1. עתירה לביטול דרישה ששלחה המשיבה לעותרת לתשלום ארנונה כללית לשנת 2013 בגין נכס המוחזק על ידי העותרת ומשמש כבית ספר יסודי, המוכר כבית הספר על שם הקדושה "מרים בוארדי". רקע 2. העותרת הינה עמותה רשומה בישראל, אשר מחזיקה ומנהלת מספר מוסדות חינוך. עניינה של העתירה בתיק זה הינו אך ורק חיובה של העותרת בתשלום ארנונה בגין החזקה בנכס המשמש כבית הספר היסודי על שם הקדושה "מרים בוארדי" והמצוי בישוב אעבלין (להלן: "בית הספר"). מוסדות חינוך נוספים שמנהלת העותרת פועלים בנכסים שבבעלות ובהחזקת הכנסייה הקתולית. בכתב העתירה המקורי העלתה העותרת טענות גם ביחס לדרישת ארנונה עבור מוסדות החינוך הנוספים, אולם בסופו של יום הודיעה כי העתירה תצומצם ותתייחס רק לדרישות הארנונה בגין הנכס המשמש לבית הספר. לפיכך פסק דין יתייחס רק לנכס זה. 3. מהראיות שהוצגו מתברר כי מבנה בית הספר הינו בבעלותו של הארכיבישוף אליאס שקור, אשר משמש גם כיו"ר הנהלת העותרת (ראו מכתבו של עו"ד חאג' מיום 14/10/13 - נספח (3) לכתב התשובה המשלים). עוד הוברר, כי בית הספר משמש לילדי כיתות א'-ז' והוא משתרע על שטח של כ-4,400 מ"ר. בבית הספר לומדים כ-1,000 תלמידים. 4. העותרת הינה עמותה רשומה אשר הוכרה כמוסד ללא כוונת רווח לצרכי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (ראו נספח ט-2 לעתירה). העותרת מחזיקה ומנהלת את בית הספר שנים רבות. עד שנת 2013 לא נדרשה העותרת לשלם ארנונה. בשנת 2013, עם מינוי ראש רשות חדש למועצה המקומית, נערכה בדיקה של תשלומי הארנונה על ידי מוסדות שונים ובין היתר נבדקה חבות העותרת בארנונה. על פי חוות דעת שניתנה למועצה על ידי עו"ד א' צחור, הגיעה המועצה למסקנה כי העותרת לא הוכיחה שיש לפטרה מתשלום ארנונה וביום 31/3/13 נדרשה העותרת לשלם ארנונה בסך של 1,333,691 ₪ (סומן מש/2 לתשובת המועצה). הדרישה התייחסה לכלל המוסדות ולא רק לבית הספר בשטח כולל של 16,502 מ"ר. לאחר ניסיונות להגיע להבנות שנכשלו, הוגשה העתירה הנוכחית לביטול הדרישה. העתירה 5. כאמור לעיל, העתירה המקורית כללה טענות שונות לגבי מספר מוסדות חינוך, אולם ענייננו רק בטענות בנוגע לבית הספר. בטיעון המשלים, שבו פרטה העותרת את טענותיה לגבי בית הספר, טוענת העותרת כי הינה זכאית לפטור או לפחות לפטור חלקי, בהתאם להוראות סעיף 4(א)(IV) לפקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 (להלן: "פקודת הפיטורין"). העותרת טוענת, כי הינה מחזיקה ברישיון זמני להחזקת בית הספר שניתן לה לתקופה שמיום 1/9/11 ועד 31/8/14 (נספח ב' לתשובה המשלימה). העותרת מדגישה ומוסיפה כי השימוש בנכס לא נועד לשם הפקת רווח וכי כל תקבוליה משמשים את פעילות בית הספר. לפיכך, כך לטענתה, אין למשיבה כל שיקול דעת ועליה להעניק לה פטור מתשלום הארנונה. 6. המשיבה מצדה טוענת כי העותרת לא ממלאת אחר התנאים לקבלת הפטור. המשיבה מדגישה כי העותרת לא הציגה אישור שר הפנים כנדרש לפי סעיף 5(י) לפקודת הפיטורין. כן טענה, כי אין די באישור מנהל מס ערך מוסף בדבר היותה של העותרת מלכ"ר, שכן הנטל עליה להוכיח שעל פי תקנונה יש איסור על הפקת רווחים והדבר לא הוכח. עוד נטען כי היה על העותרת לפנות בהליכי ערר לוועדת הערר שליד המועצה ולא לפנות בעתירה מינהלית. דיון והכרעה 7. כפי שאפרט להלן הגעתי למסקנה כי יש לקבל את העתירה באופן חלקי ולקבוע כי העותרת זכאית לפטור חלקי מתשלום ארנונה. את הדיון אתחיל בסקירה כללית של המסגרת המשפטית ולאחר מכן אבחן את הטענות הרלבנטיות להכרעה. פטור מארנונה- כללי 8. ארנונה כללית המוטלת על בעלים ומחזיקים של נכסים בתחומי הרשות המקומית היא מס הנועד לממן את הוצאותיה של הרשות והוא מהווה את המקור העיקרי לתקציבה. רשות מקומית אינה יכולה לפעול ללא תקציב ועל כן מחויבת היא לגבות "מס" ממי שנהנה מפעולותיה. כך בע"א 1130/90 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עיריית פתח-תקוה, פ"ד מו(4) 778, 785 (1992) אומר בית המשפט, כי "[...] מטרתה העיקרית של הארנונה העירונית היא לאפשר מתן מכלול של שירותים לתושבי העיר [...]". השתתפות רחבה ושוויונית של כלל הנהנים משירותי הרשות, הינם על כן מאבני היסוד של החקיקה בתחום המיסוי המוניציפלי. בתי משפט חזרו ושנו פעמים רבות כי הענקת פטור או הנחה לפרט כלשהו מטילה מעמסה גדולה יותר על שאר התושבים. כך בבג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 685 (2001) אומר בית המשפט: "מתוך שתושבי הרשות המקומית כולם נהנים משירותיה של העירייה, הדעת נותנת כי הכול יחויבו אף בתשלום ארנונה על-פי אמות-מידה מסוימות שתיקבענה. אכן, פטור או הנחה כי יינתנו לתושב או לתושבים, יחייבו אותם פטור והנחה - על דרך העיקרון - אחת משתי אלה: הכבדת עולה של הארנונה על התושבים האחרים; קיצוץ בשירותים הניתנים לתושבים, גם לאלה הנושאים בעול הארנונה במלואה או יצירת גירעון כרוני בתקציבי העירייה". על דברים אלו חזר בית המשפט בבג"צ 4725/07 מרכז משען בע"מ נ' שר הפנים (7/8/08), שם אומר בית המשפט "תשלום הארנונה הוא הכלל והחריג לו הוא מתן פטור מארנונה. כפי שלגביית הארנונה חשיבות כלכלית רבה, גם למתן הפטור השלכות מקבילות". ובבג"ץ 26/99 עיריית רחובות נ' שר הפנים, פ"ד נז(3) 97, 122 (2003) אומר השופט ריבלין: "וזאת יש להדגיש, כי הקלה מתמשכת בארנונה על פלוני פירושה, על דרך העיקרון, הכבדה בארנונה על פלמוני". על רקע דברים אלו פורשו בפסיקה הוראות הפטור מתשלום ארנונה בצמצום (ראו למשל, עע"מ 10673/05 מכללת הדרום, עמותה לקידום החינוך הגבוה באשדוד נ' מדינת ישראל (31/12/07); עת"מ (י-ם) 8381/08 מכללת ליפשיץ נ' מנהל הארנונה בעירית ירושלים (5/1/09); עמ"נ (י-ם) 526/08 ישיבת מקדש המלך נ' מנהל הארנונה בעיריית ירושלים (28/12/08)). 9. עם זאת, המחוקק סבר כי ישנן פעילויות בעלות אופי ציבורי שראוי לעודדן ולקבוע לגביהן סייגים (פטורים) להחלת הוראות המיסוי המוניציפלי. פטורים והנחות עשויים להינתן על בסיס בקשות פרטניות או על בסיס מצב מיוחד של נכס (כגון נכס שניזוק), אולם הדין מכיר גם במתן פטורים לנישומים מיוחדים המקיימים פעילויות שזוכות לעידוד. הוראות הפטור העיקריות מצויות בהוראות פקודת הפיטורין, פקודה שנחקקה עוד בטרם הקמת המדינה. 10. פקודת הפיטורין מעניקה פטור מתשלום ארנונה לנכסי נישומים שונים. סעיף 4 לפקודה מעניק פטור בתנאים לנישומים שונים אשר המחוקק מעוניין לעודד ובהם מדינות זרות, עדות דתיות ומוסדות דתיים, אגודות צדקה ומוסדות חינוך. הנחת המחוקק הינה כי לנישומים אלו, בשל מעמדם המיוחד ותפקידם הציבורי, ראוי להעניק פטור מתשלום ארנונה (ראו הנריק רוסטוביץ ארנונה עירונית ספר ראשון 612 (2001); עע"מ 7749/09 אורט ישראל נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (30/11/11)). 11. הוראת הפטור בסעיף 4 לפקודת הפיטורין עמדה בתוקף שנים רבות. בשנת 1997 החליטה הממשלה לתקן את הפקודה כך שמוסדות ציבור שונים שהיו זכאים לפטור על פי הפקודה יחלו בהדרגה לשאת בתשלומי ארנונה ולו גם מופחתים. בעקבות זאת, במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2003), התשס"ג-2002 תוקנה הפקודה והוספה הוראת סעיף 5ג' לפקודה, הקובעת בס"ק (א) ו- (ב) את העיקרון של הטלת חיובי ארנונה באופן מדורג על המוסדות הפטורים: "(א) על אף הוראות סעיפים 4 ו-5, והאמור בכל דין, תוטל ארנונה כללית על הנכסים המפורטים בסעיפים 4 ו-5, בשיעורים שלהלן, שיחושבו מסכום הארנונה הכללית שהיתה משולמת לרשות המקומית אלמלא הוראות סעיפים 4 ו-5, ובהתאם לסכומים ולסוגי הנכסים הנוהגים באותה רשות מקומית, באופן שלא ייקבע סיווג נפרד לנכסים האמורים; באין סיווג מתאים - יחול הסיווג הדומה ביותר (להלן - נכסים פטורים חלקית): בשנת 2003 - 6%; בשנת 2004 - 15%; בשנת 2005 - 24%; בשנת 2006 ואילך - 33%. (ב) לא קיים ברשות המקומית סיווג מתאים או סיווג דומה כאמור בסעיף קטן (א) - תוטל ארנונה כללית על הנכסים האמורים, בשיעורים המפורטים להלן, שיחושבו מתעריף הארנונה הנמוך ביותר ברשות המקומית בשל בנין או קרקע, לפי הענין: בשנת 2003 - 12%; בשנת 2004 - 30%; בשנת 2005 - 48%; בשנת 2006 - 66%". 12. צמצום הפטור הניתן למוסדות הכלולים בהוראת סעיף 5ג' הנ"ל משמעו הענקת פטור חלקי בלבד לאותם מוסדות. עם זאת גם לאחר הוספת סעיף 5ג' יינתן פטור מלא למוסדות אם יתקיימו בהם התנאים כאמור בסעיף 5ג(ה). לגבי מוסדות חינוך נקבעו התנאים להענקת פטור מלא בסעיף 5ג(ה)(3), הקובע: "(ה) על אף הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד), לא תוטל ארנונה כללית או אגרה על שטח נכס המשמש לאחד מאלה: [...]; (3) מוסד חינוך מוכר כמשמעותו בחוק לימוד חובה, התש"ט-1949, מוסד חינוך כמשמעותו בסעיף 5 לחוק האמור, ובית ספר כמשמעותו בחוק פיקוח על בתי ספר, התשכ"ט-1969, שחל עליו החוק האמור, שבו לומדים או מתחנכים באופן שיטתי יותר מ-10 תלמידים ושניתן בו חינוך גן ילדים, חינוך יסודי וחינוך על יסודי לתלמידים עד גיל 18 שנים, וכן בית ספר מקצועי, כהגדרתו בחוק החניכות, התשי"ג-1953 והכל אם אינו למטרות רווח ולגבי השטח המשמש לחינוך או ללימוד כאמור ואשר אין בו פעילות עסקית"; 13. רואים אנו כי ישנם למעשה שני מסלולי פטור; האחד, פטור מלא על פי סעיף 5ג(ה)(3) לפקודת הפיטורין, המוענק רק למוסד חינוך מוכר על פי חוק לימוד חובה, התש"ט-1949 או למוסדות המהווים בית ספר מקצועי כמפורט בחוק החניכות, התשי"ג-1953; השני, פטור חלקי למוסד חינוך שאינו ממלא את התנאים האמורים. 14. העותרת ביקשה פטור מלא אולם במסגרת עתירה זו אינה טוענת כי הינה נכללת בגדרם של המוסדות הנהנים מפטור מלא לפי סעיף 5ג(ה)(3), ולמעשה היא מסתפקת בפטור חלקי לפי סעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין. מאחר והעותרת סומכת טענותיה רק על סעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין, דהיינו העותרת מבקשת פטור במסלול של פטור חלקי בלבד, אתעלם מהטענות שהועלו בתחילת הדרך לגבי קבלת פטור מלא. פטור חלקי לפי סעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין 15. משפרשנו את העקרונות הכלליים נפנה להוראות הפטור בסעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין. סעיף זה מורה כדלקמן: "למרות כל האמור בפקודת העיריות, 1934: - (א) ארנונה כללית לא תוטל על כל בנין או קרקע תפושה אשר: - [...] (IV) הבעלות והחזקה עליהם הן בידי כל מוסד-חינוך, בתנאי שהבנין או הקרקע התפושה משמשים לאותו מוסד-חינוך: - (א) כגן-ילדים, בית-ספר, סמינר או בית-ספר מקצועי, או (ב) כבית-חינוך לעוורים, לאילמים או לחרשים, או (ג) כספריה ציבורית; בתנאי כי לא יפטרו ממס כל בנין או קרקע תפושה שהבעלות והחזקה עליהם הן בידי כל מדינה או כל אדם המחזיק מטעם כל מדינה, או כל עדה דתית או מוסד דתי, אגודת-צדקה או מוסד-חינוך, אם אותה מדינה או אותה עדה דתית או אותו מוסד דתי, או אותה אגודת-צדקה או אותו מוסד-חינוך משתמשים בבנין או בקרקע התפושה לאיזה צורך שתכליתו הפקת ריווח כספי". הסעיף הקובע פטור למוסדות חינוך מציב ארבעה תנאים מצטברים לתחולת הפטור; הנישום הינו "מוסד חינוך"; הבעלות וההחזקה בנכס שלגביו נתבקש הפטור מארנונה הן בידי מוסד החינוך; הנכס משמש את מוסד החינוך לאחת מן המטרות המנויות בס"ק (א)-(ג); הפטור אינו מוענק לנכס שהשימוש בו הוא ל"איזה צורך שתכליתו הפקת רווח כספי" (ראו רע"א 8879/99 עיריית תל-אביב-יפו נ' המכללה לביטוח, פ"ד נז(2) 577, 583 (2003)). ברע"א 8879/99 מבהיר בית המשפט גם את תכלית הענקת הפטור: "תכליתו של הפטור הקבוע בסעיף 4(א)(IV) היא לשחרר מנטל הארנונה מוסד חינוך ללא כוונת רווח המשתמש בנכס שבידיו לאחד מן הצרכים המנויים בסעיף. זהו פטור המוענק בשל אופי הפעילות בנכס ("נשוא המס")". להלן נבדוק התקיימות כל אחד מארבעת התנאים האלו בבית הספר. מוסד חינוך 16. התנאי ולפיו המחזיק, מבקש הפטור, הינו מוסד חינוך נדון בפסיקה, בעיקר מקום שבו התבקש פטור עבור מוסדות המשמשים להשכלה מקצועית, השכלה גבוהה או מיוחדת (ראו עע"מ 10673/05 הנ"ל; עע"מ 8360/08 משרד הפנים נ' היברו יוניון קולג' מכון למדעי היהדות (30/11/11)). עם זאת, דומה שאין מחלוקת כי בתי הספר "[...] שתכליתם חינוך והוראה בסיסיים, שככלל מיועדים לילדים ונוער" (פסקה י"א לעע"מ 10673/05), נכללים בגדרו של מוסד חינוך. 17. ראוי להוסיף כי הגדרת גוף כ"מוסד חינוך" לצורך הוראת סעיף 4(א)(IV) אינה זהה להגדרת "מוסד חינוך" לצורך קבלת פטור מלא לפי סעיף 5ג(ה)(3). הענקת פטור מלא לפי סעיף 5ג(ה)(3) מצומצמת למוסדות חינוך הכלולים בהגדרה, כלומר כאלו שהוכרו על פי חוק לימוד חובה ומילאו את שאר תנאי הסעיף. לעומת זאת, הגדרת מוסד חינוך הנהנה מפטור חלקי לפי סעיף 4(א)(IV) הינה רחבה יותר ואינה צריכה למלא את דרישת סעיף 5ג(ה)(3). אומר על כך השופט ח' מלצר בעע"מ 5251/08 עטרת בנות ירושלים נ' משרד הפנים (28/8/12), בפסקה 28: "הנה כי כן, עינינו הרואות כי בגדרי סעיף 4(א)(IV), בחר המחוקק בביטוי "מוסד חינוך" בצורה מופשטת, ואילו בסעיף 5ג(ה)(3), הוצמד אותו הביטוי למשמעותו בחוק לימוד חובה, התש"ט-1949 (להלן: חוק לימוד חובה). בנוסף, ובבחינת "הן" המעיד על ה"לאו", יש לציין את השימוש בביטוי "מוסד חינוך מוכר", אשר מוצמד גם הוא לחוק לימוד חובה. השוואה זו מעלה, שדרישתה של המשיבה 1, להצגת אישור משרד החינוך, כדרישה גורפת, כמוה כהשוואת המונח "מוסד חינוך" כמשמעותו בסעיף 4(א)(IV), לביטוי זה כמשמעותו בסעיף 5ג(ה)(3), וזאת ללא הצדקה ובניגוד לעמדת המחוקק הברורה העולה מלשון החוק (על הצורך לפרש סעיף בחוק בהתאם למכלול סעיפי החוק שבמסגרתם הוא נתון ראו, למשל, את דבריו של השופט ברנזון ב-בג"צ 215/62 מויאל נ' עירית תל-אביב-יפו, פ"ד טז 2384, 2387 (1962))". 18. ובענייננו, דומה שאין מחלוקת על כך שבית הספר הינו מוסד חינוך כהגדרתו בסעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין. לבית הספר רישיון זמני תקף עד 31/8/14 לקיום בית הספר. מדובר בבית ספר יסודי רגיל, מיועד לכיתות א'-ז' והוא פועל בפיקוח משרד החינוך מזה שנים רבות. היעדרו של אישור על פי חוק לימוד חובה או אישור לצורך סעיף 5ג(ה)(3) לפקודת הפיטורין, אינו רלבנטי כאשר עוסקים בפטור לפי סעיף 4(א)(IV) ודומה שגם המשיבה בתשובתה ובחוות הדעת של עו"ד צחור שצרפה, אינה כופרת בכך שהעותרת נכללת בהגדרת מוסד חינוך לצורך סעיף 4(א)(IV). הבעלות והחזקה 19. הבעלות בנכס הייתה של הארכיבישוף אליאס שקור, אולם אין חולק כי החזקה בנכס הינה של העמותה, כלומר של מוסד החינוך, מכאן שגם תנאי זה התקיים. תכלית השימוש 20. דומה, שגם לגבי התמלאות תנאי זה אין חולק. משצמצמה העותרת את העתירה רק לשטח בית הספר, לא נותרה למעשה מחלוקת כי השימוש שנעשה במבנה הנו לאחת התכליות הקבועות בסעיף, כלומר לבית ספר. מוסד ללא כוונת רווח 21. נותר לבחון את התנאי האחרון, דהיינו כי הפעילות במבנה אינה נעשית ל"איזה צורך שתכליתו הפקת רווח". תנאי זה המצוי בסיפא לסעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין מנוסח כסייג לפטור' אולם על אף ניסוח זה יש לראותו כתנאי שעל המבקש פטור מוטל הנטל להוכחתו בהתאם לעיקרון כי בעל דין הטוען טענה לקידום עניינו במשפט נושא בנטל להוכחתה (אליהו הרנון דיני ראיות חלק ראשון 200 (1979)). 22. העותרת טוענת כי די בהצגת האישור לפיו מנהל מס ערך מוסף הכיר בה כמוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר) על מנת להרים את נטל ההוכחה הנדרש. לעומתה סבורה המשיבה כי הענקת אישור מלכ"ר לעוסק על פי חוק מס ערך מוסף אינה מספקת לצורך הוכחת התנאי האמור. המשיבה מפנה גם לחוות הדעת של עו"ד א' צחור שבה הובעה הדעה כי על מנת ליהנות מהפטור על העותרת לעמוד בתנאים ובקריטריונים שנקבעו לשם הענקת פטור למוסד מתנדב לפי סעיף 5(י) לפקודה. המשיבה גם טוענת כי אין די במסמכי העותרת כדי למלא את הקריטריונים וכי לא ניתן ללמוד מהם שהעותרת אינה עוסקת בפעילות עסקית. 23. בטרם אתייחס למבחני הסייג לפטור ראוי להסיר מעל הדרך את טענתה של המשיבה ולפיה על מבקש פטור לפי סעיף 4(א)(IV) למלא את הקריטריונים שנקבעו לצורך הענקת פטור לפי סעיף 5(י) לפקודה. סעיף 5(י) לפקודה עניינו בהענקת פטור למוסד מתנדב לשירות הציבור ואילו הפטור הקבוע בסעיף 4(א)(IV) מיועד למוסד חינוך. אמנם גם מוסד חינוך צריך להוכיח כי אינו פועל לצרכי רווח אולם יש הבדל רב בין דרישה זו לדרישה כי המבקש ישכנע שהוא פועל לשירות הציבור. בעע"מ 8360/08 הנ"ל מבהיר בית המשפט כי אין להקיש מהוראות הפטור בסעיף 5(י) לפקודה לעניין הענקת פטור לפי סעיף 4(א)(IV) לפקודה ואומר "[...] משעה שנישום פלוני נכנס בגדרו של אחד הפטורים הקבוע בסעיף 4, לא ניתן להקיש לגביו מתנאי הפטור של סעיף 5(י) [..]" (שם פסקה 30). בית המשפט מדגיש כי לפטורים לפי כל אחד מהסעיפים תכליות שונות ועל כן התבחינים להענקת הפטור שונים. זאת ועוד, הענקת פטור על פי סעיף 5(י) לפקודה מסורה לשיקול דעת שר הפנים בעוד שלגבי הפטור על פי סעיף 4(א)(IV) לפקודה אין לשר הפנים כל מעמד. גם לרשות המקומית אין שיקול דעת ובהתקיים תנאי הסעיף חובה עליה להעניק את הפטור. "עינינו הרואות, "גבולות הגיזרה" של הפטורים האמורים מסורים לשיקול דעתו של שר הפנים, בניגוד לפטורים הקבועים בסעיף 4, אשר תנאיהם מפורטים בלשון החוק. אמור מעתה: בעוד ששר הפנים רשאי, ואף צריך, לקבוע קריטריונים ברורים ולהפעיל שיקול דעת בבואו לתת פטור למוסדות המנויים בסעיפים 5(ז) ו-5(י), הרי שבכל האמור בפטורים הקבועים בסעיף 4, המדובר בפטורים המותנים בהתקיימותם של מספר תנאים מנדטוריים, אשר משעה שנישום פלוני נכנס בגדרם הוא זכאי לפטור במישרין. זאת, להבדיל ממוסדות אחרים שהמחוקק הותיר את זכות ההכרעה לגביהם בידי שר הפנים" (שם פסקה 32). 24. המחוקק לא קבע כל קריטריונים לסייג הקבוע בסעיף 4(א)(IV). הסעיף אינו קובע הוראות מפורטות כיצד לבחון האם המוסד פועל לתכלית של הפקת רווחים אם לאו. ככל שניתן להבין אין גם כל תקנות או הוראות נוהל של הרשות ולא נקבעו תבחינים ברורים על פיהם ניתן לבחון מהו "צורך" שתכליתו הפקת רווח וייתכן שהגיעה העת לקבוע תבחינים ברורים בעניין זה. בית המשפט כבר התייחס לקביעת תבחינים למתן פטור מכוח סעיף 5 לפקודת הפיטורין ועל אף השוני בין ההוראות, דומה כי הגיונם של דברים מחייב קביעת תבחינים ברורים גם לצורך הקביעה מיהו מוסד הפועל למען הפקת רווח במובן סעיף 4 לפקודה. כך בבג"ץ 26/99 עיריית רחובות נ' שר הפנים, פ"ד נז(3) 97, 116 (2003) נאמר: "הלכה מושרשת מלפנינו לעניין מענקים וחלוקת כספים מתקציב המדינה למוסדות שונים, כי רשויות השלטון הן נאמני הציבור, והוצאתם של כספים אלה וחלוקתם צריכות להיעשות בדרך העולה בקנה אחד עם נאמנות זו. מכאן נפסק כי התמיכה הכספית צריכה להיעשות על-פי קריטריונים ברורים, ענייניים, גלויים ושווים (ראו, למשל: בג"ץ 780/83 ישיבת תומכי תמימים מרכזית נ' מדינת ישראל [7]; בג"ץ 59/88 צבן נ' שר האוצר [8], בעמ' 706-707; בג"ץ 3638/99 הנ"ל [2], בעמ' 230-232). כן נפסק כי הלכה זו שנקבעה לעניין סיוע ישיר למוסדות, יפה גם כאשר מדובר בסיוע עקיף על דרך של מתן פטור ממס, כפי המקרה שלפנינו (ראו בג"ץ 637/89 "חוקה למדינת ישראל" נ' שר האוצר [9], בעמ' 199-200; וראו גם בג"ץ 6300/93 המכון להכשרת טוענות בית דין נ' השר לענייני דתות [10]). מכאן יש לקבוע כי על שר הפנים, הבוחן מתן אישור לפטור מארנונה לפי סעיפים 5(ז) או 5(י) לפקודה, לפעול על-פי קריטריונים ברורים, ענייניים, גלויים ושווים". (ראה גם בג"ץ 1675/02 אדם, טבע ודין נ' שר הפנים (18/11/02)). הואיל ואין בפנינו תבחינים ברורים אין מנוס אלא לבחון מהו "צורך שתכליתו הפקת רווח" המסייג את הזכאות לפטור. 25. אפשרות אחת הנראית נוחה ועליה סומכת העותרת, הינה אימוץ ההחלטה להכיר בגוף כלשהו כמלכ"ר לצרכי חוק מס ערך מוסף. אפשרות אחרת הינה אימוץ קביעות לצרכים אחרים, כמו רישום עמותה לפי רשם העמותות וכדומה. למרות הנוחות בקביעת כללי אימוץ שכאלו איני סבור כי אלו פתרונות מספקים. 26. התופעה של הקמת מוסדות ללא כוונת רווח (מלכ"רים) הולכת ותופסת בשנים האחרונות נתח שוק גדל והולך. להקמת מוסדות שכאלו טעמים שונים, החל מטעמים חברתיים, פוליטים וכלה בטעמים פיסקליים (ראה בהרחבה סקירה על המוסדות ללא כוונת רווח בספרו של דוד גליקסברג מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח 23 (התשנ"ו)). יש מי שמכנה את מגזר המלכ"ר כמגזר השלישי, הפועל לצידם של המגזר העסקי והמגזר הציבורי. למוסדות ללא כוונת רווח אפיונים שונים, הנקבעים בהתאם לתכליות האפיון. כך למשל דיני התאגידים מתמקדים בצורת ההתאגדות כמאפיין בעל חשיבות. סעיף 1 לחוק העמותות, התש"ם - 1980 (שהחליף את פקודת האגודות העותמניות) קובע כי "שני בני אדם או יותר, שהם בגירים, החפצים להתאגד בתאגיד למטרה חוקית שאינה מכוונת לחלוקת רווחים בין חבריו, רשאים לייסד עמותה". חוק החברות, התשנ"ט - 1999 קובע בס' 11(א) כי "תכלית חברה היא לפעול על פי שיקולים עסקיים להשאת רווחיה...", אולם סעיף 11(ב) קובע כי הוראה זו לא תחול על חברה "לתועלת הציבור" המוגדרת בסעף 345א(א) כ"חברה שבתקנונה נקבעו מטרות ציבוריות בלבד וכן איסור על חלוקת רווחים או חלוקה אחרת לבעלי מניותיה"[ההדגשה הוספה- ר.ס]. דיני התאגידים שמים אם כך דגש על חלוקת הרווחים לחברים ומאפיינים תאגיד שלא פועל למטרת רווח כתאגיד האוסר על חלוקת רווחים. 27. בדיני המס ישנן גם כן הוראות שונות בדבר מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח. כך בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975, הוגדר מוסד ללא כוונת רווח כדלקמן: 1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים; (2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי; (3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות; (4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה הדגש מושם על טיבו של העיסוק, דהיינו כי התאגיד אינו עוסק בעיסוק לשם קבלת רווחים, אולם הסעיף מוציא מתחולתו מוסדות כספיים. בע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800 (1990) מאמץ בית המשפט לצרכי חוק מס ערך מוסף את המבחנים שפורטו על ידי ישעיהו בן-יהונתן במאמרו "עוסקים ומלכ"רים במע"מ" הרבעון הישראלי למיסים 12 (47), 298 (תש"ם-תשמ"ב), ואומר: מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מיבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מיסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התיפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עיסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים... 5....אם יש, לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מינהלית ואירגונית בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש". באותו מקרה הדגיש בית המשפט כי די בכך שהמטרה הזמנית של התאגיד הינה השגת רווחים על מנת להוציאו מהגדרת מלכ"ר (ראו גם ע"ש (ת"א) 1/96 מכבי שירותי בריאות נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"מ ס"ג (1) 172 (2003); ע"ש (חי') 509/03 ע.ש. נהריה ספורט בע"מ נ' מדינת ישראל - משרד האוצר (7/12/04)). 28. אזכיר כי הגדרת תאגיד כמלכ"ר לצורך חוק מס ערך מוסף אינה פוטרת אותו כליל מדיני המס. להגדרה זו יש נפקות לענין חבותו במס עסקאות אך גם השפעה על זכותו לנכות את מס התשומות ששילם. זאת ועוד, לפי סעיף 4 לחוק מס ערך מוסף מוטל על מלכ"ר מס שכר. עוד יש לציין כי הגדרתו של תאגיד כמלכ"ר לצורך חוק מס ערך מוסף אינה פוטרת אותו מתשלום מס על הכנסותיו על פי הוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. כדי לזכות בפטור על פי פקודת מס הכנסה צריך התאגיד למלא את תנאי הוראת סעיף 9(2) לפקודה, הפוטר ממס הכנסות של "מוסד ציבורי" "במידה שלא הושגה מעסק". לא כל גוף המוכר כמלכ"ר לצרכי חוק מס ערך מוסף ייכלל בהגדרת מוסד ציבורי כנדרש על פי פקודת מס הכנסה. יתרה מזו, הפטור למוסד ציבורי ניתן רק לגבי חלק מהכנסותיו ואם ההכנסה הינה "הכנסה מעסק" היא תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום. משמע, הגדרות המלכ"ר לדיני המס השונים אינן אחידות וגם התוצאה במישור החיוב במס אינה אחידה. מכל מקום ברור כי מוסד ללא רווח אינו פוטר אוטומטית מכל חבות במס (ראו בהרחבה על הטלת מס על מלכ"רים בספרו הנ"ל של גליקסברג). 29. מהסקירה האמורה מתחייבת המסקנה כי קבלת אישור לצורכי חוק מס ערך מוסף אינה מספקת לצורך קבלת פטור מתשלום ארנונה מכח סעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין. בבג"ץ 4725/07 הנ"ל מציין בית המשפט: "לאלה נוסיף - בהקשר של הוראת הגמישות - כי אין הלימה מלאה בין מוסד שהוא בבחינת "מוסד ציבורי" או "מלכ"ר", לבין מוסד שהוא "מוסד מתנדב" לפי סעיף 5(י) לפקודת הפיטורין. ההגדרות בדברי החקיקה השונים - למרות הדמיון הקיים - אינן זהות. בנוסף, עוסקים אנו במיסים בעלי אופי ותכלית שונה, וגם בכך יש להשליך על היקפו של הפטור שיינתן (השוו לדברי השופטת - כתוארה אז - ד' ביניש בפסקה 11 לפסק הדין בעניין עיריית פתח-תקוה, שהובאו לעיל). הוראת הגמישות שבנוהל, עליה עמדנו, מאפשרת הקלה ביישומם של מקצת הקריטריונים, אך אינה מחייבת - כשיטת העותרת - מתן פטור למוסד שהוא "מלכ"ר" או "מוסד ציבורי". (ראו גם בג"ץ 4339/04 עירית פתח-תקוה נ' שר הפנים (13/7/05)). 30. ברי שהתבחינים וההגדרות שנקבעו בדין ובפסיקה בנוגע להגדרת מוסדות ללא כוונת רווח, הגדרת רווח וכדומה, עשויים להשפיע על הפרשנות של הוראת סעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין ויכולים לשמש בסיס להיקש, אולם תמיד יש לזכור כי לשונה השונה של הפקודה, ותכליתה של הפקודה, מחייבים הגדרה עצמאית ואין לאמץ לתוכה של ההגדרה בפקודת הפיטורין הגדרות ופרשנויות שניתנו במסגרת דינים אחרים. לאור האמור יש לבחון מיהו אותו גוף היכול להיבנות מהוראת הפטור, דהיינו, מיהו מוסד חינוך אשר משתמש בנכס שלא ל"איזה צורך שתכליתו הפקת רווח כספי". 31. מלשון הסעיף, ברי כי המבחן המרכזי הינו מבחן התכלית, המטרה שלמימושה פעל מוסד החינוך בנכס. לצורך כך אין חשיבות האם נצברו לו רווחים בפועל, בתקופה מוגדרת כלשהי, אם לאו, שכן הפטור מוענק למוסד שתכליתו אינה להפקת רווחים. עוד ניתן ללמוד מלשון הסעיף כי איסור על חלוקת רווחים שנצברו אינו תנאי מספיק לתחולת הפטור וזאת בשונה מההוראות בדיני התאגידים. פקודת הפיטורין אינה בוחנת חלוקת רווחים אלא בוחנת את מטרת ותכלית העיסוק. הסעיף אינו מתייחס להשאת רווחים לבעלי הזכויות במוסד אלא להפקת רווחים על ידי המוסד. מלשון הסעיף מתחייבת גם המסקנה כי די בכך שאחד השימושים שנעשים על ידי המוסד בנכס הינו להפקת רווח כספי, כדי לשלול מהמוסד את הפטור. אין גם אפשרות לפטור חלקי כאשר השימושים בנכס הינם מעורבים ורק חלקם נועדו להפקת רווחים. אין גם רלוונטיות לסיווגו של התאגיד לצורך דיני התאגידים וגם חברה בע"מ עשויה ליהנות מהפטור. המבחן העיקרי כאמור הינו מבחן התכלית. תכלית זו הינה תכלית השימוש שנעשה בנכס ולא התכלית הכללית של המוסד. כך יתכן שמטרתו ותכליתו של המוסד הינה פעילות ציבורית ללא כוונת רווח, אולם אם השימוש הספציפי שיעשה בנכס הינו להפקת רווח, ולו גם זמני, המוסד לא יהיה זכאי לפטור (השווה לדברי בית המשפט בע"א 767/87 עמ' 808). 32. תכלית השימוש נבחנת על פי מכלול מאפיינים ולא על פי מאפיין בודד כלשהו. ניתן להצביע על מספר מאפיינים בולטים להגדרת השימוש שעושה מוסד בנכס ולבחון האם שימוש נעשה שלא למען הפקת רווח. צריך לציין כי אף שהמבחן הינו תכליתו של השימוש הרי מקום בו הפעילות היחידה של המוסד הינה השימוש בנכס נשוא הדיון ניתן למצוא את מאפייני השימוש גם במאפייני המוסד בכללותו. אציין מספר מאפיינים. -במסמכי היסוד של המוסד צפויה להימצא התייחסות לתכלית המוסד ותכלית השימושים; ניתן להניח כי מוסד שפועל שלא למטרת רווח, יגייס כספים מתרומות, או מתמיכה ציבורית; מוסד העושה שימוש שלא למען הפקת רווח יגבה תשלומים עבור המצרכים והשירותים שהוא נותן במחירים הנופלים ממחירי שוק; הכספים והתקבולים שיקבל המוסד מהשימוש הרלוונטי ישמשו רק לצורך אותה פעילות. -חלוקת יתרות הכספים שנצברו בקופת המוסד לחברים בתאגיד מהווה אינדיקציה לכך שהמוסד פועל להשאת רווחים ולכן אינו זכאי לפטור. עם זאת, גם בהעדר חלוקה ניתן להגיע לאותה מסקנה, שכן הפקת רווח אינה נלמדת רק מחלוקת רווחים. זאת ועוד, "חלוקה" בדרך כלל מוגדרת לצרכי המס "כהעברת מקורות מהתאגיד לבעלי מניותיו" (גליקסברג עמ' 74). העברה כזו אינה מחייבת חלוקת דיבידנד לבעלי הזכויות והיא יכולה להילמד גם מהעברת נכסים וטובות הנאה בדרכים אחרות. השאלה שיש לשאול הינה האם המוסד העביר לבעלי מניותיו "טובות הנאה" אשר הקטינו את מקורותיו של המוסד. לעניין זה ברי כי תשלומי שכר גבוהים לבעלי הזכויות במוסד או למקורביהם, תשלום שכר דירה או דמי ניהול גבוהים לבעלי המניות או לגורמים מקורבים אליהם או לגורמים שבשליטתם, הענקת שירותים בהנחות מפליגות וכדומה, יכולים להיחשב כחלוקת רווחים. אף כי חלוקת רווחים אינה קריטריון עצמאי לקבוע זכאות לפטור, ברי שיש בה להעיד על תכליתו של התאגיד ועל תכלית השימוש שעושה התאגיד בנכס (ראה גליקסברג עמ' 71). -ניתן גם לבחון את תכליתו של השימוש שעושה המוסד בנכס גם מתוך התבוננות על שימושים זהים של גופים אחרים. ככל שקיימת זהות גדולה יותר בין השימושים של גופים שונים, כך יש להניח כי תכליתם זהה. כך למשל אם הפעילות שמבצע מוסד הטוען כי הינו פועל ללא כוונת רווח, זהה במהותה לפעילות של מוסד אחר הפועל להשאת רווחיו, ניתן להניח כי לשניהם תכלית זהה. בסוף אציין כי המאפיינים שהוזכרו לעיל הינם רק מאפיינים בולטים, אך אינם מהווים רשימה סגורה וכל מקרה יבחן לגופו. - לכל אלו ניתן כמובן להוסיף, כמבחנים מחזקים, הכרה במוסד כמלכ"ר לצרכים אחרים, בין לצורך חוק מס ערך מוסף או לכל צורך דומה. 33. ומה בענייננו, האם העותרת הרימה את הנטל? כאמור, אין די בהמצאת אישור מנהל מס ערך מוסף. העותרת המציאה גם חוות דעת של רואה חשבון, גבריס אוסאמה (נספח ט/2 לעתירה), אשר מאשר כי לפעילות העותרת אין "[...] אופי עסקי כלשהו ואין לראות בה כפעילות להפקת רווחים המיועדים לחלוקה בין חבריה, כל הכנסותיה של העמותה משמשים לכיסוי עלות הפעילות שלה וכל עודף שנוצר כתוצאה מפעילות העמותה משמש אותה להשגת מטרותיה החינוכיות בלבד". עוד המציאה העותרת את הוראות תקנון העמותה ובהן סעיף 22 הקובע, כי "נכסי העמותה והכנסותיה משמשים אך ורק למטרותיה וחלוקת רווחים או טובות הנאה בכל צורה שהיא, בין חבריה, אסורה" (נספח ז' לעתירה). העותרת צירפה את הדו"ח הכספי לשנת 2011 אשר גם בו אין כל רמז לפעילות עסקית או לפעילות להפקת רווחים. מהדו"ח עולה גם כי מקורותיה הכספיים של העותרת הינם הקצבות ותרומות ולא הכנסות מפעילות עסקית. 34. עניין אחר שמוזכר בחוות הדעת של עו"ד צחור, שלא הוברר עד תום, הינו זכאותו של הארכיבישוף אליאס שקור לסך של כ-4.8 מיליון ₪ (באור 7 לדו"ח הכספי). עם זאת, העותרת הבהירה כי המקרקעין הינם בבעלות הבישוף אליאס שקור. מכל מקום, על פי הדו"חות הכספיים לעמותה אין רווחים כלל ובתום שנת 2011 עלו הוצאותיה על ההכנסות (לרבות ההקצבה ממשרד החינוך). אין ראיה כי הבישוף שקור קיבל תשלומי שכר או דמי ניהול בסכומים בלתי סבירים המשקפים חלוקת רווחים. 35. בשים לב לכל אלו, דומני כי העותרת עמדה בנטל להוכיח כי פעילותה לא נועדה לשום "צורך של הפקת רווח" ועל-כן גם התנאי האחרון להכרה בפטור התקיים. הערה דיונית 36. המשיבה טענה בתשובתה לעתירה ובטיעון המשלים כי היה על העותרת להגיש השגה על ההחלטה שלא ליתן לה פטור ועל ההחלטה בהשגה היה עליה להגיש ערר לפי חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו-1976. לגישת המשיבה ניתן לראות בפנייתה של העותרת במכתב למנהל הארנונה כהשגה ומכאן שהגשת העתירה, בטרם ניתנה לה תשובה, הייתה מוקדמת. למרות טיעון זה, שחזר גם בכתב הטענות המשלים, לא ביקשה המשיבה לסלק את העתירה על הסף ולמעשה הסכימה להגיש טענות ולהכרעה בטענות במסגרת העתירה הנוכחית. 37. בעת"מ (חי') 480/08 מכללת סכנין להכשרת עובדי הוראה נ' מנהל הארנונה בעיריית סכנין (25/7/10) דנתי בשאלה האם יש לראות בהגשת בקשה לפטור על פי פקודת הפיטורין כהשגה. בין היתר ציינתי: "רואים אנו כי מהותו של ההליך בפני מנהל הארנונה לא הובררה עד כה בפסיקה, אף כי דומה שהכל מסכימים שלמנהל הארנונה סמכות לבחון האם התקיימו תנאי הפטור וכי על החלטתו ניתן לפנות לוועדת הערר. עוד ראינו בפסיקה כי בתי המשפט לא צמצמו את סמכות מנהל הארנונה לדון רק בטענות המנויות בסעיף 3 לחוק הערר, ולמעשה הרחיבו אותן לדון גם בכל טענה כנגד השומה שהוצאה לו. איני מוצא כל הגיון להבחין בין טענת נישום כי אינו חייב בארנונה בשל כך שאינו מחזיק בנכס, לבין טענתו כי עומד לו פטור המוכר על פי דין. גם זו וגם זו, הן טענות עובדתיות המחייבות עריכת בירור עובדתי-פרטני. על כן ובהתאם לפסק הדין בבג"צ 3585/94 הנ"ל נראה לי שיש לראות בפניה למנהל הארנונה לאשר לנישום קבלת פטור על פי פקודת הפיטורין כהשגה על שומת הארנונה. ההכרה בכך שהפנייה לקבלת הפטור מהווה השגה משמעה גם כי החלטת המנהל נתונה לערר בפני וועדת הערר, שאחרת כל טענה בעניין פטור הינה מחייבת עתירה לבית משפט זה". עם זאת באותו מקרה לא הכרעתי סופית בשאלה האם הבקשה לפטור המוגשת למנהל הארנונה מהווה השגה אם לאו. 38. דומה שבין אם ניתן לראות בפנייה כהשגה ובין אם לאו, הרי מרגע שהדיון בתיק זה התנהל במסגרת עתירה על החלטת הרשות, ולאור אי הבהירות במסלול הדיוני הנכון, אין לדחות את העתירה רק מהטעם האמור ויש להכריע בטענות לגופן. סוף דבר 39. על-כן אני מקבל את העתירה ומורה כי העותרת זכאית ליהנות מהפטור החלקי על פי סעיף 4(א)(IV) לפקודת הפיטורין. בנסיבות העניין ומאחר והעותרת ביקשה פטור מלא ואף צרפה בתחילה נכסים נוספים, אין צו להוצאות. ארנונהדיני חינוך