1. עניינה של החלטה זאת הוא בשאלה האם "יורש" רשאי להסתלק בתמורה מחלקו בעיזבון? התשובה לשאלה הזאת מתבקשת הואיל וקבלת תמורה בגין הסתלקות מהווה סתירה, לכאורה, להסתלקות. כמו-כן יתכן כי קבלת תמורה בגין הסתלקות מהווה "הסתלקות על תנאי" - הבטלה, על-פי סעיף 6 (ד) לחוק הירושה, תשכ"ה - 1965 (להלן: חוק הירושה). רקע 2. המבקש הגיש בקשה לצו ירושה לגבי עיזבון אביו המנוח ד’ מ’ ז"ל. הבקשה הועברה על-ידי הרשם לענייני ירושה לבית-המשפט לענייני משפחה, על-פי סעיף 67א (א) (3) לחוק הירושה. לבקשה צורף תצהיר הסתלקות של א' מ’ המסתלק הצהיר בתצהירו "כי תמורת הסך של 60,000 $ ... אשר קיבלתי במעמד חתימת תצהיר זה... הנני מסתלק בזה לטובת אחי ואחיותיי הנ"ל ולטובת ילדיו של אחי י’ ז"ל מכל זכויותי בנכסי עזבונם של אמי שמחה ואבי ד’, לרבות בנכסי מקרקעין, נכסי מטלטלין, זכויות וכיו"ב, ובמיוחד הנני מסתלק מזכויותי בבית הורי שברחוב הרב עוזיאל 14 פ"ת העומד על גוש 6324 חלקה 16, ... ולרבות וכולל כל המיטלטלין שהיו בו בעת פטירת אחרון הורי". בסופו של תצהיר ההסתלקות הנ"ל ניתן "אישור עדים" כי המסתלק קיבל, במעמד חתימתו על תצהיר ההסתלקות סך של 60,000 $ בשקלים. האישור נחתם על-ידי שני עדים. 3. ב"כ היועץ המשפטי לממשלה במשרד האפוטרופוס הכללי (להלן: האפוטרופוס הכללי) הודיע ביום 15.11.99 לרשם לעניני ירושה, על רצונו להתערב בהליכים, הנימוק לכך - "אין הסתלקות בתמורה". בעקבות הודעתו הנ"ל של האפוטרופוס הכללי, העביר הרשם לעניני ירושה את הבקשה לצו ירושה לבית המשפט לעניני משפחה. 4. במהלך ההתדיינות בבית המשפט לעניני משפחה הודיע האפוטרופוס הכללי כי הוא מתנגד לאישור ההסתלקות עקב העובדה כי ההסתלקות היא גם לטובת נכדיו של המנוח, דבר הנאסר על-פי סעיף 6 (ב) לחוק הירושה. ענין זה נפתר בשלב זה (ר' סעיף 7 להלן), בכך שהמסתלק ביטל את הסתלקותו לטובת נכדיו של המוריש והסתלק, בתצהיר מיום 21.1.01 (להלן: תצהיר ההסתלקות השני), לטובת ארבעת ילדיו של המוריש, בחלקים שווים, שאת שמם פרט בתצהירו. גם בתצהיר ההסתלקות השני, המסתלק מצהיר כי הסתלקותו היא "תמורת הסך של 60,000 $" וכו'. 5. ביום 15.3.01, עשה המסתלק תצהיר הסתלקות נוסף (שלישי); ההבדל בין תצהיר ההסתלקות השני לבין תצהיר ההסתלקות השלישי הוא בכך שהמסתלק ביטל, על-ידי מחיקה בעט, את הסתלקותו מ"נכסי מטלטלין, זכויות וכיו"ב" "ולרבות וכולל כל המיטלטלין שהיו בו (הכוונה לבית ההורים - י.ג) בעת פטירת אחרון הורי". דהיינו, המסתלק, לא הסתלק בסופו של דבר מכל חלקו בעיזבון, אלא נשאר יורש של המיטלטלין ו"זכויות כיו"ב". 6. המסתלק יצר בתצהיר ההסתלקות השלישי בעיה משפטית חדשה, המייתרת, כל עוד לא יוגש תצהיר הסתלקות חדש, את הדיון בשאלת האפשרות להסתלק בתמורה. המכשלה שנוצרה היא, שיורש אינו רשאי להסתלק מנכסים מסויימים הכלולים בעיזבון, אלא מכל חלקו בעיזבון או משיעור מסויים בחלקו בעיזבון - "מקצתו" על-פי סעיף 6 (א) לחוק הירושה. הנושא הוכרע בפסק-דינו של השופט ג. בך ברע"א 516/80 לישנסקי נ' שפירא, פ"ד לו (4) 337, 441. ודוק, המסתלק אינו רשאי להסתלק גם מנכסים מסויימים, כאשר מדובר בירושה על-פי דין, להבדיל מירושה על-פי צוואה, בה המוריש ציווה את המנה למסתלק (ר' בענין זה את החלטתי שניתנה בע"ז 9980/02 אפרתי נ' האפוטרופוס הכללי (פורסם בדינים). לפיכך, כל עוד המסתלק לא הסתלק מכל חלקו בעיזבון המוריש או בשיעור מסויים מהעיזבון, אין הסתלקותו נחשבת כהסתלקות. 7.המסתלק הגיש תצהיר הסתלקות רביעי מיום 28.3.04. בתצהיר זה לא נימחקו המלים שנמחקו בתצהיר השלישי - דהיינו הפגם הנ"ל התרפא. אולם למרבה ההפתעה, המסתלק חזר, בתצהירו הרביעי, על הסתלקותו לטובת נכדיו של המנוח והפעם אף פרט את שמם. הואיל ולא ניתן להסתלק לטובת נכדים, יש לפסול את ההסתלקות. לפיכך, במידה והמסתלק לא יגיש תצהיר הסתלקות חדש שבו יעדר שמם של נכדי המנוח, כמי שהמסתלק הסתלק לטובתם, ינתן צו ירושה שיכלול את א’ מ’ כיורש. האם יורש שקיבל תמורה בגין הסתלקותו יחשב כמסתלק? 8. בשאלה זאת ביקשתי מהצדדים להגיש סיכומים בכתב. המבקש עשה זאת אולם האפוטרופוס הכללי נמנע מהגשתם. האפוטרופוס הכללי הודיע כי מאחר והוגשו תצהירים מתוקנים, בהם הנכדים הוצאו מהתצהיר השני והשלישי, הוא חוזר בו "מהתערבותו בהליכים ולפיכך אין מקום להגשת סיכומים מטעמו" (ר' הודעתו מיום 18.2.02). יש לחזור ולהזכיר, כי הבקשה לצו ירושה הועברה לבית-המשפט לענייני משפחה, בגין טענתו של האפוטרופוס הכללי כי "אין הסתלקות בתמורה". לצערי האפוטרופוס הכללי לא נתן כל נימוק לשנוי שחל בעמדתו, לגבי האפשרות להסתלק בתמורה. 9. הנשיא שמגר קבע בע"א 4372/91 סיטין נ' סיטין, פ"ד מט (2) 120: "הגישה לפיה עצם קבלת תמורה עבור ההסתלקות אינה מונעת סווג הפעולה כהסתלקות עולה גם מפסק-הדין המנחה בד"נ 43/74 מוניץ נ' דקלו, פ"ד ל(1) 242". הנשיא שמגר דן במהותה של התחייבותו של יגאל סיטין כלפי אחיו אביטל סיטין - "לדאוג לילדיו של אביטל". על כך אומר הנשיא שמגר: "על התחייבות זו קשה לומר שהינה בבחינת חיוב שניתן לאכפו. גם אם נראה בכך תמורה, הרי ציינו שתמורה לבדה לא די בה כדי לסווג את הפעולה כעיסקה". בהמשך, קובע הנשיא שמגר כי - "הסכם, אם היה, לא קיבל ביטוי בכתב, כדרישת סעיף 7(א), ועל כן התחייבותו של יגאל (המערער) כלפי אביטל קשה לסווג כהתחייבות שניתן לאכפה". הנשיא שמגר מבחין, איפוא, בין עיסקה המקיימת את דרישת הכתב, שהיא התחייבות אכיפה - ולכן היא תסווג כעיסקה לפי סעיף 7 לחוק הירושה, לבין התחייבות לתת תמורה, שנעשתה בעל-פה ולכן היא בלתי אכיפה והיא תסווג כהסתלקות לפי סעיף 6 לחוק הירושה. את שתי העיסקאות ניתן לבחון באמות מידה נורמאטיביות. ואלה דבריו של הנשיא שמגר בענין, בפרשת סיטין: "המסגרות הנורמטיביות לבחינת תוקפה של ההסתלקות טיעונה החילופי של המשיבה הינו, כאמור, כי אפילו תסווג פעולתו של אביטל כהסתלקות, עדיין צריכה היא לעמוד באמות מידה נורמטיביות מסויימות על מנת שתוכל להקרא הסתלקות" (ההדגשה שלי - י.ג.). דהיינו, סיווג העיסקה בין יגאל לאביטל סיטין, לו נעשתה בכתב, היתה בודאי מביאה לבחינתה ופסילתה על-פי אמות מידה נורמאטיביות, אולם בהעדר כתב, לא ניתן היה לקבוע כי מדובר בעיסקה לפי סעיף 7. כיוון שיגאל נתן תצהיר הסתלקות, היה צריך לבחון את העיסקה כהסתלקות. דהיינו, גם במידה ויש לסווג את תצהיר ההסתלקות של המסתלק שלפנינו, כהסתלקות שנעשתה לפי סעיף 6 לחוק הירושה, עדיין אין הדבר מונע מבית המשפט לבחון אותה בכל היבט של הדין, לרבות לראות בה מעשה בלתי חוקי, בלתי מוסרי או נוגד את טובת הציבור. מסקנה זו תואמת גם את הוראת סעיף 6 (ד) לחוק הירושה, הקובעת כי למרות סיווגו של התצהיר כהסתלקות, במידה ומדובר בהסתלקות על-תנאי, ההסתלקות בטלה. אולם עדיין לא דנו בשאלה האם עצם מתן התמורה פוסלת את ההסתלקות? נראה כי יש לבחון את השאלה מיסודה ואין להסתפק בדבריו הנ"ל של הנשיא שמגר לגבי ד"נ 43/74 מוניץ נ' דקלו. 10. עיון בפסק דינו של השופט (כתוארו דאז) לנדוי, שאליו הצטרפו שאר שופטי המותב בדיון הנוסף, למעט השופט קיסטר, מלמד כי הכרעת הרוב בפסק-הדין שניתן בד"נ 43/74 מוניץ נ' דקלו, שבו נקבע כי גב' מוניץ הסתלקה מחלקה בעיזבון ואינה יורשת וזאת לפי סעיף 6 (א) לחוק הירושה, הסתמכה על תצהיר ההסתלקות של גב' מוניץ שבו לא נזכר כלל ענין התמורה שהיא קיבלה על-פי הסכם נפרד עם היורשים האחרים ודבר ההסכמים האלה לא הובאו כלל לידיעת השופט שילה שנתן צו הירושה מתוקן בו גב' מוניץ לא נזכרה כיורשת וזאת על סמך תצהיר ההסתלקות שלה. השופט לנדוי הגיע בפסק-דינו למסקנה הפוכה מזו שב"כ המבקש מגיע אליה, ואלה דבריו: "אילו עמדו ההסכם והתוספת כמות שהם (עם אישור ההסכם על-ידי בית-המשפט), הייתי מסכים לטענת בא-כוח העותרת שוויתור העותרת לא היה בבחינת הסתלקות מחלקה בירושה לפי סעיף 6 של החוק, אלא בבחינת העברת החלק לפי סעיף 7. גם בא-כוח המשיב לא חלק על כך... ליתר דיוק לא העבירה את חלקה כולו, כי בתוספת להסכם שמרה על זכותה לקבל את רבע החלק שלה בנכסים נוספים של המנוח, אם יתגלו כאלה בעתיד. את חלקה בנכסים שכבר נתגלו העבירה ליורשים האחרים תמורת 600,000 ל"י, ונוסף על כך שמרה לעצמה את "טובת ההנאה" של פשרה עם המשיב, אם תגיע עמו לפשרה. מסתבר ש"טובת הנאה" כזאת היתה יכולה להיות, למשל, בתשלום סכום נוסף על-ידי המשיב, בלחץ התביעה שהוגשה נגדו, עבור הנכס שהמנוח הסכים להעבירו לו, מעבר למחיר שעליו הוסכם עם המנוח. אילו היה זה הכל, הייתי אומר שהעותרת מוסיפה עד היום להיות יורשתו של המנוח. אבל אין זה הכל, כי ביום 10.4.74, אחרי אישור ההסכם על-ידי בית-המשפט, הגישו מנהלי העזבון בתיק המרצה נפרד בקשה לתיקון צו-הירושה, ואליה צירפו את תצהיר העותרת - מיום 24.3.74 (תאריך חתימת ההסכם). בקשה זו והתצהיר צוטטו במלואם על-ידי חברי השופט מני בפסק-הדין בערעור. אין בהם זכר לא להסכם מיום 24.3.74 על תנאיו, ולא לתוספת להסכם. אדרבא, מסמכים אלה נוסחו כאילו כלל ויתורה של העותרת את החלק שלה כולו, ללא תנאי כלשהו. על בקשה זו החליט כב' השופט שילה ביום 2.5.74: "כמבוקש", כלומר תוקן צו-הירושה באופן שהעותרת חדלה להיות יורשתו של המנוח. ושוב אין זה ברור, מדוע לא הובאו ההסכם והבקשה לתיקון צו-הירושה אל בית-המשפט בעת-ובעונה-אחת. על-כל-פנים, עובדה היא שקיימת סתירה יסודית בין שתי סדרות המסמכים (ההסכם והתוספת מזה, ובקשת התיקון, התצהיר וצו בית-המשפט מיום 2.5.75 מזה). ועתה, אין ספק בלבי שתצהיר העותרת מעיד על הסתלקותה מחלקה בירושה כולו לטובת אמה, בגדר סעיף 6 (ב) של החוק, ולמטרה זו נוסח התצהיר כפי שנוסח, בהתאם לתקנה 52 (א) של תקנות סדרי דין בעניני ירושה, תשכ"ו-1965... כוונתה עולה ברורות מן הלשון שנקטה בתצהירה, ויתר הנסיבות מורות שיהיו ההסכמים "הפנימיים" בין היורשים אשר יהיו, כלפי חוץ, וקודם כל כלפי בית-המשפט שדן בבקשה לתיקון צו-הירושה, היא ביקשה לעורר את הרושם שהסתלקה מחלקה ללא שיור. ואמנם כך החליט בית-המשפט לתקן את צו-הירושה, והוצאת היורשת מרשימת היורשים מעידה עדות חותכת, שאכן היתה כאן הסתלקות גמורה; כי הרי רק מי שהסתלק מחלקו בעזבון "רואים אותו במידה שהסתלק כאילו לא היה יורש מלכתחילה", כלומר למפרע מיום מותו של המוריש (וראה סעיף 1 של החוק). מי שמעביר את חלקו, מקצתו או אף כולו, לזולתו, לפי סעיף 7, מוסיף להיות יורש, והעברה כזאת אין בה כדי להוציא אותו מרשימת היורשים שבצו-הירושה. נשאלת השאלה, איזו סידרה מסדרות המסמכים הללו עדיפה כלפי המשיב נוכח סתירות אלה שביניהן. התשובה עולה ברורות מסעיף 71 של החוק: "צו ירושה וצו קיום כוחם יפה כלפי כל העולם כל עוד לא תוקנו או בוטלו". כזה הוא איפוא גם כוחו של צו-הירושה המתוקן, וכמו הצו המקורי מכריז גם הוא כלפי כל העולם שאלה הם היורשים ובלתם אין. הסכם הסותר זאת, אשר נעשה בין היורשים, אולי מחייב אותם לבין עצמם, אבל לא צד שלישי. גם אישור בית-המשפט על ההסכם אינו מקנה לו תוקף כלפי כל העולם, כנגד הצו שתיקן לאחר מכן את צו-הירושה. מטעמים אלה מסכים אני לדעת הרוב בערעור שעקב תצהיר העותרת ותיקון צו-הירושה שנעשה על-פיו, נשמט היסוד מתחת למעמד העותרת כיורשת, בתביעתה נגד המשיב". (ההדגשות שלי - י.ג.). מכאן, שלו היו הסכמי התמורה בפני בית-המשפט המחוזי, ביחד עם תצהיר ההסתלקות של גב' מוניץ, בית-המשפט העליון היה קובע, בפרשת מוניץ נ' דקלו, כי אין לאשר הסתלקות בתמורה וכי יורש לא יחשב כמסתלק אם קיבל תמורה בעד הסתלקותו. בפרשת מוניץ נ' דקלו, בחר בית-המשפט העליון, להתעלם, מטעמים השמורים עמו, מהסכמי התמורה ולהתמקד רק בתצהיר ההסתלקות, שבו לא נזכרה כל תמורה, ואשר על-פיו תוקן צו הירושה, כך שגב' מוניץ הוצאה מכלל היורשים. ואילו בפרשת סיטין, בחר בית המשפט העליון לבדוק את מניעיו של המסתלק, שלא היה להם כל ביטוי בכתב ולפסול את הסתלקותו. 11. את הזכויות בעזבון מקבל האדם שלטובתו נעשתה ההסתלקות במישרין מהמוריש ולא מהיורש (ר' פרופ' ג. טדסקי "ויתור על הירושה וחליפות", הפרקליט לד 5, 9). מכאן, שקבלת תמורה בגין ההסתלקות משמעה המחאת זכות, וכידוע אדם רשאי להעביר רק זכויות שיש לו. השופט (כתוארו אז) זוסמן, הבחין בין ויתור לכלל היורשים לבין ויתור ליורש מסויים: "ו"ויתור" כזה אינו ויתור על הירושה אלא היפוכו של ויתור: בעוד שוויתור סתם, ללא תנאי, מסלק את המוותר משורת היורשים ושולל ממנו, משום כך, את האפשרות לקבוע מי יהנה מוויתורו, הרי "ויתור לטובת אדם אחר" - פירושו קודם כל הסכמת המוותר לקבל את חלקו בירושה. שכן אין אדם מקנה לאחר מה שאין לו, ואם הקנה את חלקו לאחר על-ידי "הוויתור" משמע, שתחילה זכה הוא עצמו בירושה, ואחר-כך העבירו לאותו אדם". (ע"א 358/57 מנהל מס עזבון נ' דיקרמן, פ"ד יב, 869, 871). לעניות דעתי, גישתו הנ"ל של השופט זוסמן, היתה מביאה אותו למסקנה כי ויתור (או הסתלקות) ותמורה סותרים זה את זה. יש לציין כי הן פרופ' ש. שילה בספרו, פרוש לחוק הירושה, תשכ"ה - 1965 (כרך א' עמ' 81) והן גולדברג, פלומין, מעוז בספרם, דיני ירושה ועזבון (בעמ' 9), סבורים כי על-פי ד"נ 43/74 מוניץ נ' דקלו, ניתן להסתלק ולקבל תמורה. 12. בבוא בית-המשפט להכריע בשאלה, האם ניתן להסתלק בתמורה, עליו לקחת בחשבון, מצד אחד את העמדה העקרונית של בית המשפט העליון בפרשת מוניץ נ' דקלו, לפיה אין לראות את ההסתלקות בתמורה כהסתלקות, ומצד שני את דבריו של הנשיא שמגר לפיה "הגישה לפיה עצם קבלת תמורה עבור ההסתלקות אינה מונעת סווג הפעולה כהסתלקות עולה גם מפסק-הדין המנחה בד"נ 43/74 מוניץ נ' דקלו". אני סבור כי לצורך הכרעה עקרונית בשאלה, יש לקבל את עמדתו של היועץ המשפטי לממשלה בענין. ונוכח הימנעות האפוטרופוס הכללי מלהגיש סיכומים בכתב בענין, יש לקבל את עמדתו, בענין, של היועץ המשפטי לממשלה עצמו. הואיל ובית המשפט העליון (ואף בית המשפט המחוזי) לא דנו בשאלה לגופה, מתעוררים שיקולים נוספים (מלבד הסתירה ההגיונית), העשויים להיות רלבנטיים לכך שהסתלקות ותמורה אינם עולים בקנה אחד; שיקולים אלה, שיפורטו להלן, הם הן מטעמים משפטיים עקרוניים והן מטעמים של מדיניות משפטית נאותה והן בשל שאלת המיסוי. שיקולי מיסוי 13. כאשר נחקק חוק הירושה, עדיין חוק מס עזבון, תש"ט - 1949 (להלן: חוק מס עזבון), היה בתוקף (החוק בוטל ביום 30.3.1981 בחוק מס עזבון (ביטול), תשמ"א - 1981). סעיף 2 (א) לחוק מס עזבון, קבע כי על שווי העזבון יוטל מס עזבון. סעיף 8 (א) (2) לחוק מס עזבון קבע כי היורש הוא החייב במס העזבון. ההסתלקות או הויתור על הירושה, העלו שאלות של מיסוי בתחום מס העזבון והפטורים על-פיו וראה בענין בה ע"א 171/54 מנהל מס עזבון נ' גוטליב, פ"ד ט', 347 וע"א 358/57 מנהל מס עזבון נ' דיקרמן, פ"ד יב, 869. פרופ' גד טדסקי כותב על-כך: "לפי החלק שהוא מקבל כתוצאה מהוויתור, יהיה היורש אחראי לחובות העזבון וחייב במס עזבון, אם מס זה קיים (ואילו המוותר פטור משניהם" (ההדגשה שלי - י.ג.). (ג. טדסקי, ויתור על הירושה וחליפות, הפרקליט ל"ד ע' 5, 9). "די ליורש לקבל את הירושה ולהעביר את חלקו על-פי סעיף 7 או, ... להעביר, ללא ההגבלות שבסעיף 7, את יתרת העזבון. בנוגע להטבה לאדם מסוים שאינו בן-זוגו או ילדו של המוריש שוללים סעיף 6 אך ורק את ההקלה המיחודת שמעניקים ליורש המבקש להטיב לשאירי המוריש הנקובים - ההקלה המתבטאת בפטור המסתלק מאחריות לחובות העזבון וממס העזבון, וכמו כן מטרדות ניהולו וחלוקתו של העזבון". (ג. טדסקי, שם, בעמ' 13). שטראוס כותב על כך בספרו, דיני הירושה בישראל: "השאלה מי נחשב כיורש למטרת מס העזבון (ומי מהיורשים נהנה, איפוא, מהפטורים של חוק מס עזבון), הוכרעה - לפי הפסיקה - בהתאם לחלק האופראטיבי של צו הירושה ולא לפי המצב המשפטי למעשה". (שטראוס, שם, בעמ' 33). מכאן, ששאלת המסוי אינה רלבנטית כאשר מוטל מס על העזבון, הואיל ואת מס העזבון, ישלם מי שקיבל את העזבון. 14. בהעדר מס עזבון, עיסקאות בזכויות היורש, על-פי סעיף 7 לחוק הירושה, כפופות עקרונית לתשלום מס הכנסה או מס שבח מקרקעין (אלא במידה והמעביר נהנה מפטור אישי). לכן, במשטר של העדר מס עזבון, קבלת תמורה בגין ההסתלקות, כאשר בגין התמורה אין משולם מס הכנסה או מס שבח מקרקעין, מהווה דרך להתחמקות מתשלום מסים (בעוד עסקאות הנעשות לפי סעיף 7 (א) לחוק הירושה, חייבות בדיווח לשלטונות המס ובחיוב עקרוני בתשלום מס). יש לציין, כי החיוב במס שבח מקרקעין, כפוף לפטורים אישיים ולכן יתכנו מצבים לפיהם המסתלק לא היה נהנה מפטור בגין מכירת מקרקעין שקיבל בירושה, בעוד היורש שקיבל את חלקו של המסתלק בנכס מקרקעין נהנה מפטור, ראה לדוגמה, סעיף 49 ב' (5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963). לפיכך, הסתלקות כנגד קבלת תמורה, היא עקיפת מטרת המחוקק וכוונתו שלא למסות את הוויתור על ירושה, הנעשית בדרך של הסתלקות. 15. המסתלק שלפנינו, מצהיר בתצהירי ההסתלקות, כי הוא מסתלק מנכסי מקרקעין וזכויות אחרות של המנוח; אלמלא הסתלק, היה עליו לשלם מס הכנסה או מס שבח מקרקעין (אלא במידה והוא זכאי לפטור) , כאשר הוא ירצה למכור את נכסי המקרקעין אותם קיבל בירושה. לפיכך, נראה כי לכאורה מדובר בנסיון של המסתלק להימנע מתשלום מס הכנסה בגין קבלת הסך של 60,000 דולר, הואיל וכאמור, עסקאות על-פי סעיף 7 לחוק הירושה חייבות, באופן עקרוני במס הכנסה ואילו הסתלקות כדין, אינה חייבת לכאורה במס הכנסה (ויש להניח כי המסתלק אינו מדווח כלל למס הכנסה על הכנסה זו). ה"מסתלק" קיבל את התמורה בגין היותו יורש, דבר הסותר את אי היותו יורש מלכתחילה 16. יורש המקבל תמורה בגין הסתלקותו, מקבל אותה כיוון שהוא יורש ורק בגין היותו יורש. מצד שני, מי שהסתלק "רואים אותו במידה והסתלק כאילו לא היה יורש מלכתחילה" (סעיף 6 (ב) לחוק הירושה). בע"א 639/69 שלכטר נ' חרש, פ"ד כד (2) 138 קבע השופט חיים כהן (כתוארו אז): "משהגיש היורש הודעת הסתלקות כדין, שוב אינו יורש עוד - ואין נפקא מינה שטרם ניתן צו ירושה או שההסתלקות לא אושרה ע"י בית המשפט (לפי החוק אין צורך באשור כזה) או שהעזבון טרם עומד לחלוקה". פרופ' טדסקי כותב במאמרו "ויתור על הירושה וחליפות": "... ההסתלקות לטובת הזולת היא ויתור, מעשה חד צדדי של המוותר ואינה העברה. האדם שלטובתו נעשתה ההסתלקות יקבל את זכותו הודות למוותר אך לא ממנו. יקבל אותה במישרין מן המוריש וירכוש אותה כ"ירושה מחמת מיתה". מה ההבדל בין יורש שהסתלק ללא תמורה לבין יורש שהסתלק בתמורה? או, האם ניתן לראות ב'מסתלק בתמורה' כאילו לא היה יורש? נראה כי התשובה לכך היא בשלילה, הואיל וה'מסתלק בתמורה' קיבל את התמורה בגין היותו יורש. לפיכך, לא ניתן לראות ב'מסתלק בתמורה' "כאילו לא היה יורש מלכתחילה" ולכן הסתלקותו אינה הסתלקות. פרופ' טדסקי כותב במאמרו "ויתור על הירושה וחליפות": "היורש המוותר על הירושה, לפי סעיף 6, הוא כבר יורש: הוא מוותר על זכות שכבר רכש אותה על-פי סעיף 1. אי-אפשר שאדם יוותר על ירושה לפני נפילתה, כי לכך מתנגד במפורש סעיף 8 (א). ברם, ויתור היורש אחרי נפילת הירושה, בפועלו למפרע לפי סעיף 6, שקול כנגד ויתור מראש, כאילו דחה המוותר את רכישת הירושה המוצעת בטרם נרכשה לו. נראה כי להצהרה הפועלת מראש מתאים יותר המונח "ויתור" מאשר המונח "הסתלקות". ... ובדרך כלל שימוש זה יתכן ביחס לזכות עתידית או צפייה. לעומת זאת נראה שאדם מסתלק ממקום או מצב שהוא נמצא כבר בהם ושאין המלה הולמת יפה את העניין כאשר מדובר במקום או במצב שמעולם לא הגיע אליהם". (ר' ג. טדסקי, שם, בעמ' 10). הסתלקות בתמורה היא הסתלקות על-תנאי 17.הסתלקות בתמורה היא הסתלקות על-תנאי האסורה לפי סעיף 6 (ד) לחוק הירושה. בהסתלקות שנעשתה כנגד קבלת תמורה מדובר בחוזה דו-צדדי או רב-צדדי המחיל תניות או לפחות תנאי אחד והוא תשלום כסף (כמו במקרה שלפנינו), כתנאי להסתלקות, לא ישולם הכסף - לא ימסר כתב ההסתלקות (כיוון שמדובר בנושא עקרוני שאת האפשרות לעשותו, המחוקק שלל במפורש בסעיף 6 (ד) לחוק הירושה, אין חשיבות לעובדה כי הכסף כבר שולם). בעוד שהסתלקות על-פי סעיף 6 (א) ו- (ב) לחוק הירושה, היא הסתלקות חד-צדדית ומכיוון שהיא חד-צדדית היא אינה יכולה להיות מותנית בכל תנאי (במידה והמסתלק יתנה את הסתלקותו בתנאי כלשהו, היא תיפסל על-פי סעיף 6 (ד) לחוק הירושה. ("פעולת ההסתלקות היא פעולה חד צדדית" - דברי הנשיא שמגר בפרשת סיטין). בענין שלפנינו ניתן להסיק מפסק-דינו של מ"מ הנשיא (כתוארו דאז) לנדוי, שקבע בע"א 834/75 זיק נ' מדינת ישראל, פ"ד לב (1) 662: "ואם ישאל השואל מדוע לא יורשה ליורש להסתלק מראש מנכס מסויים, או מחלק בו, אם אחרי חלוקת העזבון יגיע לידיו אותו נכס או חלק באותו נכס, נשיב לו, שתהיה זאת הסתלקות על-תנאי, שסעיף 6 (ד) אוסר עליה במפורש". דהיינו, כפי שהסתלקות מנכס מסויים היא הסתלקות על-תנאי, הסתלקות בתמורה, היא בוודאי הסתלקות על-תנאי, הבטלה על-פי סעיף 6 (ד) לחוק הירושה. ודוק, את הזכויות בעזבון מקבל האדם שלטובתו נעשתה ההסתלקות במישרין מהמוריש ולא מהיורש (ר' פרופ' ג. טדסקי, שם, בעמ' 9). 18. יש לתת את הדעת כי מתן אפשרות להסתלק בתמורה, עלולה להביא לסיטואציה שיורש יבצע התמחרות בין היורשים האחרים, לגבי הסתלקותו; מדיניות משפטית נאותה אינה צריכה לאשר תופעה כזאת. 19. בעיה אחרת שיש לתת עליה את הדעת, היא המצב שבו התמורה צריכה להשתלם בעתיד, דהיינו לאחר מתן הודעת ההסתלקות; מדיניות משפטית נאותה צריכה למנוע מצבים של הגשת תביעות משפטיות לאכיפת התחייבותו של המסתלק לשלם את התמורה (התרופה של ביטול התחייבותו לשלם תמורה (הכלולה בתצהיר ההסתלקות), נשללת כנראה מהיורש שלטובתו נעשתה ההסתלקות, הואיל וההסתלקות נכנסה לתוקף עם מתן הודעת ההסתלקות והמסתלק אינו יורש לפי צו הירושה או צו קיום הצוואה שניתן). המסקנה המתבקשת 20. כאמור בסעיף 7 דלעיל, במידה וא’ מ’ לא יגיש תצהיר הסתלקות חדש עד 15.9.04, הוא יכלל כיורש בצו הירושה שינתן. 21. בהתאם לאמור לעיל, ובטרם אכריע בסוגיה, מבוקש לקבל את עמדתם של היועץ המשפטי לממשלה, מנחם מזוז, של פרקליטות מחוז תל-אביב (מיסוי וכלכלה), של היועץ המשפטי של מס הכנסה ושל האפוטרופס הכללי, עו"ד שלמה שחר, בשאלה, האם תצהירי ההסתלקות של א’ מ’ בטלים, מהנימוקים הנ"ל, לרבות בשל ההימנעות לכאורה מתשלום מס. הנ"ל מתבקשים להגיש את עמדתם עד 15.9.04. 22.תזכורת פנימית ביום 26.9.04. ירושהמסמכיםהסתלקות מירושה