השופטת א' חיות: האם זכותו של בנק, אשר לטובתו הומחו על דרך השעבוד חובותיו של המינהל כלפי קבלן, כפופה לזכותו של המינהל לקזז מן החוב בשם משרד הבינוי והשיכון סכומים שהקבלן חייב לו כהחזר דמי פיתוח בגין אותו פרויקט? האם לצורך חובת הניכוי במקור, החלה על המינהל בקשר עם תשלום הפרשי הצמדה מכוח אותה המחאה, רואים כ"מקבל" את הקבלן או את הבנק (הפטור מניכוי מס במקור על הפרשי ההצמדה)? אלה הן השאלות העומדות לדיון בערעורים המאוחדים שלפנינו. העובדות הצריכות לעניין 1. חברת יצחק ועמוס בוקרה קבלני בניין בע"מ (להלן: הקבלן) התקשרה עם משרד הבינוי והשיכון בחוזה פרוגרמה לבניית פרויקט של 304 יחידות דיור באשקלון (להלן בהתאמה: חוזה הפרוגרמה והפרויקט). היוזמה לפרויקט ולפרויקטים נוספים דוגמתו, שאף לגביהם התקשר משרד הבינוי והשיכון בחוזי פרוגרמה עם קבלנים שונים, באה על רקע גלי העלייה הגדולים מבריה"מ לשעבר ובשל הצורך לספק פתרונות דיור מיידיים לאותם עולים. בחוזה הפרוגרמה התחייב הקבלן, בין היתר, לשלם למשרד הבינוי והשיכון החזר הוצאות בעבור עבודות פיתוח כללי שבוצעו ואשר אמורות היו להתבצע על ידי המשרד בקרקע שנועדה לפרויקט. קרקע זו הוקצתה לקבלן על ידי מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) בהמלצת משרד הבינוי והשיכון ועל פי תנאי חוזה הפיתוח אשר נחתם בין המינהל לקבלן ביום 13.10.1991 (להלן: חוזה הפיתוח). לצורך מימון הפרויקט התקשר הקבלן, ביום 9.2.1992, בהסכם ליווי פיננסי עם בנק לפתוח ולמשכנתאות לישראל בע"מ, שהינה חברה-בת של בנק דיסקונט לישראל בע"מ (להלן ביחד: הבנק). בהסכם זה התחייב הקבלן, בין היתר, להמחות לבנק על דרך השעבוד "כל הכספים אשר יגיעו ל[קבלן] ממינהל מקרקעי ישראל במקרה של ביטול הסכם הפיתוח" (איגרת חוב מיום 9.2.1992). נוכח ההגבלות שנקבעו בחוזה הפיתוח לעניין העברה או שעבוד של זכויות הקבלן בפרויקט, נתבקשה ונתקבלה ביום 13.2.1992 הסכמת המינהל להתחייבויות שנטל על עצמו הקבלן כלפי הבנק מכוח הסכם הליווי הפיננסי, ובכללן התחייבותו לרשום לטובת הבנק משכנתה ראשונה על זכויותיו בקרקע מושא חוזה הפיתוח וכן התחייבותו להמחות לבנק על דרך השעבוד את זכויותיו האחרות בפרויקט (להלן: כתב ההסכמה), הכול כפוף לתנאים שהתנה המינהל לעניין זה בכתב ההסכמה. 2. בפועל, לא הושלם הפרויקט כמתוכנן. ביום 25.11.1992 הודיע משרד הבינוי והשיכון לקבלן כי הוא מצמצם את הפרויקט ל-74 יחידות דיור בלבד (שהיו בתהליך בנייה באותה עת), משום שהקבלן לא עמד בקצב הבנייה שנקבע בחוזה הפרוגרמה. הודעה מתאימה בעניין זה אף נשלחה על ידי משרד הבינוי והשיכון למינהל וזה מצידו הודיע לקבלן, ביום 10.1.1993, על צמצום הפרויקט על כל המשתמע מכך מבחינת חוזה הפיתוח, לרבות זכותו של הקבלן להשבת כספים ששולמו על ידיו למינהל מכוח אותו חוזה בגין הפרויקט בהיקפו המלא (להלן: דמי ההשבה). הקבלן לא השלים עם עמדת משרד הבינוי והשיכון והמינהל בדבר צמצום הפרויקט והגיש בעניין זה תביעה לבית המשפט המחוזי בירושלים (ת"א 198/94), שנדחתה. ערעור שהוגש באותו עניין על ידי הקבלן לבית משפט זה (ע"א 6856/95), נדחה אף הוא. 3. נוכח צמצום הפרויקט כמתואר לעיל, ומכוח המחאת הזכות שבידיו, פנה הבנק אל המינהל ודרש לקבל את דמי ההשבה המגיעים לקבלן. המינהל סבר כי על מנת לממש את ההמחאה שניתנה לו חייב הבנק לנקוט צעדים משפטיים מתאימים, ועל כן הודיע לבנק, במכתבו מיום 10.12.1995, כי עד שינקוט צעדים כאמור הוא מעכב בידיו את דמי ההשבה. בעקבות עמדתו זו של המינהל, הגיש הבנק, ביום 6.8.1996, המרצת פתיחה לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (ה"פ 1410/96), ובה עתר לפסק דין הצהרתי שלפיו על המינהל לשלם לו את דמי ההשבה, בסך של 2,070,607.01 ש"ח. בית המשפט המחוזי (השופטת ש' סירוטה) קיבל את עמדת הבנק. בפסק דינו מיום 28.2.1999 קבע כי הבנק עומד בנעלי הקבלן ועל כן הוא זכאי לקבל מידי המינהל את דמי ההשבה המגיעים לקבלן, בהדגישו כי מעמדו של הבנק בהקשר זה אינו טוב מזה של הקבלן. לנוכח טיבו של ההליך והסעד שנתבקש בו, הסתפק בית המשפט המחוזי בקביעות אלה ולא פירט בפסק הדין מהם הסכומים המדויקים שהבנק זכאי להם בנסיבות העניין. 4. בינתיים, ובעוד ההליך הנ"ל תלוי ועומד, הודיע המינהל לקבלן, במכתבו מיום 11.7.1996, כי יתרת דמי ההשבה העומדת לזכותו הינה 114,610.71 ש"ח בלבד. זאת, לאחר שהמינהל קיזז מהסכום המלא של דמי ההשבה (כשני מיליון ש"ח) דמי שימוש וכן סך של 1,164,500 ש"ח בגין חוב שחב הקבלן למשרדהבינוי והשיכון בגין החזר הוצאות פיתוח כללי ל-74 יחידות הדיור שנבנו בפרויקט במתכונתו המצומצמת. עוד ניכה המינהל מדמי ההשבה מס במקור בסך של 261,403 ש"ח, שחב בו הקבלן בגין הפרשי ההצמדה שהצטברו על קרן דמי ההשבה. את סכום היתרה כאמור העביר המינהל לבנק לאחר שניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בה"פ 1410/96. 5. הבנק חלק על עמדת המינהל בכל הנוגע לקיזוז חובותיו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה שהגיעו לו כאמור וכן חלק על עמדתו לעניין ניכוי המס במקור. משלא השכילו הצדדים ליישב את חילוקי הדעות ביניהם בעניינים אלה הגיש הבנק נגד המינהל תביעה נוספת לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (ת"א 2343/00) ובה הושגה ביניהם, ביום 30.6.2002, הסכמה דיונית באשר לפלוגתה העומדת לדיון, שהוגדרה על ידיהם כך: "א. ניכוי במקור בסכום של 261,403 ₪ למס הכנסה שביצע הנתבע, ביום 17.9.96, מכספים שהגיעו ליצחק ועמוס בוקרה קבלנים בע"מ בגין הפרשי הצמדה וריבית. ב. סכום של 1,164,500 ₪ שהועבר, ביום 18.7.96, למשרד הבינוי והשיכון בגין פיתוח כללי עבור 74 יחידות הדיור שנבנו באשקלון ע"י חברת יצחק ועמוס בוקרה קבלנים בע"מ. הפלוגתא בין הצדדים, על כל היבטיה, הינה האם רשאי ויכול היה הנתבע לבצע את התשלומים הנקובים בס"ק א-ב". פסק דינו של בית המשפט המחוזי 6. בפסק דינו מיום 12.6.2003 דחה בית משפט קמא (השופט מ' אלטוביה) את הטענות שהעלה הבנק נגד קיזוז חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה, אך קיבל את טענותיו בכל הנוגע לניכוי המס במקור. בית משפט קמא קבע כי המינהל ומשרד הבינוי והשיכון מהווים יישות משפטית אחת בהיותם אורגנים של המדינה, וכי משכך יש לראותם כצד אחד לעסקה אחת המורכבת מחוזה הפרוגרמה ומחוזה הפיתוח וכלשונו: "אין להפריד בין חוזה הפרוגרמה שערכה החברה מול משרד הבינוי והשיכון ובין חוזה הפיתוח שערכה החברה מול המינהל. החוזים תלויים אחד בשני ומהווים מעין חוזה אחד של המדינה מול הקבלן המורכב משניים. תנאי לחוזה הפרוגרמה הוא הקצאת קרקע ע"י המנהל ובמקביל עומד חוזה הפרוגרמה בבסיס הקצאת הקרקע ע"י המנהל". בהפנותו אל סעיף 53 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים), הוסיף בית משפט קמא וקבע כי חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון היה "בר קיזוז" מדמי ההשבה שחב המינהל לקבלן. עוד קבע בית משפט קמא כי, בהתאם להלכה הפסוקה וכיוון שבעסקה אחת עסקינן, עומדות לחייב (המינהל) כלפי הנמחה (הבנק) כל טענות ההגנה שעמדו לו כלפי הממחה (הקבלן), לרבות טענות הגנה שנתגבשו לאחר היוודע לו דבר ההמחאה. לבסוף, קבע בית המשפט כי על אף שהודעת הקיזוז נמסרה לבנק באיחור-מה, יש לראותה כהודעת קיזוז שניתנה כדין. אשר לשאלת ניכוי המס במקור, קבע בית משפט קמא כי במועד ההמחאה קיבל הבנק "זכות גולמית נקייה מכל ריבית או הפרשי הצמדה" וכי הפרשי ההצמדה החייבים במס נצמחו על קרן דמי ההשבה רק לאחר מכן. לפיכך, כך הוסיף בית משפט קמא וקבע, ניכוי המס במקור "לא היה בעבור הזכות שהומחתה אלא בעבור זכות שצמחה על גב הזכות שהומחתה ואשר מעולם לא הייתה שייכת לחברה הממחה". עוד קבע בית-המשפט, כי גם אם יש לראות את הריבית כחלק מן הזכות שהומחתה, הרי שראוי להחיל על המונח "המקבל" בסעיף 1 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית והפרשי הצמדה), התשל"ז-1977 (להלן: תקנות מס הכנסה), מבחן טכני ופורמלי כך שניכוי המס במקור ייעשה בהתאם לזהותו של מקבל התשלום בפועל, דהיינו הנמחה. הטעם לכך, על פי קביעתו של בית משפט קמא, הוא ש"במצב עסקים רגיל המשלם איננו יכול ואין לחייבו לבחון מניין קמה למקבל הזכות לתשלום ואם זו נובעת מהמחאה אחת או שרשרת המחאות". בית המשפט הוסיף וקבע בעניין זה כי ניכוי מס במקור, כאשר סכום המס נזקף אצל רשויות המס לטובת הממחה מוביל "לאי המחאת הזכות כולה והותרת חלק המס שנוכה במקור בידי הממחה באמצעות זקיפת המס לזכותו". כן קבע בית המשפט כי הממחה זכות אינו ממחה עימה את חובת הניכוי במקור, שכן מדובר בחובה סטטוטורית של המשלם, ועל כן אין רלוונטיות בהקשר זה לטענת המינהל כי הנמחה אינו יכול לקבל זכות טובה מזו שהייתה נתונה לממחה. לבסוף, קבע בית משפט קמא כי החשש שהועלה בהקשר זה על ידי המינהל, ולפיו ייעשה שימוש בהמחאת זכויות על מנת להימנע מניכוי במקור של מס החל על הממחה, אין בו כדי לשנות מן המסקנה שאליה הגיע, בהדגישו כי נגד התנהלות מסוג זה מצוידות רשויות המס בכלים מתאימים "אנטי תכנוניים" וכן באמצעי גבייה שונים הקבועים בדין. בית משפט קמא סיכם את מסקנותיו בהקשר זה באומרו: "באיזון בין הנזק שעלול להגרם בשל התחמקות מניכוי במקור הנובעות מהמחאות פיקטיביות של זכויות לבין הנזק העלול להיגרם לכלל הפעילות העסקית בהטלת נטל של בחינה ובדיקה לפני ביצוע כל ניכוי במקור, יש להעדיף את האינטרס העסקי כלכלי ולכן תיטה הכף לטובת המבחן הטכני. לכן, ניכוי במקור יחול על ה'משלם' כהגדרתו בתקנות וסכום הניכוי יקבע בכפוף לזהות ה'מקבל' בפועל ולא בכפוף לזהות בעל הזכות המקורי". משהגיע בית משפט קמא אל המסקנה כי על החייב לקיים את חובת הניכוי במקור בהתייחס לנמחה, ובהיות הנמחה במקרה שלפנינו בנק הפטור מניכוי במקור על פי תקנות מס הכנסה, קבע בית המשפט כי לא היה מקום לניכוי המס במקור שניכה המינהל מדמי ההשבה שהעביר לבנק. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו שני הערעורים שלפנינו. טענות הצדדים 7. הבנק מלין בערעורו (ע"א 8404/03) על קביעת בית משפט קמא שלפיה קיזוז חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון נעשה כדין. המינהל מצידו (ע"א 8357/03) מערער על קביעת בית משפט קמא שלפיה לא היה מקום לנכות מדמי ההשבה מס במקור בגין הפרשי ההצמדה שנצברו עליהם. הבנק טוען כי קיזוז חובו של משרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה נוגד את הוראת סעיף 2(א) לחוק המחאת חיובים, התשכ"ט-1969 (להלן: חוק המחאת חיובים), משום שבעת שנודע למינהל על ההמחאה לא עמדו למשרד הבינוי והשיכון כלפי הקבלן טענות בעניין החוב עבור החזר הוצאות פיתוח כללי. הבנק מוסיף וטוען כי בית משפט קמא אף שגה בקובעו שחוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח מהווים "חוזה אחד" וכי משום כך עומדות למינהל וכן למשרד הבינוי והשיכון על פי ההלכה הפסוקה טענות הנובעות מתנאיהם של חוזים אלה, גם אם התגבשו לאחר שנודע למינהל כחייב על המחאת הזכות. לגישת הבנק, מדובר בשני חוזים נפרדים שאין לאחד ביניהם, והא ראיה שהמדינה עצמה בחרה לפצל את ההתקשרות לשני חוזים נפרדים ושונים על אף שהיה בידה לאחדם, ואין באיזה משני החוזים הוראה מפורשת הקושרת אותם זה לזה. הבנק מוסיף וטוען, לחלופין, כי בכתב ההסכמה, שניתן לו על ידי המינהל ערב ההתקשרות עם הקבלן בהסכם לליווי פיננסי, שמר לעצמו המינהל זכות קדימה על פני הבנק במקרה של מימוש ההמחאה, אך זאת רק לגבי סכומים המגיעים למינהל לפי חוזה הפיתוח (דמי חכירה, דמי הסכמה וחובות אחרים). משכך, וככל שיש לראות במינהל ובמשרד הבינוי והשיכון יישות אחת ובחוזה הפיתוח ובחוזה הפרוגרמה חוזה אחד, יש לראות גם את משרד הבינוי והשיכון כמי שכפוף לאמור בכתב ההסכמה. תמיכה לטיעוניו מוצא הבנק בעובדה שהמינהל עצמו, בהתכתבות בינו לבין משרד הבינוי והשיכון, סירב תחילה לקזז מדמי ההשבה את חובות הקבלן למשרד הבינוי והשיכון בסוברו כי לא ניתן לעשות כן. לעניין זכות הקיזוז ככזו, מעלה הבנק טענה נוספת ולפיה זכאותו לקבלת דמי ההשבה קמה במועד ההמחאה. באותו מועד עברה לבעלותו הזכות לקבלת הכספים. לפיכך, לא עמדה עוד מאותו מועד ואילך זכות של הקבלן שניתן לקזז כנגדה את חובותיו כלפי משרד הבינוי והשיכון. הבנק מדגיש בטיעוניו כי התוצאה שאליה הגיע בית משפט קמא יש בה כדי להטיל נטל כבד מנשוא על המערכת הבנקאית והפיננסית ולחייבה לבדוק לפרטי פרטים את מערכת היחסים של החייב והממחה ואת התחייבויותיו השונות של הממחה כלפי החייב כל אימת שמאן דהוא יבקש להמחות לבנק זכות כבטוחה לאשראי. עוד טוען הבנק כי במכתב המינהל, מיום 10.12.1995, ניתנה לו הבטחה מינהלית שלפיה יישמרו דמי ההשבה בידי המינהל עד להכרעת בית המשפט בתובענה שהגיש. טוען הבנק כי אם המינהל ומשרד הבינוי והשיכון הם גוף אחד, כפי שקבע בית המשפט בפסק דינו, אזי התחייבות המינהל לשמור את כספי ההשבה מחייבת גם את משרד הבינוי והשיכון שהעלה את טענותיו לעניין חוב הקבלן כלפיו רק לאחר הוצאתו של מכתב זה. הבנק מוסיף וטוען כי המינהל השתהה בהעברת דמי ההשבה לידיו ואף דרש שלא כדין כי תתקבל "החלטה שיפוטית" בעניין זה, כתנאי להעברה. טוען הבנק כי אילו היה המינהל מעביר לידיו את דמי ההשבה מיד עם צמצום הפרויקט בינואר 1993, כי אז לא הייתה מתעוררת כלל המחלוקת נושא הערעור, שכן פנייתו של משרד הבינוי והשיכון לקזז את חוב הקבלן כלפיו באה לעולם רק לאחר אותו מועד. עוד טוען הבנק כי גם אם עמדה למינהל הזכות לקזז את חובות הקבלן למשרד הבינוי והשיכון, הרי שהשימוש שעשה בה לוקה בנסיבות העניין בחוסר תום לב. המינהל מצידו סומך ידיו על נימוקיו ועל מסקנותיו של בית משפט קמא בעניין הקיזוז וטוען כי חוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח מהווים "עסקה אחת" לנוכח התלות ההדדית ביניהם וכי בטיעוני הבנק לא נמצא מענה לקביעת בית המשפט כי שני החוזים מסדירים יחדיו אותה עסקה, שעניינה הקצאת מקרקעין לצורך בניית הפרויקט. כן טוען המינהל כי זכותו לקזז את חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה נגזרת מכך שחובה זו נקבעה קודם למועד ההמחאה ומהשתק הפלוגתה שקם בין הצדדים על פי פסק הדין הקודם שניתן בה"פ 1410/96, אשר קבע כי אין לבנק מעמד טוב מזה שהיה לקבלן כלפי המינהל. המינהל שב וטוען כי, בהתאם להלכה הפסוקה, טענות הגנה של החייב הנובעות מן העסקה מושא ההמחאה כוחן יפה כלפי הנמחה אפילו התגבשו לאחר ההמחאה ולאחר שנודע לחייב על אודותיה. עוד טוען המינהל כי ההוראה בכתב ההסכמה, שאליה הפנה הבנק בדבר זכות קדימה לקבלת סכומים המגיעים למינהל על פי חוזה הפיתוח בלבד, אין בה כדי להועיל לו. זאת, משום שאותה הוראה נוגעת לזכות קדימה העומדת למינהל במקרה של מימוש המשכון על ידי הבנק, אך היא אינה רלוונטית למקרה דנן שבו בוטל חוזה הפיתוח על ידי המינהל. מצב זו מוסדר, כך נטען, בסעיף אחר של כתב ההסכמה הקובע כי "אם יבוטל החוזה כאמור, יהיה המינהל מוכן להעביר לבנק את הכספים שיגיעו לחוכר מהמינהל, עפ"י ספרי המינהל", ובספרים אלה, כך מוסיף המינהל וטוען, מופיעה יתרת דמי ההשבה לאחר קיזוז החוב למשרד הבינוי והשיכון. המינהל סבור כי טענות הבנק בדבר שיהוי וכן טענותיו בכל הנוגע להבטחה השלטונית, הגלומה במכתב מיום 10.12.1995, הן טענות "בג"ציות" שאין להן מקום בהליך האזרחי דנן. מכל מקום, הוא סבור כי יש לדחותן לגופן, בציינו, בין היתר, כי חלוף הזמן נבע מן ההליכים המשפטיים שנקט הבנק ומן האופן שבחר לנהל אותם. 8. בערעורו שלו טוען המינהל כי שגה בית משפט קמא בקובעו שהזכות לקבלת דמי השבה הומחתה לבנק "גולמית ונקיה" וכי הזכות להפרשי הצמדה אשר צמחה על גבה הייתה מאז ומעולם בידי הבנק. טוען המינהל כי השבה בעקבות הפרת חוזה אינה נומינלית ומכאן כי הפרשי ההצמדה מהווים חלק מזכות ההשבה עצמה. לחלופין, טוען המינהל, כי גם אם יש להפריד בין סכום ההשבה הנומינלי להפרשי ההצמדה הרי שלצורך המחאת הזכות, הפרשי ההצמדה הם בבחינת "טפל ההולך אחרי העיקר", בהתאם לסעיף 5 לחוק המחאת חיובים הקובע כי המחאת הזכות כוללת גם כל זכות הנלווית לה. אשר להנמקה החלופית של בית משפט קמא, המבוססת על פרשנות המונח "מקבל" בתקנות מס הכנסה, טוען המינהל כי שגה בית המשפט כשהחיל מבחן פרשני טכני ופורמלי לחלוטין למונח זה, בלי שהובאו לפניו ראיות לגבי "מצב העסקים הרגיל" שעליו ביסס בית המשפט את מסקנתו וכן לגבי הנטל שמטילה קביעה זו על המגזר העסקי. טוען המינהל כי על מנת לפקח כראוי על כך שנישומים ימלאו את חובותיהם על פי חוקי המס, יש להחיל את הוראות המס ללא "קיצורי דרך" ולהבטיח התאמה מלאה בין ספרי החשבונות של הנישומים לבין מהלך הדברים כפי שאירע במציאות. מבחינת דיני המס, כך טוען המינהל, מצב הדברים "האמיתי" בנסיבות של המחאת הזכות שלפנינו הוא שהמינהל שילם לקבלן וזה המחה את התשלום לבנק. חובת הניכוי במקור, כך נטען, צריך שתיגזר מחבותו של הנישום אשר לו נועד התשלום מלכתחילה, קרי, הקבלן-הממחה. המינהל שב וטוען כי אם תיקבע החובה לניכוי במקור על פי חבותו של הנמחה במס, ניתן יהיה לעקוף את חובת הניכוי במקור בדרך של המחאת זכויות ולפגוע בכך באחד האמצעים החשובים לאכיפת דיני המס. המינהל מוסיף וטוען כי הפרשנות שלפיה "המקבל" הוא הנמחה מנוגדת לעקרונות יסוד בדיני המחאת חיובים, ובהם העיקרון שלפיו הנמחה אינו יכול לקבל זכות טובה יותר מזו של הממחה, והעיקרון שלפיו לחייב עומדות כל טענות ההגנה הנובעות מן החוזה מושא ההמחאה, אפילו נתגבשו לאחר שנודע לו על ההמחאה. הבנק מצידו סומך ידיו על קביעותיו ועל מסקנותיו של בית משפט קמא ככל שהדבר נוגע לסוגיית ניכוי המס במקור. לטענתו, זכותו של הבנק לקבל את דמי ההשבה התגבשה ביום 10.1.1993, עת הודיע המינהל לקבלן כי הוא פועל להשבת הכספים המגיעים לו בעקבות צמצום הפרויקט. במועד זה טרם החלו להצטבר על דמי ההשבה הפרשי הצמדה. ומשכך, אין לראותם כחלק מן הזכות שהומחתה אלא כסכומים שנצברו על קרן דמי ההשבה לאחר שזו כבר הייתה בבעלות הבנק. אשר לפרשנות המונח "מקבל", טוען הבנק כי המבחן הטכני שקבע בית משפט קמא, ולפיו המקבל הוא מי שקיבל את הפרשי ההצמדה בפועל, עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה לפשט את הליך הניכוי במקור. לבסוף, טוען הבנק כי הקביעה שלפיה המקבל הוא הנמחה אינה מנוגדת לדיני המחאת חיובים, שכן ניכוי במקור אינו חוב של הממחה כלפי החייב אלא חובתו הסטטוטורית של המשלם כלפי שלטונות המס. על כן, המחאת זכותו של הקבלן לקבלת דמי ההשבה מן המינהל, אינה כוללת את חובת ניכוי המס במקור על הפרשי ההצמדה שנצברו על דמי ההשבה. דיון ע"א 8404/03 - קיזוז חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון 9. ההסדר הנורמטיבי העיקרי שהוראותיו חולשות על הסכסוך נושא ערעור זה הוא חוק המחאת חיובים, המאפשר המחאת זכות על דרך השעבוד, בקובעו בסעיף 1(ב) כי "ההמחאה יכול שתהיה לגבי הזכות כולה או מקצתה, ויכול שתהיה מותנית או על דרך שעבוד". במקרה שלפנינו, המחה הקבלן לבנק על דרך השעבוד את כל זכויותיו בפרויקט, לרבות "כל הכספים אשר יגיעו ל[קבלן] ממינהל מקרקעי ישראל במקרה של ביטול הסכם הפיתוח" וכן "כל הכספים, מכל מין וסוג, אשר יגיעו ל[קבלן] ממשרד הבינוי והשיכון" (סעיפים 4(ד) ו-(ה) לאיגרת החוב מיום 9.2.1992), להבטחת סילוק מלא ומדויק של "הסכומים המובטחים", כהגדרתם באיגרת החוב, שאותם העמיד הבנק לקבלן במסגרת הליווי הפיננסי של הפרויקט. אפשרות זו המעוגנת בחוק המחאת חיובים להמחות זכויות על דרך השעבוד, מייעלת ומשכללת את הפעילות העסקית (ראו שלום לרנר "קיזוז נגד נמחה" [18], בעמ' 102, להלן: לרנר, קיזוז נגד נמחה), משום שהיא מאפשרת גיוס אשראי כנגד בטוחה מסוג נוסף העושה שימוש בזכויות אובליגטוריות (להבדלים שבין עסקת בטוחה מסוג המחאת זכות על דרך שעבוד ובין מישכון זכות כערובה לחיוב ולנקודות השקה אפשריות ביניהם ראו: נינה זלצמן ועופר גרוסקופף מישכון זכויות [13], בעמ' 48-97; מרים בן-פורת "חוק המחאת חיובים, תשכ"ט-1969" [19] (להלן: בן-פורת); שלום לרנר "על ההבחנה בין המחאה גמורה להמחאה בדרך של שעבוד" [20], וחוות דעתה של השופטת א' פרוקצ'יה בע"א 357/00 יהושע נ' בוכהולט [1], בעמ' 540-542 (להלן: פרשת יהושע). הזכות שאותה מעביר הממחה לנמחה על דרך השעבוד בעסקת בטוחה מסוג זה יכול שתהא אף היא, ככל המחאה אחרת, זכות מותנית או עתידה לבוא, וניתן לבצעה ללא הסכמת החייב "זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין, לפי מהות הזכות או לפי הסכם בין החייב לבין הנושה" (סעיף 1(א) לחוק). 10. סעיף 2(א) לחוק המחאת חיובים משמר בידי החייב את כל הטענות שעמדו לו נגד הממחה, לבל יורע מצבו מבחינה משפטית כתוצאה מן ההמחאה אשר אם לא הותנה אחרת אינה טעונה הסכמה מצידו, והוא מורה כי: "המחאת זכות אין בה כדי לשנות את הזכות או תנאיה, ולחייב יעמדו כלפי הנמחה כל הטענות שעמדו לו כלפי הממחה בעת שנודע לו על ההמחאה". הרעיון המונח ביסוד הוראה זו הוא "שאין לסחור בזכות בדרך הפוגעת בחייב. לשון אחרת: הזכות היא בת-המחאה משום שאין זה משנה לחייב מי ומי הוא הנושה שלו" (ראו ע"א 330/75 גרבוב נ' רשות הנמלים בישראל [2], בעמ' 150, להלן: פרשת גרבוב). הנה כי כן, ככל שהדבר נוגע לזכויותיו של החייב ולמעמדו של הנמחה כלפיו, "מצלמת" ההמחאה את הזכות ואת תנאיה במועד שנודע לחייב עליה, לרבות כל הטענות שעמדו לחייב כלפי הממחה באותו מועד ואלה עומדות לו גם כלפי הנמחה. היקף טענות ההגנה העומדות לחייב נגד הנמחה אינן מסתכמות בכך. מקובל להבחין לעניין זה בין טענות המבוססות על העסקה אשר ממנה צומחת הזכות שהומחתה לבין טענות שהינן חיצוניות לאותה עסקה. טענות מן הסוג הראשון רשאי החייב להעלות נגד הנמחה גם אם נוצרו לאחר מועד היוודע לו דבר ההמחאה והן אינן כפופות להגבלה הקבועה לעניין זה בסעיף 2(א) סיפא לחוק. לעומת זאת, לגבי טענות מן הסוג השני חלה הוראת הסיפא ואותן יכול החייב להעלות אך ורק ככל שנתגבשו עד מועד היוודע לו דבר ההמחאה (ראו: פרשת גרבוב [2], בעמ' 150; בן-פורת [19], בעמ' 17-20; בן-פורת (חוברת עידכון) [19], בעמ' 17-18; לרנר, קיזוז נגד נמחה [18], בעמ' 88-93; שלום לרנר המחאת חיובים [14], בעמ' 326-329 (להלן: לרנר, המחאת חיובים); פרשת יהושע [1], בעמ' 540-542; ע"א 5717/91 מליבו ישראל בע"מ נ' אז-דז טרום (1973) בע"מ (בפירוק) [3], בעמ' 694). 11. במקרה שלפנינו, נודע למינהל דבר ההמחאה כבר בעת יצירת מסמך ההמחאה (איגרת החוב), משום שעל פי תנאי חוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח נדרשה הסכמתו של המינהל להמחאה. ככל שהדבר נוגע לחוב שחב הקבלן למשרד הבינוי והשיכון בגין החזר הוצאות פיתוח כללי בפרויקט, עניין לנו, אפוא, בטענה שנתגבשה לאחר שנודע למינהל על ההמחאה. על כן, יש חשיבות לשאלה הראשונה שאותה אבחן והיא - אם טענת ההגנה (שמכוחה קיזז המינהל מדמי ההשבה את החוב למשרד הבינוי והשיכון) היא טענה הנובעת מן העסקה שבמסגרתה נוצרה הזכות הנמחית לדמי ההשבה. במסגרת הערעור שלפנינו, אין הבנק חולק עוד על כך שהמינהל ומשרד הבינוי והשיכון אינם אלא שני אורגנים של אותה יישות עצמה, היא המדינה, אך הוא דבק בטענה כי חוזה הפיתוח לחוד וחוזה הפרוגרמה לחוד וכי, בניגוד למה שקבע בעניין זה בית המשפט המחוזי, אין לראותם כעסקה אחת. נראה לי כי בעניין זה הצדק עם בית המשפט המחוזי. עיון בהוראות חוזה הפרוגרמה ובהוראות חוזה הפיתוח מלמד כי יש זיקה הדדית וקשר הדוק בין שני החוזים. חוזה הפרוגרמה מהווה למעשה הסכם מסגרת להתקשרות בין המדינה לקבלן וחוזה הפיתוח יוצק לתוך מסגרת אחידה זו תוכן קונקרטי, אך שני החוזים שלובים זה בזה ומשלימים זה את זה לבלי הפרד ויחד הם מסדירים עסקה אחת לבניית 304 יחידות דיור על קרקע באשקלון. כך התחייב משרד הבינוי והשיכון בסעיף 10(א) לחוזה הפרוגרמה להמליץ לפני המינהל כי יקצה לקבלן קרקע לצורך הפרויקט ובסעיף 10(ב) לחוזה הפרוגרמה נקבע כי למרות האמור בחוזה הפיתוח, הוא יפקע אם לא החל הקבלן בביצוע הפרויקט בהתאם למועד הקבוע בחוזה הפרוגרמה. סעיף 5(א) לחוזה הפרוגרמה מעיד אף הוא על הקשר ההדוק בין שני החוזים בקובעו כי ייחתם חוזה ספציפי לפרויקט וכי ביצועו של חוזה הפרוגרמה "מותנה בחתימה על החוזה הספציפי וצרופו כנספח לחוזה זה כחלק בלתי נפרד ממנו". חוזה הפיתוח מפנה אף הוא לחוזה הפרוגרמה בסעיפים שונים. כך למשל, במבוא לחוזה הפיתוח נקבע כי "קיבולת הבניה בעסקה נקבעה על פי פרוגרמת משב"ש", והקבלן אף הצהיר במבוא כי התחייב לפני משרד הבינוי והשיכון "שלא ימכור את יחידות הדיור במבנים בשוק החופשי במחיר העולה על 110% ממחיר המחירון שקבע משרד הבינוי והשיכון". סעיף עיקרי בחוזה הפיתוח המעיד על הקשר ההדוק ועל שילוב התניות וההתחייבויות הקיים בין שני החוזים הוא סעיף 7 לחוזה, הנוגע ישירות לענייננו, ולפיו מתחייב הקבלן לשאת בכל הוצאות הפיתוח כהגדרתם באותו סעיף, לפי דרישת המינהל או לפי דרישתו של הגורם שהוציא את הוצאות הפיתוח. אין חולק כי הגורם שהוציא את הוצאות הפיתוח הכללי במקרה דנן הוא משרד הבינוי והשיכון, הזכאי להחזר הוצאות אלה מדי הקבלן על פי האמור בסעיף 11 לחוזה הפרוגרמה. עד כמה כרוכים ושלובים חוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח זה בזה ניתן ללמוד גם ממסמך ההמחאה עצמו, אשר במסגרתו הומחו לבנק זה בצד זה על דרך השעבוד כספים שיגיעו לקבלן ממשרד הבינוי והשיכון על פי חוזה הפרוגרמה; כספים שיגיעו לקבלן מהמינהל במקרה של ביטול חוזה הפיתוח וזכויות הקבלן במגרשים שהוקצו לו, לרבות הזכויות שאמורות היו להיות מוענקות לו באותם מגרשים לעתיד לבוא. אין לקבל בהקשר זה את טענת הבנק ולפיה עצם ההתקשרות בשני חוזים נפרדים די בה כדי להעיד על היות העסקאות עסקאות נפרדות. מהות הדברים היא הקובעת. במקרה דנן, נובע פיצול העסקה לשני חוזים, ככל הנראה, מן העובדה שכל אחד מהם נוגע לנדבך אחר של העסקה ולאורגנים שונים של המדינה שעימם יש להתקשר לצורך ביצועה. אך אין ספק כי, מבחינה עובדתית-מסחרית, מדובר בשני חוזים שיש ביניהם זיקה הדוקה כאמור, המהווים שני נדבכים של אותה עסקה עצמה עד כי אין לאחד מהם זכות קיום ללא האחר (ראו והשוו: ע"א 725/87 חברת ביר-טל סחר ומזון בע"מ נ' חברת אוליבקס בע"מ [4], בעמ' 180; ע"א 377/82 התעשיה האוירית לישראל בע"מ נ' צור גת חברה לפיתוח ולגידור בע"מ [5], בעמ' 732; מנחם מאוטנר "קיזוז" [21], להלן: מאוטנר, קיזוז; רע"א 6250/98 Nordland Papier AG נ' מפעלי ייצור והוצאה לאור (ירושלים) מ.ס.ל. בע"מ [6], בעמ' 284-285). 12. משקבענו כי חוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח מהווים עסקה אחת, העובדה, שחוב הקבלן למשרד הבינוי והשיכון בגין החזר הוצאות פיתוח התגבש רק לאחר שנודע למינהל דבר ההמחאה, היא כשלעצמה אין בה כדי להכשיל את הטענה שהעלה המינהל נגד הבנק בדבר זכותו לקזז חוב זה מדמי ההשבה שהומחו. שאלה אחרת היא השאלה אם טענת הקיזוז היא מסוג טענות ההגנה שרשאי חייב להעלות נגד הנמחה אף אם נתגבשה לאחר היוודע דבר ההמחאה לחייב. בקובעו את הקו המפריד בין טענות הגנה שמחוץ לחוזה (אשר לגבי העלאתן מוגבל החייב לטענות שנתגבשו עד למועד היוודע לו דבר ההמחאה) לבין טענות הגנה הנובעות מן החוזה שהצמיח את הזכות שהומחתה (אשר לגביהן לא חלה הגבלה זו), אומר בית המשפט בפרשת גרבוב [2] דברים כלליים ואינו ממיין את טענות ההגנה האפשריות לפי טיבן. וכלשונו: "[...] יש להבדיל הבדל היטב בין טענות הגנה למיניהן, שבהן מדבר סעיף 2(א) הנ"ל, לבין הגנות הנובעות מתנאי החוזה גופו. למשל, ברור לכל בר-בי-רב, ולא יתכן כלל אחרת, שהחייב יכול להתגונן בטענה שהממחה הפר את התחייבויותיו על-פי החוזה ועקב כך לא נתגבשה הזכות שהומחתה, אפילו מאוחרת ההפרה ממועד ההודעה על דבר ההמחאה. כללו של דבר, באשר לקשר החוזי גופו ניצב הנמחה בנעלי הממחה, כך שטענות המבוססות על קשר זה אינן בגדר טענות הגנה המתגבשות לפי סעיף 2(א) לחוק הנ"ל, בעת שנודע לחייב על המחאת הזכות" (פרשת גרבוב [2], בעמ' 150). אלא, שהתשתית העובדתית והמשפטית שנפרשה בפרשת גרבוב [2] מלמדת כי מדובר במקרה מובהק של טענת הגנה מסוג קיזוז, שאותה הכשיר בית המשפט אף שנתגבשה לאחר שנודע לחייב על ההמחאה. נראה כי הבנק אינו חולק על כך אך בהישענו על הביקורת שמתח המלומד ש' לרנר על הלכת גרבוב [2] בכלל ובכל הנוגע לטענת הקיזוז בפרט (ראו לרנר, המחאת חיובים [14], בעמ' 326-329; לרנר, קיזוז נגד נמחה [18], בעמ' 92-95), הוא טוען כי שגה בית משפט קמא בכך שאישר את קיזוז חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה שהומחו לו. זאת, משום שהבעלות בזכות לקבל את דמי ההשבה במקרה של ביטול חוזה הפיתוח הועברה אליו, לטענתו, כבר בעת שהקבלן חתם על מסמך ההמחאה, אך בהיותה המחאה על דרך השעבוד נתגבשה זכות זו בעת שהמינהל בעקבות משרד הבינוי והשיכון הודיע לקבלן ביום 10.1.1993 על צמצום הפרויקט ל-74 יחידות דיור. כנגד זכותו זו לקבלת דמי ההשבה אין בפי המינהל או משרד הבינוי והשיכון כל טענה השוללת אותה לגופה, וככל שהמינהל מבקש להציב כנגדה על דרך הקיזוז את זכותו של משרד הבינוי והשיכון להיפרע מן הקבלן את חובו בגין החזר הוצאות פיתוח, עליו להפנות לאסמכתה משפטית לביסוסה של זכות הקיזוז. הבנק מצטט בהקשר זה את דבריו של לרנר באומרו כי "המחוקק התיר אמנם לחייב להעלות נגד הנמחה טענה זו, אלא שהיתר זה שוברו בצידו, והוא עומד לחייב רק לגבי טענות שהתגבשו לפני ההודעה על ההמחאה. לשון אחר: טענת קיזוז מאותה עסקה המועלית לראשונה לאחר שהחייב יודע על ההמחאה, צריכה גם צריכה אסמכתא משפטית לביסוסה. האסמכתא היחידה קיימת בסעיף 2(א) לחוק, ברם סעיף זה מכיר רק בטענות שהתגבשו לפני שנודע לחייב על ההמחאה" (לרנר, קיזוז נגד נמחה [18], בעמ' 94). 13. גישתו זו של המלומד לרנר שעליה מסתמך הבנק אינה מקובלת עלַי. ההסדר שבסעיף 53(א) לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973, קובע הסדר כללי לעניין זכות הקיזוז כזכות מהותית בדיני חיובים, העומדת לחייב כדרך של קיום חיובו לנושה, ולפיו: "חיובים כספיים שצדדים חבים זה לזה מתוך עסקה אחת והגיע המועד לקיומם, ניתנים לקיזוז בהודעה של צד אחד למשנהו; והוא הדין בחיובים כספיים שלא מתוך עסקה אחת, אם הם חיובים קצובים". ככל שבדיני המחאת חיובים עסקינן, הבנק הנמחה אכן אינו בא בנעליו של הקבלן לכל דבר ועניין בקשר עם העסקה אשר ממנה נובעת הזכות הנמחית. לפיכך, אף שחוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח הם עסקה אחת והמינהל ומשרד הבינוי והשיכון הינם שני אורגנים של יישות אחת, הצדדים לעסקה היו ונשארו הקבלן מזה והמינהל ומשרד השיכון מזה, ואילו הבנק אינו אלא צד שלישי שלו הומחו זכויות, אך לא חיובים של הקבלן על פי אותה עסקה. אולם, בכך אין בהכרח כדי לשלול מן המינהל את זכות הקיזוז כלפי הבנק, זכות אשר הייתה עומדת לו, ללא ספק, כלפי הקבלן אלמלא ההמחאה. על פי הגישה שאומצה בפרשת גרבוב [2], ממשיכה זכות הקיזוז ללוות את ההמחאה בהיותה זכות מהותית שניתנה למינהל (החייב) כצד לחוזה על פי דין. היא נותרת בידיו כטענת הגנה פוטנציאלית וכדרך לקיום החיוב על ידיו, הגם שהומחה בינתיים לבנק, והוא רשאי להפעילה עם התגבשות החיוב מושא הקיזוז, במתן הודעת קיזוז לנמחה. אכן, אין טעם ענייני היכול להצדיק את ההבחנה שמבקש הבנק לעשות בין הפעלת זכות קיזוז על ידי החייב נגד הנמחה, מקום שזו התגבשה לפני שנודע לחייב על ההמחאה, לבין הפעלתה לגבי זכות קיזוז שהתגבשה לאחר אותו מועד. אחד הרציונלים שביסוד דוקטרינת הקיזוז הוא עקרון ההגינות. עמד על כך השופט מ' חשין בע"א 5795/90 סקלי נ' דורען בע"מ [7], באומרו: "הגע בנפשך: ראובן ושמעון כורתים הסכם ביניהם, ועל פיו חייב ראובן לשלם לשמעון ביום פלוני סכום כסף. יום התשלום חולף עובר, ראובן אינו פורע את המגיע ממנו ואף אינו נענה למכתב התראה ששמעון שולח אליו. חולף זמן, מגיע יום, וזו הפעם על שמעון לשלם לראובן סכום כסף על-פי אותו הסכם. דומני שיהיה זה בלתי סביר בעליל - כמעט בלתי אנושי - לדרוש משמעון כי ישלם לראובן את חובו במלואו, בלא שיקזז ממנו את זכותו כלפי ראובן; ואם לא שילם את חובו - לא במלואו אף לא ממקצתו - יהא זה בלתי סביר בעליל, לאחר אותו מכתב התראה, אם לא נפרש את הקומפלקס בכללו - לכאורה כהודעת קיזוז מכללא. זו דרכו של אדם, זה אופיו של בן-אנוש, וראוי שהמשפט ייתן ביטוי ראוי לאותו אינסטינקט הפועל בכל אחד מאתנו" (בעמ' 828). (כן ראו מאוטנר, קיזוז [21], בעמ' 475-476). רציונל זה שריר וקיים גם ככל שמבקש החייב להפעיל את זכות הקיזוז כלפי נמחה בגין אותה עסקה, בין לפני שנודע לו דבר ההמחאה ובין לאחר מכן. באיזון בין האינטרסים של החייב מזה ושל הנמחה מזה, אין במתן אפשרות קיזוז לחייב משום פגיעה ממשית באינטרסים של הנמחה. הנמחה, כך יש להניח, ער לחיובים ההדדיים של הצדדים לחוזה אשר ממנו נובעת הזכות שהומחתה והוא צריך להביא בחשבון מראש את הסיכון הקיים בכל המחאה שאינה מוחלטת, כי אם יפר או לא יקיים הממחה את חיוביו על פי החוזה לא תתגבש הזכות שהומחתה לו או שתעמוד לחייב כנגדה זכות קיזוז. על שיקולי ההגינות המצדיקים את שימור זכות הקיזוז בידי החייב כלפי הנמחה, ככל שהיא נוגעת לאותה עסקה, עמד המלומד Wood באומרו: “The reason for subjecting an assignee to transaction set-offs is that assignee of the benefit of rights under a contract should take subject to the terms of that contract. He cannot claim the best and leave behind the worst. He cannot claim the price for goods sold and ignore a damages claim for breach of warranty. He cannot claim charter hire and ignore a damages claim of wrongful withholding the vessel. This is taking the cream without the crust. If the position were otherwise, any defaulter could defeat the innocent contracting party by simply assigning of the contract to third party”. (Philip R. Wood, English and International Set-Off [22], at pp. 856-857 (Wood להלן:). שיקולי יעילות מצדיקים אף הם גישה זו, שכן קיזוז הוא סעד מסוג של "עזרה עצמית", וככזה הוא מקטין את הסיכון אליו חשופים הצדדים ומוזיל את העלויות הכרוכות בעסקה (ראו מאוטנר, קיזוז [21], בעמ' 476). אם ניתן יהיה ליטול מהחייב את כוח הקיזוז באמצעות המחאת זכויות יגדל הסיכון הכרוך בעסקה באופן העלול להופכה לבלתי כדאית בעבור הצדדים או לגרום להם לתור אחר מנגנונים אחרים אשר יצמצמו את הסיכון האמור, מנגנונים שעלותם גבוהה יותר. זאת ועוד. הזכות, אשר לגביה בא הנמחה בנעלי הממחה, אינה זכות העומדת לעצמה. היא חלק ממכלול החיובים ההדדיים שנטלו על עצמם הצדדים במסגרת העסקה. לפיכך, אף במקרה שבו נשתכללה הזכות הנמחית ולא נשללה כתוצאה מהפרת החוזה על ידי הממחה, עדיין עשויה זכות זו להיות מושפעת במידה כזו או אחרת ממכלול ההתפתחויות הנוגעות לביצוע החוזה ככל שהשפעה כזו מעוגנת בתנאי החוזה או בדין הכללי. עמדה על כך השופטת א' פרוקצ'יה בפרשת יהושע [1] באומרה: "הנמחה קיבל מכוח ההמחאה את הזכויות החוזיות של הממחה, ואלה כפופות לכללים החוזיים הרגילים ולזכויות ולחובות על פיהם" (פרשת יהושע [1], בעמ' 540). המלומד Wood ציין אף הוא בהקשר זה כי: “The set-off principle is another example of the general policy that an assignee takes the contract as it is and cannot be in a better position than the assignor. For example, if the debt assigned is void or voidable at the same time of the assignment, the assignee can be in no better position. Similarly an assignee cannot recover more from the debtor than the assignor could have done” (Wood [22], at p. 857). 14. מכל הטעמים המפורטים לעיל, אני סבורה כי יש לדחות את טענות הבנק אשר סבר כי יש לשנות מהלכת גרבוב [2] ולהגביל את זכות הקיזוז של החייב כלפי הנמחה בקשר עם אותה עסקה לחובות שנתגבשו לפני היוודע לו דבר ההמחאה. אוסיף ואומר כי במידה רבה הרחבתי את הדיון בסוגיה זו לנוכח העובדה שהצדדים הכבירו בה טענות, אך, לאמיתו של דבר, קיימים במקרה שלפנינו טעמים נוספים הנוגעים לנתונים קונקרטיים של מערכת היחסים המשולשת מדינה-קבלן-בנק, אשר בגינם אין מקום לשלול מן המינהל את זכות הקיזוז לגבי חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון. הדיון העקרוני באשר להיקף ההגנות העומדות לחייב על פי חוק המחאת חיובים הוא, אפוא, במידה רבה בבחינת דיון למעלה מן הצורך בנסיבות הספציפיות של המקרה דנן. כפי שכבר צוין, ההסדר הנורמטיבי הקבוע בחוק המחאת חיובים הוא הסדר דיספוזיטיבי ובמסגרת ההסכם שביניהם רשאים החייב והנושה לשלול או להגביל את עבירותן של זכויות הנובעות ממנו (סעיף 1(א) לחוק). במקרה שלפנינו, אכן הוגבלה עבירותן של הזכויות שהוענקו לקבלן בפרויקט ובחוזה הפיתוח נאסר עליו להעבירן או לשעבדן ללא הסכמת המינהל, אף לא לבנק מממן (סעיף 11 לחוזה הפיתוח). המחאת זכויותיו של הקבלן בפרויקט לבנק נתאפשרה על כן רק לאחר שניתנה לכך הסכמת המינהל והמינהל התנה את הסכמתו זו בתנאים שונים אשר פורטו בכתב ההסכמה. הנה כי כן, במקרה דנן, אין מדובר בהמחאה לפי המתכונת הבסיסית המתוארת בחוק המחאת חיובים, הנוצרת ללא צורך בהסכמת החייב. זאת, משום שהמינהל, כגורם הדומיננטי ביותר בהתקשרות עם הקבלן, שמר לעצמו כחייב במסגרת חוזה הפיתוח את השליטה על יכולתו של הקבלן להמחות את זכויותיו בפרויקט והתנה כל העברה או שעבוד של זכויות כאמור בקבלת הסכמתו לכך. ממילא, יכול היה המינהל במסגרת כתב ההסכמה לעצב את תנאי ההמחאה באופן התואם את האינטרסים של המדינה וכך אמנם עשה, כפי שמשתקף בבירור מהוראות כתב ההסכמה. שתיים מתוך הוראות אלה (סעיפים 4(ב) ו-5(ב) לכתב ההסכמה) ראויות לתשומת לב מיוחדת משום ההתייחסות אליהן בטיעוני הצדדים בערעור, ובהן אדון להלן. 15. הבנק מבקש להיבנות מהוראת סעיף 4(ב) של כתב ההסכמה הקובע כי "בכל מקרה של מימוש המשכון על ידי הבנק תהיה למינהל זכות קדימה על פני הבנק בקבלת סכומים המגיעים למינהל מ[הקבלן] בגין דמי חכירה, דמי הסכמה, וחובות אחרים הנובעים מהחוזה". לטענתו, מצטמצמת זכות הקיזוז ששמר לעצמו המינהל במקרה של מימוש המשכון אך ורק לסוגי החובות המפורטים בסעיף 4(ב) הנ"ל. ככל שרואים את משרד הבינוי והשיכון ואת המינהל כצדדים לאותה עסקה, יש לראות את משרד הבינוי והשיכון כמי שהסכים אף הוא לתנאים אלה שקבע המינהל בכתב ההסכמה. לפיכך, אין מקום לקיזוז חובותיו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון במסגרת מימוש המשכון משום שחובות אלה אינם נזכרים בסעיף 4(ב) הנ"ל (להלכה שלפיה רשאי חייב להתחייב כלפי נמחה שלא להעלות כלפיו טענות שיש לו נגד הממחה, כולן או מקצתן, ראו: ע"א 573/73 שמן תעשיות בע"מ נ' אי.אס.אל. חברה לשירותי תעשיה בע"מ [8], בעמ' 746; בן-פורת, חוברת עידכון [19], בעמ' 19). אין לקבל טענה זו משני טעמים. ראשית, בסעיף 7 לחוזה הפיתוח, התחייב הקבלן כלפי המינהל (בהתאמה להתחייבות דומה מצידו הכלולה בחוזה הפרוגרמה) לשלם בעבור החזר הוצאות פיתוח כללי. על כן, ניתן בהחלט לראות את החוב בגין הוצאות אלה כ"חובות אחרים הנובעים מהחוזה", כלשון הסיפא של סעיף 4(ב) הנ"ל. שנית, והוא עיקר, אין מדובר כלל במהלך של מימוש משכון ובהפעלת זכות הקדימה העומדת למינהל במסגרת מימוש כזה. עניין לנו במהלך של צמצום הפרויקט ל-74 יחידות דיור ושל ביטול חוזה הפיתוח, ככל שהוא מתייחס ליתרת היחידות על פי מתכונתו המקורית של הפרויקט. לסיטואציה כזו יוחד בכתב ההסכמה סעיף אחר המתייחס ישירות לתשלום דמי ההשבה, הוא סעיף 5(ב) הקובע: "אם יבוטל החוזה כאמור, יהיה המינהל מוכן להעביר לבנק את הכספים שיגיעו ל[קבלן] מהמינהל, עפ"י ספרי המינהל, כל זאת בתנאי שהבנק ימציא למינהל יפוי כוח בלתי חוזר, חתום על ידי ה[קבלן] ומאושר על ידי היועץ המשפטי של הבנק, לפיו מוסמך הבנק לקבל כספים אלו עבור ה[קבלן] ובשמו". אשר לעצם זכותו של הבנק לקבלת דמי ההשבה מכוח ההמחאה על דרך השעבוד של דמי ההשבה, נדרש הבנק על ידי המינהל לנקוט הליכים משפטיים לביסוסה, וסוגיה זו באה על פתרונה בעקבות פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בה"פ 1410/96. אשר לסכום דמי ההשבה שהבנק זכאי לו מכוח ההמחאה, קובע סעיף 5(ב) הנ"ל כי זה ייקבע על פי ספרי המינהל. על פי ספרים אלה, כך לטענת המינהל, עמדה היתרה המגיעה לקבלן על סך של 114,610.71 ש"ח לאחר שנוכה החוב למשרד הבינוי והשיכון עבור הוצאות פיתוח כללי וכן לאחר שנוכה מס במקור שחב בו הקבלן על הפרשי ההצמדה שנצברו בינתיים על סכום הקרן של דמי ההשבה. לעניין הניכוי במקור אתייחס להלן בעת הדיון בערעור המינהל. אשר לניכוי החוב למשרד הבינוי והשיכון בספרי המינהל: משקבענו כי חוזה הפרוגרמה וחוזה הפיתוח מהווים עסקה אחת ומשקבענו עוד כי על פי סעיף 7 לחוזה הפיתוח התחייב הקבלן גם כלפי המינהל לשאת בהחזר הוצאות הפיתוח הכללי שהוציא משרד הבינוי והשיכון בקשר לפרויקט, איני רואה כל קושי בכך שהחוב למשרד הבינוי והשיכון קיבל ביטוי בספרי המינהל ובכך שהוא נוכה בהם כנגד דמי ההשבה. הנה כי כן, התנאים הספציפיים שקבע המינהל בכתב ההסכמה שניתן על ידיו לצורך המחאת זכויותיו של הקבלן לבנק, אין בהם כדי לסייע לבנק בערעורו. נהפוך הוא, הם תומכים בעמדת המינהל ומבססים אותה. 16. טענה נוספת שהעלה הבנק נסמכת על מכתב המינהל מיום 10.12.1995, שממנו מבקש הבנק ללמוד כי המינהל התחייב לשמור בידיו את דמי ההשבה עד לסיום ההליכים המשפטיים בה"פ 1410/96. הבנק טוען בהקשר זה כי המכתב האמור מהווה הבטחה שלטונית והוא ניתן לו לפני שמשרד הבינוי והשיכון הודיע למינהל לראשונה על דבר חובו של הקבלן כלפיו, במכתבו מיום 23.1.1996. על כן, כך לטענת הבנק, לא היה המינהל רשאי לסטות מהבטחתו ולגרוע מדמי ההשבה, שאותם התחייב לשמור בידיו, חוב למשרד הבינוי והשיכון. אין ממש בטענה זו. מדובר במכתב שהינו פועל יוצא של דרישה שהציב המינהל בפני הבנק לנקוט הליכים משפטיים אשר יבססו את זכותו לקבלת דמי ההשבה שהומחו לו על דרך השעבוד. באותו מכתב ציין אמנם המינהל כי עד שיפעל הבנק בהליך משפטי כאמור "הכספים מעוכבים במשרדנו", אך לנוכח הלשון הכללית של המכתב שאינו נוקב בסכום כלשהו ולנוכח ההקשר שבו ניתן, אין לראות באמירה זו משום התחייבות או הבטחה שלטונית שלא לקזז מדמי ההשבה לאחר מועד המכתב סכומים שהמינהל זכאי לקזזם מתוקף דיני המחאת חיובים. טענות הבנק בדבר שיהוי וחוסר תום לב שנהג בהם המינהל אף הן דינן להידחות. לראשונה דרש הבנק, מתוקף ההמחאה, לקבל את דמי ההשבה בינואר 1994. באותו שלב התנהלו הליכים משפטיים בין המינהל לבין הקבלן אשר טען כי צמצום הפרויקט נעשה שלא כדין. פסק הדין בת"א 198/94 אשר דחה את טענותיו של הקבלן בעניין זה ניתן על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים בספטמבר 1995, ופסק הדין הדוחה את הערעור שהגיש הקבלן בנדון לבית משפט זה (ע"א 6856/95) ניתן במאי 1997. כמו כן, הוגש במקביל על ידי הבנק לפי דרישת המינהל ההליך בה"פ 1410/96 במטרה לבסס בפסק דין את זכותו לקבלת דמי ההשבה. אם סבר הבנק כי דרישה זו הועלתה על ידי המינהל שלא כדין היה עליו לנקוט צעדים נגדה, אך ככל שעולה מן החומר שהוצג, הוא בחר לקיים דרישה זו בלא שמחה עליה. פסק הדין באותו הליך ניתן בפברואר 1999 ולנוכח חילוקי הדעות שנתגלעו בין המינהל לבנק באשר לסכום דמי ההשבה שעל המינהל להעביר לבנק מתוקף ההמחאה, נדרש הליך נוסף להכרעה בסוגיה זו, הוא ההליך שבכאן. בנסיבות שתוארו, אין למצוא חוסר תום לב או שיהוי בהתנהלות המינהל. מן הטעמים המפורטים לעיל אני סבורה כי דין ערעורו של הבנק להידחות. ע"א 8357/03 - ניכוי מס במקור 17. בערעורו של המינהל עולה השאלה אם שגה בית משפט קמא בקובעו כי לא היה מקום לניכוי מס במקור שביצע המינהל בגין הפרשי ההצמדה שהצטברו על דמי ההשבה. חובת ניכוי מס במקור קבועה בסעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], וזו לשונו: "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה [...] או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; [...] הוראה זו חלה גם על המדינה". תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה, אשר הותקנו מכוח סעיף זה והיו בתוקף במועדים הרלוונטיים למקרה שבפנינו, קובעת כי: "חייב שאינו מוסד בנקאי, המשלם ריבית למקבל, ינכה ממנה מס בשיעור של 45%". המונח "מקבל" מוגדר בתקנה 1 לתקנות מס הכנסה: "אדם המקבל ריבית, למעט אדם כמפורט בתוספת השנייה". הגדרת המונח "ריבית" בצו מס הכנסה (קביעת ריבית והפרשי הצמדה כהכנסה), התשל"ז-1977, שאליה מפנה תקנה 1 לתקנות מס הכנסה כוללת גם הפרשי הצמדה מן הסוג הרלוונטי לענייננו, ובין הגופים המפורטים בתוספת השנייה נכלל, בין היתר, "מוסד בנקאי". מצירוף הוראות אלה כולן עולה כי חלה על המינהל חובת ניכוי במקור בשיעור 45% לגבי הפרשי ההצמדה שנצברו על דמי ההשבה, אלא אם כן רואים, כקביעת בית המשפט המחוזי, את הבנק כ"מקבל" הפרשי ההצמדה, לעניין תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה. 18. בית המשפט המחוזי ביסס על שני אדנים את מסקנתו שלפיה יש לראות בבנק כ"מקבל" הפרשי ההצמדה. ראשית, כך קבע, הפרשי ההצמדה נצברו על קרן דמי ההשבה לאחר שהזכות לקבלת דמי ההשבה הומחתה ועברה לבעלותו של הבנק. לכן ראה בית משפט קמא בהפרשי ההצמדה "זכות שצמחה על גב הזכות שהומחתה". שנית, כך קבע, יש לראות את הבנק כ"מקבל" הפרשי ההצמדה לצורך תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה משיקולים של מדיניות מיסוי יעילה וראויה. תוצאה זו שאליה הגיע בית המשפט המחוזי בעניין ניכוי המס במקור מקובלת עלי. ניכוי מס במקור נועד לשפר את יעילות הגבייה ולמנוע השתמטות ממס באמצעות גבייתו ישירות על ידי משלם התקבול (ראו אהרן נמדר דיני מסים [הדין המהותי], מס הכנסה, מס חברות ומס רווחי הון [15], בעמ' 47, להלן: נמדר). בע"א 438/90 פקיד שומה, חיפה נ' הד הקריות בע"מ [9] (להלן: פרשת הד הקריות) התייחס בית המשפט לחובת הניכוי במקור המוטלת על מעביד, וציין כי: "ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו, במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס - אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב במס - אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המסים. מעביד חב במס על הכנסותיו שלו ועובדו חב במס על הכנסתו שלו. זה לעצמו וזה לעצמו. חובת ניכוי במקור החלה על מעביד לעניין מס שעובדו חייב בו על-פי דין, לא נועדה, מעיקרה, אלא לאכיפה יעילה של החבות במס, ולהוזלת מחירה של הגבייה. יפה אמר על כך ג' עמיר בספרו עבירות מס [26] בעמ' 275: 'ניסיונם של גובי המס בעולם מראה, כי שיטת ניכוי המס במקור, דהיינו, ניכוי המס בעת תשלום ההכנסה, כמעט בו-זמנית עם השגתה - pay as you earn היא השיטה הזולה ביותר, הנוחה ביותר והיעילה ביותר לגביית המס. השיטה היא זולה למנגנון המס, שכן חישוב המס והניכוי נעשה על-ידי המשלם, בלי צורך להטריח את מנגנון הממשלה היכול להסתפק בתפקידי ביקורת בלבד. השיטה נוחה, באשר המס איננו מגיע תחילה - כלול בהכנסה - לכיסו של הנישום משם עליו לעשות את הדרך רבת-המכשולים ורבת-הייסורים אל קופת האוצר, אלא שעוד לפני שקיבל הנישום את הכנסתו - חלקו של האוצר בה נלקח ממנה. השיטה יעילה, באשר האפשרות של השתמטות מתשלום המס היא קטנה יחסית, העיכוב בגבייה אפסי ואין כל מקום לחיכוכים אישיים בין מנגנון המס לבין הנישום'" (בעמ' 683-684). המנכה מס במקור, כך נקבע, הוא כ"מתווך-בכפייה" בין הנישום לבין האוצר (ראו פרשת הד הקריות [9], בעמ' 684), ועל מנת שתוגשם התכלית של גביית מס יעילה, יש לשאוף שהניכוי במקור יהא תואם ככל הניתן לחבות המהותית במס, שכן באופן זה מצליחים שלטונות המס לשחרר עצמם מטיפול בתיקים שלגביהם מיצה הניכוי במקור את חובת תשלום המס (ראו נמדר [15], בעמ' 47). 19. על מי מוטלת במקרה שלפנינו החבות המהותית במס? האם על הקבלן-הממחה אשר היה זכאי לכתחילה לקבלת דמי ההשבה והפרשי ההצמדה מידי המינהל על פי חוזה הפיתוח, או שמא על הבנק כמי שהזכות לקבלת דמי ההשבה והפרשי ההצמדה כאמור הומחו לו על ידי הקבלן? עסקת הבטוחה שבין הבנק לקבלן במקרה שלפנינו סווגה כעסקה של המחאת זכות על דרך השעבוד. משכך, עברה הזכות לקבלת דמי ההשבה מן הקבלן-הממחה אל הבנק-הנמחה, ויחד עימה עברה אליו גם הזכות הנלווית לקבל את הפרשי ההצמדה שיצטברו עליהם (סעיף 5 לחוק המחאת חיובים). נראה, אפוא, כי ניתן לראות בהמחאה זו מה שמכונה בדיני המס "עיתוק הכנסה", ולפיה מעביר הנישום את מקור הכנסתו לאחר ועל כן אין הוא חייב עוד במס בגינה. משמעות הדבר היא כי נישום לא יחויב במס בגין פירות הנובעים מהמקור שאותו העביר לאחר. להבדיל מנישום שהעביר לאחר את השימוש בהכנסה בלבד, שהחיוב במס נותר על כתפיו (ראו: ע"א 1107/03 טהורי נ' פקיד שומה ת"א 2 [10], בעמ' 342; ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל-אביב נ' לידור [11], בעמ' 774; ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל [12], בעמ' 89-90; אהרן נמדר דיני מסים [מסי הכנסה], מס הכנסה, מס חברות ומס רווחי הון [16], כרך א, בעמ' 50-51; אמנון רפאל מס הכנסה [17], כרך ה, בעמ' 620). האם העובדה שההמחאה במקרה שלפנינו אינה המחאה מוחלטת אלא המחאה על דרך השעבוד, שיש לה גם מאפיינים של מישכון זכות, משנה תוצאה זו? איני סבורה כך. מבחינה קונספטואלית, המחאה על דרך השעבוד היא המחאה המעבירה את הבעלות בזכות מן הממחה לנמחה והעובדה שהעברה זו נשלמת ומתגבשת סופית רק בהתממש תנאי השעבוד, אשר נקבעו בעסקת ההמחאה, אינה משנה את טיבה של ההמחאה שהייתה לכתחילה העברת זכות. הנה כי כן, הבנק הוא הנישום הרלוונטי בכל הנוגע להפרשי ההצמדה, כמי שאליו הועתק מקור ההכנסה שהצמיח אותם ומשכך צדק בית משפט קמא בקובעו כי הבנק הוא ה"מקבל" לעניין חובת הניכוי במקור לפי תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה. שיקולי יעילות באכיפת החבות במס, שעליהם עמד בית המשפט המחוזי, תומכים אף הם במסקנה זו ואילו החשש שהעלה המינהל כי נישומים יעקפו את חובת הניכוי במקור בדרך של המחאת זכויות, קיבל מענה ראוי בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר ציין כי יש בדיני המיסים וכן בדין החוזים הכללי כלים מתאימים להתמודד עם עסקאות מלאכותיות. סוף דבר 20. מכל הטעמים המפורטים לעיל אציע לחבריי לדחות את שני הערעורים כאחד ונוכח תוצאה זו אוסיף ואציע שלא לעשות צו להוצאות. הנשיא (בדימ') א' ברק: אני מסכים. השופטת מ' נאור: אני מסכימה. הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. חוזהחוזה פרוגרמה