השופט מני: השאלה העומדת להכרעה בערעור זה היא אם יועץ מס, כמשמעותו בסעיף 236 לפקודת מס הכנסה, מוסמך לייצג נישומים גם בפני בתי-משפט. בית-המשפט המחוזי ענה על שאלה זו בשלילה ומכאן הערעור לבית-משפט זה. סעיף 236 לפקודה מורה כדלקמן: "236. אלה רשאים לייצג נישומים: (1) רואה חשבון כמשמעותו בחוק רואי חשבון, תשט"ו-1955; (2) יחיד הראוי לערוך בקורת על פנקסי אגודה שיתופית לפי סעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות; (3) יועץ מס הרשום בפנקס יועצי מס לפי פקודה זו ושילם אגרה שנתית כפי שנקבע בתקנות; הוראה זו אינה באה לפגוע בזכותו של עורך-דין על-פי חוק לשכת עורכי-הדין, תשכ"א-1961." סעיף 20 לחוק לשכת עורכי-הדין, תשכ"א-1961, הדן בייחוד פעולות המקצוע מונה בסעיף-קטן 1, בין יתר הפעולות אשר לא יעשה אותן אלא עורך-דין, את הפעולות הבאות: "ייצוג אדם אחר וכל טיעון ופעולה אחרת בשמו לפני בתי-משפט, בתי-דין, בוררים וגופים ואנשים בעלי סמכות שיפוטית או מעין שיפוטית." סעיף 21 לאותו חוק קובע בי הוראות סעיף 20 אינן פוגעות, בין היתר, באלה: "(3) ייצוג לפני בית-משפט, בית-דין, גוף או אדם אחר שהייצוג לפניהם מוסדר בחיקוק, לרבות הוראות סעיף 236 לפקודת מס הכנסה." המערער טוען כי יש לראות בהוראות אלו "רשות ברורה מפורשת בחיקוק המתירה ליועצי מס להופיע ולייצג נישומים בבית-המשפט או בכל טריבונל משפטי אחר או לפני כל אדם אחר". לטענה זו אינני יכול להסכים. כדי לעמוד על משמעותו האמיתית ומידת היקפו של סעיף 236 יש לברר מה היה המצב לגבי נציגיו של נישום בעניני מס הכנסה לפני כן ומה בעצם בא סעיף 236 להסדיר. סעיף 45 לפקודת מס הכנסה, 1947, הורה: FOR THE PURPOSE OF OBTAINING FULL INFORMATION IN RESPECT OF ANY" PERSON'S INCOME, THE ASSESSING OFFICER MAY GIVE NOTICE TO SUCH PERSON REQUIRING HIM WITHIN A REASONABLE TIME TO COMPLETE AND DELIVER TO THE ASSESSING OFFICER ANY RETURN SPECIFIED IN SUCH NOTICE AND/OR TO ATTEND PERSONALLY OR BY REPRESENTATIVE ,BEFORE HIM AND TO PRODUCE FOR EXAMINATION NY BOOKS, DOCUMENTS ACCOUNTS AND RETURNS WHICH THE ASSESSING OFFICER MAY DEEM ."NECESSARY בשנת 1949, הוחק החוק לתיקון פקודת מס הכנסה, תש"ט-1949, אשר סעיף 16 שבו החליף את סעיף 45 לפקודה בסעיף חדש (אני אצטט רק את סעיף-קטן 1 מפני שרק הוא נוגע לעניננו): "45. כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם : (1) רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו - תוך מועד שיפורש בהודעה - כל דין וחשבון שיצויין בהודעה, וככלל זה דין וחשבון על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של אשתו וילדיו שהוא זכאי בעדם לניכוי על-פי סעיף 15 (1) או 15 (2), וכן רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב לפניו - בעצמו או על-ידי נציגו - ויביא לבדיקה ספרים, תעודות, חשבונות, ודו"חות שפקיד השומה יראה בהם צורך." סעיף 19 לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה, תשי"ב-1952, הוסיף סעיף חדש לפקודה: "19. לאחר סעיף 45 לפקודה יבוא סעיף זה: איסור הופעת נציג 45א. (1) הנציב רשאי לתת הוראות האוסרות, לתקופה שיקבע, הופעתו של אדם, כנציג של נישום אם אותו אדם התנהג, לפי דעתו, התנהגות בלתי-הוגנת בכל ענין הנוגע לפקודה זו, ובלבד שהוראה לפי סעיף-קטן זה לא תינתן לפני שניתנה לאותו אדם הזדמנות להשמיע דבריו לפני הנציב ; אולם מי שהופעתו נאסרה כאמור, רשאי לערער, תוך 30 יום מיום מתן ההוראה, לפני ועדה שמינה שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות. (2) הנציב לא יאסור הופעתו של עורך-דין או של אדם הראוי להתמנות מבקר חשבונות לפי סעיף 105 (4) לפקודת החברות, או לערוך בקורת על פנקסי אגודה שיתופית לפי סעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות." בשנת 1961 התקבל "נוסח חדש" של פקודת מס הכנסה ובנוסח זה סעיף 45 (1) מצא מקומו (בשינויים שאינם נוגעים לעניננו) בסעיף 135, וסעיף 45א מצא מקומו (אף הוא בשינויים שאינם נוגעים לעניננו) בסעיף 236. עד כאן, אין כל ספק, שההוראות שדנו בענין הנציגים התייחסו להופעות בפני פקיד השומה ותו לא. בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 13), תשכ"ח-1968, הוחלף סעיף 236 בסעיף חדש שאת נוסחו הבאתי בפתח פסק-הדין. נראה לי, כי נוכח הוראות החוק השונות שדנו בנציגיו של נישום לענין פקודת מס הכנסה בטרם הוחק סעיף 236 במתכונתו האחרונה, ונוכח ההכשרה המיוחדת הנדרשת על-ידי החוק מכן-אדם בטרם ניתן לו להופיע בבתי-המשפט, הכשרה שאין החוק דורש מיועץ מס, אין זה מתקבל על הדעת כלל וכלל שהמחוקק אכן התכוון בהוראה הסתמית שברישא של סעיף 236 לפקודה "אלה רשאים לייצג נישומים" לחולל שינוי כה רדיקלי בחוק על-ידי הענקת סמכות לאותם אנשים המנויים באותו סעיף לייצג נישומים גם בבתי-המשפט. בצדק מעיר בית-המשפט המחוזי בפסק-דינו כי: "אין סתירה בין 2 הוראות החוק (הכוונת לסעיף 236 לפקודה וסעיף 20 לחוק לשכת עורכי-הדין) מפני שברור שהסעיף 236 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס להופעה בבית-המשפט. ייצוגו של צד בבית-המשפט ורש ידיעת חוק, וערעור מס הכנסה דורש ידיעה של החוק, לא רק של פקודת מס הכנסה אלא גם דיני ראיות, ובמידה מסויימת דיני פרוצידורה, ועוד. מקצועות אלה נלמדים באוניברסיטאות; מי שרוצה להיות עורך-דין חייב לעמוד ולהצליח בבחינה וגם לעבור תקופת התמחות עד שיורשה לייצג צד במשפט. מהוראות הסעיף 236 ועד ל-236 (ז) ברור כי המחוקק לא התכוון בהם ליצור מעמד מתחרה למקצוע עריכת-דין. רואי חשבון, אנשים הרשאים לערוך בקורת באגודה שיתופית ויועצי מס רשומים כבודם במקומם מונח, אך תפקידיהם והשכלתם היא בכיוון אחר - ניהול חשבונות, בקורת חשבונות וכו' - ולא ייצוג והופעה בפני בית-המשפט." חיזוק לדעה זו אני מוצא בדברי סגן שר האוצר בוויכוח בכנסת, בעת הבאת הצעת החוק לקריאה ראשונה. הוא אמר (דברי הכנסת, כרך 51, בע' 1799-1800): "התיקונים נוגעים לעוד שני נושאים. האחד הוא ..... והשני - הסדר חוקי של ייצוג הנישומים בפני שלטונות המס. שטח זה היה פרוץ וגרם נזק הן לנישומים והן למינהל, מעתה יוסדר ייצוגם של נישומים, בדומה להסדר ייצוגם של אזרחים בפני שלטונות המכס באמצעות חוק סוכני מכס." ולמטה מזה בע' 2019: "..... לא מדובר ביצירת כת חדשה,..... אלא להיפך: מגבילים את זכות הייצוג לפני פקיד השומה לכשירים לכך בלבד, הן מבחינת אוצר ידיעותיהם והן מבחינת תכונותיהם האישיות. אין כאן איפוא הרחבת מסגרת יועצי המסים, הקיימת ממילא זה שנים, אלא הסדרת מעמדם בלבד, דבר אשר ללא ספק יתרום לשיפור השירות הניתן לציבור הנישומים." חיזוק נוסף לדעה שסעיף 236 אינו מסמיך הופעה לפני בית-משפט אני מוצא גם בסמכויות הנרחבות שהוענקו לנציב מס הכנסה בסעיפים 236א (א) (3), 236א (ג), 236ב, 236ג (ב), 236ד, 236ה, של הפקודה, בכל מה שנוגע: לכשירותו של אדם לרישום כיועץ מס, קיום הפנקס לרישום יועצי מס, מחיקת רישומו של יועץ מס והשעייתו, וקיום ועדת ערר מיוחדת שמתפקידה לדון כערר על החלטותיו של הנציב. כל אלה מצביעות על כך כי הייצוג בו מדובר בסעיף 236 הוא ייצוג לפני פקיד השומה ונציב מס הכנסה ולא ייצוג לפני בתי-המשפט וכי איזכורו של סעיף 236 בסעיף 21 (3) לחוק לשכת עורכי-הדין לא בא אלא בשל ההוראה שבסעיף ((2(2) של אותו חוק המייחדת לעורך-דין "ייצוג אדם אחר וכל פעולה אחרת בשמו לפני פקיד השומה ונציב מס ההכנסה לענין פקודת מס הכנסה". לבסוף מנסה המערער להיבנות מסעיף 5 לחוק השליחות, תשכ"ה-1965, לפיו תחול השליחות, בהימצא הרשאה מפורשת לכך, גם על "הליכים לפני בית-משפט, בית-דין או בורר". הוראה זו אינה יכולה להועיל למערער נוכח סעיף 19 הקובע כי "חוק זה אינו בא לגרוע מהוראות כל דין המסדיר סוג מיוחד של יחסי שליחות" והרי חוק לשכת עורכי-הדין הוא ממין דין כזה. מהטעמים האמורים, הוחלט לדחות את הערעור ולחייב את המערער בהוצאות המשיב בסכום כולל של 1,000 לירות. יועץ מסמיסיםאגרה