד חדד (עמ"ה (חי') חדד נ' פקיד שומה עכו-נהריה, מיסים יא/5 (אוקטובר 1997) ה-12, הבהיר שם בית המשפט תוך אזכור רישום עוסקים ב"איחוד עוסקים" אמר שם ביהמ"ש (כבוד השופט ד"ר ביין): "אשר לקיומו של איחוד עוסקים בין המערערים לחברה, לפי סעיף 56 לחוק מע"מ, גם כאן אני מקבל את טענת ב"כ המשיבה, כי מעמד של "איחוד עוסקים" במע"מ, אין לו אפקט של שחרור מהוראות ניהול ספרים.... ....... לשון אחרת: ניהול מערכת חשבונות משותפת היא תנאי לרישום לפי תקנה 10(א) של תקנות הרישום, אך אין להסיק היפוכו של דבר, כי רישום עוסקים כעובסקים מאוחדים פוטר מחובת ניהול חשבונות עצמאית, מקום שזו קיימת." (שם, עמ' 127, ההדגשות אינן במקור- ש' ו'). טענת המערערת בנושא זה, כי תקנות הרישום מחייבות רישום משותף בלבד, אינה מקובלת עלי, והיא נדחית. 16. ועוד, השאלה אם נישום מסוים הוא בגדר "עוסק" בתקופת הדיווח הרלוונטית, ואם יכול הוא להיות חלק מאיחוד עוסקים, בהיות התנאי לקחת חלק ברישום כזה הוא היות הנישום עוסק, היא שאלה לגיטימית, וככזו רשאי היה המשיב להעלותה במהלך הדיון. המבקש להירשם באיחוד עוסקים חייב להיות עוסק. לא מלכ"ר ולא חייב אחר, יכולים לקחת חלק באיחוד עוסקים. "עוסק" מוגדר כ"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעשה עסקת אקראי;" (סעיף 1 לחוק). אם אין לחייב מהלך עסקים עצמאי משלו, אין הוא בגדר "עוסק" על אף שיכול הוא להיות חייב במס. מנהל חברה או בעל שליטה בחברה, שאינו "עוסק", ואינו מקיים פעילות עסקית עצמאית מאז רישומו כ"עוסק" ספק אם יכול היה להיחשב כ"עוסק" לצורך רישומו באיחוד עוסקים. אם ההנחה שהונחה, לפיה הרישום הוא לייעול הגבייה נכונה, מה האינטרס ובמה הייעול לכלול נישום פוטנציאלי באיחוד עוסקים, כאשר אוו "חייב" אינו מבצע פעילות עסקית עצמאית?! גם לצורך העסקה הספציפית, אילו נתקבלה גרסתו של מר קינד לא היה צורך לרשמו כ"עוסק" שהרי על-פי טענתו מבצעי העסקה היו החברות שממילא היו מצויות באיחוד העוסקים, והעסקה המשותפת בוצעה על ידן, באמצעותו. ביצוע עסקה בדרך זו, לא הצריכה רישומו כ"עוסק". לכן, צדק המשיב, כי בנסיבות העניין, ובהעדר פעילות עסקית עצמאית, אין מר קנדי נחשב ל"עוסק" וממילא אין הוא יכול להימצא באיחוד עוסקים, ולכן תקנה 23ב(ב) לתקנות מע"מ אינה חלה עליו. גם מטעם זה, יש לראות את עסקת הרכישה שבוצעה כעסקה פרטית. לאור התוצאה אליה הגעתי, ומאחר שהמחלוקת נוגעת גם לשיעור השומה, יש לדון גם בנושא האחרון. שעור השומה 17.המערערת מעלה מספר טענות לעניין זה: המערערת טוענת כי יש לחשב את שיעור הריבית על סכומי הקרן ולא על הפרשי ההצמדה. טענתה הנוספת מתייחסת לשומה לשנת המס 1998 (סעיף 8.3 לסיכומי המערערת). לטענת המערערת בשנת מס זו חייבה חב' מחסני המפרץ את מר קינד בריבית של 160,015 ₪ בלבד ולא בסכום של 230,000 ₪ כפי שציין המשיב בתצהיר שהוגש מטעמו. לעניין זה מפנה המערערת לביאור 10 בתחתית נספח ב' לאותו תצהיר. עוד טוענת המערערת כי השומה שהוצאה לשנת המס 1999 אינה מבוססת מאחר שהנתונים שהיו בבסיס החישוב לרבות שיעור הריבית הרעיונית בהסתמך על סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה צריכים היו הוכחה, ואלה לא הוכחו כנדרש. המשיב, מסר פרוט כיצד נערך חישוב המס. בהתייחס לטענת המערערת לשנת המס 1998 הסתמך המשיב על כרטיס החו"ז של מר קינד אצל חב' מחסני המפרץ, וביחס לשנת 1999 הסתמך המשיב על כרטיסי החו"ז של מר קינד בשתי החברות. אחוז הריבית חושב מסכום בסיסי שהתקבל בחילוק של הוצאות המימון המופיעות בדו"ח רו"ח בסך של 3,875 מיליון ₪ בממוצע (סעיפים 23-24 ל- נ/1 - תצהירו של מר עופר אליה, רו"ח - עובד במחלקת בקורת חשבונות באגף המכס והמע"מ בחיפה (להלן: מר אליה) וכן בעמ' 33 ש' 11 לפרוטוקול). בעדותו הבהיר מר אליה, כי יצא מההנחה שהסכומים המפורטים בדוחות הכספיים כוללים מע"מ ולכן חילץ תחילה את המע"מ על דרך של חלוקה ב- 1.17 ולאחר מכן מכפילים ב- 17 כדי לקבל את שיעור המס. בדרך זו פעל. המשיב הבהיר עוד שחייב את המערערת במע"מ את ה"ריבית הרעיונית" בהתאם לסכומים שהוצגו בדוחות הכספיים של החברות לשנים 1997 (באותו דו"ח כספי נמצא גם הנתון לשנת המס 1996) ו- 1998 לפי הפירוט שהובא בסעיף 2 לפסק דין זה. כמו כן הבהיר העד את אופן חישוב לשנת המס 1999 (ראה סעיף 26 לתצהיר נ/1). לעניין חיוב הריבית על הפרשי הצמדה ביקש המשיב גם כן לקבל עמדתו, תוך הפנייה לשיעור הריבית הקבוע בהוראות הרלוונטיות של מס הכנסה. 18. בנושא חישוב הריבית על הפרשי הצמדה, לרבות שיעורה, אין מניעה לפנות להוראות הרלוונטיות במס הכנסה, תוך יישומן גם על מע"מ. גישה כזו, המביאה לאחידות ביישום ההוראות, יש לברך עליה, המיוחד כשלא הוצגה בפני כל טענה לפיה יש ביישום כאמור, כדי לפגוע בזכות הנישום. על-פי סעיף 3(א) לפקודת מס הכנסה וסעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985 שיעור הריבית הוא שיעור עליית המדד בתוספת 2% לתקופה נשוא השומה. משמע שעליית המחירים המקבלת את ביטוייה בהפרשי ההצמדה הם למעשה חלק בלתי נפרד משיעור הריבית. מן הטעם האמור, דין טענה זו להידחות. כמו כן יש בדעתי לדחות הטענה בדבר העדר ראיה לעניין הנתונים האחרים שהיו בבסיס קביעת שיעור המס. כפי שהובהר לעיל, נלקחו הנתונים מדוחות הכספיים של המערערת, וככל שלא הובאה טענה בדבר טעות בדרך ההסתמכות, דין הטענה להידחות. 19.בהתייחס לשנת המס 1998 - תוך הפנייה לנתונים המפורטים בסעיף 22.3 לתצהירו ולנספח ב/2 שם מופיע באור מס' 10 המתייחס לריבית בעל המניות ולעדותו של העד בעמ' 35 לפרוטוקול, מורה כי בעניין זה יש לקבל את הערעור. בהודעת השומה (הטבלה בפסה"ד בסעיף 2) קבע המשיב כי חב' מחסני המפרץ חייבה את מר קינד בריבית בסך של 230,000 ₪. לעומת זאת בביאור מס' 10 ס"ק(1) לאדו"ח הכספי (נספח ב/2 לתצהיר נ/1) הועמד סכום החיוב על 160,015 ₪. לפיכך, יש לקבל את הערעור בנושא זה ולקבוע, כי המע"מ בגין שנה זו יועמד על 133,080 ₪ ((755,888 + 160,015) : 1.17 * 17%), במקום הסכום המופיע בתצהיר. למעט התיקון האמור, אני מורה על דחיית הערעור גם בנושא זה. הערות כלליות: 20. מבקשת אני להעיר, כי ראוי להקפיד על צירוף נספחים קריאים ככל שניתן. חלק מנספחי תצהירו מר קינד לא היו שלמים (נספח ד' - קטועים בצד השמאלי) וחלקם קשים לקריאה (נספחים ה', עמוד אחרון של נספח ז). חלקם של נספחי המשיב היו מצולמים ככוללים יותר ממסמך אחד - (נספח א/2, ב/2). הערה נוספת: ראוי לנו כי נקפיד בהתבטאות כלפי עדי בעלי הדין לרבות אופן מסירת עדות, גם כאשר מדובר בעובד של רשות ציבורית. העובדה שאדם בחר למלא תפקיד ציבורי, ואמור להיות חשוף לביקורת, אינה מפחיתה מרגישותו לנושא. הערות כגון אלה שהופיעו בסיכומי המערערת בסעיפים: 1.5 שורות 3-4; 5.9 שורה חמישית מלמטה; 6.11 בסוף עמוד 23, מיותרים. למעט הערות הנ"ל יש לציין את הסיכומים המקיפים והבהירים שהוגשו מטעמם של באי כוח הצדדים, לרבות צירוף עותק מלא מפסקי הדין עליהם הסתמכו. היה באלה לסייע בעריכת פסק-הדין. התוצאה: 21.אשר על כן אני מורה כמפורט להלן: א. הערעור לשנות המס 1996, 1997 ו- 1999, נדחה. ב.הערעור לשנת המס 1998 מתקבל באופן חלקי. החיוב במס לשנת המס הנ"ל יתוקן ויועמד על 133,080 ₪. ג.המערערת תישא בהוצאות משפט ובשכר טרחת עו"ד, בסכום כולל של 15,000 ₪, נכון למועד מתן פסק הדין. דיני חברותשותפות