השופט י' עמית: האם זכאי נפקע בנוסף לפיצוי בגין ההפקעה, גם לשיפוי על הוצאות נלוות להפקעה ולרכישת נכס חלופי, ומה היקף השיפוי, אם בכלל? זו השאלה העומדת בבסיס הערעורים שלפנינו. שני ערעורים מאוחדים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז (כב' השופטת מ' נד"ב) מיום 13.3.2011 בת"א 14969-01-10, בגדרו חויבה מע"צ - החברה הלאומית לדרכים בישראל (להלן: מע"ץ או המפקיעה), לשפות את משפחת דוויק (להלן: הנפקעים או דוויק) בגין חלק מההוצאות שנגרמו להם אגב הפקעת חלקה ובית מגורים. העובדות הצריכות לענין 1. לטובת סלילת כביש רוחב 531 המחבר כיום את ישובי דרום השרון לכביש 4, הופקעו על ידי שר התחבורה על פי צו מיום 29.11.2006 חלקות שלמות וחלקי חלקות, בתוקף סמכותו לפי פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח) 1943 (להלן: פקודת הדרכים). בין השאר, הופקעו למעלה מ-500 מ"ר מחלקה 107 בגוש 6447 בכפר סבא ששטחה הכולל 1,214 מ"ר (להלן: החלקה), שהיתה בבעלות הנפקעים ואשר עליה נבנה בית מגוריהם (להלן: הבית). לאחר דין ודברים והליכים משפטיים שהתנהלו בין הצדדים לגבי תנאי ההפקעה, הגיעו הצדדים להסכמה על הפקעת החלקה בשלמותה כולל הבית הבנוי עליה, בתמורה לפיצויי הפקעה אשר ייקבעו על ידי שמאי מוסכם (סכום הפיצוי שלא היה שנוי במחלוקת עמד על כמיליון דולר). כן נקבע, כי לנפקעים זכות לתבוע פיצויים בגין הוצאות נוספות שנגרמו או שייגרמו להם בעקבות ההפקעה. הסכם הפשרה בין הצדדים קיבל תוקף של פסק דין (ה"פ (שלום פ"ת) 177/08 (29.6.2008), השופט א' גולדס). 2. השמאי המוסכם העריך את שווי הבית ויתרת החלקה בסך של כ-6.5 מליון ₪. משלא הגיעו הצדדים להסכמה לגבי ההוצאות הנוספות שנגרמו לנפקעים, הגישו האחרונים תביעתם כנגד מע"ץ בבית המשפט המחוזי מרכז. לטענת הנפקעים, כדי להחזירם למצב בו היו עובר להפקעה, יש לשפותם על ההוצאות שנגרמו להם בעקבות ההפקעה, כלהלן: אגרות משפט ושכר טרחת עורכי דין בגין כל ההליכים; שכר טרחת השמאי המוסכם ויועצים שונים בתחום שמאות הנכסים; הוצאות העברת תכולת הבית; מס רכישה בגין המגרש החלופי שרכשו לשם הקמת בית מגורים חלופי; הוצאות תכנון בית המגורים החלופי; דמי שכירות עבור מדור חלופי לתקופה מההפקעה ועד לכניסתם לבית החדש; הוצאות טיפול וליווי עבור רכישת המגרש החלופי - תיווך, ייעוץ משפטי וכיו"ב; ושיפוי בעד מס השבח שהושת עליהם בגין פיצויי ההפקעה. 3. מע"ץ טענה כי הנפקעים אינם זכאים לכל תשלום נוסף מעבר לשווי החלקה והבית שהופקעו, ומשכך אין לשפותם בגין ההוצאות הנלוות להפקעה. לחלופין, נטען כי הנפקעים לא פעלו כנדרש להקטנת נזקם ולא הוכיחו כדבעי את ההוצאות הנלוות שנגרמו להם. פסק דינו של בית משפט קמא 4. בפסק דינה קבעה השופטת נד"ב, כי המגמה המסתמנת בפסיקה היא "לפצות את מי שהופקעו ממנו מקרקעין בגין הוצאות סבירות הנובעות במישרין מן ההפקעה זאת נוכח מטרתם של פיצויי ההפקעה שהיא העמדת בעל הזכויות במצב בו היה ערב ההפקעה". בית משפט קמא דן בכל אחד מהרכיבים שנתבעו על ידי הנפקעים, ולסופו של דבר נקבע כדלקמן: א. שכר טרחת שמאי ויועצים אחרים - הנפקעים העמידו תביעתם בראש זה על סך של 378,952 ₪. נוכח "שאלות ותמיהות רבות" לגבי היקף הסכומים ששולמו על ידי הנפקעים בפועל, פסק בית משפט קמא ברכיב זה סך של 80,000 ₪ על פי אומדנא. ב. שכר טרחת עורכי דין - הנפקעים תבעו 15% מתוך הסכום הכולל של הפיצוי, לרבות הסכום של כמליון דולר שלא היה שנוי במחלוקת. בית משפט קמא פסק 15% מתוך סכום פיצויי ההפקעה שהיה שנוי במחלוקת ו-15% מהסכום שנפסק עבור ההוצאות הנלוות כמפורט לעיל ולהלן (סה"כ כ-215,000 ₪). ג. דיור חלופי לתקופת הביניים - הנפקעים תבעו דמי שכירות בסך 14,000 ₪ לחודש לתקופה של שלוש שנים. נקבע כי הנפקעים זכאים לדיור חלופי לתקופה סבירה ובמחיר סביר, וכי הסכם השכירות שהוצג על ידם הוא הסכם למראית עין. על דרך האומדנא, נפסק לזכות הנפקעים סך של 8,000 ₪ לחודש לתקופה של שנתיים, סה"כ - 192,000 ₪. ד. הוצאות העברה - הנפקעים תבעו סך של 25,000 ₪. נפסק סך של 10,000 ₪, כסכום הכולל גם את הוצאות ההעברה העתידית ממקום המגורים הזמני לבית החדש שייבנה על המגרש החלופי שנרכש. ה. שכר השמאי המוסכם במסגרת ההליכים הקודמים - נפסק לזכות הנפקעים החזר מלא עבור חלקם בשכר השמאי בסך של 33,567 ₪. ו. איתור וטיפול במגרש החלופי שנרכש - נפסק החזר מלא של דמי התיווך ושכר טרחת עורך הדין עבור רכישת הנכס בסך כולל של 116,000 ₪. ז. מס רכישה עבור המגרש החלופי - נפסק החזר מלא בסך של 250,000 ₪. ח. תכנון בית המגורים שייבנה במגרש החלופי - בית המשפט דחה התביעה ברכיב זה, מן הטעם שהוא מגולם בערך הפיצוי עבור המקרקעין שהופקעו, וכי אישור החזר עבור הוצאה זו "עלול לפרוץ פרצה לאישור כל הוצאה הכרוכה בבניין הבית החלופי". ט. החזר מס שבח שהושת על פיצויי ההפקעה - תביעת הנפקעים נדחתה לאור ההסדר המיוחד הקבוע בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), לפיו מס השבח בהפקעה יעמוד על מחצית המס שהיה משתלם במצב הדברים הרגיל. נקבע כי הסדר זה מצביע על כוונת המחוקק כי המס יחול על הנפקע. סה"כ נפסק לזכות הנפקעים שיפוי בגובה של כמיליון ₪. על פסק הדין נסבים שני הערעורים שבפנינו. ערעור הנפקעים (ע"א 3471/11) 5. הנפקעים הלינו בערעורם על מיעוט הסכומים שנפסקו לזכותם ברכיבים הבאים: א. שכר דירה: לטענת הנפקעים, כדי להעמידם במקום בו היו אלמלא ההפקעה, יש לשפותם בגין דיור חלופי ברמה דומה לבית שהופקע, קרי - סכום של 14,000 ₪ לחודש לאורך תקופה של שלוש שנים, שהיא תקופה סבירה לצורך רכישת מגרש חלופי, תכנון בית ובנייתו. ב. שכר טרחת שמאי ועורך דין: נטען כי בהתחשב בכך שבתחילת הדרך מע"ץ סירבה להפקיע את כל החלקה והבית שעליה, היה על בית המשפט לפסוק לזכות הנפקעים את מלוא ההוצאות שהוציאו עבור השמאי ועורך הדין מטעמם. ערעור מע"ץ (ע"א 3512/11) 6. מע"ץ כפרה בערעורה בעצם זכותם של הנפקעים לשיפוי בגין ההוצאות הנלוות להפקעה, ובפרט שיפוי בגין הוצאות שהיו כרוכות ברכישת נכס חלופי. לשיטת מע"ץ, תכלית פיצויי ההפקעה היא להשוות את מצב הנפקע למצב של מוכר מרצון לקונה מרצון, אך לא מעבר לכך, והכרה בתשלום הוצאות נלוות כמוה כפיצוי נוסף שאין לו עיגון בחוק. לטענת מע"ץ, פסק דינו של בית משפט קמא מעודד נפקעים שלא לפעול להקטנת נזקם, ומשית על הרשות המפקיעה חובת שיפוי שאינה מוגדרת מראש, מה שפוגע בוודאות התקציבית וביכולת לתכנן הפקעות. עוד נטען, כי כיוון שהחלקה הופקעה בשלמותה לבקשת הנפקעים, אין מקום לשפותם בגין ההוצאות הנלוות להפקעה. לחלופין, השיגה מע"ץ על הסכומים שנפסקו לזכות הנפקעים, בטענה שאלה לא הוכחו כדבעי גם מקום בו ניתן היה להביא ראיות ברורות, כגון דמי השכירות ששילמו. בהקשר זה נטען עוד, כי לנפקעים היה זמן די והותר למצוא דיור חלופי מראש, שכן ידעו שנה מראש על מועד תפיסת החזקה. לבסוף, הלינה מע"ץ על כך שבית המשפט קבע כי הפרשי הריבית על הסכומים שפסק יחושבו על פי חוק פסיקת ריבית והצמדה, ולא על פי החוק לתיקון דיני הרכישה לצרכי ציבור, התשכ"ד-1964. דיון והכרעה 7. האם זכאי נפקע לשיפוי על הוצאות נלוות בעקבות הפקעה, בנוסף לפיצוי לו הוא זכאי בגין ההפקעה גופא? זו השאלה העקרונית העולה מהערעורים שבפנינו. נבהיר, כי למרות שהביטוי שיפוי עניינו הוצאות בעבר, נשתמש להלן בביטוי זה גם עבור הוצאות עתידיות, אשר ברור כי הנפקע יידרש להן בעקבות ההפקעה. המסגרת הנורמטיבית 8. פיצויי ההפקעה נתפשו מאז ומתמיד כחובה מוסרית של הרשות המפקיעה כלפי הנפקע, על מנת למתן את הפגיעה בזכויותיו הקנייניות (להרחבה על התיאוריות של זכויות אלו ונגזרותיהן במישור הפיצויים, ראו דפנה לוינסון-זמיר פגיעות במקרקעין על ידי רשויות התכנון שער שני (תשנ"ה-1994)). יש המבססים את פיצויי ההפקעה על מעין הסכמה של הנפקע ל"רכישה" כנגד "תשלום" פיצוי הולם, ויש המבססים זאת על התפישה לפיה ראוי כי פגיעה הנובעת מסמכות ההפקעה תוטל על הציבור כולו בדרך של הענקת פיצוי הוגן לנפקע מהקופה הציבורית (ראו הסקירה ההיסטורית והמקיפה של הנשיא אגרנט בע"א 216/66 עירית תל אביב-יפו נ' אבו דאיה, פ"ד כ(4) 522, 546 (1966)). זכות הקניין נתפסה מאז ומתמיד כזכות יסוד ו"משנפגע הקניין בדרך של הוראה מפורשת, המעניקה את כוח ההפקעה, קמה ועולה זכות יסוד נוספת, והיא הזכות לפיצוי הוגן" (השופט (כתוארו אז) ברק בע"א 377/79 פייצר נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת-גן, פ"ד לה(3) 645, 656 (1981)). הדברים קיבלו משנה תוקף לאחר עיגון זכות הקניין כזכות יסוד חוקתית בסעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. בשורה התחתונה, פיצויי ההפקעה נתפשים כתחליף לקניין שנשלל עקב ההפקעה (ראו, לדוגמה, ע"א 5964/03 עיזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח-תקוה, פ"ד ס(4) 437 (2006) (להלן: עניין ארידור). להשפעת חוק היסוד על פרשנות דיני ההפקעה ראו, בהרחבה, פסק דינו של השופט פוגלמן בע"א 8622/07 רוטמן נ' מע"צ החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ (14.5.2012) (להלן: עניין רוטמן)). 9. סעיף 9 לפקודת הדרכים, שכותרתו "הערכת הפיצויים", קובע כלהלן: בבוא בית המשפט להעריך את סכום הפיצויים שיש לפסוק לכל בעל קרקע בהתאם לסעיף 8, ינהג לפי התקנות דלקמן: - (א) בית המשפט לא יביא בחשבון את העובדה שהקרקע נרכשה בכפיה. (ב) בהתחשב עם המותנה לקמן יקובל כשוויה של הקרקע, אותו סכום שהיה מתקבל ממכירת הקרקע אילו נמכרה בשוק ע"י מוכר מרצונו הטוב, בתנאי שבבוא בית המשפט להעריך פיצויים אלה - ... הוראה דומה אנו מוצאים בסעיף 12 לפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943 (להלן: פקודת הקרקעות) שכותרתו "תקנות בענין הערכת הפיצויים": בבוא בית המשפט להעריך את הפיצויים שיש לפסוק בעד כל קרקע או זכות או טובת הנאה בקרקע, ינהג לפי התקנות הבאות: - (א) אין לו לבית המשפט להביא בחשבון את העובדה שהקרקע נרכשה בכפיה; (ב) בכפוף למותנה לקמן יקובל כשוויה של הקרקע, אותו הסכום שהיה מתקבל ממכירת הקרקע אילו נמכרה בשוק ע"י המוכר מרצונו הטוב; [במאמר מוסגר: סעיף 22 לחוק לתיקון פקודת הקרקעות (רכישה לצורכי ציבור) (מס' 3), התש"ע-2010 (להלן: תיקון מס' 3) ביטל את פקודת הדרכים, אך תיקון זה, אשר נכנס לתוקפו ביום 15.2.2010, אינו חל בענייננו, באשר הליכי ההפקעה במקרה שבפנינו ננקטו קודם לביטול הפקודה]. 10. הנה כי כן, הנפקע זכאי לפיצוי על פי שווי השוק של המקרקעין כאילו נמכרו בעסקה רצונית (ע"א 2405/91 מדינת ישראל נ' עזבון המנוח הרב פנחס דוד הורוביץ, פ"ד נא(5) 23 (1997); ע"א 8937/08 מדינת ישראל - מינהל מקרקעי ישראל נ' חביב אללה (1.12.2011); ע"א 3015/06 מדינת ישראל נ' פינקלשטיין (9.12.2008)). מטרת הפיצוי היא להעמיד את הנפקע במצב הכספי בו היה אילולא ההפקעה, מבלי שייגרם לו נזק או הפסד, אך גם מבלי להעמידו במצב טוב יותר (עניין רוטמן; ע"א 2991/06 מנשה נ' הועדה המקומית לתכנון ולבנייה חולון (19.11.2007) (להלן: עניין מנשה)). מכאן השאלה הצריכה לענייננו. האם הוראת הפיצוי הקבועה בסעיף 9 לפקודת הדרכים (או בסעיף 12 לפקודת הקרקעות) מהווה הסדר שלילי לגבי שיפוי בגין כל הוצאה ונזק הנלווים להפקעה, לרבות הוצאות בגין רכישה ומעבר לנכס חלופי? אקדים ואומר, כי התשובה על שאלה זו הינה שלילית, וכפי שנראה להלן, על אף היעדרו של מקור נורמטיבי מפורש, הוכרה בפסיקה זה מכבר חובת הרשות המפקיעה לשיפוי הנפקע בגין הוצאות נלוות. הפסיקה לגבי הוצאות נלוות להפקעה 11. בפסיקה הוכרה זכות הנפקע להוצאות נלוות אגב הפקעה, מתוך תפיסה כי כללי השומה של שווי שוק על פי סעיף 9 לפקודת הדרכים וסעיף 12 לפקודת הקרקעות אינם בגדר רשימה סגורה. בע"א 740/75 דוידוביץ נ' אתרים, פ"ד לא(3) 3, 10 (1977) (להלן: עניין דוידוביץ), נדונה הפקעת בית עסק. וכך נאמר על ידי השופט לנדוי: "חובת הפיצוי חלה גם על כל ההוצאות הממשיות הכרוכות בהעברת העסק ממקומו ופתיחתו במקום אחר, כולל הוצאות של פירוק הציוד המצוי בו, הובלת תכולתו של בית-העסק למקום החדש והכשרת המקום החדש ליעודו, כגון התקנת חשמל ומים. ... אם היו לעסק מוניטין הקשורים במיקומו דוקא, למשל חוג לקוחות מסביבתו הקרובה, שבעל העסק יפסיד עקב העברתו למקום אחר, מבלי שירכוש שם חוג לקוחות דומה חדש - כי אז מגיע לו פיצוי גם על נזק נוסף כזה..." בע"א 361/83 עיריית חיפה נ' שלום אליהו, פ"ד מ(2) 187 (1986), נדונה הפקעת קרקע עליה פעלה נגריה, מכוח פקודת הקרקעות וחוק התכנון והבניה. באותו מקרה נפסק על ידי השופט חלימה פיצוי בגין הוצאות העברה והתאמה. [במאמר מוסגר אציין כי השופט חלימה הפנה באותו עניין להוראת סעיף 194 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: חוק התכנון והבניה), למרות שהוראה זו עניינה בדיור חלופי עקב הפקעת בית מגורים. בע"א 613/84 עירית חיפה נ' יקב הגליל יוסף גולד ובניו בע"מ, פ"ד מא(3) 711 (1987), הביע השופט חלימה עמדתו, כי מאחר שלא מדובר בבית מגורים לא חלה הוראות סעיף 194 לחוק התכנון והבניה, ולכן אין זכאות לדיור חלוף]. 12. צמצום של הזכות לשיפוי בגין ההוצאות הכרוכות במעבר לנכס חלופי אנו מוצאים בע"א 7957/01 קלפא נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, מחוז חיפה, פ"ד נז(1) 625 (2003) (להלן: עניין קלפא). באותו מקרה, נדונה הפקעה של מקרקעין שעליהם הוקמו בית מגורים ובית עסק, מכוח פקודת הקרקעות. כפי שעולה מעובדות המקרה, הפיצוי כלל גילום של מס הרכישה עבור דירת המגורים החלופית, והנפקעים עתרו לשיפוי גם בגין מס הרכישה עבור בית העסק ובגין מס השבח ששולם על ידם. עוד עתרו הנפקעים שם להוצאות נוספות שהיו כרוכות ברכישת נכס חלופי, כמו הוצאות שמאי, מתווך ועורך דין. הועדה המקומית טענה, כי הזכות לדיור חלוף חלה רק על בית מגורים ולא על בית עסק, ולכן אין לחייבה בתשלום מס רכישה בגין דיור חלוף לבית עסק. השופטת שטרסברג-כהן דחתה את התביעה לשיפוי בגין מס רכישה עבור העסק החדש, בקובעה כי מלכתחילה לא היו הנפקעים זכאים לבית עסק חלופי, באשר הזכות לדיור חלופי חלה רק על מי שדר בבית מגורים לפי סעיף 194 לחוק התכנון והבניה. כן נדחתה התביעה לגילום מס השבח שחל על הנפקע, לאור ההוראה המיוחדת הקבועה בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין, ולפיה זכאי הנפקע לפטור בשיעור של 50% ממס השבח. בדומה, בעניין מנשה, שם נדונה הפקעה מכוח סעיף 190 לחוק התכנון והבניה של מקרקעין שעליהם בית עסק ובית שלא התגוררו בו, דחה השופט רובינשטיין את הטענה כי הנפקע זכאי להוצאות בגין דיור חלופי, ונקבע כי זכות זו מוגבלת רק למקרקעין ששימשו בפועל למגורים. זאת, באשר מדובר בזכות סוציאלית המעוגנת בסעיף 194 לחוק התכנון והבניה, שנועדה למנוע מצב בו מי שהתגורר במקרקעין שהופקעו ימצא עצמו ללא קורת גג. גם הטענה לפיה יש לשפות את הנפקע בגין מס השבח אשר חל עקב ההפקעה, נדחתה לאור ההוראה המיוחדת בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שנקבע בעניין קלפא. עם זאת, ונוכח קביעתו של השופט לנדוי בעניין דוידוביץ, הכיר השופט רובינשטיין בזכות הנפקע להוצאות ההעברה של בית העסק, בין אם הוצאו בפועל ובין אם עתיד הנפקע להוציאן, להבדיל מהוצאות שנועדו לשפר את טיב העסק או שאין כל כוונה להוציאן, ואשר בגינן לא זכאי הנפקע לשיפוי. בע"א 10873/06 בכר נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב-יפו (22.2.2010) (להלן: עניין בכר), בו נדונו פיצויי הפקעה לדייר מוגן בנכס המשמש כעסק. לזכות הנפקע נפסקו הוצאות העברה והתאמה אך לא מוניטין, והנפקע עתר לשיפוי גם בגין מיסוי הפיצויים, כמו מס ערך מוסף ומס רווחי הון. הטענה נדחתה על ידי השופט דנציגר, בהסתמך על הלכת קלפא ונוכח ההוראה המיוחדת הקבועה בסעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] לגבי מס רווחי הון, ולפיה המס שיחול על פיצויי הפקעה הוא מחצית המס המתחייב. וכך נאמר שם (ההדגשות הוספו - י"ע): "...עקרון השבת המצב לקדמותו המדריך את בית המשפט בקביעת שיעור הפיצוי ההולם, מעניק לנפקע את שווי הנכס שהופקע ולא את שוויו של הנכס החלופי. [ ] ... בדרך זו פסעה הפסיקה בכל אותם מקרים בהם נדרש אומדנו של פיצוי הולם. המבחן שהדריכהּ, בהעניקו לנפקע את שוויין של הזכויות שהופקעו ממנו במועד ההפקעה ותו לא, הוא בעיקרו צופה פני עבר. אין הוא נדרש, בכפוף לחריג עליו נעמוד להלן, לבחינת האפשרות לרכישת נכס חלופי דומה. [ ] ... אותו הדין גם לעניין ההוצאות הנלוות שהמערער טוען כי הוא זכאי להן, כגון דמי תיווך, שכר טרחת עורך דין ומס רכישה. באשר לאחרון, בעניין קלפא כבר נקבע, בהתאם לעקרונות המנחים עליהם עמדנו, כי לא קמה לנפקע זכאות לפיצוי על מס הרכישה שישא בו לכשירכוש בית עסק חלופי [שם, בעמ' 631; והשוו עם גישתו השונה של קמר, בעמ' 587], ובענייננו אף לא נטען כי נרכש עסק כזה. כך יש לנהוג גם באשר לשאר הוצאות הרכישה המבוקשות. גם כאן דעתו של המלומד א' קמר, אינה פוסעת בתלם ההלכה הפסוקה... [ ] ... מהיבט חשוב אחד, שאינו חל על המערער, אומדן הפיצויים שייעשה יתחשב ביכולת הנפקע לרכוש זכות דומה לזו שהופקעה ממנו, קרי יבטיח את זכותו לנכס חלופי סביר, והוא מקום בו הנכס המופקע שימש את הנפקע למגורים. כך קובעת הוראת סעיף 194 לחוק התכנון והבניה". הנה כי כן, השופט דנציגר מבדיל בין בית מגורים, כמו בענייננו, שאז יש לפסוק לנפקע פיצוי (שיפוי בעד הוצאות נלוות - י"ע) שיבטיח את יכולתו לרכוש נכס חלופי דומה, לבין בית עסק לגביו קבע כי אין להכיר בהוצאות נלוות כמזכות בשיפוי. דומני, כי אמירה זו גורפת יתר על המידה, והיא אינה עולה בקנה אחד עם הפסיקה עליה עמדנו לעיל, אשר הכירה בחובת השיפוי בגין הוצאות ונזקים שונים, ושללה אך שיפוי בגין מס רכישה לעסק החלופי ו"גילום" של מס השבח או מס רווחי הון. ואכן, מספר חודשים לאחר שניתן פסק הדין בעניין בכר, ניתן פסק הדין בע"א 9396/07 כסלו נ' חברת רכבת ישראל בע"מ (4.11.2010) (להלן: עניין כסלו), שם נדונה הפקעה מכוח פקודת הדרכים של מקרקעין בהם פעלו עסקים שונים. מאחר שהיה מדובר בעסקים שפעלו באופן בלתי חוקי, בסופו של דבר לא נפסקו לזכותם פיצויים. אך לענייננו, חשובים דבריה של השופטת (כתוארה אז) נאור שהחזירה עטרה ליושנה, והבהירה כי גם הפקעת בית עסק מזכה בשיפוי בגין הוצאות נלוות (שם, פסקאות 26 ו-30) (ההדגשות הוספו - י"ע): "... בקביעת הפיצויים יש אכן להתחשב בעקרון גם בהוצאות נלוות של בעל הזכויות כתוצאה מההפקעה. הוצאות העברת העסק מהמקרקעין המופקעים, הפסד רווחים בתקופת המעבר, הפסד מוניטין של עסק עקב מעבר למקום חלופי וכדומה. בענייננו המערערים תובעים גם הפסדי רווחים בתקופת העברת העסק למקום חלופי. על אף שאין הוראה בפקודת הדרכים המקנה פיצויים עבור ראשי נזק מסוג זה, הקנייתם מתיישבת עם העיקרון לפיו יש לפצות על נזק שנגרם במישרין מההפקעה וכי יש להשיב את בעל הזכויות למקום בו היה נמצא אילולא בוצעה ההפקעה. כך, מושג האיזון הנדרש בהפקעה בין זכות הקניין של בעל הזכויות לבין צורכי הציבור שההפקעה באה למלאם (ראו: ע"א 740/75 דוידוביץ' נ' אתרים בחוף תל-אביב, פ"ד לא(3) 3, 10 (1977)). לפיכך, עקרונית אין מניעה לפצות את המערערים על הפסדי רווחים עסקיים שנגרמו להם עקב ההפקעה. [ ]... עסקינן בפיצויים בגין נזקים נלווים להפקעה ולא בפיצוי בגין מרכיב הקרקע. פיצויים בגין נזקים נלווים מהווים חריג בעצמם לכלל של תשלום פיצוי לפי שווי השוק החופשי. שכן, אילו הייתה מכירת הקרקע רצונית, לא היה זכאי בעל הזכויות לתמורה בגינם מהקונה". 13. גם בפסקי דין של הערכאות הדיוניות אנו מוצאים פרקטיקה של הכרה בהוצאות נלוות כמו הוצאות העברת בית המגורים או העסק, שכר טירחת עו"ד, דמי תיווך ועוד (ראו אהרן נמדר הפקעת מקרקעין 422-425 והאסמכתאות שם (תשע"א-2011) (להלן: נמדר); וראו, לדוגמה, ת"א (חיפה) 597/04 יונה נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה (1.5.2007) שם הוכרו הוצאות העברת עסק; ת"א (חיפה) 770/07 פייג נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה חיפה (24.4.2013) (להלן: עניין פייג) שם הוכרו פגיעה במוניטין והפסדי רווחים בשל מעבר העסק). בה"פ (חיפה) 381/00 מחאג'נה נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה עירון (24.11.2002) נדונה הפקעה על פי פקודת הקרקעות. השופט ביין הכיר בזכותו של הנפקע לקבל שיפוי בגין הוצאות תיווך, שכר טרחת עורך דין ומס רכישה בגין רכישת מקרקעין חלופיים. פסק הדין ניתן עוד לפני פסק הדין בעניין בכר אשר שלל את הזכות לשיפוי בגין מס רכישה עבור רכישת עסק חלופי. ואכן, בה"פ (מרכז) 8202-07-08 בלום נ' מע"צ החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ (31.12.2012), שם נדונה הפקעה של חלקת קרקע מכוח פקודת הדרכים, נקבע בהסתמך על הלכת בכר, כי אין מקום לשיפוי בגין מס רכישה עבור קרקע חלופית לבית עסק. עם זאת, הכיר שם בית המשפט בזכות לשיפוי בגין הוצאות נלוות, דוגמת שכר שמאי ושכר טרחת עורך דין. 14. סיכומו של דבר, שהפסיקה הכירה בכך שכתוצאה מההפקעה עשויים להיגרם לנפקע נזקים והוצאות נוספים, שאינם מתמצים בשווי המקרקעין המופקעים, ואשר בגינם הוא זכאי לשיפוי. מהפסיקה ניתן "לחלץ" את הכללים הבאים לגבי שיפוי בגין הוצאות נלוות אשר הוצאו או תוצאנה בפועל: א. הנפקע זכאי להוצאות העברה, שמאי, תיווך, ושכר טרחת עורך דין - בין אם מדובר בבית מגורים ובין אם מדובר בעסק. ב. כאשר מדובר בעסק שהתנהל כחוק, הוכרו הוצאות התאמה, אובדן מוניטין ואובדן רווחים. לעניין זה ניתן היה להבחין בין שלושה סוגי הפסדים: הפסד רווחים מוחלט מקום בו לא ניתן לפתוח עסק חלופי; הפסד רווחים לתקופה קצובה עד להעברת העסק למקום החלופי או עד לתום תקופת ההרצה של העסק החלופי; והפסד רווחים קבוע בשיעור מסויים בשל העברת העסק למקום חדש (אריה קמר דיני הפקעת מקרקעין כרך שני 580 (מהדורה שביעית, 2008) (להלן: קמר)). הפסיקה לא הבדילה לצורך הזכות לשיפוי-פיצוי בין הסוגים השונים של אובדן רווחים, וכשלעצמי, איני רואה להבחין ביניהם. ג. מקום בו קיבל הנפקע פיצוי כספי, הוא אינו זכאי "לגילום" או לשיפוי בגין מס שבח או מס רווחי הון, מעבר להקלות הקבועות בחוק כדלקמן. זאת, בין אם הנכס הנפקע הוא בית מגורים - נוכח ההוראה המיוחדת בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין, ובין אם הנכס הנפקע הוא בית עסק - נוכח ההוראה המיוחדת בסעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה. על פי הוראות אלה, שיעור המס על פיצויי ההפקעה יעמוד על 50% בלבד: 48ג (א) לחוק מיסוי מקרקעין: במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה ... יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, בסכומים אלה: סכום המס הזיכוי על 1,000 לירות 100% על 1,000 לירות נוספות 75% על 1,000 לירות נוספות 662/3% על כל סכום נוסף 50% (ב) בסעיף זה, "המס" - למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9. 91(ז)לפקודת מס הכנסה: המס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים... ד. נפקע של קרקע או בית עסק אינו זכאי לשיפוי בגין מס רכישה עבור הקרקע או העסק החלופי. ה. כאשר הופקע בית ששימש למגורים בפועל, הזכות לדיור חלוף נתפשת כנובעת מהתכלית הסוציאלית, ומכאן שיש להכיר גם בזכות לשיפוי בגין ההוצאה הנלווית של מס רכישה עבור דיור החלוף. זכות זו מעוגנת בהוראת סעיף 194 לחוק התכנון והבניה, המורה כי ההפקעה תבוצע על פי פקודת הקרקעות. בפקודת הדרכים אין אמנם הוראה דומה, אך הלכה עמנו כי ניתן ללמוד ולהקיש מרוח ההסדרים בפקודת הפקעה אחת לאחרת (עניין כסלו, בפסקה 30 והאסמכתאות שם). 15. מע"ץ טענה כי מתוך הפטור של 50% ממס שבח הקבוע בסעיף 48ג לחוק, נשמע לאו לגבי מס רכישה, והפנתה ללשון סעיף 48ג (ב) המחריג לכאורה את מס הרכישה. איני רואה לקבל טענה זו. כל הוראות החוק העוסקות בפיצוי בגין הפקעה, עניינן אך ורק בנכס המופקע, ולא בנכס החלופי, כך שאין לייחס את סעיף 48ג(ב) לרכישת נכס חלופי. לכך יש להוסיף, כי הפסיקה לא ראתה בהוראות הפיצוי רשימה סגורה או הסדר שלילי השולל שיפוי בגין הוצאות נלוות להפקעה, כך שאין לראות בהסדר הקבוע בסעיף 48ג משום הסדר ממצה לגבי הוצאות הכרוכות בנכס חלופי, וכבר הראינו כי הפסיקה הכירה גם בשיפוי בגין מס רכישה ששולם עבור דיור חלופי. לאחר שעמדנו על הפסיקה בנושא, אעמוד להלן על ההצדקות העקרוניות לשיפוי הנפקע בגין הוצאות הנלוות להפקעה. ההצדקה להכרה בהוצאות נלוות 16. הפסיקה הכירה אפוא, בסייגים כאלה ואחרים, בחובת הרשות לשפות את הנפקע על הוצאותיו הנלוות להפקעה. זאת, למרות שהמחוקק התייחס בפקודת הדרכים ובפקודת הקרקעות אך ורק לפיצוי המשקף את שווי השוק של המקרקעין המופקעים, ולמעשה, אין מקור נורמטיבי מפורש המכיר בהוצאות אלה. יש להצר על כך שהמחוקק לא נתן דעתו לנושא, ואציין כי גם כיום, לאחר תיקון מס' 3 לפקודת הקרקעות, שהינו תיקון מקיף שערך רוויזיה כללית בדיני ההפקעה בישראל, אין כל התייחסות של המחוקק לנושא ההוצאות הנלוות להפקעה (לביקורת על עמימות החקיקה בסוגיית הפיצויים בכלל ראו אהרן נמדר ומאיר מזרחי מיסוי הפקעת מקרקעין 25 (תשנ"ט - 1999) (להלן: מיסוי הפקעת מקרקעין); על העמימות ביחס להוצאות הנלוות ראו נמדר בעמ' 421-423). בשורות הקרובות אנסה לעמוד על ההצדקה להכרה בחובת הרשות המפקיעה לשפות את הנפקע גם בגין נזקים והוצאות נלוות להפקעה ולרכישת נכס חלופי. 17. פתחנו בכך שהפיצוי בגין הפקעה מהווה "תחליף" לקניין שנשלל עקב ההפקעה, ומטרתו להשיב ככל שניתן את הנפקע למצבו טרם ההפקעה. ברם, לעיתים לא סגי במתן פיצוי ישיר בגובה שווי השוק של הקרקע בעסקה רצונית כדי להעמיד את הנפקע במצב בו היה אילולא ההפקעה. עמדה על כך השופטת ארבל בעניין ארידור: "...זאת ועוד, הפקעת נכס מקרקעין עלולה, במקרים רבים, לפגוע חמורות במצבו הכלכלי של הנפקע, מעבר לשווייה של הקרקע. נכס מקרקעין עשוי להיות נכס רב משמעות מבין נכסיו של הנפקע. עקב שלילת קניינו נגרם לנפקע נזק ישיר כמו גם פגיעה בזיקה ובקשר שלו לקרקע. מצבו הכלכלי של הנפקע עלול להיפגע קשות. לנזק הישיר עשויים להתווסף עוד מעגלים של נזקים עקיפים. נטילת ביתו, שדהו או מקור פרנסתו של אדם עלולה ליצור תגובת שרשרת של נזקים, אשר עלולים להפוך אדם בעל בסיס כלכלי יציב לעני חסר כול. מתן הפיצוי נועד אפוא למנוע את הרחבת מעגלי הנזק הנגרמים מההפקעה" (שם, סעיף 10 לפסק דינה). בהיות הפיצוי "תחליף קניין" הוא אמור להספיק לנפקע לצורך רכישת נכס חלופי הדומה לזה שהופקע ממנו (ראו, לדוגמה, ע"א 3079/08 מדינת ישראל נ' הקדש קרן עזרה ע"ש יעקב הייטנר, פסקה 28 (4.7.2012); ע"א 589/87 משרד השיכון נ' בירנבוים, פ"ד מט(1) 625, 632 (1995)) - "הפיצוי צריך שיאפשר לבעל הזכות ... לקנות לעצמו זכות חדשה, דומה לזו שהופקעה מידיו, כאילו לא הופקעה היא מידיו נגד רצונו, אלא נמכרה לאחר בעסקה, שבה שני הצדדים פעלו מרצון" (עניין מנשה). 18. יכול הטוען לטעון, כי הכרה בהוצאות נלוות להפקעה מעמידה את הנפקע במצב טוב יותר ממוכר מרצון, אשר נאלץ לממן מכיסו את כל ההוצאות הנלוות לרכישת נכס חלופי, דוגמת הוצאות העברה, תיווך, שכר טרחת עורך דין, מס רכישה וכיו"ב. איני סבור כך. מטרת הפיצוי היא להשוות את מצבו של הנפקע למי שבחר למכור את הקרקע באותה נקודת זמן בעסקה רצונית על פי שווי השוק (לסקירה מקיפה אודות משמעות מבחן "השוק החופשי" ראו קמר, בעמ' 515-508). סעיף 9 לפקודת הדרכים וסעיף 12 לפקודת הקרקעות קובעים, כי לצורך קביעת הפיצוי אין להביא בחשבון "את העובדה שהקרקע נרכשה בכפיה". בכך ביטא המחוקק את הרעיון כי לצורך קביעת שווי השוק, יש לראות את ההפקעה כעסקה של מכירה מרצון. אולם השוואת מצבו של הנפקע למצבו של מי שמכר את המקרקעין מרצון היא פיקציה משפטית, שהרי מבחינת הנפקע, אין מדובר במשא ומתן המשתכלל לחוזה ומשקף את גמירות דעתם של הצדדים, אלא מדובר ב"הצעה שלא ניתן לסרב לה" (השוו ע"א 695/76 עירית חיפה נ' רוזן, פ"ד לד(1) 175, 183-182). על משמעות הגדרת הפקעה כמכירה לצורך חיוב במס ראו אהרן נמדר מיסוי מקרקעין חלק א', עמוד 398 (מהדורה שישית, 2009) (להלן: נמדר מיסוי מקרקעין)). הנה כי כן, חירות הדיספוזיציה נשללת מהנפקע. בנוסף, איננו מכירים בנזקים אחרים הכרוכים בהפקעה - הנפקע אינו זכאי לפיצוי בגין הקשר הרגשי והערך הסובייקטיבי של הקרקע בעיניו, או בגין אי רצונו להיפרד מהמקרקעין או חוסר הנוחות בעזיבת בית מגוריו. ואם לא די בכך, לוקה הנפקע בשל הוראות חוק שונות אשר מפחיתות משווי פיצויי ההפקעה. עמד על הדברים השופט פוגלמן בעניין רוטמן (שם, פסקה 69) (ההדגשות הוספו - י"ע): "על אף שהפסיקה דיברה בזכות ל'פיצוי נאות' בגין ההפקעה (כדברי הנשיאים אגרנט וזוסמן שצוטטו לעיל), בפועל פיצויי הפקעה המשולמים מכוח כלל חיקוקי ההפקעה אינם מיטיבים את מלוא הנזקים שגרמה ההפקעה לבעל הקרקע המופקעת. שלוש סיבות עיקריות לכך: ראשית, אין בעל הקרקע זכאי לפיצוי בגין עוגמת הנפש שנגרמה לו מעצם היסוד הכופה שבהפקעת מקרקעיו (ראו יפעת הולצמן-גזית "בין המשפט, האישיות והמבנה המוסדי: פיתוחם של דיני הפקעת מקרקעין בפסיקתם של בתי-המשפט המחוזיים" עיוני משפט כט (2006) 311, 314 (להלן: הולצמן-גזית-פיתוחם של דיני הפקעה); סעיף 9(א) לפקודת הדרכים). שנית, הפיצוי בגין ההפקעה מחושב לפי שווי שוק של הקרקע ואינו מביא בחשבון את ערכה האישי-סובייקטיבי לבעליה, למשל כשמופקע בית מגוריו או קרקע שמעובדת בידיו או בידי משפחתו ויש לו ערך רגשי כלפיה (ראו דגן-פרשת דרכים, בעמ' 126; הולצמן-גזית-פיתוחם של דיני הפקעה, בעמ' 314) (בכפוף לסמכות לשלם פיצויי סבל שעליה עמדנו). בספרות אף הובעה הדעה שראוי להביא בחשבון את ערכו האישי של הנכס המופקע באופנים שונים (ראו דגן-פרשת דרכים, בעמ' 145-141). עוד נטען בספרות כי קושי להעריך את הנזק האישי אינו מצדיק שלא לשלם פיצוי בגינו, בדומה לפיצוי שדיני הנזיקין מעניקים בגין כאב וסבל... שלישית ועיקר, נגרמת לבעל הקרקע פגיעה נוספת ומשמעותית כל אימת שהרשות עושה שימוש בהוראות ההפחתה ונמנעת מלשלם פיצוי מלא בגין הקרקע המופקעת". במצב דברים זה, איני סבור כי יש להלקות את הנפקע עוד יותר, וראוי לשפותו על ההוצאות הנלוות הנובעות במישרין ובעקיפין מהעיתוי המוקדם של מכירה שנכפתה עליו בבחינת "האצת" המכירה, וכן מהצורך לרכוש נכס חלופי. בעוד שלגבי מוכר מקרקעין בעסקה רצונית, איננו חייבים להניח בהכרח כי ירכוש קרקע חלופית, לא כך לגבי הנפקע, אשר נקודת המוצא לגביו היא שאילולא ההפקעה היה ממשיך להחזיק בקרקע, ומכאן שיש להותיר בידיו סכום שיאפשר לו רכישת נכס חלופי בשווי דומה. וראו דברי השופטת ארבל בבג"ץ 3421/05 מח'ול נ' שר האוצר, בסעיף 34 (18.6.2009) (ההדגשות הוספו - י"ע): "על מנת למתן את השפעתה הפוגענית של ההפקעה ולהפכה למידתית יותר, נקבעו בחקיקה הסדרים שונים המעניקים פיצוי לבעל המקרקעין המקוריים (...). ...לפיצוי תפקיד חשוב בריכוך וצמצום הפגיעה הקניינית ביחיד, במניעת הרחבתם של מעגלי הנזק הנגרמים כתוצאה מן ההפקעה; ובסיוע לנפקע להתקדם הלאה ... פיצויים בגין הפקעת מקרקעין נועדו להעמיד את הנפקע במצב בו היה אילולא בוצעה ההפקעה (...). בדרך זו יוכל בעל הקרקע לצמצם את נזקו באמצעות רכישת קרקע חלופית 'כאילו לא הופקעה היא מידיו נגד רצונו, אלא נמכרה לאחר בעסקה, שבה שני הצדדים פעלו מרצון' (קמר, בעמ' 480)". 19. הגבלת פיצוי הנפקע אך ורק לערך הקרקע בשוק החופשי, מבלי לשפותו בגין ההוצאות הנלוות להפקעה אשר ניתנות לכימות ממוני, חוטאת לטעמי לחובת הפיצוי הנאות וההוגן ולרעיון של צדק מתקן, לפיו יש להשיב את מצב הנפקע לקדמותו. דומה כי המחוקק הכיר בכך, ולהבדיל ממוכר מרצון החייב במלוא מס השבח או מס רווח הון, העניק לנפקע הטבה משמעותית של 50% מהמס, כאמור בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה. נראה, כי בכך ביקש המחוקק לפצות את הנפקע בגין כפיית ו"האצת" המכירה (ראו מיסוי הפקעת מקרקעין 23) , בדומה לדיני הנזיקין, שם נלקח בחשבון הצורך של הניזוק "להאיץ" רכישת רכב או דירה (ראו, לדוגמה, ע"א 3590/98 המאגר הישראלי לביטוחי רכב בע"מ נ' פת, בסיפא לפסקה 12 (13.5.2010)). עמד על כך בית המשפט בעניין קלפא (ההדגשה הוספה - י"ע) : "... להתחשב במצבו של בעל הזכויות המופקעות, שמכירת זכויותיו לא באה למטרות רווח או למימוש השקעה, אלא שעל-כורחו ניטלו ממנו זכויותיו, ואם ירצה לרכוש נכס דומה, תחת זה שהופקע ממנו, לא יוכל לעשות כן אם ינוכה ממנו השבח בשיעור המלא הקבוע בחוק לגבי עסקת מכירה רצונית" (קמר בספרו הנ"ל, בעמ' 497 וכן ע"א 392/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן דרור, בעמ' 544)". איני סבור כי בהטבה לגבי מס שבח או מס רווח הון, יש לראות משום הסדר שלילי לגבי הוצאות נלוות אחרות, שזכותו של הנפקע לגביהם הוכרה בפסיקה. קשה להלום, כי בנוסף על כל ההיבטים שאינם ממוניים הכרוכים בהפקעה, יאלץ הנפקע להרים לחברה תרומה כפויה נוספת בדמות מימון ההוצאות הכרוכות ברכישת מקרקעין חלופיים חלף המקרקעין המופקעים (קמר, בעמ' 584). נניח, לשם הדוגמה, כי לא היינו מכירים בזכות הנפקעים לשיפוי בגין מס הרכישה ששילמו עבור המגרש החלופי, ובחלוף מספר שנים, היה מתברר כי איתרע מזלם וגם המגרש החלופי מיועד להפקעה, כך שהיה עליהם לרכוש מגרש חלופי פעם נוספת לצורך בניית ביתם וחוזר חלילה. לשיטת מע"ץ, בכל אחת מההפקעות, מסכום הפיצויים היה "ננגס" סכום נכבד לצורך תשלום מס הרכישה, כך שבסופו של תהליך לא היה בידי הנפקעים מאומה. אי הכרה בזכות הנפקעים לשיפוי בגין מס הרכישה, משמעותו כי ביד אחת המדינה מפצה את הנפקע, אך ביד השניה לוקחת בחזרה חלק מפיצויי ההפקעה (נמדר 426). 20. זאת ועוד. צמצום זכות הפיצוי לשווי המקרקעין בלבד, פוגעת לכאורה בשוויון בין נפקעים שונים. מסעיף 14ג לפקודת הקרקעות עולה כי פיצוי בגין הפקעה יכול שינתן בקרקע חלופית, מה שחוסך לנפקע את ההוצאות הנלוות הכרוכות ברכישת קרקע חלופית, לעומת נפקע המקבל פיצוי כספי. במצב הדברים האידילי, היה על הרשות ליתן לנפקע פיצוי בעין בדמות קרקע חלופית. משנבצר מהרשות לעשות כן, הפיצוי הכספי חלף ההפקעה צריך להביא לידי ביטוי הן את שווי הקרקע המופקעת והן את ההוצאות הנלוות הסבירות והישירות שנגרמו לנפקע עקב הצורך לרכוש דיור חלופי. ודוק: הפיצוי לא ניתן על פי שווי הקרקע החלופית, אלא על פי מחיר השוק של המקרקעין שהופקעו, ואליו יש לצרף את ההוצאות והנזקים הנלווים הכרוכים בהעברה לנכס החלופי. הפגיעה בשוויון בין שני המקרים אך מתחזקת, נוכח הוראת סעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובעת כי "הפקעה של זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהא פטורה ממס". בדומה, תקנה 27(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974, פוטרת ממס רכישה מכירת זכות מקרקעין הפטורה ממס על פי סעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר הכוונה היא למס הרכישה בגין הקרקע החלופית שניתנה לנפקע חלף הקרקע שהופקעה. יש הגורסים כי ראוי להשוות ככל שניתן מצבו של נפקע שקיבל קרקע חלופית או דיור חלוף, למצבו של נפקע שקיבל פיצוי בכסף ככל שבכוונתו להשתמש בפיצוי זה לרכישת קרקע חלופית (וראו נמדר עמ' 427 הגורס כי יש להרחיב את הפטור בסעיף 64 גם למקרה של קבלת כסף המשמש לרכישה מיידית של מקרקעין חלופיים, ובהרחבה אהרן נמדר "הפטור ממס שבח על הפקעת מקרקעין: ביקורת והמלצות לחקיקה" מיסים יב/6 א-48 (1998) (להלן: נמדר פטור ממס שבח), וכן נמדר מיסוי מקרקעין חלק ג' פסקה 604 ו-1712). לא נעלם מעיני, כי הפטור ממס שבח ומס רכישה בגין פיצוי שניתן בקרקע חלופית אינו פטור אמיתי, אלא אך בבחינת דחיית תשלום המס עד שהנפקע ימכור את הקרקע החלופית (ראו ע"א 392/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן דרור, פ"ד לט(2) 540, 544 (1985); כך עולה גם מסעיפים 32 ו-37 לחוק מיסוי מקרקעין; וכן ראו נמדר מיסוי מקרקעין, חלק ד' פסקה 912). עם זאת, לכאורה מדובר בהטבה משמעותית לעומת מצבו של נפקע שקיבל פיצוי הפקעה, אשר חייב לשאת במחצית ממס השבח, גם במקרה בו הוא מתעתד לרכוש נכס חלופי. מנגד, יכול הטוען לטעון כי עדיף פטור של 50% ממס שבח במקרה בו ניתן פיצוי כספי בגין הפקעה, על פני דחיית מס השבח עד למימוש, במקרה בו ניתנת קרקע חלופית בגין ההפקעה. מאחר שאיננו נדרשים לשאלות מיסוי אלה, אותיר למחוקק להשלים המלאכה. הערה: כאמור לעיל, הפסיקה לא הכירה בזכות לשיפוי עבור מס רכישה של קרקע או בית עסק חלופי (עניין בכר), להבדיל ממס רכישה עבור דיור חלופי של בית ששימש בפועל למגורים. לאור הרציונלים דלעיל, ייתכן כי יש מקום להרהר בהלכה זו (וראה קמר עמ' 587, הגורס כי כל נפקע זכאי לשיפוי בגין מס רכישה עבור נכס חלופי, וכן נמדר בעמ' 427-426 התומך אף הוא בגישה לפיה יש לשפות את הנפקע בגין מס הרכישה). תימוכין, ולו בעקיפין, להכרה במס רכישה כחלק מההוצאות הכרוכות בהעברה, ניתן למצוא בע"א 227/86 פולטורק נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ"ג (4) 139 (1989), שם נקבע כי התחייבות העיריה לפצות את הנישום בגובה הוצאות ההעברה של החלקה החלופית על שמו, כמו אגרת רישום מקרקעין, אינה בגדר פיצוי כספי השולל את תחולת הפטור הקבוע בסעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא יש לראותה כפועל יוצא של ההתחייבות העיקרית להביא לרישום הבעלות במקרקעין על שם המקבל (אגרת רישום מקרקעין בוטלה ומס רכישה בא במקומה בשנת 1975. מפסק הדין לא ברור למה נתכוון בית המשפט וראו נמדר פטור ממס שבח בה"ש 61). עוד בהקשר זה, אפנה לסעיף 39(א) לחוק בינוי ופינוי של אזורי שיקום, תשכ"ה-1965, הקובע כי "מחזיק הגר במקרקעין מופקעים או שיש לו בהם עסק לא יידרש לפנותם אלא אם הוצע לו דיור חלוף...". מנגד, יכול הטוען לטעון, כי מכלל הן לגבי בית עסק בחוק בינוי ופינוי, נשמע לאו לצורך חוקי ההפקעה וכי אין להשוות בית עסק לבית מגורים, באשר הוצאות עסק ניתן לנכות וניתן להכיר בפחת. במקרה דנן בבית מגורים עסקינן, כך שאיני נדרש לסוגיה זו ואותיר את הדברים בצריך עיון. 21. סיכומו של דבר, כי הפגיעה בזכותו הקניינית של הנפקע, מחייבת בנוסף לתשלום פיצויי הפקעה בגין הקרקע המופקעת, גם שיפוי בגין הוצאות נלוות הניתנות לכימות (להבדיל מנזקים נפשיים ודומיהם). אכן, אין להיטיב את מצבו של הנפקע ביחס למצבו ערב ההפקעה ויש להישמר מפיצוי כפל (כמו אבדן הכנסות בנוסף לפיצוי על ירידת ערך - עניין פייג לעיל), או משיפוי בגין הוצאות שלא הוצאו או שברור כי לא יוצאו. אולם מנגד, אין להרע את מצבו של הנפקע עקב הצורך שנכפה עליו להקדים את "מכירת" הקרקע ולהקדים ולרכוש נכס חלופי. השיפוי לא נועד לשיפור מצבו של הנפקע לעומת מצבו הקודם, הוא כפוף לחובת הנפקע להקטין את הנזק (קמר, עמ' 594-591), וכפוף לכך שמדובר בהוצאות סבירות - הן ביחס לנכס שהופקע והן ביחס לנכס החלופי, הן לגבי גובה ההוצאות והן לגבי התקופה בגינה נדרשות ההוצאות. ולבסוף, על הנפקע להוכיח כדבעי את ההוצאות הנלוות. הדין באנגליה ובארה"ב 22. כפי שנראה להלן, גם באנגליה ובארה"ב נוהגים להכיר בזכות הנפקע לשיפוי. באנגליה, מזכה המשפט המקובל את הנפקע בשיפוי בגין Disturbance, בנוסף לפיצוי לפי שווי המקרקעין בשוק החופשי (ההדגשה אינה במקור - י"ע)- "It is well-settled law that whatever compensation is payable to an owner on compulsory acquisition of his land in respect of disturbance is an element in assessing the value of the land to him… the value of the land … was to be assessed as including all the loss which the owner suffered in consequence of being dispossessed…" (Hughes and Another v Doncaster Metropolitan Borough Council, [1991] 1 AC 382, (H.L.) (Eng.)) זכות זאת מוכרת, אם כי באופן עקיף, גם בחקיקה האנגלית - The value of land shall, except as in Rules (3) to (6) below, be taken to be the amount which the land if sold in the open market by a willing seller might be expected to realise. … The provisions of Rule 2 shall not affect the assessment of compensation for disturbance or any other matter not directly based on the value of land. (Land Compensation Act, 1961, 9 & 10 Eliz 2, c. 33, §5 (Eng.)) החוק האנגלי אף קובע תשלום נוסף בגין הפקעת מקרקעין ששימשו באותה עת למגורי הבעלים בפועל - In the case of a person who on the date of displacement is occupying … the dwelling … the amount of the home loss payment shall be 10 per cent of the market value of his interest in the dwelling or, as the case may be, the interest in the dwelling vested in trustees, subject to a maximum of £15,000 and a minimum of £1,500. )Land Compensation Act, 1973, c. 26, §30 (Eng.)) וכן מחייב את הרשויות בתשלום כלל הוצאות הרישום הנלוות להפקעת המקרקעין (ההדגשות אינן במקור - י"ע) - The costs of all conveyances of the land subject to compulsory purchase shall be borne by the acquiring authority. The costs shall include all charges and expenses, whether incurred on the part of the seller or on the part of the purchaser, - of all conveyances and assurances of any of the land, and of any outstanding terms or interests in the land, and of deducing, evidencing and verifying the title to the land, terms or interests, and of making out and furnishing such abstracts and attested copies as the acquiring authority may require, (Compulsory Purchase Act, 1965, c. 56, §23 (Eng.)) בפסק הדין בענייןDirector of Buildings & Lands v Shun Fung Ironworks [1995] 2 AC 111, נקבעו שלושה תנאים לקבלת פיצוי בגין Disturbance: קשר נסיבתי בין ההפקעה להפסד שנגרם לנפקע, שלילת הפיצוי במקרים של נזק מרוחק ("…Losses must not be too remote…") וחובת הפחתת הנזק על ידי הנפקע. נתגבשה רשימה לא סגורה של עילות הנכללות בראש נזק זה, וביניהן - מוניטין (בהקשר העסקי), מיקום מחדש (ובכלל זאת התאמות שונות הנדרשות להפעלת העסק מחדש), הוצאות העברה, הוצאות משפטיות ועוד (Barry Denyer-Green Compulsory Purchase and Compensation §§ 303-315 (8th ed., 2005)). 23. בארצות הברית, הזכות לפיצוי הולם בגין נטילת קניין פרטי לטובת שימוש ציבורי קבועה בתיקון החמישי לחוקה האמריקנית: "…nor shall private property be taken for public use, without just compensation." מטרת הפיצויים היא להביא את הנפקע למצב של שלמות - "Whole" אך לא מעבר לכך (Olson v. United States, 292 U.S. 246, 255 (1934)), כיוון שעל הפיצוי להיות הוגן גם כלפי הציבור ש"מכיסו" ניתן הפיצוי. בשל הקושי במציאת נקודת האיזון ובהגדרה אובייקטיבית של "שלמות" זו (United States v. 564.54 Acres of Land, 441 U.S. 506, 510-11 (1979)), נקבע כי בהגדרת גובה הפיצוי ההולם יש להתייחס לנכס שהופקע ולא לנפקע, ועל כן יינתן פיצוי בגובה שווי השוק של הנכס. הוצאות עקיפות שנגרמו לנפקע בגין מעשה הרשות אינן נכללות לרוב במסגרת החובה החוקתית של Just Compensation (ראו לדוגמא, United States v. Bodcaw Co., 440 U.S. 202, 203 (1979) וההפניות שם). אולם, כבר הכירה הפסיקה בכך שכאשר פיצוי בגובה שווי השוק של הנכס אינו עושה צדק עם בעל הנכס, ניתן יהיה לקבוע את גובה הפיצוי על בסיס סטנדרטים אחרים (United States v. 564.54 Acres of Land, 441 U.S. 506, 512-13 (1979)). בהתאם לכך, ולנוכח ביקורת ציבורית ואקדמית-משפטית שנמתחה על פיצויי חסר לנפקעים, הוכרה בחקיקה הפדראלית והמדינתית בזכות הנפקעים לשיפוי בגין חלק מההוצאות הנלוות להפקעה. כך, במסגרת ה-Uniform Relocation Assistance and Real Properties Acquisition Act, 42 U.S.C. §§ 4601-4655 (1970), נדרשים כל הגורמים הממשלתיים המורשים להפקיע (ואשר נתמכים על ידי הממשלה) לשלם הוצאות העברה (Relocation Assistance) בכל מקרה בו מפונה בעל רכוש - בית מגורים, עסק או אחר (42 U.S.C. §4630 (2000)). בחלק מהמקרים אף הותנה הפינוי בהבטחת חלופה שווה (42 U.S.C. §4626(b) (2000)), כך שהנפקע יזכה לסכום השווה לערך הנכס החלופי ולא לערך הנכס המופקע. בנוסף, בחלק מהמקרים מחייב החוק שיפוי בגין הוצאות המעבר, הקמה מחדש של עסק, ומטיל על המפקיעה לערוך בירורים שונים הכרוכים בהוצאות בגין רכישת נכס חלופי, כגון איתור נכסים פוטנציאליים, אספקת מידע בנוגע לעלותם וכיו"ב (42 U.S.C. §§ 4622(a), 4625(b-c) (2000)). בנוסף, מחייב החוק תשלום בגין הוצאות הכרוכות בהעברת הבעלות בקרקע (42 U.S.C. §4653 (2000)). 24. ברוח זו, אימצו מדינות רבות את החוק הפדראלי והרחיבו את תחולתו גם על פרויקטים מקומיים שלא נהנים ממימון ממשלתי (ועל כן לא חוסים בצילו). בחלק מהמדינות אף ניכרת מגמה של הרחבת הפיצוי לנפקעים, אם בדמות פיצוי בגין הפסדי מוניטין לעסק בשל הפקעה, או פיצוי בגין הפגיעה ברווחיות העסק בשל המעבר לנכס חלופי. קרוב ל-20 מדינות מעניקות שיפוי - במאפיינים ובתנאים שונים - בגין הוצאות משפטיות של נפקעים (בייחוד כאשר יש פער בין הצעת המדינה לנפקע לבין השומה שפסק בית המשפט) (Nicole Stelle Garnett, The Neglected Political Economy of Eminent Domain, 105 Mich. L. Rev. 101, 121-124, 129-130 (2006)); לרבות הוצאות בגין מומחים (Abraham Bell, Gideon Parchomovsky, Taking Compensation Private, 59 Stan. L. Rev. 871, 890 (2006)). בחוקת מדינת מישיגן (Mich. Cons. Art. X, § 2 (amended 2006)) אף נקבע כי - If private property consisting of an individual’s principal residence is taken for public use, the amount of compensation made and determined for that taking shall be not less than 125% of that property’s fair market value, in addition to any other reimbursement allowed by law… (להרחבה בהקשר זה ראוKatrina Miriam Wyman, The Measure of Just Compensation, 41 U.C. Davis L. Rev. 239, 252-57 (2007)). יישום הדברים על המקרה דנן 25. ומהתם להכא. אקדים ואומר, כי יישום הדברים לענייננו מביא לתוצאה של דחיית שני הערעורים. ראש לכל, עמדנו על כך שבמישור העקרוני יש לשפות את הנפקע על ההוצאות הנלוות לרכישת נכס חלופי, במיוחד כאשר בבית מגורים עסקינן. לכן, נדחית הטענה העקרונית שהעלתה מע"ץ כנגד עצם ההכרה בהוצאות אלה. איני מקבל טענת מע"ץ כי יש לראות את הנפקעים כמי שההפקעה לא נכפתה עליהם, מאחר שהחלקה ובית המגורים הופקעו בשלמותם לבקשת הנפקעים. בנושא זה התנהלו הליכים ממושכים בין הצדדים, ויש להניח כי אילולא ההפקעה פגעה באופן כה קשה בשימוש הסביר ובאיכות החיים בבית המגורים, הנפקעים לא היו מבקשים להתפנות מביתם, ומע"ץ לא הייתה "מתנדבת" להפקיע את החלקה בשלמותה. לכך יש להוסיף, כי בהסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין נקבע במפורש כי לנפקעים זכות לתבוע פיצויים בגין הוצאות נוספות שנגרמו או שייגרמו להם בעקבות ההפקעה. מכאן, שהתביעה לא "נפלה" על מע"ץ בהפתעה. אף אין ממש בטענת מע"ץ כי על הסכומים שנפסקו צריך היה להוסיף את הריבית המיוחדת והמופחתת הקבועה בחוק לתיקון דיני הרכישה וצרכי ציבור, התשכ"ד-1964. חוק זה נסב על תשלום פיצויי הפקעה, בעוד שענייננו בשיפוי בגין הוצאות הנלוות להפקעה. 26. כאמור, כל אחד מהצדדים השיג על רכיב זה או אחר שנפסק על ידי בית משפט קמא. אבחן את השגות הצדדים על רקע נקודת המוצא לפיה אין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בממצאי עובדה ומהימנות של הערכאה הדיונית. א. שכר טרחת שמאי ויועצים אחרים: הנפקעים הלינו על מיעוט הסכום שנפסק לזכותם ברכיב זה. בית משפט קמא עמד על כך שהנפקעים לא הציגו הסכם שכר טרחה בינם לבין השמאי. מחקירתו של מר דוויק עלה, כי השמאי עבד עמו לאורך שנים גם בפרויקטים אחרים, וכי החשבוניות של השמאי הופנו אל שתי חברות שבבעלותו. בית משפט קמא קבע, כי מסכת העובדות והראיות שהובאו בפניו מעוררת "שאלות ותמיהות רבות", ולא השתכנע כי כל קבלות השמאי אכן קשורות להפקעה מושא הדיון. לכך יש להוסיף, כי בכתב התביעה נתבע ברכיב זה סך של 150,000 ₪, בעוד שבתצהיר תפח הסכום לסך של 378,952 ₪. בנסיבות אלה, איני רואה להתערב במסקנתו של בית משפט קמא, שהכיר אך בחלק מהסכום שנתבע והעמיד את הפיצוי ברכיב זה על סך של 80,000 ₪. ב. שכר טרחת עורכי דין - הנפקעים הלינו על כך שבית משפט קמא לא פסק לזכותם שכר טרחה בשיעור של 15% מתוך הסכום הכולל של פיצויי ההפקעה, שעמד על פי הערכת השמאי המוסכם על כ-6.5 מליון ₪. לא נעלם מעיני כי מע"ץ התכוונה מלכתחילה להפקיע אך חלק מהחלקה, ללא בית המגורים, ורק לאחר מאבק משפטי הושגה הסכמה על הפקעת החלקה בשלמותה. אולם, אין בכך כדי לקבל טענת הנפקעים, כי יש לגזור את שכר הטרחה מהסכום הכולל של הפיצויים ששולמו, בהתחשב בכך שלאחר שהוסכם על הפקעת החלקה בשלמותה, הסכום של כ-4 מליון ₪ לא היה שנוי במחלוקת. מכאן, שאין מקום להתערב במסקנת בית משפט קמא שהעמיד את שכר הטרחה על 15% מתוך ההפרש בין הסכום שנפסק על ידי השמאי המוסכם בניכוי הסכום שלא היה שנוי במחלוקת. בה בעת, איני רואה לקבל טענת מע"ץ לפיה כביכול פסק בית המשפט לזכות המערערים שכר טרחת עורך דין על שכר טרחת עורך דין. שכר הטרחה נגזר הן מפיצויי ההפקעה והן מסכומי השיפוי עבור ההוצאות הנלוות, כפי שהוכחו בהליך דנן. ג. דיור חלופי: הנפקעים הלינו על כך שבית המשפט לא פסק לזכותם דמי שכירות בשיעור של 14,000 ₪ לחודש לתקופה של שלוש שנים, אלא סך של 8,000 ₪ לאורך שנתיים. ראוי היה לנפקעים שלא לערער על רכיב זה מלכתחילה, בהתחשב בקביעתו העובדתית של בית משפט קמא, לפיה הציגו הנפקעים הסכם שכירות למראית עין אשר נחתם על ידי הנפקע הן בשמו של אחיו כמשכיר והן בשמו שלו כשוכר. מנגד, משהגיע בית המשפט למסקנה כי בפועל הנפקעים התגוררו בדירת האח לאחר פינויים מהבית, ובהתחשב בכך שהבית שהופקע היה בית מגורים מפואר כפי שעולה מחוות דעת השמאים, רשאי היה בית משפט קמא לפסוק לזכותם דמי שכירות ראויים, ועל כן איני מקבל ערעור מע"ץ בנקודה זו. מאידך, בהתחשב בכך שהנפקעים ידעו כשנתיים מראש על הצורך בפינוי הבית, וכמחצית מפיצויי ההפקעה אף שולמו להם מספר חודשים טרם תפיסת החזקה בפועל, הרי שהיה להם זמן די והותר כדי לכלכל מעשיהם. משכך, אין מקום להתערב בתקופה של שנתיים דמי שכירות בסכום של 8,000 ₪ לחודש, כפי שנקבע על ידי בית משפט קמא. סיכום וסוף דבר 27. הפסיקה הכירה בזכות הנפקע לשיפוי בגין הרכיבים הבאים: הוצאות העברה, שמאי, תיווך, ושכר טרחת עורך דין; לגבי עסק שהתנהל כחוק - הוצאות התאמה, אבדן מוניטין ואובדן רווחים; לגבי דירת מגורים בפועל - מס רכישה עבור רכישת דיור חלופי. הפסיקה לא הכירה בזכות הנפקע "לגילום" או לשיפוי בגין מס שבח או מס רווחי הון; הפסיקה לא הכירה בזכות הנפקע של קרקע/בית עסק לשיפוי בגין מס רכישה עבור רכישת קרקע/בית עסק חלופי; הפסיקה לא הכירה בהוצאות נלוות שנועדו לשפר את מצב הנפקע לעומת מצבו ערב ההפקעה. עמדנו על כך שתכלית פיצויי ההפקעה היא להעמיד את הנפקע במצב בו היה אילולא ההפקעה, ועמדנו על ההצדקות להכרה בזכות הנפקע לשיפוי גם בגין ההוצאות הנלוות להפקעה ולרכישת נכס חלופי. מכאן, כי נורמטיבית, ראוי כי בנוסף לפיצויי ההפקעה תשפה הרשות המפקיעה את הנפקע בגין ההוצאות הנלוות והכרוכות בהפקעה. מובן כי על ההוצאות הנלוות בגינן נתבע שיפוי להיות סבירות, הן ביחס לנכס שהופקע ומהותו והן ביחס לנכס החלופי ומהותו, הן לגבי גובה ההוצאות והן לגבי משך התקופה מושא ההוצאות; על הנפקע להוכיח כדבעי את ההוצאות הנלוות; על הנפקע לפעול כאדם סביר להפחתת ההוצאות הנלוות. בשולי הדברים, אפנה קריאה למחוקק להסדיר את נושא השיפוי בגין ההוצאות הנלוות להפקעה ולרכישת נכס חלופי, לרבות סוגיות המס הכרוכות בכך. 28. במקרה דנן, אין מקום להתערב ברכיבים השונים שנפסקו על ידי בית משפט קמא, לא לעצם פסיקתם ולא בסכומים שנפסקו. אשר על כן, דין שני הערעורים להידחות, וכל צד ישא בהוצאותיו. ש ו פ ט המשנָה לנשיא מ' נאור: 1. על דרך העיקרון, ובכפוף לסייג עליו אעמוד, מסכימה אני עם עמדתו של חברי, השופט י' עמית. עמדתי בעניין זה בוטאה ב-ע"א 9396/07 כסלו נ' חברת רכבת ישראל בע"מ (4.11.2010), אליו הפנה חברי. הסייג הוא כי הייתי מקבלת את עמדת מע"צ, לפיה על התשלומים שנפסקו צריך היה להוסיף את הריבית המיוחדת והמופחתת הקבועה בחוק לתיקון דיני הרכישה לצרכי ציבור, התשכ"ד-1964. אכן, כפי שמציין חברי, החוק נסב על תשלום פיצויי הפקעה בעוד ענייננו בהוצאות הנלוות להפקעה. אולם לדעתי אין להפריד בין השניים. מכוח "המשפט המקובל נוסח ישראל" נוספו לפיצויי ההפקעה הסטטוטוריים גם הוצאות נלוות, אך דינן של אלה צריך להיות, לדעתי, כדין פיצויי הפקעה. 2. אני שותפה לעמדה שהביע חברי, לפיה הגיעה העת לריכוז סטטוטורי של הפיצויים הנלווים. כך נדרש בחקיקה מודרנית. כך נעשה גם בחוק יישום תכנית ההתנתקות, התשס"ה-2005, אם כי בנסיבות שונות מהפקעה רגילה (ראו: בג"ץ 1661/05 המועצה האזורית חוף עזה נ' כנסת ישראל, בפסקאות 253-196 וכן בפסקאות 322-314 (9.6.2005)). הסדרה סטטוטרית לעניין מה שמוכר ומה שאינו מוכר כהוצאות נלוות תפשט את מלאכתם של בתי המשפט העוסקים יום-יום בשאלות פיצוי הפקעה, והגיעה שעתה. המשנָה לנשיא השופטת ע' ארבל: אני מצטרפת בהסכמה לפסק דינו של חברי השופט י' עמית. הזכות לפיצוי הוגן היא צידו השני של המטבע שבה פגיעה בזכות הקניין. מעלתה החוקתית של זכות הקניין מוכרת ומחייבת כי קניין לא יופקע בלי פיצוי הולם. עם ההפקעה הופך הנפקע מבעל נכס מקרקעין לבעל זכות כספית. בידוע כי תכלית הפיצוי להעמיד את הנפקע במצב בו היה אילולא ההפקעה. אני מסכימה עם חברי שהפקעת נכס אינה דומה למכירתו מרצון, וכי קיימות הצדקות להכרה בזכות הנפקע לשיפוי גם בגין ההוצאות הנלוות להפקעה ולרכישת נכס חלופי. משכך, בנוסף לפיצויי הפקעה ראוי הוא שהרשות המפקיעה תשפה את הנפקע בגין ההוצאות הנלוות הכרוכות בהפקעה. זאת יעשה לאחר שהנפקע יפעל להפחתת ההוצאות ויוכיח אותן כפי שמתחייב. אני גם מצטרפת לפנייתו של חברי למחוקק להסדיר את נושא השיפוי בגין ההוצאות הנלוות להפקעה ולרכישת נכס חלופי, כמו גם לגבי סוגיות המס הנלוות לכך. כמו חברי גם לדעתי יש לדחות את שני הערעורים. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית. מיסיםקרקעותהפקעה