השופט י' קדמי 1. פתח דבר בהסכמת בא-כוח המערער ברע"פ 608/97, מהווה פסק-דין זה הכרעה משותפת לשני הערעורים, בהתחשב בכך שבשניהם עומדות לדיון ולהכרעה אותן שאלות. כפי שיובהר להלן: בשתי הפרשיות שאליהן מתייחסים שני פסקי-הדין נושאי הדיון (להלן - הפרשיות), הורשעו מנהליהם של תאגידים - לצד ובנוסף לתאגידים עצמם - בעבירות של אי-העברת מס שנוכה, לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) ונדונו לעונשי מאסר; כאשר מנהל התאגיד ברע"פ 608/97 הורשע גם בעבירות של אי-הגשת דוחות לפי הסעיפים 117(א)(6) ו-119 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - חוק מע"מ). טענתם המרכזית של באי-כוחם של שני המנהלים היא: כי העבירה לפי סעיף 219 לפקודה - גם כאשר ההרשעה נעוצה בהוראות סעיף 224א לפקודה המדבר ב"אחריות מנהל" - הינה עבירה של אחריות קפידה, אשר בהתאם להוראות סעיף 22(ג) לחוק העונשין, תשל"ז-1977, אינה כרוכה בהטלת עונשי מאסר, אלא בהתמלא התנאים המיוחדים הקבועים בסעיף זה, וכי תנאים אלה לא התמלאו באף אחת משתי הפרשיות נושא הדיון. טענה זהה באופייה מציג בא-כוחו של מנהל התאגיד ברע"פ 608/97, בקשר לסעיפים 117(א)(6) ו-119 לחוק מע"מ. 2. העובדות להלן, בקליפת אגוז, העובדות הדרושות להכרעה בדיון המשותף בשתי הפרשיות: א. רע"פ 26/97 (1) בכתב-האישום, שהוגש בפרשה זו לבית-משפט השלום בתל-אביב-יפו (ת"פ 902/95), הובאו לדין חברת פ.ל.ח. חשמלאות רכב בע"מ (הנאשמת 1) (להלן - פ.ל.ח.) ומנהלה הפעיל מר חיים לקס (הנאשם 2) (להלן - לקס), באשמת אי-העברת ניכויי מס הכנסה מהמשכורות ששולמו לעובדי החברה בחודשים דצמבר 1993-נובמבר 1994 (13 אישומים). פ.ל.ח. הודתה בכל העובדות שפורטו בכתב-האישום וכך עשה גם לקס. בין היתר הודה לקס בכך, שבתקופות הרלוונטיות היה מנהלה הפעיל של פ.ל.ח. לקס ופ.ל.ח. הורשעו על-פי הודאתם. (2) בהוראות החיקוק שבכתב-האישום - המשותפות לפ.ל.ח. וללקס - נאמר: "אי העברת ניכויים במועד, 13 עבירות בניגוד לסעיף 219 לפקודה, בקשר עם הסעיפים 117, 164, 166 ו-224א לפקודה ובקשר עם תקנות מס הכנסה שהותקנו מכוח הפקודה". בית-משפט השלום דחה את טענת בא-כוחו של לקס, כי העבירה לפי סעיף 219 לפקודה הינה עבירה של אחריות קפידה וכי לנוכח הוראות סעיף 22(ג) לחוק העונשין אין לגזור על מרשו עונש מאסר, וגזר על לקס תשעה חודשים מאסר, מהם שלושה חודשים לריצוי בפועל. כן הופעל כנגד לקס עונש מאסר על-תנאי של תשעה חודשים באורח מצטבר. בא-כוחו של לקס ערער לבית-המשפט המחוזי על דחיית טענתו האמורה, כשהוא מדגיש כי אחריותו של מרשו נעוצה בהוראות סעיף 224א לפקודה, וכי הוראות אלו קובעות עבירה "עצמאית" של אחריות קפידה, שההרשעה על-פיה - בנסיבות העניין - אינה מאפשרת הטלת עונשי מאסר או הפעלת עונשי מאסר מותנה. הערעור נדחה ומכאן הערעור שבפנינו. ב. רע"פ 608/97 נגד המערער בתיק זה, הוגשו לבתי-משפט השלום בתל-אביב-יפו ורחובות שני כתבי-אישום, שהדיון בהם אוחד כמפורט להלן: (1) בכתב-האישום, שהוגש בפרשה זו לבית-משפט השלום בתל-אביב-יפו (ת"פ 6824/95), הובאו לדין חברת איזו-קל בע"מ (הנאשמת 1) (להלן - איזו- קל) ומנהלה הפעיל, קליין יורם (הנאשם 2) (להלן - קליין), באשמת אי-העברת ניכויי מס הכנסה מהמשכורות ששולמו לעובדים ולמקבלי תשלומים בחודשים יוני 1992-מאי 1993 ובחודשים אוקטובר 1993-יולי 1994. חברת איזו-קל וקליין הודו בעובדות שבכתב-האישום, כאשר בעניינו של קליין כוללת ההודאה גם את העובדה, כי היה מנהלה הפעיל של איזו-קל בתקופות הרלוונטיות לאישום. החברה וקליין הורשעו על-פי הודאתם. בהוראות החיקוק שבכתב-האישום - המשותפות לאיזו-קל ולקליין - נאמר: "אי תשלום מס שנוכה, 22 עבירות על סעיף 219 לפקודת מס הכנסה בקשר עם סעיפים 117 ו-228א לפקודה, וסעיפים 164 ו-166 לפקודה ובקשר עם תקנות מס הכנסה...". (2) בנוסף לכתב-האישום האמור, הוגש לבית-משפט השלום ברחובות כנגד איזו- קל וקליין כתב-אישום שני (ת"פ 837/95) ולפיו יוחסו להם עבירות לפי הסעיפים 117(א)(6) ו-119 לחוק מע"מ, בשל אי-הגשת דוחות כאמור בסעיפים 67 ו-88 לחוק זה. איזו-קל וקליין הודו בעובדות שפורטו בכתב-האישום והורשעו בהתאם; כאשר אחריותו של קליין נעוצה בהוראות סעיף 119 לחוק מע"מ, שנוסחו - לצורך העניין שבפנינו - זהה לזה של סעיף 224א לפקודה. בית-משפט השלום דחה את טענתו של בא-כוחו של קליין, כי העבירות שבהן הורשע מרשו - הן לפי הפקודה והן לפי חוק מע"מ - הן עבירות של אחריות קפידה, וכי בנסיבות העניין לא ניתן לגזור עליו בגינן עונשי מאסר, לאור האמור בסעיף 22(ג) לחוק העונשין. עם דחיית הטענה האמורה גזר עליו בית-המשפט שמונה חודשים מאסר לריצוי בפועל ושנים-עשר חודשים מאסר על-תנאי וכן חייבו בתשלום קנס בסך 25,000 ש"ח. קליין ערער כנגד עונש המאסר שנגזר עליו לבית-המשפט המחוזי, אך ערעורו נדחה, ומכאן הערעור שבפנינו. ג. כאמור, הדיון בשני הערעורים אוחד בהסכמה. בא-כוחו של קליין מיקד את טיעונו במשמעות הסעיפים 224א לפקודה ו-119 לחוק מע"מ, ולמעשה, נראה שלגבי דידו, ההכרעה בעניין משמעותו של סעיף 224א לפקודה חורצת את גורל הערעור. אכן, לשונם של שני הסעיפים האמורים מלמדת על משמעות זהה, וההכרעה בעניינו של סעיף 224א לפקודה תספק תשובה גם למשמעותו של סעיף 119 לחוק מע"מ. לעומת זאת, כפי שיובהר בהמשך, מחייבים הסעיפים 219 לפקודה ו-117(א) לחוק מע"מ התייחסות נפרדת. 3. השאלות הצריכות הכרעה א. שני הערעורים: העבירות לפי הפקודה הטענה "המשותפת" שהעלו באי-כוחם של לקס וקליין בשני הערעורים - כנגד הטלת עונשי מאסר על שולחיהם - היא כי העבירות שבהן הורשעו שולחיהם לפי הפקודה - עבירות לפי הסעיפים 219 ו-224א - הינן עבירות של אחריות קפידה, וכי משלא נטענו ולא הוכחו התנאים להטלת עונש מאסר בשל עבירות מסוג זה - כאמור בסעיף 22(ג) לחוק העונשין - לא היה מקום לגזור על שולחיהם עונשי מאסר ואף לא להפעיל את המאסר על-תנאי שהיה תלוי ועומד מעל לראשו של לקס. את תחולתו של סעיף 22(ג) לחוק העונשין למפרע, מבססים הסניגורים המלומדים על הוראותיו של סעיף 5 לחוק העונשין. הטיעון האמור מעלה לדיון את שלוש השאלות הבאות: (1) האם העבירה לפי סעיף 219 לפקודה הינה עבירה של אחריות קפידה. (2) האם הוראותיו של סעיף 224א לפקודה, בדבר אחריותם של "מנהלים" לעבירות שעובר חבר בני-אדם, יוצרות "עבירה עצמאית", ואם כן - האם זוהי עבירה של אחריות קפידה. (3) היה וייקבע, שהאחריות מכוח הוראות סעיף 224א לפקודה אינה יוצרת "עבירה עצמאית" - האם דינה של הרשעה מכוחה של האחריות שמטיל סעיף זה, כדין הרשעה בעבירה של אחריות קפידה. ב. ערעורו של קליין: העבירות לפי חוק מע"מ לשיטת בא-כוחו של קליין, הטיעון שהעלה כנגד הטלת עונשי מאסר בעקבות הרשעה בעבירות לפי הסעיפים 219 ו-224א לפקודה, טוב ונכון גם לעניין הרשעה בעבירות לפי הסעיפים 117(א)(6) ו-119 לחוק מע"מ. כאמור, על קליין נגזר עונש כולל לגבי העבירות לפי הפקודה ולפי חוק מע"מ, ועל-כן עומדות אותן שלוש שאלות גם לגבי העבירות שבהן הורשע לפי חוק מע"מ; כאשר במקום הסעיפים 219 ו-224א לפקודה, באים הסעיפים 117(א) ו-119 לחוק מע"מ. 4. העבירה על-פי סעיף 219 לפקודה לנוחיות הדיון, להלן נוסח הסעיף 219: "נוכה מס על פי הסעיפים 161, 164 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 161, 166 או 171, דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס 22,500 ש"ח ופי שנים מסך כל הניכויים האמורים או שני הענשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק הסביר - עליו הראיה". א. עניינה של העבירה לפי סעיף 219 לפקודה באי-העברת מס, שנוכה על-פי הסעיפים המפורטים בו, לפקיד השומה, כאמור בסעיפים 161, 166 או 171 לפקודה. חובת ההעברה מוטלת על מי שחייב לנכות את המס (להלן - החייב בניכוי); כאשר למי שלא העביר את המס כאמור, קבועה בסיפת הסעיף טענת הגנה של "הצדק סביר", שנטל הוכחתה על הטוען. העבירה לפי סעיף זה מתבצעת על-ידי ה"חייב בניכוי" אשר זהותו נקבעת על-פי הוראות הסעיפים המפורטים בסעיף 219 הנ"ל, ולרשותו של הנאשם לפיו עומדת טענת הגנה של קיום "הצדק סביר" לאי-העברת הניכויים. ב. אכן, לנוכח הותרת הדיבור "הצדק סביר" בתוך הגדרת העבירה - כפי שהיה לפני החלפת הסעיף בשנת תשל"ה, בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 21), תשל"ה-1975 - והטלת נטל הוכחתו על הנאשם "מחוץ" להגדרה, אפשר שיימצא מי שיטען, שבסופו של דבר, כל שחוללה החלפת הנוסח בשנת תשל"ה מצטמצם להעברת נטל ההוכחה, בלי לפגוע במעמדו של "הצדק סביר" כיסוד מיסודות העבירה. טענה כזו לא תוכל לעמוד, מן הטעם הפשוט: התביעה היא הנושאת בנטל הוכחתם של יסודות העבירה, ואין מרשיעים, אלא אם כן הוכחו יסודות אלו במידה של למעלה מספק סביר. היסוד העובדתי שבעבירה בא אפוא לכלל ביטוי באי-תשלום מס, שנוכה על-פי הוראות הסעיפים הנקובים בגוף הסעיף 219, לפקיד השומה, ותו לאו. ה"הצדק הסביר" אינו מהווה יסוד מיסודות העבירה, כפי שהיה במקור - לפני החלפת נוסח הסעיף בשנת תשל"ה (ראה ע"פ 52/63 היועץ המשפטי לממשלה נ' פייגנבאום [1]) - אלא טענת הגנה, שהוכחתה על הנאשם. במצב דברים זה, מאז החלפת נוסח הסעיף בשנת תשל"ה כאמור, שוב אין הנאשם נהנה מן הספק בדבר קיומו של "הצדק סביר", ועליו להוכיחו במידה הנוהגת במישור האזרחי. ג. על-פי ההלכה הפסוקה - ראה, למשל: ע"א 789/80 פקיד השומה, רחובות נ' שקד ואח' [2] וע"פ 916/84 יעקובי נ' מדינת ישראל [3] - מבחנו של "הצדק סביר" הינו מבחן אובייקטיבי של "אדם סביר" בנעליו של הנאשם. מכאן, שמשמעות קיומו של "הצדק סביר" היא, בסופו של דבר, "היעדר רשלנות" שהרי מדובר במבחן התנהגותו של האדם הסביר בנעלי הנאשם. בשעתו, כאשר הדרישה של "הצדק סביר" נמנתה עם יסודות העבירה, נמצא באופיו האמור של "הצדק סביר" בסיס לגישה האומרת כי העבירה לפי סעיף 219 לפקודה הינה עבירה של רשלנות. גישה זו נותרה בעינה גם לאחר שקיומו של "הצדק סביר" הפך לטענת הגנה, עם "החלפת" הנוסח של הסעיף בשנת תשל"ה, וזאת, מכוח ההשקפה האומרת, שטענת הגנה של "היעדר רשלנות" מלמדת - בדרך-כלל - על אופייה של העבירה שהיא קבועה לצדה. ד. עבירה, יכול שתהיה עבירה של "מחשבה פלילית", של "רשלנות" או של "אחריות קפידה". סוגה של עבירה נקבע, כידוע, על-פי טיבו של היסוד הנפשי הדרוש להרשעה על-פיה. הכלל - שעתה יש לו ביטוי בהוראתו של סעיף 19 לחוק העונשין - הוא כי "אדם מבצע עבירה רק אם עשאה במחשבה פלילית" (ההדגשה שלי - י' ק'), אלא אם כן "נקבע בהגדרת העבירה כי רשלנות היא היסוד הנפשי הדרוש לשם התהוותה" (כמפורט בסעיף 21 לחוק העונשין), או ש"היא מסוג העבירות של אחריות קפידה" (כמשמעותן בסעיף 22 לחוק העונשין). לשונו של סעיף 219 הנ"ל אינה אומרת, שעבירה על-פיו "אינה טעונה הוכחת מחשבה פלילית או רשלנות", כאמור בסעיף 22(א) לחוק העונשין; עם זאת באי-כוחם של המערערים לא הראו לנו, כי "נקבע בדין" - לרבות בהלכה הפסוקה - שהעבירה לפי סעיף 219 לפקודה, שנחקקה לפני חקיקתם של הסעיפים 19 ו-22 לחוק העונשין, הינה עבירה של אחריות קפידה. במצב דברים זה, אין העבירה לפי סעיף 219 לפקודה עומדת בתנאים הבסיסיים לסיווגה כעבירה של אחריות קפידה. ה. לא נעלם ממני, כי סעיף 22 לחוק העונשין מבטא את הגישה הרואה בעבירה של אחריות קפידה עבירה של "חזקת רשלנות", ועל-כן אפשר שקיומה של הגנה של "הצדק סביר" - שמשמעותה "היעדר רשלנות" - אינה מחייבת את המסקנה שהעבירה לפי סעיף 219 לפקודה אינה עבירה של אחריות קפידה. ברם, המסקנה שהעבירה לפי סעיף 219 הנ"ל אינה עבירה של אחריות קפידה, אינה נעוצה אך בקיומה של הגנת "הצדק הסביר", ועיקרה בכך שאין בלשונה של העבירה דבר המצדיק את המסקנה האמורה וההלכה הפסוקה לא קבעה שהיא כזאת. כן אין לשכוח בעניין זה, כי במקור היווה היעדרו של "הצדק סביר" - קרי: היעדר רשלנות - יסוד מיסודותיה של העבירה האמורה; וקשה לומר על עבירה הכוללת בין יסודותיה רכיב שלילי של "היעדר רשלנות", שהיא עבירה של אחריות קפידה. ו. לנוכח הוראותיו של סעיף 19 לחוק העונשין - כנוסחו לאחר חוק העונשין (תיקון מס' 39) (חלק מקדמי וחלק כללי), תשנ"ד-1994 - אילו הייתה העבירה הקבועה בסעיף 219 לפקודה מחוקקת כיום, נראה כי הייתה מסווגת כעבירה של מחשבה פלילית, וזאת - אף שקבועה בה טענת הגנה של "הצדק סביר", שמשמעותו "היעדר רשלנות". ברם, במקרה דנן, אין צורך לקבוע אם לנוכח משמעותו האובייקטיבית של "הצדק סביר", העבירה לפי סעיף 219 לפקודה הינה עבירה של רשלנות או עבירה של מחשבה פלילית. לענייננו, די בקביעה, שאין היא עבירה של אחריות קפידה, ועל-כן אין להחיל לעניינה את הוראות סעיף 22 לחוק העונשין, כפי שמבקשים באי-כוחם של המערערים. ז. סיכומם של דברים: לשיטתי, העבירה הקבועה בסעיף 219 לפקודה, אינה עבירה של אחריות קפידה; כאשר השאלה אם היא עבירה של רשלנות או של מחשבה פלילית, נותרת בצריך עיון. 5. האחריות מכוח סעיף 224א לפקודה להלן הנוסח של סעיף 224א לפקודה: "חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה: (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה". א. על-פי לשונו, סעיף 224א אינו מגדיר עבירה, אלא "מוסיף" אחראים לביצועה של עבירה מן העבירות המנויות בו, לצדם של ה"מבצעים" בפועל של אותה עבירה. הכותרת הקבועה לצדו של הסעיף מדברת במפורש ב"אחריות מנהל וכו'", להבדיל מהטלת חובה או קביעת איסור, שהפרתם מהווה עבירה ולשונו של הסעיף מדברת מפורשות ב"אחריות" לביצועה של עבירה על-ידי חבר בני-אדם, קרי - בידי "אחר". העבירה של מי שמורשע מכוח הוראותיו של סעיף 224א הנ"ל הינה העבירה שנעברה על-ידי חבר בני-האדם, שביצע אותה בפועל. יסודותיה של העבירה האמורה קבועים בסעיף המגדיר אותה, ולא בסעיף 224א ואלה חייבים להתקיים אצל "חבר בני- האדם" המבצע בפועל את העבירה, ולא אצל הנושא באחריות לביצועה מכוח הוראות סעיף 224א הנ"ל (להלן - עובד בכיר ואחריות מנהלים, לפי העניין). בעיקרון, דינה של ההוראה שבסעיף 224א לפקודה, בעניין הנדון כאן, כדינן של הוראות אחרות הקובעות "אחריות" לביצועה של עבירה על-ידי אחר, כגון: אחריותו של "משדל" לפי סעיף 30 לחוק העונשין (ראה גם "אחריות מנהלים" לפי סעיף 48 לחוק ההגבלים העסקיים, תשמ"ח-1988, או לפי סעיף 39א לחוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, תשי"ח-1957). לשיטתי, "תנאי המעמד" שקובע סעיף 224א - כבסיס לאחריותו של "עובד בכיר" לביצועה של עבירה על-ידי חבר בני-האדם - אינו מהווה "רכיב" של יסוד עובדתי של עבירה נפרדת מהעבירה שנעברה על-ידי חבר בני-האדם, אלא אך "בסיס לאחריות" לעבירה שנעברה על-ידי אחר. שיטה אחרת מחייבת את המסקנה שהמדובר בסעיף זה בעבירת "מיצב"; כשההתנהגות העומדת בבסיס היסוד העובדתי שבעבירה היא "ההימצאות בתפקיד". שיטה זו אינה מקובלת עליי, משום שה"כניסה" לתפקיד - קרי: ל"מצב" - אינה מהווה תנאי להשתכללותה של העבירה, אלא עובדת ההימצאות בו יוצרת אחריות למעשה אסור של אחר. ב. "עובד בכיר" - כמשמעותו בסעיף 224א לפקודה - יכול לעבור "במישרין" עבירה לפי סעיף 219 לפקודה, אם הוא ה"חייב בניכוי" כאמור באותו סעיף. במקרה כזה אין צורך ואין מקום לפנות לסעיף 224א הנ"ל משום שזה מדבר במי שלא ביצע בעצמו את העבירה לפי סעיף 219 הנ"ל, אלא "רק" נושא באחריות לביצועה בידי חבר בני-האדם, שבמסגרתו הוא מכהן כ"עובד בכיר". יש מקום - וצורך - לפנות לסעיף 224א לפקודה, רק במקום שאחריותו של "עובד בכיר" לביצועה של העבירה לפי סעיף 219 הינה "אחריות מנהל", להבדיל מאחריות "מבצע". ג. תכלית חקיקתו של סעיף 224א הייתה, בין היתר, להטיל על "עובד בכיר" - כמשמעותו בסעיף זה - את ה"אחריות" לתשלום ניכויי המס לפקיד השומה על-ידי "החייב בניכוי". אך זאת, לא על-ידי קביעת עבירה מיוחדת, אלא על-ידי קביעת "אחריות מנהלים" לאי-העברת הניכוי, במקום שהגוף שבו הוא מכהן נכשל בעבירה בעניין זה. חבר בני-אדם - קרי: תאגיד - פועל באמצעות האורגנים שלו. במקום שהתאגיד מורשע בעבירה - הכישלון הוא כישלונם של האורגנים וישנה הצדקה מלאה לראות את ממלאי תפקידי הניהול במסגרתו של התאגיד אחראים לאותה עבירה, אלא אם כן יוכיחו כי מתקיימים לגביהם "פתחי המילוט" הקבועים בסעיף 224א לפקודה. לשיטתי אפוא סעיף 224א לפקודה אינו מגדיר עבירה, אלא קובע אחריות לביצועה בידי אחר. ד. על פניה, עמדתי זו אינה עולה בקנה אחד עם קביעתו של בית-משפט זה בע"פ 270/70 בן צבי נ' מדינת ישראל וערעור שכנגד [4], בעמ' 796 שלפיה, סעיף 224א הנ"ל "יוצר עבירה חדשה" (ההדגשה שלי - י' ק'). ברם לשיטתי, אין כאן אלא סתירה לכאורה. בע"פ 270/70 הנ"ל [4] השאלה שדרשה הכרעה הייתה, מהו העונש הצפוי ל"עובד בכיר" המורשע מכוח הוראות סעיף 224א הנ"ל; כאשר הטענה הייתה, כי הואיל ובסעיף 224א - שהיה בשעתו סעיף "חדש" - לא נקבע עונש, תחול לגבי הרשעה על-פיו הוראת הענישה הכללית הקבועה בסעיף 215 לפקודה. בית-המשפט קיבל - בעניין זה - את הטענה שמדובר בעבירה "חדשה", אך עם זאת דחה את הטענה כי אין עונש לצדה, וקבע כי העונש הוא זה הקבוע לצדה של העבירה שהמורשע "אחראי" לביצועה. אכן, מן ההיבט של ה"עובד הבכיר" - שהוראותיו של סעיף 224א הנ"ל חלות עליו - יצר סעיף זה "עבירה" שלא הייתה קיימת קודם לכן. ברם, הלכה למעשה, לא "עבירה חדשה" הוספה לפקודה, אלא "אחראי" נוסף לעבירות שבהן מורשע חבר בני-אדם. על-כן, לא בכדי נאמר בע"פ 270/70 הנ"ל [4], כי הוראתו של סעיף 224א הנ"ל קובעת: "פיקציה... ומכוח אותה פיקציה, משהיה אדם מנהל פעיל של חברה ולא הוכיח לא את חוסר ידיעתו על העבירה ולא נקיטת כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעתה, מצוות המחוקק היא שלא רק החברה, אלא גם אותו מנהל פעיל ייאשם באותה עבירה. על פי סעיף 224א, עבירתו של המנהל הפעיל היא כעבירת החברה עצמה" (שם, בעמ' 797; ההדגשות שלי - י' ק'). הנה-כי-כן, לא "עבירה" חדשה יש כאן, אלא "עבריין" נוסף. "עצמאותה" של העבירה שבה מורשע ה"עובד הבכיר" מכוח "אחריות המנהלים" נעוצה בשניים: ראשית - בכך שהיא מותנית בהיות הנאשם "עובד בכיר", כמשמעותו בסעיף 224א הנ"ל, ושנית - בכך שהמחוקק הותיר לו "פתח מילוט" מאחריות, שאינו פתוח בפני ה"מבצע" בפועל. אישומו של "עובד בכיר" מכוח האחריות הקבועה בסעיף 224א לפקודה, אינו בעבירה לפי סעיף 224א, אלא בעבירה לפי הסעיף המגדיר את העבירה שבה הורשע חבר בני-האדם בזיקה לסעיף 224א, שהרי כאמור בע"פ 270/70 הנ"ל [4], "על-פי סעיף 224א, עבירתו של המנהל הפעיל היא כעבירת החברה עצמה" (שם; ההדגשה שלי - י' ק'). אמנם, אין מניעה לקבוע כעבירה עשיית מעשה על רקע הרשעתו של אחר בעבירה, כשהרשעה זו מהווה רכיב מרכיבי היסוד העובדתי של אותה עבירה. ברם, במקרה כזה, מצטרפת להרשעתו של אחר "התנהגות" אסורה מצדו של הנאשם. בעניין שבפנינו ה"התנהגות" ה"מצטרפת" להרשעתו של חבר בני-האדם, היא עצם היותו של הנאשם הנוסף "מנהל", ולשיטתי, כמוסבר לעיל, אין לראות ב"מעמדו" של המנהל "התנהגות" פסולה המקימה בסיס להרשעה בעבירה. סיכומם של דברים: מסקנתי שלי היא, כי סעיף 224א לפקודה אינו קובע עבירה "עצמאית", במובן זה שיש לה קיום נפרד מן העבירה שעובר חבר בני-האדם, העומדת בבסיסה. ה. לשיטתי, בשתי הפרשיות הנדונות כאן, גם "חבר בני-האדם" וגם ה"עובד הבכיר" עוברים עבירה לפי סעיף 219 לפקודה, ושניהם צפויים לעונש הקבוע לצדה. ההבדל ביניהם נעוץ בכך שחבר בני-האדם נושא באחריות לביצוע העבירה בשל כך שהוא לא מילא את חובת התשלום לפקיד השומה המוטלת עליו, בעוד ש"העובד הבכיר" נושא באחריות בשל כך שהתאגיד - שבו הוא מכהן בתור שכזה - נכשל במילוי החובה שמטילה עליו הפקודה. אילו רצה המחוקק להפריד בין העבירות שעוברים השניים - התאגיד והעובד הבכיר - היה אומר זאת במפורש, לאמור: היה מטיל חובה ישירה על העובד הבכיר לוודא כי התאגיד ימלא את חובותיו, והיה קובע עונש בשל אי-מילוי חובה זו. אמנם, התנאים לפטור מאחריות לפי סעיף 224א לפקודה מלמדים כי תכליתו של הסעיף היא להניע את ה"עובד הבכיר" להבטיח שהתאגיד ימלא את חובותיו לפי הפקודה, ברם הנוסח של סעיף 224א שם את הדגש על אחריותו של העובד הבכיר לכישלונו של התאגיד במילוי החובות, ולא על הפרת חובה שמטיל עליו החוק להבטיח את מילוי החובות על-ידי התאגיד. 6. ההכרעה בשני הערעורים: ההרשעה בעבירות לפי הפקודה א. בשתי הפרשיות שבפנינו החובה לנכות את המס קבועה בסעיף 164 לפקודה, והיא מוטלת על "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה", לאמור: על התאגידים כ"משלמים". החובה להעביר את ניכויי המס לפקיד השומה קבועה בסעיף 166 לפקודה, והיא מוטלת על מי ש"ניכה" מס כאמור בסעיף 164 לפקודה. בענייננו הורשעו התאגידים בעבירה לפי סעיף 219 לפקודה, בשל אחריותם לאי-העברת המס שנוכה לפקיד השומה. משהוכח שניכויי המס לא הועברו לפקיד השומה, הפרו שני התאגידים את חובתם לפי סעיף 166 לפקודה ועברו עבירה לפי סעיף 219 לפקודה. משהורשעו התאגידים בעבירה האמורה, נושאים גם ה"מנהלים" שלהם, מניה וביה, באחריות לביצועה של אותה עבירה, מכוח הוראותיו של סעיף 224א לפקודה, וזאת - בכפוף להוכחה מצדם, כי נתקיים בעניינם פטור מאחריות כאמור בסעיף זה. ב. ההכרעה בערעורים מתחייבת מאליה מן האמור לעיל: העבירות שבהן הורשעו המערערים הן עבירות לפי סעיף 219 לפקודה בזיקה לסעיף 224א לאותה פקודה; העבירות הללו אינן עבירות של אחריות קפידה ואינן כפופות להוראות סעיף 22 לחוק העונשין, ועל-כן רשאי היה בית-המשפט לגזור על המערערים עונשי מאסר ולהפעיל לחובתו של אחד מהם עונש מאסר על-תנאי. 7. ההכרעה בערעורו של קליין: ההרשעה בעבירות מע"מ א. האחריות מכוח סעיף 119 לחוק מע"מ למען הנוחות, להלן הנוסח של סעיף 119 הנ"ל: "נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק". כפי שכבר נאמר, לשונו של סעיף 119 לחוק מע"מ "דומה" לזו של סעיף 224א לפקודה, ולשיטתי, בעיקרון - ככל שמדובר בשאלה העומדת לדיון כאן - לשני הסעיפים משמעות זהה. אשר-על-כן, הדברים שנאמרו לעיל בדבר משמעותו של סעיף 224א לפקודה - כסעיף הקובע "אחריות" להבדיל מסעיף המגדיר "עבירה" - טובים גם לעניינו של סעיף 119 לחוק מע"מ. ה"אחריות" לפי סעיף 119 לחוק מע"מ היא לעבירה הבסיסית שנעברה על-ידי אחר, במקרה דנא התאגיד. והעבירה שבה מורשע ה"עובד בכיר" כמשמעותו בסעיף זה, היא זו שבה הורשע התאגיד. סוגה של העבירה שבה מורשע ה"עובד הבכיר" הוא ה"סוג" שעליו נמנית העבירה שנעברה על-ידי התאגיד, ובמקרה דנא - כמפורט להלן - עבירה זו אינה מהווה עבירה של אחריות קפידה. ב. העבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ למען הנוחות, להלן הנוסח של סעיף 117(א)(6) הנ"ל: "117. (א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו - מאסר שנה או קנס 20,000 לירות או פי שלושה מטובת ההנאה שהשיג או שנתכוון להשיג, הכל לפי הסכום הגדול: ... (6) לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל;". להבדיל מסעיף 219 לפקודה, לא קבועה לצדן של העבירות לפי סעיף 117(א) לחוק מע"מ טענת הגנה של "הצדק סביר", המשליכה על סוגה של העבירה לפי אותו סעיף, כמפורט לעיל. אשר-על-כן, מן הדברים שנאמרו בעניין זה לגבי סעיף 219 לפקודה, לא ניתן ללמוד על סוגה של העבירה לפי הסעיף הנדון כאן. בית-משפט השלום דחה את הטענה, כי העבירה הקבועה בסעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ הינה הרשעה בעבירה של אחריות קפידה, לרבות כאשר ההרשעה בעבירה זו נעוצה בהוראותיו של סעיף 119 לחוק זה. בית-המשפט המחוזי אימץ עמדה זו, ומצא תמיכה לגישתו בכך שלעניין העונש קובע הפתיח של סעיף 117(א) שגובה הקנס יהיה "...פי שלושה מטובת ההנאה שהשיג או שנתכוון להשיג..." (ההדגשה שלי - י' ק'). לשיטתו של בית-המשפט המחוזי, מלמדת נקיטת הלשון "שהתכוון להשיג", כי אין המדובר בעבירה של אחריות קפידה. כפי שנאמר לעניינו של סעיף 219 לפקודה, הכלל הוא - כאמור בסעיף 19 לחוק העונשין - כי "אדם מבצע עבירה רק אם עשאה במחשבה פלילית", ובסעיף 117(א) הנ"ל - ובהלכה שנפסקה בעניינו עד כה, בבתי-המשפט המחוזיים בחיפה ובתל-אביב- יפו - אין דבר המוציאו מן הכלל האמור, והמלמד כי הוא קובע עבירה של רשלנות או של אחריות קפידה. לגבי סעיף 219 לפקודה, הסתפקתי בקביעה כי אין הוא מבטא עבירה של אחריות קפידה, בלי לקבוע מסמרות אם הוא מבטא עבירה של רשלנות או של מחשבה פלילית, כמתחייב מהוראות סעיף 19 לחוק העונשין, וזאת בשל כך שקבועה בגוף הסעיף טענת הגנה של "הצדק סביר". כאמור, סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ אינו כולל הגנה של "הצדק סביר", ולשונו אינה מרמזת אפילו על כך שהמדובר בו בעבירה של רשלנות או של אחריות קפידה. במצב דברים זה, יש לראות את העבירה הקבועה בסעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ כעבירה של מחשבה פלילית. ג. סיכום: ההרשעה בעבירות מע"מ סיכומם של דברים, משהורשע קליין בעבירות לפי הסעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ מכוח "אחריות המנהלים" הקבועה בסעיף 119 לחוק זה, לא חלות לגביו מגבלות הענישה הקבועות בסעיף 22(ג) לחוק העונשין, ובית-המשפט היה רשאי לגזור עליו, בשל עבירות אלו, עונש מאסר ולהפעיל עונש מאסר לריצוי בפועל ועל-תנאי, כפי שעשה בית-משפט השלום. 8. הערעורים כנגד מידת העונש באי-כוחם של המערערים סבורים, כי עונשי המאסר שנגזרו על מרשיהם - במיוחד כאשר הרשעתם נעוצה בהוראות ה"אחריות" הקבועות בסעיף 224א לפקודה ובסעיף 119 לחוק מע"מ - מהווים תגובה עונשית מופרזת לחומרה, ומכל מקום, לנוכח נסיבותיהם האישיות - ובמיוחד אלו שהוצגו בעניינו של קליין - לא הייתה הצדקה לגזור עליהם עונשי מאסר לריצוי בפועל. עמדה זו של באי-כוחם של המערערים אינה מקובלת עליי. המדובר בעבירות מס, שמשמעותן היא עיכוב שלא כדין של כספים שנגבו בעבור אוצר המדינה ובדרך זו שלילת הכספים מבעליהם. דינו של עיכוב כאמור משיק, לפחות, לעבירות של גניבה בידי מורשה. הרשעתם של המערערים נעוצה אמנם בהוראות המתייחסות ל"אחריות מנהלים" בתאגידים שעברו את העבירות במישרין. ברם אין בכך כדי להקל על המערערים; פעילות עסקית במסגרת של תאגיד אינה מקימה מחסה לבכירי התאגיד מפני עונשי מאסר במקום שכאלה מתחייבים, ובמיוחד אמורים הדברים במקום שאותם "בכירים" הם הנהנים הישירים מביצוען של העבירות שהם נושאים באחריות לביצוען, כבמקרים דנן. האחריות לניהול עסקיו של תאגיד כוללת בחובה גם אחריות למילוי חובותיו של התאגיד כלפי המדינה, לרבות ובמיוחד בתחום המיסוי. שתי הוראות האחריות - שבסעיפים 224א לפקודה ו-119 לחוק מע"מ - מאפשרות לבכירים המורשעים מכוחן להוכיח, כי מילאו חובתם האמורה וכי העבירות נעברו אף שנקטו את כל האמצעים לבל תתרחשנה, ובשתי הפרשיות נושאי הערעורים הוכח היפוכו של דבר. במצב דברים זה, לא מצאתי הצדקה להתערב במידת העונש. 9. לאור כל האמור לעיל, הנני מציע לחברותיי לדחות את שני הערעורים. השופטת ד' ביניש עניינם של שני הערעורים המאוחדים שלפנינו הוא בהכרעה בשאלה אם העבירות לפי סעיפים 219 ו-224א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - פקודת מס הכנסה) והעבירות לפי סעיפים 117(א)(6) ו-119 לחוק מס ערך מוסף, הינן עבירות שיש לסווגן כעבירות אחריות קפידה או כעבירות שעל התביעה להוכיח בהן יסוד נפשי של מחשבה פלילית או רשלנות. 1. לכאורה, נתהפכו היוצרות בסוגיה שלפנינו, כאשר התביעה מבקשת מאתנו לקבוע כי עבירות אלה הן עבירות של מחשבה פלילית או רשלנות, בעוד שהמערערים מבקשים כי נקבע שלפנינו עבירות של אחריות קפידה. כל זאת, משום שנפל דבר מאז נכנסה לתוקפה הוראת סעיף 22(ג) לחוק העונשין, ואין להטיל עונש מאסר בגין עבירות המסווגות כעבירות של אחריות קפידה, אלא אם כן הוכחו מחשבה פלילית או רשלנות. שני העניינים שעליהם נסב הערעור נידונו בבית-משפט השלום ובבית-המשפט המחוזי ואלה קיבלו את גישת התביעה, וקבעו כי העבירות הנדונות אינן עבירות של אחריות קפידה. חברי השופט קדמי אישר בפסק-דינו את גישתן של הערכאות הקודמות, ולאחר ניתוח מפורט של העבירות המיוחסות למערערים הגיע למסקנה כי אף אחת מהן אינה עבירה של אחריות קפידה, אף שראה להבדיל בין העבירות לפי פקודת מס הכנסה לבין העבירות לפי חוק מס ערך מוסף לעניין היסוד הנפשי הנדרש בהן. בהתאם לכך אף קבע, כי עונשי המאסר שהוטלו על המערערים בדין יסודם. ספק בעיניי אם הדיון בשאלת סיווגן של העבירות בעניין שלפנינו אכן דרוש לצורך ההכרעה בשאלה אם ניתן להטיל על המערערים עונש מאסר. שכן, אם יצאה התביעה ידי חובתה בהוכחת היסוד הנפשי, אזי ניתן היה להטיל עונש מאסר על המערערים בין שהעבירות הן עבירות של אחריות קפידה, ובין שלאו, הכול בהתאם ליסוד הנפשי הדרוש. לעומת זאת, אם לא הוכח כי נתקיים היסוד הנפשי, ולו ברמה של רשלנות בלבד, הרי גם לשיטת התביעה, לא רק שלא ניתן היה להטיל עונש מאסר על המערערים, אלא שגם לא ניתן היה להרשיעם. ניתן אפוא לומר, כי מאז הוחקה הוראת סעיף 22(ג) לחוק העונשין, יש לסיווגה של עבירה כעבירת אחריות קפידה, להבדיל מעבירת מחשבה פלילית, חשיבות רבה לשאלת הוכחת יסודות העבירה לצורך ההרשעה, אך חשיבותה המעשית של ההבחנה ניטלת ממנה, אם מבקשים להטיל על נאשם שהורשע עונש מאסר. בעניין שלפנינו, הודו המערערים בעובדות אשר פורטו בכתבי-האישום בכל הנוגע לעבירות לפי פקודת מס הכנסה, כי: "ניכו מס הכנסה ובלי הצדק סביר, לא העבירו לפקיד השומה...". הודאתם כוללת הודאה הן באחריות אישית ישירה והן באחריותם כמנהלים. ברע"פ 608/97 הודה המערער גם בעבירות לפי חוק מס ערך מוסף. כיוון שכך, הודו למעשה שניהם בכל יסודות העבירה הנדרשים להוכחת העבירות האישיות כפי שפורטו בכתב-האישום, לרבות ביסוד הנפשי הדרוש - כפי שיפורט להלן - לצורך הרשעה בעבירות אלה, ולפיכך גם אם עבירות המנהלים הינן עבירות אחריות קפידה, כנטען בשם המערערים, אין מתעוררת עוד שאלת הוכחת היסוד הנפשי בגינן. נוכח המסקנה בדבר הוכחתו של היסוד הנפשי הדרוש בעבירות האישיות שבהן הורשעו שני המערערים, מסכימה אני לתוצאה שלפיה ניתן היה להטיל על המערערים עונשי מאסר בשל העבירות שהורשעו בהן. יכולה הייתי אפוא לפטור עצמי מהדיון הסבוך בשאלת סיווגן של העבירות אלמלא הדיון הנרחב שהתקיים בשתי הערכאות הקודמות ובפסק-דינו של חברי, וכן בהתחשב בכך שמאז כניסתו לתוקף של חוק העונשין (תיקון מס' 39) (חלק מקדמי וחלק כללי), תשנ"ד-1994 (להלן - תיקון 39 לחוק העונשין), שבה ומתעוררת השאלה של סיווג העבירות, ומתקבל הרושם כי קיימת מבוכה בכל הנוגע לשאלת האפשרות להטיל עונשי מאסר בעבירות הנדונות (ראו, למשל: (ת"א) ע"פ 471/96, 553 מדינת ישראל נ' אבני מזרחי ביצוע עבודות בע"מ ואח' [11]; (חי') ע"פ 297/96, 298, 299 מדינת ישראל נ' תופיק יוסף ואח' [12]; ת"פ 7665/95, 7674 מדינת ישראל נ' טל יסמין חברה לשרותים בע"מ [13]). לפיכך, ראיתי להרחיב את היריעה בשאלת סיווגן של העבירות שלפנינו. השאלה אינה פשוטה כלל ועיקר, ומטעם זה התלבטתי בה לא מעט עד שבאתי לכלל דעה שאותה אציג להלן. סיווגן של עבירות כעבירות אחריות קפידה 2. בחקיקה חדשה שתחוקק לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 39 לחוק העונשין, יתייתר החיפוש אחר סימני ההיכר המאפיינים עבירות של "אחריות קפידה", ואנו נעבור לעידן החקיקה הברורה והמפורשת כמצוות הוראת סעיף 22(א) לחוק העונשין. אולם, בכל הנוגע לעבירות שקדמו לתיקון חוק העונשין, חיים אנו לפי הדין שנהג עד לאותו מועד, ובהיעדר הוראות סטטוטוריות מפורשות נקבע סיווגן של העבירות על יסוד פרשנות החוק ועל-פי ההלכה הפסוקה. בעבר נהגנו לסווג את עבירות האחריות הקפידה על-פי סימנים מובהקים האופייניים לאחריות הקפידה. לצורך סיווגן של עבירות שנחקקו לפני תיקון 39 לחוק העונשין, אין לנו אלא לשוב ולבחון סימנים אלה, וכן לברר אם כבר סווגו על-ידי הפסיקה כעבירות אחריות קפידה. בין המאפיינים המובהקים של עבירות אחריות קפידה ניתן למנות את תכליתה של החקיקה שבמסגרתה נקבעו העבירות ואת התחומים שהיא נועדה להסדיר. מאפיין אחר הוא אופן הוכחת ההרשעה בעבירות אלה, שכן בעבירות האחריות הקפידה תצא התביעה ידי חובת ההוכחה הנדרשת להרשעה אם תוכיח את היסוד העובדתי שבעבירות. לפיכך, בעבירות האחריות הקפידה מועבר הנטל לשכמו של הנאשם להוכיח כי יש לו הגנה הפוטרת אותו מאחריות. בנוסף לכך, בהגדרת עבירות אלה אין מוזכר היסוד הנפשי, ובדרך-כלל העונשים הקבועים בהן קלים יחסית. האחריות הקפידה הונהגה על-ידי המחוקק בעבירות מיוחדות שנועדו להסדיר תחומים מסוימים בחיי החברה. המדובר בתחומים המחייבים הסדרים כלכליים וחברתיים אחידים ובני-אכיפה, שיש בהם כדי לקבוע סטנדרד התנהגות מותאם לצורכי החברה בת זמננו. כדי להבטיח אכיפה פשוטה ויעילה של אותם כללי התנהגות וכדי להעמיק את האכיפה באותם תחומים, נקבעו עבירות שדרכי הוכחתן פשוטות, ומטעם זה פטר המחוקק את התביעה מהוכחת היסוד הנפשי של העבירה. יפים לעניין זה דבריו של המלומד ש"ז פלר בספרו יסודות בדיני עונשין (כרך א) [14], בעמ' 797: "התפקיד הראשון של האחריות הקפידה הוא לעודד את האדם לגלות רמת זהירות גבוהה, כך שיעמוד בציוויים המבטיחים את שלום הציבור בתחומי הפעילות השוטפים ביותר ולעתים אף החיוניים ביותר, מבחינת היקפם ומשקלם החברתיים". (ראו גם את דברי הנשיא אגרנט בד"נ 11/65 גדיסי נ' היועץ המשפטי לממשלה (להלן - עניין גדיסי [5]), בעמ' 68-70). בבואנו לסווג עבירות כעבירות אחריות קפידה, עלינו להביא בחשבון כי בדרך-כלל מדובר בעבירות התנהגות, אשר ככל העבירות הן כוללות הן יסוד עובדתי והן יסוד נפשי, אלא שבמובחן מהעבירות הרגילות, בעבירות של אחריות קפידה אין התביעה חייבת בהוכחת היסוד הנפשי; בהתקיים היסוד העובדתי קמה חזקת המחוקק כי נתקיים גם היסוד הנפשי. הנאשם יכול להסיר מעליו את האחריות הפלילית אם יסתור את היסוד הנפשי המיוחס לו על-פי החוק, היינו - אם יראה כי פעל ללא מחשבה פלילית או ללא רשלנות, ובנוסף לכך, וזו דרישה מוגברת המיוחדת לאחריות הקפידה, יראה כי נקט את כל האמצעים למניעת העבירה. כיום באה דרישה זו לידי ביטוי בסעיף 22(ב) לחוק העונשין, שלפיו על הנאשם להראות כי עשה כל שניתן כדי למנוע את העבירה. על רקע הדברים הללו, נבחן את העבירות שהן נושא הדיון שלפנינו. עבירות הקובעות אחריות אישית ישירה - עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה וסעיף 117(א) לחוק מס ערך מוסף 3. סעיפים 219 לפקודת מס הכנסה ו-117(א) לחוק מס ערך מוסף הם סעיפים שנתקיימו בהם מאפיינים של עבירות אחריות קפידה. התחום שאותו נועדו להסדיר הינו מסוג התחומים שנקבעו בו עבירות אחריות קפידה. אי-העברת ניכויי מס ואי-העברת דוחות מס ערך מוסף הן הפרות של חובות מוגדרות שהטיל המחוקק, ונוכח מהותן ונפיצותן חל עליהן הרציונל של אחריות קפידה. בשני הסעיפים לא נקבע במפורש היסוד הנפשי הדרוש להוכחת העבירה, והעונשים שנקבעו באותן עבירות אינם חמורים יחסית. בסעיף 219 לפקודת מס הכנסה אף נקבע כי הוכחת הנסיבה של היעדר "הצדק סביר", הנמנית עם יסודות העבירה, מוטלת על הנאשם. בשל מאפיינים אלה שמניתי, נטיתי תחילה לקבוע כי העבירות נושא הדיון הן עבירות של אחריות קפידה. בסופו של דיון, הגעתי למסקנה, כי על-אף המאפיינים המצביעים לכאורה על היות העבירות עבירות אחריות קפידה, אין לסווגן ככאלה. הטעם לדבר נעוץ בכך שעבירות אלה טרם סווגו בעבר. המגמה הבאה לידי ביטוי בתיקון 39 לחוק העונשין מחייבת אותנו לצמצם את סיווג העבירות של אחריות קפידה ככל הניתן, ולהותירו רק לעבירות שכבר סווגו ככאלה על-פי הדין, לרבות ההלכה הפסוקה. במצוות המחוקק ולפי הוראת סעיף 19 לחוק העונשין, בהיעדר קביעה המחייבת מסקנה אחרת, יש לסווג כל עבירה כעבירת מחשבה פלילית, אלא אם נקבע בה יסוד נפשי של רשלנות. בהתאם לכך, ניתן לקבוע כי העבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה ולפי סעיף 117(א) לחוק מס ערך מוסף אינן עבירות אחריות קפידה, ועל התביעה להוכיח את התקיימותו של היסוד הנפשי הנדרש בהן. עבירות המתייחסות לנושאי משרה בתאגידים - סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מס ערך מוסף א. עבירות עצמאיות 4. חברי דן בהרחבה בשאלה אם העבירות הקובעות אחריות של מנהל או "עובד בכיר" בתאגיד הן עבירות עצמאיות, ומשתמע מפסק-דינו כי כרך את ההכרעה בשאלת סיווגן של העבירות כעבירות של "אחריות קפידה" עם שאלת היות עבירות אלה נפרדות מהעבירות המיוחסות למבצע האחראי באחריות ישירה. כשלעצמי, איני סבורה כי השאלה הנדונה תוכרע על-פי מבחן עצמאות העבירה, ורואה אני להרחיב מעט לעניין אופיין של "עבירות המנהלים", המכונות גם עבירות של "נושאי משרה". במספר רב של חיקוקים נקבעו הוראות המטילות אחריות פלילית על נושאי משרה מכוח היותם נושאי משרה, ולא בשל מעשיהם כמבצעים ישירים של עבירה. על אופיין של עבירות אלה, עבירות אחריות שילוחית, כבר עמד בית-משפט זה בהזדמנויות מספר. בע"פ 3027/90 חברת מודיעים בינוי ופיתוח בע"מ נ' מדינת ישראל [6], בעמ' 385-386, נאמר מפי השופט ברק (כתוארו אז): "ההוראות המיוחדות בענין אחריות נושאי משרה אינן מעניקות חסינות לנושא המשרה. נהפוך הוא: הן מרחיבות את אחריותו ומטילות עליו אחריות גם במקום שלולא הוראות אלה הוא לא היה אחראי אישית בפלילים... נמצא, כי העבירות של נושאי משרה הם מקור עצמאי לאחריותו הפלילית האישית של נושא המשרה. אפילו נושא המשרה אינו אחראי מכל מקור אחר - כלומר, הוא לא קיים את היסודות של עבירה פלונית - תוטל עליו אחריות פלילית אישית אם הוא נופל לגדר התנאים הקבועים בעבירות נושאי משרה". בהמשך אותו פסק-דין, עמד השופט ברק על כך, כי היסוד הנפשי בעבירות של נושאי משרה אינו בהכרח זהה ליסוד הנפשי הנדרש ממבצע העבירה: "זו אחריות המבוססת על יסוד נפשי. עם זאת, היסוד הנפשי הנדרש אצל נושא המשרה והיסוד הנפשי הנדרש - במקום שהוא נדרש - לעניין אחריות התאגיד עצמו אינם בהכרח זהים" (שם, בעמ' 386). הנה-כי-כן, כבר נקבע בפסיקתו של בית-משפט זה, כי אין מתחייבת זהות ביסוד הנפשי של נושא המשרה לזה של המבצע את עבירת התאגיד. העבירות שאנו דנים בהן הן דוגמה מובהקת לכך. נושא המשרה האחראי על-פי העבירות שלפנינו נושא באחריות לשורה של עבירות שנעברו בידי "חבר בני-אדם", ובהן עבירות שהיסוד הנפשי הנדרש מהמבצע הישיר הינו של כוונה מיוחדת או של מחשבה פלילית ואף של רשלנות. היסוד הנפשי הנדרש לשם הטלת האחריות על נושאי המשרה אינו נקבע בהתאם לכך. בדרך-כלל (ובכפיפות לניסוחה הקונקרטי של כל עבירה) בעבירות האחריות השילוחית של נושאי המשרה, היסוד העובדתי אינו כולל "מעשה" כלשהו של נושא המשרה, אלא את הרכיבים הנסיבתיים של ביצוע עבירה בידי אחר ואת היות הנאשם נושא משרה שנקבעה בהוראת החוק. כל שנדרש להוכיח לעניין היסוד העובדתי הוא כי נתקיימו יסודות העבירה המיוחסת לעובד או לתאגיד, וכן את היותו של הנאשם נושא משרה כמפורט בהגדרת העבירה. יצוין כי באחריות השילוחית במובנה הפלילי מתקיים גם יסוד של אחריות אישית, שכן העבירה שקבע המחוקק מבוססת על התנהגות של נושא המשרה בתפקידו, ועל החזקה כי אם נעברה עבירה, היה נושא המשרה רשלן ולא נקט את כל האמצעים למניעת ביצועה. בדרך-כלל, ניתן גם לומר, כי עבירות אלה מנוסחות כך שהתביעה פטורה מלהוכיח את היסוד הנפשי, והנטל על נושא המשרה להוכיח כי לא נהג ברשלנות, או כי נקט אמצעים סבירים למנוע את העבירה שבוצעה בידי עובדו או שלוחו של התאגיד. הנני סבורה, כי עבירות נושאי המשרה הן עבירות עצמאיות, במובן זה שהגדרתן ויסודותיהן שונים מהעבירות של המבצע הישיר (אף שהעונשים הקבועים בעבירות נושאי המשרה נגזרים בדרך-כלל מהעונשים של המבצע הישיר). עוד בע"פ 270/70 הנ"ל [4] נקבע ביחס לסעיף 224א בו אנו דנים, כי הסעיף "יוצר עבירה חדשה" והיא פורשה באותו פסק-דין כעבירה עצמאית, אשר העונש שיוטל בגינה נגזר מהעבירה של המבצע הישיר. כאמור, עובדת היות העבירות שאנו דנים בהן עבירות עצמאיות, אין בה כשלעצמה כדי להכריע בשאלה אם הן עבירות של אחריות קפידה, אף שחלק ממאפייני עבירות האחריות השילוחית הינם גם מאפייני עבירות האחריות הקפידה. ב. עבירות של אחריות קפידה 5. עבירות "נושאי המשרה" שלפנינו, העבירות לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, הן עבירות של אחריות קפידה, משום שנתמלאו בהן כל המאפיינים שמניתי בפסק-דיני לעיל, הן על-פי תכליתן והן על-פי מבנה הסעיף המעביר לנאשם את הנטל להוכיח כי יש לו הגנה, ומשום שבשונה מעבירות האחריות האישית, כבר סווגו בפסיקה כעבירות של אחריות קפידה. מטעמים אלו, על-אף מגמת המחוקק, כפי שהיא משתקפת מתיקון 39 לחוק העונשין, לא נותר לנו אלא לקבוע כי עניין לנו בעבירות של אחריות קפידה. נוסח סעיף 224א לפקודת מס הכנסה קובע, לאמור: "אחריות 224א. חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי סעיפים 215-220, מנהל וכו' יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה: (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה". סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף קובע הוראה בלשון דומה: "עבירה של 119. נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר- חבר-בני-אדם בני-אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות חוק". מטרתן החברתית של עבירות אלה, שהן עבירות אחריות שילוחית, תואמת את התכלית של עבירות אחריות קפידה. תכליתה של חקיקה הקובעת עבירות של אחריות שילוחית על נושאי משרה בתאגיד היא להעלות את רמת הזהירות של נושאי המשרה, להבטיח כי התאגיד יקיים את חובותיו לפי החוק ולמנוע מנושא המשרה לנצל את מסך ההתאגדות להפקת תועלת מביצוע העבירות תוך בריחה מאחריות. כמו בכל עבירות נושאי המשרה האחראים למעשי התאגיד או עובדיו, מבוססת האחריות בעבירות נושא הדיון שלפנינו על הנחת המחוקק שלפיה, אילו נקט נושא המשרה אמצעים מתאימים הייתה העבירה נמנעת, ואם נעברה העבירה אות הוא לכאורה, כי נושא המשרה היה רשלן. מכל מקום, נקודת המוצא היא כי לשם השלטת הנורמות הראויות המבטיחות את טובת הציבור, קיימת הצדקה להטיל אחריות מוגברת על נושאי המשרה בתאגיד (ראו ע"פ 1060/97 בן עטר נ' מדינת ישראל [7]). מבנה העבירה, שבה נקבע שהנטל על הנאשם להוכיח כי יש לו הגנה - פתח המילוט שניתן לנאשם - תומך במסקנה כי עניין לנו בעבירות אחריות קפידה. מבנה כזה של עבירות שבהן הנטל שהוטל על התביעה הינו להוכיח את היסוד העובדתי בלבד, ואילו הנאשם - כיום גם לפי הוראת סעיף 22 לחוק העונשין - יכול להתגונן מפני הרשעה רק אם יסתור את קיומו של היסוד הנפשי ויוכיח כי נקט אמצעים למנוע את ביצוע העבירה, הוא, כאמור, מבנה אופייני של עבירות אחריות קפידה. 6. אינני מתקשה לקבוע כי עבירות אלה של אחריות "נושא משרה" הן עבירות שהדין בישראל מכיר בהן במשך שנים כבעבירות של אחריות קפידה. אמנם, שאלת הסיווג של העבירות המסוימות שלפנינו לא נדונה עד כה בפסיקתו של בית-משפט זה, אולם הפסיקה שדנה בעבר בעבירות המנהלים ונושאי המשרה התייחסה תמיד ליסוד הנפשי במסגרת בחינת טענות ההגנה של הנאשמים וסיווגה עבירות שהמבנה שלהן, נוסחן ותכליתן כמעט זהים לאלה של העבירות הנדונות לפנינו, כעבירות אחריות קפידה. כאמור, שאלת הסיווג התעוררה במישרין בבית-משפט זה ביחס לסעיפים דומים. כך, למשל, סווג סעיף דומה - סעיף 39ב לחוק הפיקוח על מצרכים ושירותים - בפסק- דינו של השופט גולדברג בע"פ 880/85 מדינת ישראל נ' "דן", אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית בע"מ [8], כסעיף הקובע אחריות קפידה. הבולט במקרים הן העבירות הקבועות בהוראות סעיפים 204 ו-208 לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, ודיון נרחב בשאלת סיווגן התקיים בד"נ 12/81 ש' שפירא ושות', חברה קבלנית בנתניה בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל [9]. מבנה סעיף 208 לחוק התכנון והבניה דומה ביותר לזה של הסעיפים נושא דיוננו. הסעיף מוסיף שורה של אחראים מכח הדין לעבירה של בנייה ללא היתר וקובע הגנה זהה לזו שבסעיפים שאנו דנים בהם. בפסק-הדין הנזכר, נידונה השאלה אם סעיף 208 לחוק הנ"ל הוא סעיף הקובע "אחריות מוחלטת" (להבדיל מקפידה, כמקובל בעת מתן אותו פסק-דין). לפיכך, אין לי אלא להפנות לפסק-הדין ולדברים שנאמרו בו: "...ממבנהו של סעיף 208 עולה, שעקרונית אכן אחריותו של הנאשם לפי סעיף 204 אינה מותנית במחשבה פלילית (MENS REA) של הנאשם. סייג לאחריות מוחלטת זו, והוא הסייג היחיד, נקבע בסעיף קטן (ב) לסעיף 208, בתנאים המפורטים בו, וסייג לסייג, המחזיר את האחריות המוחלטת, מצוי כיום בסעיף-קטן (ג) לגבי סוגי הנאשמים הנזכרים שם" (דברי הנשיא לנדוי, שם [9], בעמ' 658). כן ראוי להביא כלשונם את דברי השופט בייסקי, בהיותם יפים לעניין השאלה שלפנינו: "...גם אני בדעה, כי ההוראה שבסעיף 204 לחוק יש בה כדי להטיל אחריות מוחלטת. הדבר עולה בעיקר מהוראותיו של סעיף 208 וההגנות המצומצמות המפורטות בו, המאפשרות הגנה למי שפעל ללא ידיעה וממילא ללא מחשבה פלילית. קביעת ההגנות האלה יש בה כדי להקהות העוקץ מרגש הצדק של כל משפטן, לבל ייענש אדם על לא עוול בכפו, ובלי שרבצה עליו אשמה מוסרית להתנהגות שפגעה באיסורו של החוק. ככל שהדעת אינה נוחה מעבירות מוחלטות, זהו, כנראה, שביל הזהב, בו מנסה המחוקק לגבור על המציאות, המחייבת לחימה בעבירות נפוצות, ואלה בהן אנו עוסקים הן כאלה, ויחד עם זאת לאפשר הגנה למי שיוכל להוכיח, כי נעברה העבירה ללא ידיעה או כי נקט אמצעים נאותים למניעת העבירה" (שם, בעמ' 667). יתרה מזאת, טענת ההגנה שקבע המחוקק בסעיפים הנדונים לפנינו דומה באופייה ובהיקפה להוראת סעיף 22(ב) לחוק העונשין, הקובעת את הסייגים להטלת אחריות פלילית בעבירות של אחריות קפידה. הגם שההגנה בסעיפים שלפנינו אינה מחייבת הוכחת דרישות מצטברות, כבסעיף 22(ב), אלא עומדת על דרישות חלופיות. על יסוד פסיקתו של בית-משפט זה, וכן בהסתמך על לשון הסעיפים ועל הפרשנות שכבר ניתנה ללשון זו, ניתן לקבוע כי העבירות שלפנינו הן על-פי הדין הקיים עבירות של אחריות קפידה. 7. הנה-כי-כן, המסע בנבכי העבירות הנדונות לפנינו הביאני למסקנה, כי לצורך הסיווג יש להבחין בין עבירות האחריות האישית-הישירה לבין העבירות של נושאי משרה בתאגיד, שרק אלה האחרונות הן עבירות של אחריות קפידה. מגמתו של התיקון לחוק העונשין לצמצם את העבירות של אחריות קפידה, רק לאותן עבירות שכבר נקבע כי זה טיבן, מתיישבת עם הרתיעה מפני הטלת אחריות פלילית ללא הוכחת יסוד נפשי. אולם, יש להביא בחשבון כי החוק לא שינה את סיווגן של העבירות שהוכרו בעבר כעבירות של אחריות קפידה, ולשיטתי עבירות נושאי המשרה הן בכלל אלה. כברת דרך ארוכה עשינו בפסיקה ובחקיקה מאז אותן עבירות של "אחריות מוחלטת", אשר היו עבירות שאין לנאשם מוצא ומילוט מפניהן. כיום דנים אנו בעבירות אשר יש לנאשם הגנה מפניהן אם יוכיח כי נהג שלא ברשלנות או במחשבה פלילית, ונקט אמצעים למניעת העבירה. אינני מקלה ראש בתוצאות הנובעות מהעברת הנטל מהתביעה לשכמו של הנאשם, כתוצאה מסיווגן כאמור, לצורך ההרשעה. אולם, דנים אנו בעבירות מסוג מיוחד מאוד, אשר ההתפתחות החברתית והאינטרס הציבורי משמשים בסיס מוצדק לקיומן. הערובות שנקבעו בסעיף 22 לחוק העונשין, נטלו את העוקץ מהביקורת המקובלת על עבירות של אחריות מוחלטת (וראו לעניין זה את דבריו של הנשיא אגרנט בעניין גדיסי הנ"ל [5], בעמ' 71). אין לנו הוכחה טובה לכך מהעובדה, שהסניגוריה היא המבקשת כיום שהעבירות הנדונות תיקבענה כעבירות של אחריות קפידה, לא רק במקרים שלפנינו, אלא בשורה של מקרים שבהן נדונות עבירות מאותו סוג. המסקנות המתבקשות לעניין הוכחת העבירות 8. ספק בעיניי אם התוצאה שאליה הגעתי עולה בקנה אחד עם מבוקשם של סניגורים המבקשים לקבוע אחריות קפידה ביחס לעבירות נושא הדיון. לשיטתי, יהיה זה קשה להניח כי עצם קביעת העבירות כעבירות של "אחריות קפידה" תיטיב עם הנאשמים, לעניין הטלת עונש מאסר, יותר מאשר עבירות שבהן הנטל על התביעה להוכיח את היסוד הנפשי לצורך ההרשעה. לאחר תיקון החוק עוררו סניגורים מספר את טענת האחריות הקפידה בערכאות השונות, בנסיבות הדומות לעניין שלפנינו, כאשר הנאשמים מודים בעובדות כתב- האישום וההרשעה מבוססת על הודאתם. לשיטתי, בנסיבות של הודאה, אשר די בהן כדי להביא להרשעה בעבירות של מחשבה פלילית או רשלנות, יש בהן די גם כדי לבסס עונש מאסר בעבירות אחריות קפידה. אין זה סביר לקבוע כי אם העבירות הן עבירות מסוג עבירות של "מחשבה פלילית" או "רשלנות", תוכל התביעה לבקש הטלת מאסר על הנאשמים אם הודו בעובדות כתב-האישום אך לא כן אם מדובר בעבירות אחריות קפידה, ובלבד שהודו באותן עובדות. בכל מקרה אין מתבקשת הוכחת יסוד נפשי ברמה גבוהה יותר בעבירות אחריות קפידה מבעבירות שיש להוכיח בהן יסוד נפשי. הודאה שיש בה משום הוכחת היסוד הנפשי הנדרש בעבירות הרגילות - "מחשבה פלילית" או "רשלנות" - יש בה ממילא כדי לבסס יסודות אלה לצורך הטלת מאסר בגין עבירות אחריות קפידה. כן, יש להביא בחשבון, שכאשר קבע החוק כי אין להטיל מאסר אלא אם כן הוכחו מחשבה פלילית או רשלנות, לא קבע בכך את דרכי ההוכחה ולא שלל את האפשרות כי היסוד הנפשי יוכח מקו ההגנה של הנאשם או בהודאתו, כפי שיכול להיות ביחס לכל עבירה פלילית. לפיכך, אין לפרש את הוראת סעיף 22(ג) כאילו למרות ההודאה של הנאשם, מתבקשת הבאת ראיות לעניין היסוד הנפשי, כדי שניתן יהיה להטיל עליו עונש מאסר, זאת אם נוסחו עובדות כתב-האישום כראוי ואם לא הייתה מתבקשת הוכחה כזו לצורך ההרשעה אילו התייחסה ההודאה לעבירות של מחשבה פלילית. משהתקבל נוסחו של סעיף 22(ג), נוצר מצב שכדי לממש את עונש המאסר שקבוע בעבירות של אחריות קפידה, יהיה על התביעה להוכיח גם את היסוד הנפשי של העבירה, אם זה לא הוכח בדרך אחרת, אף כי בנסיבות אלה ייווסף יסוד מיותר להוכחת ההרשעה. בעבירות המיוחדות שאנו דנים בהן, כאשר במסגרת ההודאה הנאשם מודה במפורש כי אין לו טענות הגנה מהסוג הקבוע בחוק, טענות שיש בהן כדי לפטור אותו מאחריות פלילית, הרי הוא מודה שהוכחה העבירה על כל יסודותיה. אוסיף עוד, כי על-אף האמור, ראוי שהמדינה תנחה את התובעים מטעמה לציין בכתב-האישום גם את היסוד הנפשי שהיא מייחסת לנאשם, כדי למנוע דיונים ממושכים ביחס להוכחתו. מכל מקום, היעדרו של היסוד הנפשי הנדרש בתיאור העובדות שבכתב-האישום אינו תמיד ובהכרח מכריע בשאלה אם הוכחו כל היסודות הנדרשים להטלת עונש מאסר כאשר הנאשמים מודים במיוחס להם בכתב-האישום. משהודה הנאשם - ייבחן כל מקרה לפי עובדותיו. מן הכלל אל הפרט 9. כפי שציינתי בתחילת פסק-דיני, הרי בעניין שלפנינו ניתן לקבוע כי בשני המקרים הנדונים הודו המערערים באחריות אישית ישירה למעשי העבירה בכך שהם לא העבירו ניכויי מס אף שביצעו את הניכוי, ובהודאתם אישרו כי עשו כן ללא "הצדק סביר". נוכח הודאה זו אין משמעות מעשית להודאתם בעבירות האחריות הקפידה לפי סעיפים 224א לפקודת מס הכנסה ו-119 לחוק מס ערך מוסף. לעניין זה ראו ע"פ 916/84 הנ"ל [3], בעמ' 98, בו נאמר, בנסיבות דומות ביותר, מפי השופט גולדברג: "אין על-כן נפקות משפטית ומעשית לכך, כי בית המשפט קמא צירף להרשעה בכל אחת מן העבירות גם את סעיף 224, וניתן להשמיט צירוף זה, בלי שיהא בכך כדי להשפיע על ההרשעה גופה". המערער ברע"פ 608/97 הודה בעובדות המקימות אחריות אישית בגין אי-העברת ניכויי מס מהעובדים במשך 22 חודשים, היינו ב-22 אישומים של אי-העברת מס בסך כולל של 293,270 ש"ח כפי שפורטו בכתב-האישום וללא "הצדק סביר". כן הודה גם באחריות אישית לאי-העברת 14 דוחות תקופתיים ותשלומי מע"מ. לבית-המשפט הוגשו ראיות - מסמכים ועדות מטעם המערער - שמהן עלה כי הופנתה תשומת-לב המערער, במהלך ניהול עסקיו, לכך שאי-העברת ניכויי מס מהעובדים ואי-תשלום מע"מ הם עבירה על החוק והוא הביע דעתו כי "אין להעדיף את שלטונות המס על פני ספקים". בכל האמור הוכח, כי המערער פעל בידיעת כל העובדות הרלוונטיות ומתוך "מחשבה פלילית". המערער ברע"פ 26/97 הודה בשלושה-עשר אישומים של אי-העברת ניכויי מס ללא "הצדק סביר" ובעובדות כתב-האישום יוחסה לו אי-העברת הניכויים בהיותו המנהל הפעיל של הנאשמת 1, היינו בגין אחריותו האישית הישירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה. כן, אוזכרה בכתב-האישום שבו הודה גם הוראת החיקוק המטילה עליו אחריות כמנהל לפי סעיף 224א, אולם אין בכך כדי לגרוע מהמסקנה כי הוא עצמו פעל כמבצע ישיר בכך שבשיטתיות, ללא "הצדק סביר", לא העביר את ניכויי המס שניכה מעובדיו כנדרש על-פי הוראות החוק. אשר למשמעותו של הביטוי "הצדק סביר", הרי שביטוי זה וביטויים דומים לו מופיעים בסעיפים מספר בפקודת מס הכנסה, ובכולם הם פורשו על-פי אמות-מידה אובייקטיביות בדומה למבחן הרשלנות. כך בלשונו של חברי השופט גולדברג, בהתייחסו לאותו ביטוי בעבירה לפי סעיף 217 לפקודת מס הכנסה: "מבחנו של 'הצדק סביר' הוא מבחן אובייקטיבי, כמבחן, שנקבע ל'סיבה סבירה' או ל'סיבה מספקת'... דהיינו, אם הנישום הוא הנאשם, השאלה היא אם נישום סביר היה פועל בנסיבות העניין כפי שפעל הנאשם..." (ע"פ 916/84 הנ"ל [3], בעמ' 96). השופט קדמי, בדונו בעבירה לפי סעיף 217 הנ"ל, אמר: "העבירה הקבועה בשני חלקיו של סעיף 217 לפקודה אינה כוללת בין רכיביה דרישה של יסוד נפשי מסוים; ולנוכח טיבה של ההגנה העומדת לרשותו של מי שמואשם על פיו - 'ללא הצדק סביר' - ניתן לעבור עבירה זו גם ברשלנות (ויש המרחיקים לכת ורואים את האחריות לפי סעיף זה כאחריות מוחלטת ש'פתח מילוט' בצידה)" (ע"פ 6016/93, 6072 צרשניה נ' מדינת ישראל; מדינת ישראל נ' צרשניה [10], בעמ' 279). מסכימה אני עם האמור בפסקי-הדין הנזכרים, ולפיכך ניתן לקבוע כי ה"הצדק הסביר", המתייחס לסטנדרד ההתנהגות הנדרש מהנאשם, הינו נסיבה הנמנית עם יסודות העבירה והיא נמדדת לפי מבחן אובייקטיבי, ויכולה לנבוע ממגוון טעמים. הודאה של המערער בכך שלא היה לו "הצדק סביר" כוללת את ההתייחסות הסובייקטיבית שלו לסטנדרד ההתנהגות הנדרש ממנו, כשהוא מודה שאדם סביר אחר במצבו לא היה נוהג כך. לו יכול היה המערער להצדיק את התנהגותו בתואנה כי לא ידע, ולא היה עליו לדעת, שלא קיים את החובה הקבועה בפקודת מס הכנסה, היה בכך כדי לקיים את ה"הצדק הסביר" שהנטל להוכחתו עליו. מטעם זה ניתן לקבוע כי העבירה האישית המיוחסת למערער הוכחה בהודאתו, ולפיכך אין מתעוררת כלל שאלת הוכחת אחריותו כמנהל התאגיד. אשר-על-כן רואה אני להצטרף לתוצאת פסק-הדין של חברי השופט קדמי המאשרת את ההרשעה ואת העונש שהוטלו על המערערים, אך לא מטעמיו. השופטת ט' שטרסברג-כהן 1. השאלה המשפטית העומדת לדיון, כפי שהוגדרה על-ידי חבריי, היא אם העבירות לפי סעיפים 219 ו-224א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], והעבירות לפי סעיפים 117(א)(6) ו-119 לחוק מס ערך מוסף, הינן עבירות שיש לסווגן כעבירות אחריות קפידה או כעבירות של מחשבה פלילית או רשלנות, שעל התביעה להוכיח בהן יסוד נפשי. כחבריי השופט קדמי והשופטת ביניש, אף אני סבורה כי עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ו-117 לחוק מס ערך מוסף הן עבירות של אחריות אישית ואילו עבירות לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ולפי סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, הן עבירות של אחריות מנהלים. אלא שבעוד אשר חברי השופט קדמי סבור כי הן עבירות האחריות האישית והן עבירות אחריות המנהלים הן עבירות של מחשבה פלילית או רשלנות, סבורה חברתי השופטת ביניש, כי עבירות האחריות האישית הן עבירות של מחשבה פלילית או רשלנות ואילו עבירות אחריות המנהלים הן עבירות של אחריות קפידה. 2. נוטה אני להצטרף לעמדתה של השופטת ביניש, אם כי, כמוה, אינני סבורה כי אנו נדרשים להכריע בסוגיית סיווג העבירות הנדונות וזאת משום הודאת המערערים בעובדות המפורטות בכתב-האישום המהוות את העבירות שיוחסו להם ומשום קביעותיה של הערכאה הראשונה בעניין זה. מנסיבות ביצוע העבירות שבביצוען הודו המערערים, מצטיירת תמונה ברורה שלפיה עומדת מחשבה פלילית מאחורי מעשיהם. בית-משפט השלום קבע, לאחר ששקל את הראיות לגבי קליין, כדלקמן: "...על הלך נפשו של הנאשם בקשר לחובותיו לרשויות המס ניתן ללמוד מהמסמכים שהוגשו: ביוני 1994 נערך דיון של מנהלי נאשמת 1. והאחרון היפנה את תשומת לב נאשם 2 [הוא קליין - ט' ש' כ'], כי אי תשלום ניכויי עובדים ו/או אי-תשלום מע"מ או אי תשלום לביטוח הלאומי מהווים עבירה על החוק. תגובתו של נאשם 2 נרשמה בפרוטוקול בזו הלשון: 'מר קליין חזר והצהיר שלדעתו, הצעתו של אוסטפלד אינה מוסרית, כי משמעות הדבר העדפת שלטונות המס על פני ספקים'..." (עמ' 29 לפסק-הדין). בית-משפט השלום אזכר פניות נוספות אל קליין, מצד גורמים הקשורים בחברה שהתריעו על אי-העברת הכספים לרשויות המס. אולם גם פניות אלה לא נענו. בנסיבות אלה, דחה בית-המשפט את הנימוק של התמוטטות עסקית כהצדק לביצוע העבירות והרשיע את המערער, לפי הודאתו, בעבירות המיוחסות לו. לקס לא טען לקיומו של "הצדק סביר" לאי-העברת המס שנוכה, ועולה מגזר-הדין שהוא נמנע מלהעבירו עקב מצוקה כלכלית של החברה שבניהולו שנקלעה לקשיים. העבירה התמשכה על פני תקופה ארוכה ונגד לקס היה תלוי ועומד עונש מאסר בר- הפעלה עקב הרשעה בעבירה זו בעבר. מכאן, שעל שני המערערים ניתן לגזור עונש מאסר גם אם העבירות שהורשעו בהן או איזה מהן, הן עבירות של אחריות קפידה. אשר-על-כן, אף אני בדעה כי דין הערעור להידחות. הוחלט לדחות את שני הערעורים כאמור בפסק-דינו של השופט קדמי, בכפוף להסתייגויות שבפסקי-הדין של כבוד השופטות שטרסברג-כהן וביניש. עבירות מסמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)