האם חיוב בארנונה של מיכלי דלק תת קרקעיים הינו חוקי? זו השאלה המתעוררת בתיקים שלפני. החל משנת 2007 מחייבת עיריית תל אביב יפו (להלן: העירייה) את המערערות, תחנות דלק, והעותרת, חברת תחבורה ציבורית, בארנונה בגין מיכלי דלק תת קרקעיים, לפי תעריף "ממגורות ומיכלים". המערערות והעותרת טוענות כי מדובר בחיוב לא חוקי, הן משום שמיכלי הדלק התת קרקעיים אינו סוג נכס הניתן לחיוב בארנונה, והן משום שמדובר בחיוב המנוגד לחקיקת ההקפאה. המשיבים, העירייה ומנהל הארנונה (להלן: המנהל או המשיב) טוענים כי מיכלי הדלק התת קרקעיים הינם בגדר "בניין" הניתן לחיוב בארנונה. כמו כן, הם טוענים כי לא מדובר בשינוי סיווג בניגוד לדיני ההקפאה, אלא משסיווג "ממגורות ומיכלים" קיים בצו הארנונה החל משנת 1990, מדובר בחיוב בארנונה לראשונה. 1. רקע כללי המערערות בעמ"נ 104/09, דלק חברת הדלק הישראלית בע"מ, ו- שערי דלק פיתוח וניהול בע"מ (להלן: דלק), והעותרת בעת"מ 2101/07, פז חברת נפט בע"מ (להלן: פז), מפעילות תחנות דלק בתחום העיר תל אביב. בתחנות דלק אלו, ככל תחנת דלק, קיימים מאז ומתמיד מכלי דלק תת קרקעיים. הקרקע של התחנות (בתוכה טמונים המיכלים), חוייבה במהלך השנים בארנונה על פי סיווג "קרקע בתחנות דלק". המערערת בעמ"נ 2338-12-09, דן חברה לתחבורה ציבורית בע"מ (להלן: דן), מחזיקה בנכס בתחום העיר תל אביב, המשמש כחניון לחניית האוטובוסים שבבעלותה. החניון כולל מתחם אשר בו מוטמנים, מאז ומתמיד, מיכלי דלק תת קרקעיים. הקרקע חוייבה במהלך השנים בארנונה על פי סיווג "חניון ללא תשלום". באמצע שנת הכספים 2007, במהלך החודשים אפריל ומאי, קיבלו דלק, פז ודן הודעות על תיקון השומה הקובעות כי יש למסות בארנונה מיכלי דלק תת קרקעיים לפי תעריף "ממגורות ומיכלים", בשטחי תחנות הדלק והחניון, וזאת החל מיום 1.1.07. עם קבלת ההודעה על תיקון השומה, הגישה פז (להלן גם: העותרת) את העתירה המינהלית שלפניי כנגד ההחלטה לחייב בארנונה מיכלי דלק תת קרקעיים. במקביל תקפה פז את החיוב גם בדרך של השגה וערר. דלק ודן (להלן גם: המערערות) הגישו השגות ועררים על חיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה, ולאחר שאלו נדחו הוגשו הערעורים המינהליים שלפני. העתירה והערעורים מעלים שאלה משפטית משותפת, הנוגעת לחוקיות החיוב בארנונה של מיכלי דלק החל משנת 2007, והם מבוססים על שלוש טענות מרכזיות שנטענו גם לפני ועדת הערר. הטעם להגשת עתירה מינהלית במקביל לעררים, הנו כי חלק מהטענות כנגד החיוב, אשר הועלו לפני ועדת הערר, אינן בסמכותה ולכן לא נדנו על ידה. היות והטענות כנגד חיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים נטענו הן במסגרת עתירה מינהלית, הן במסגרת השגות ועררים, אין מקום לדון בשאלה באיזה הליך היה ראוי לנקוט, ועל כן אתייחס לטענות לגופן. א. הטענות בבסיס העתירה והערעורים העתירה והערעורים מבוססים, כאמור, על שלוש טענות מרכזיות. הטענה האחת היא כי מיכלי דלק תת קרקעיים אינם סוג נכס הניתן לחיוב בארנונה על פי פסק הדין בבג"ץ 162/69 פז חברת נפט בע"מ נ' עירית הרצליה, פ"ד כג(2) 444 (להלן: פרשת פז). הטענה השנייה, היא כי החיוב מנוגד לחקיקת ההקפאה. במסגרת זו טענו המערערות כי החיוב מנוגד לתיקון צו הארנונה שאושר על ידי השרים בשנת 2000 ויוצר כפל חיוב, שכן הקרקע מעל המיכלים מחוייבת בסיווג של קרקע תפוסה. הטענה השלישית היא כנגד החיוב למפרע, לתקופה שמתחילת שנת המס, אשר מנוגד, לטענת המערערות, לפסיקת בית המשפט העליון בע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 450-451 (להלן: עניין מקורות), ובבר"מ 4991/04 מנהלת הארנונה בעיריית חיפה נ' שילוח חברה לביטוח בע"מ (מיום 3.5.07). המערערות העלו לפני ועדת הערר טענה נוספת בדבר פגמים בהודעות על תיקון השומה ופגמים בתצהיר המשיב שלא נעשה על ידי המשיב עצמו. במסגרת זו נטען, בין היתר, כי ההודעות לא נומקו, לא צוינו מספרי החשבונות ולא צורפו תשריטי מדידה לנכסים על אף שהם מחויבים לראשונה וכי המשיב לא ביקר בנכסים. ב. החלטת ועדת הערר ועדת הערר, בהחלטה מיום 3.12.08 (בערר שהגישה דלק) ובהחלטה מיום 9.9.09 (בערר שהגישה דן) קבלה את טענות המשיב לפיהן מיכלי דלק תת קרקעיים מהווים נכס בר חיוב. לגבי פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין פז, קבעה ועדת הערר כי פסק הדין עסק בפרשנות סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות, אשר בוטל, ולכן פסק הדין אינו רלוונטי עוד. ועדת הערר קבעה כי הוראת החוק הרלוונטית כיום היא הוראת סעיף 274ב(ג) המאפשרת הטלת ארנונה על מתקני אחסון. ועדת הערר הוסיפה שגם הגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות רחבה יותר מההגדרה שנדונה בפרשת פז, ומתייחסת לכל מבנה ולא רק למקום שאנשים יכולים להכנס אליו. ועדת הערר לא ראתה מקום להבחין לעניין זה בין מבנים מעל פני הקרקע לבין מיכלים מתחת לפני הקרקע. ועדת הערר קבעה כי פיצול הסיווג של המיכלים מהסיווג הכולל של תחנות הדלק, לא יוצר חיוב גבוה יותר, שכן התעריף של סיווג תחנות דלק יקר יותר מסיווג "ממגורות ומיכלים". עוד בהקשר זה, דחתה ועדת הערר את הטענה בדבר חיוב כפול, שכן משלא הונחה לפניה תשתית עובדתית לכך שלא ניתן לעשות שימוש בקרקע שמעל המיכלים, לא ראתה סיבה שלא לחייב בגין חיוב תלת מימדי זה, כפי שניתן לחייב כל קומה וקומה בבניין. ועדת הערר דחתה את הטענה לפיה מדובר בחיוב רטרואקטיבי פסול וקבעה כי מדובר בשינוי החלטה מנהלית לגיטימי, ראשית, משום שהחיוב לא הוחל על שנים קודמות; ושנית משום שהמועד הקובע הוא מועד קבלת ההחלטה על החיוב ולא מועד ההודעה לנישום שהוא הליך דקלרטיבי טכני. את הטענות בדבר פגם בתצהיר המשיב משום שלא נעשה על ידו ובכך שהמשיב לא ביקר בנכסים, דחתה ועדת הערר מהנימוק לפיו די בכך שהמצהיר מטעם המשיב הוא בעל תפקיד רלוונטי וכי העובדות שהובאו בתצהיר נבדקו על ידו. 2. אופן חיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה עד לשנת 1999 סיווג תחנות דלק (סמל 657) הוגדר כדלקמן: "תחנות דלק תחויבנה בתשלום בעד מבנה וקרקע צמודת מבנה (לרבות מבנים לסיכה ורחיצה) המוחזקים בידי אותו מחזיק, בכל האזורים ובכל סוגי הבניינים, לפי התעריפים הבאים: התעריפים לכל מ"ר - בשקלים חדשים לשנה עבור 1000 המ"ר הראשונים 133.93 מהמ"ר ה- 1001 ואילך 82.82". בשנת 2000 ביצעה העיריה רפורמה מקיפה בצו הארנונה ובמסגרתה, באישור שר האוצר ושר הפנים (להלן: השרים), שינתה גם את אופן החיוב של תחנות דלק, באופן שנקבע סיווג נפרד למבנים וסיווג נפרד לקרקע: "3.4.23 תחנות דלק (סמלים 091, 657) שטח המבנה לרבות מבנים לסיכה ורחיצה (סמל 657) יחויב בתשלום של 292.62 ₪ למ"ר לשנה בכל האזורים. שטח הקרקע צמודת המבנה (סמל 091) יחויב בתשלום של 43.61 ₪ למ"ר לשנה בכל האזורים". בדברי ההסבר לצו הארנונה לשנת 2000, במסגרתו נעשה השינוי, הובהר על ידי העיריה: "עד שנת 1996 היה תעריף אחיד לקרקע ולמבנה. תעריף משוקלל זה היה נמוך במיוחד מתעריף עסקים וגבוה מתעריף קרקע תפוסה. פסיקת ביה"מ קבעה שהניסוח בצו אינו תואם את שיטת החיוב ולכן, הפסיקה הותירה אותנו עם תעריף נמוך במיוחד למבנה (התעריף המשוקלל) לצד תעריף קרקע תפוסה המהווה כ- 1/3 מתעריף המבנה. הדבר יצר פערים גדולים מול תעריפים לעסקים אחרים וגם מול תעריף תחנות דלק ברשויות אחרות. ההצעה באה לתקן עיוות, זאת בדרך של חזרה להיקף החיוב אשר היה נהוג בשנת 1996. משמעות השינוי על המבנה השינוי יחול על 42 יחידות. הגדלת החיוב ב- 86.7%. סה"כ תוספת הכנסה צפויה 1.6 מ' ש"ח. משמעות השינוי על הקרקע השינוי יחול על 23 יחידות. הגדלת החיוב עד 51%. סה"כ תוספת הכנסה צפויה 200 אלף ש"ח". שינוי זה אושר, כאמור, על ידי השרים. באמצע שנת 2007 החליטה העירייה, לראשונה, לחייב גם את מיכלי הדלק התת קרקעיים המצויים בתחנות הדלק בארנונה, בהתאם לסיווג "ממגורות", הקבוע בסעיף 3.4.16 לצו הארנונה: "ממגורות (סמל 777) בנין המשמש כממגורה (סילו) או מיכל לאיחסון דלק, גז וכו' ב- 262.23 ₪ למ"ר לשנה בכל האזורים". אין מחלוקת כי מיכלי הדלק התת קרקעיים לא חוייבו על ידי העירייה לפני שנת 2007, על אף שהיו קיימים בכל התחנות ובחניון דן, מאז הקמתם. אין מחלוקת גם כי חיוב זה לא הובא לאישור השרים במסגרת הרפורמה. המערערות והעותרת תוקפות את עצם החיוב של מיכלי הדלק. לטענתן החיוב אינו חוקי לאור פסיקת בית המשפט העליון ולאור דיני ההקפאה. כמו כן, תוקפות המערערות והעותרת את אופן החיוב, וטוענות כי מדובר בחיוב רטרואקטיבי פסול החל מראשית שנת 2007, כאשר ההחלטה על החיוב וההודעה עליו לנישומים נעשו בחודשים מאי-אפריל 2007. 3. חוקיות חיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים א. הבחנה בין סוג הנכס לבין סוג השימוש בנכס דיני הארנונה מוסדרים בפרק 14 לפקודת העיריות. סעיף 269, סעיף ההגדרות לפרק זה, קובע כי סוגי הנכסים לצורך דיני הארנונה הם: "בניין", "אדמה חקלאית", "קרקע תפוסה" ו-"אדמת בניין". בע"א 2306/04 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה מקומית קרית טבעון (מיום 7.11.07) (להלן: עניין תשתיות נפט ואנרגיה), קבע בית המשפט העליון כי לעניין ארנונה, יש להבחין בין סוגי הנכסים, הקבועים כאמור בסעיף 269 לפקודת העיריות, לבין סוגי השימושים בנכסים, לפיהם נקבעים הסיווגים לצורך קביעת תעריף הארנונה בצווי הארנונה של הרשויות המקומיות (פסקה 8 לפסק הדין). בפסק הדין עע"מ 11641/04 סלע נ' מועצה אזורית גדרות (מיום 17.7.06) (להלן: עניין סלע) כינה בית המשפט העליון את סוגי הנכסים הניתנים לחיוב בארנונה, המפורטים בסעיף 269 לפקודת העיריות "אבות החיוב בארנונה" (פסקה 9 לפסק הדין). בענייננו החיוב בארנונה של מיכלי הדלק התת קרקעיים נעשה לפי סיווג "ממגורות" הכולל גם מיכלים, ובשל כך טוענת העירייה כי נעשה כדין. הסיווג כממגורות מתייחס לסוג שימוש בנכס, ולא לסוג הנכס, ואילו המחלוקת בענייננו נוגעת לשאלה האם מיכלי דלק מהווה סוג נכס הניתן לחיוב בארנונה. במידה ומיכלי הדלק אינם נכללים בסוגי הנכסים הניתנים לחיוב בארנונה המנויים בסעיף 269 לפקודת העיריות, שאלת סוג השימוש בנכס אינה מתעוררת. ב. האם מיכל דלק תת קרקעי מהווה "סוג נכס" לצורך דיני הארנונה? הסיווג "ממגורות" בצו הארנונה מתייחס לסוג הנכס "בנין", שכן הגדרת הסיווג היא: "בנין המשמש כממגורה (סילו) או מיכל לאחסון דלק, גז וכו'". לא ניתן אם כן לחייב את מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה תחת הסיווג "ממגורות" לפני שנקבע כי הם "בנין". מיכלי הדלק התת קרקעיים נשוא ענייננו, הינם מיכלים עשויים מתכת המונחים בבורות חפורים מתחת לפני הקרקע, לעומק של כ- 9 מטר. לא ניתן לראות את המיכלים כלל והם אינם ניתנים למדידה חיצונית (כפי שהעיד המצהיר מטעם העירייה - עמ' 1 לפרו' דיון ההוכחות בערר שהגישה דן, נספח 1 לסיכומים מטעם דן). עם זאת ברורה הקיבולת שלהם במ"ק. מכסי המכלים מצוידים במנגנון בטיחות מיוחד המונע כניסת אדם, משום שהמיכלים מכילים חומרים רעלים ותכליתם היחידה היא קיבול דלק. חלק מהמכסים מצוידים גם במנגנון פיזור לחץ המאפשר נסיעה של כלי רכב מעליהם, והם ניתנים להטמנה מתחת לכביש. המערערות והעותרת טוענות כי המיכלים אינם "בנין" ולכן אינם ניתנים לחיוב בארנונה. ההבחנה בין בניין לבין שאינו בניין, לצורך החלת דיני הארנונה, אינה הבחנה פשוטה, ובית המשפט העליון נדרש לה פעמים רבות. בפסק הדין בעניין פז, עליו מסתמכות המערערות והעותרת, פסק כב' השופט ויתקון, בדעת רוב, כי מיכלי דלק תת קרקעיים אינם מהווים "בנין", תוך שנעזר בסעיף 274ב(א) לפקודת העיריות (שבוטל): "על פי סעיף 274ב לפקודת העיריות רשאית מועצת העיריה להטיל ארנונה כללית על סוגי נכסים: על בנין המשמש למגורים, על בנין אחר, על קרקע תפוסה ועל אדמה... לדעתי יש לפרש את המונח מתוך הקשר הדברים שבסעיף 274ב האמור גופו. הסעיף מדבר על בנינים למיניהם ומחלק אותם, לפי תפקידם, לבנינים המשמשים למגורים ולבנינים שאינם משמשים למגורים. אלה צפויים למיסוי לפי יחידת השטח או לפי מספר החדרים שבהם, ואלה - רק לפי יחידת השטח בהם. שמע מינה שכוונת המחוקק לבנינים שבני-אדם עשויים להימצא בהם, אם למגורים אם לשימוש אחר, תהא אשר תהיה צורת מבנם. מיכל שכל מטרתו לשמש כלי קיבול החסנת חמרים בקשר לציוד אחר, קשה לראות בו בנין או מבנה במשמעות הפקודה... המדובר כאן, כאמור, במתקן שאין אדם עשוי להיכנס ולהימצא בו, אלא במתקן שכולו בחינת אביזר למתקנים אחרים - משאבות הדלק - שכשלעצמם אינם מהווים "בנין". נראה לי שרק בדוחק רב, ולא לפי פשוטו של המונח, אפשר לסווג מתקן כזה בתור בנין". השופט זוסמן, לעומת זאת, באותו עניין, בדעת מיעוט, קבע כי: "בנין או מבנה אינם חייבים לעמוד מעל הקרקע; גם מקלט, מרתף, מחסן ואפילו בית-מגורים יכול שיהא תת-קרקעי. אינני מוצא בפקודת העיריות יסוד לקביעת מבחן פונקציונאלי, התולה את החבות בשאלה אם עשוי אדם להיכנס לתוך המבנה או לא. לעניין זה לא מצינו בסעיף 274ב אלא זאת, שאם ריק הבנין ואין אדם משתמש בו, הרי הוא פטור מארנונה. אך אם משתמשים בבנין, לענין חבות מחזיקו אין הדבר לא מעלה ולא מוריד לשם מה הוא משתמש בו... עילת החבות היא אפשרות ההנאה שהמחזיק יכול להפיק מן המבנה, ולא כיצד הוא נהנה ממנו. אם אסם חייב בארנונה, גם אוגר נוזלים כך. אם פטור המתקן דנן, הרי הוא פטור גם אם יעמוד מעל הקרקע". לטענת העירייה משסעיף 274ב(א) לפקודת העיריות עליו הושת פסק הדין בעניין פז בוטל, פסק הדין אינו רלוונטי למצב המשפטי כיום, הנגזר לטענת העירייה, מסעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות, הקובע: "(1) המועצה לא תטיל ארנונה על קווי תשתית ומיתקני חיבור; אין בהוראה זו כדי למנוע הטלת ארנונה על מיתקני ייצור, השנאה (טרנספורמציה) או איחסון הצמודים לקרקע או על נכס שעליו מוטלת ארנונה ושאינו קווי תשתית, המצוי באותה קרקע. (2) על קרקע המוחזקת בידי חברת תשתית כמרווח ביטחון, סמוך לקווי תשתית, תשולם ארנונה לפי תעריף מרבי שאינו עולה על התעריף המשולם בעיריה בשל נכס מסוג אדמה חקלאית, ולא יותר מ-0.5 שקל חדש למ"ר (להלן-התעריף המרבי); החל בשנת 2004, יהיה התעריף המרבי צמוד למדד המחירים לצרכן שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, הידוע בתחילת כל שנה". אכן פסק הדין בעניין פז התבסס, בין השאר, על סעיף 274ב(א) שבוטל. אולם, אין לקבל את טענת העירייה לפיה סעיף 274ב(ג) מהווה את הנוסח המתוקן לסעיף 274ב(א) שבוטל, ולכן משקף את המצב המשפטי החדש, לפיו העירייה רשאית לכאורה להטיל ארנונה על כל מתקן אחסון הצמוד לקרקע, וודאי לא על מתקן הנמצא בתוך הקרקע עצמה. זאת, היות וסעיף 274ב(ג) עניינו בפטור מארנונה לקווי תשתית ומיתקני חיבור, והסייג שבו הנוגע למיתקני אחסון מתייחס לקטגוריה ספציפית זו של חיוב בארנונה. על רציונל של סעיף זה נאמר בעניין מקורות (פסקה 15): "תכליתו של סעיף 274ב(ג)... היא לפטור מארנונה קווי תשתית שאינם תופסים שטחי קרקע ניכרים ומשמעותיים ובאופן כזה למנוע העלאת המחירים לצרכן. הרציונל מאחורי הפטור הוא, להטיל ארנונה רק על קווים התופסים שטחי קרקע משמעותיים על מנת שלא להעמיס על גבם של תושבי איזור מסויים את נטל הארנונה שלא נגבתה מגורם המספק שירות לכלל הציבור ולפטור מארנונה את מספק השירות לגבי קווי תשתית שאינם תופסים שטח קרקע משמעותי". ככל שניתן ללמוד מסעיף 274ב(ג) לענייננו, הרי שפרשנות בית המשפט העליון לסייגי הסעיף תומכת דווקא בעמדת המערערות והעותרת. שהרי בית המשפט העליון פירש את הפטור כחל על נכסים הנישאים באויר או טמונים בקרקע ועל כן אינם תופסים שטחי קרקע משמעותיים ואינם מונעים שימוש אחר בקרקע: "הימנעות מחיוב בארנונה בגין נכסים שאינם תופסים שטחי קרקע משמעותיים, נובעת מהרציונל שבבסיס רעיון הארנונה, שהוא, גביית תשלום ממי שמשתמש בפועל בקרקע שבתחום שיפוט הרשות המקומית ובשימושו זה מונע הוא מאחרים לעשות כן ונהנה משירותי המועצה, הממומנים חלקית על ידי הארנונה... קווי תשתית הנישאים באוויר או הטמונים מתחת לאדמה, מקיימים רציונל זה, באשר אין הם מהווים "שימוש" בפועל בקרקע ואין הם מונעים מאחרים לעשות שימוש בה... תעלת המים והשטחים המגודרים לצדה משתרעים על שטח גדול מאוד בתחום שיפוטה של המועצה המקומית עלבון לבדה. התעלה בה עסקינן, היא תעלה פתוחה ומאוד רחבה, איננה קו תת-קרקעי וגם לא קו עילי כמובנם בסעיף 274ב(ג). הרציונל מאחורי הפטור בגין קווי חשמל וטלפון הנישאים על עמודים, או הטמונים בתוך הקרקע, אינו עומד לתעלה כזו. הן מדברי ההסבר להצעת החוק..., הן מדברי הכנסת... והן מהפסיקה שבאה בעקבות סעיף הפטור..., ניתן ללמוד שיש לפרש את סעיף הפטור בצמצום ואין להחילו על נכסים התופסים שטחים משמעותיים" (פסקאות 15-16 לפסק הדין בעניין מקורות). פרשנות זו עולה בקנה אחד עם המבחן הכלכלי שמציעים הנריק רסטוביץ, פנחס גלעד, משה וקנין ונורית לב, ארנונה עירונית (מהדורה חמישית, התשס"א-2001), בעמ' 322: "נראה, שפסקי הדין שפרשו את המונח "בניין" לצורך ארנונה יישמו את מבחן השכל הישר וההגיון הפשוט בדרכים שונות. הואיל ובדיני מיסוי עסקינן, ראוי לדעתנו להיעזר גם במבחן הכלכלי להגדרת בניין, ובהתאם לכך, ניתן לומר, כי בניין הוא כל מבנה, אשר מופקת ממנו תועלת כלכלית או שבמצבו הפיזי ניתן להפיק ממנו תועלת כלכלית לבעלים או למחזיק. עם זאת, יש מקום לאבחן בין "בניין" לבין "מתקן" שאינו בניין במהותו, כגון מתקן שידור (אנטנה) המותקן על עמוד ברזל גבוה. אפשר, שלצורך הקמתו של המתקן, יש חובה להצטייד בהיתר בנייה, אולם דבר זה כשלעצמו אינו הופך מתקן לבניין כמשמעו בדיני הארנונה". (ההדגשה שלי - מ' א' ג') מה גם, וכפי שטוענות בצדק המערערות והעותרת, החרגת נכס מתחולת הפטור אינה הטלה אקטיבית של ארנונה, ובוודאי שהעובדה שנכס מסוים הוחרג מתחולת הפטור אין משמעה שאותו הנכס הוא בניין דווקא. מהו אם כן המצב המשפטי כיום לגבי חיוב בארנונה של מיכלי דלק תת קרקעיים. דומה כי משבוטל סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות, מוטל בספק תוקפה של ההלכה שנפסקה בעניין פז והסתמכה בעיקר או לפחות בין השאר על פרשנות סעיף זה. בבג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עירית קרית אתא פ"ד מו(1) 793 (להלן: עניין דשנים וחומרים כימייים), עלתה שאלת חוקיות החיוב בארנונה של "מתקנים" ומיכלים לאור פסק הדין בעניין פז. שלא כטענת המערערות והעותרת, בית המשפט העליון באותו עניין לא הכריע בשאלה לגופו של עניין , בקובעו (פסקה 25 לפסק הדין של כב' הש' ד' לוין): "דעת הרוב (בעניין פז - מ' א' ג') קובעת אמות מידה אותן יש ליישם בהתאם לתשתית העובדתית המורחבת. דא עקא שבעניננו לא הובאו כל הוכחות מטעם העותרת לגבי מיכליה, טיבם ודרך שימושם. אולם, כאמור בהסכם 1983 הסכימה העותרת לשלם מס בגין מיכלים ומתקנים אלה בסיווג המקובל עליהם. הסכמה זו ראוי שתשמש לנו אמת מבחן לענין ארנונה גם בעתיד". פסק הדין בעניין דשנים וחומרים כימיים לא שינה אפוא מההלכה בעניין פז. העיריה מוסיפה וטוענת כי חיוב מיכלי הדלק בארנונה מהווה חיובו של "בנין" כעולה מהגדרת "בנין" על פי סעיף 1 לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965. טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט העליון בעניין פז, בקובעו: "אין אני סבור שיש מקום להסתייע בהגדרת המונח "בנין" שבחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, שמטרתה שונה לגמרי". גם ההבחנה המוצעת על ידי המערערות והעותרת, לפיה בניין הוא מבנה שבני אדם עשויים להמצא בו, נדחתה על ידי בית המשפט העליון. כך, בעע"מ 1860/06 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה מקומית קרית טבעון (מיום 16.9.08) נקבע כי מיכלי דלק הם "בנין" לצורך סעיף 269 לפקודת העיריות. אולם, באותו עניין דובר "במיכלים גדולים התופסים שטח גדול, הבולטים מעל הקרקע בגובה 19 מטר, והם נחשבים בלשון בני אדם כ"בנין"" (סעיף 17 לפסק הדין). בענייננו לעומת זאת, מיכלי הדלק הינם תת קרקעיים ועשויים ממתכת. המצהיר מטעם העירייה העיד, כאמור, כי המיכלים אינם ניתנים למדידה. אמנם בפסיקה מאוחרת העניק בית המשפט העליון פרשנות רחבה מאד למונח "בנין", שיש בה כדי לכרסם בהלכת פז. כך נקבע, למשל בעניין סלע כי (פסקה 9): "המונח בניין הינו מונח רחב ביותר, הכולל מבני מגורים, משרדים, בתי עסק, בתי מלון וכדומה... המונח "בניין", על פי ההגדרה שהובאה לעיל, כולל בעיקרון גם מרתפים ומחסנים. בעניין אחר פירש השופט ויתקון את המונח בניין כ"בניינים שבני אדם עשויים להימצא בהם, אם למגורים ואם לשימוש אחר, תהא אשר תהיה צורת מבנם". עם זאת, איני מקבלת את טענת העירייה כי אין להבדיל בין מיכלי דלק תת קרקעיים למיכלי דלק עיליים. הכללת מיכלי דלק תת קרקעיים במונח "בנין" לצורך סיווג כ"ממגורות", להבדיל ממיכלי דלק עיליים, אינה מתיישבת עם המשמעות הרווחת כיום של הביטוי "ממגורות" כפי שעולה גם מהניסוח ההיסטורי של הסיווג בצו הארנונה של העירייה. "ממגורה" הינה מבנה גדול או מקבץ מבנים המשמש לאחסון גרעיני תבואה. בישראל, מרבית הגרעינים מיובאים דרך "ממגורות דגון" הידועות, הממוקמות בכניסה לנמל חיפה. אמנם, בתקופות קדומות נהוג היה לאחסן תבואה בבורות שנחפרו מתחת לאדמה ודפנותיהם צופו בסיד למניעת חלחול מים ורטיבות. ואולם, כיום השימוש במונח "ממגורה", בכלל, ובישראל בפרט בהקשר ל"ממגורות דגון" בחיפה, מתייחס למבנים גדולים מאד הבנויים לגובה מעל פני האדמה. פרשנות מקובלת זו של "ממגורות" כמבנים הבנויים לגובה נלמדת גם מהנוסח ההיסטורי של צו הארנונה של המשיבים. צו הארנונה לשנת 1988/1989 כלל סעיף (ס' 14) שקבע כדלקמן: "מבנים המשמשים כממגורות (סילו), ישלמו בהתאם לתעריפי תעשיה ומלאכה בקומת קרקע. השטח לצורך חישוב הארנונה יחושב כדלהלן: גובה הסילו מחולק ל- 5 כפול שטח הרצפה". סעיף 14 לצו הארנונה לשנת 1989/1990 קבע (כשהוסיף לסיווג ממגורות, מיכלי אחסון לדלק או גז): "מבנים המשמשים כממגורות (סילו) או כמיכל לאחסון דלק, גז וכו', ישלמו בהתאם לתעריפי תעשיה ומלאכה בקומת קרקע. השטח לצורך חישוב הארנונה יחושב כדלהלן: גובה הסילו מחולק ל-5 כפול שטח הרצפה". שיטת החישוב המתייחסת למבנים המשמשים כממגורות או מיכלים, המתחשבת בגובה הממגורה או המיכל ובשטח הרצפה, מלמדת כי הכוונה למבנים הבנויים מעל פני האדמה. זאת בעיקר שמדידת מיכלים הבנויים מתחת לקרקע אינה אפשרית, לשיטת המצהיר מטעם העיריה. העובדה שחיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים לפי סיווג ממגורות ומיכלים, נעשה מבלי שהופחת חיוב הקרקע שמעל המיכלים, ועל כך אין מחלוקת, תומכת גם היא בפרשנות לפיה אין מדובר בבניין, ומדובר בהבדל רלוונטי בין מיכלים עיליים למיכלים המוטמנים מתחת לפני האדמה. מהאמור עולה כי קיים קושי רב בקביעה לפיה מיכלי דלק תת קרקעיים, להבדיל ממיכלי דלק עיליים, הינם סוג נכס בר חיוב בארנונה. ואולם, גם אם לאור הפרשנות המרחיבה של הפסיקה למונח "בנין" יהיה מי שיסבור כי ניתן להכליל מיכלי דלק תת קרקעיים בהגדרה זו, מכך נגזר לכל היותר כי מיכלי דלק תת קרקעיים ניתנים בעקרון לחיוב בארנונה. מכל מקום נשאלת השאלה האם חיובם בארנונה לראשונה החל משנת 2007, לפי סיווג "ממגורות ומיכלים", עומד בהוראות ההקפאה. 4. חוקיות חיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים לאור דיני ההקפאה א. כללי טענה מרכזית שניה בערעורים ובעתירה שלפני הינה כי החיוב החדש, החל משנת 2007, של מיכלי הדלק בארנונה, מביא להגדלת הארנונה מעבר לשיעור המותר, ולכן, משנעשה ללא אישור השרים, מדובר בחיוב המנוגד לחקיקת ההקפאה. העירייה טוענת כי הסיווג "ממגורות ומיכלים" אינו סיווג חדש, כי אם סיווג הקיים בצו הארנונה החל משנת 1990 לפחות. השימוש בסיווג לראשונה בשנת 2007, להבדיל מיצירתו, אינו אסור, לשיטתה, על פי דיני ההקפאה. כאמור, בחלק זה אני יוצאת מתוך הנחה כי מיכלי דלק יכולים להכלל בהגדרה הרחבה של בניין בסעיף 269 לפקודת העיריות, ועל כן, בעקרון, ניתנים לחיוב בארנונה (על אף שלדעתי אינם נכללים בסיווג זה). הקושי בענייננו אינו ביצירת הסיווג "ממגורות", ראשית משום שזה היה קיים שנים רבות קודם לכן; שנית, משום שהעיריה יכולה היתה לחייב את מיכלי הדלק לפי סיווג אחר. עמדה על כך ועדת הערר בקובעה כי ניתן לחייב את מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה גם תחת סיווג "תחנות דלק". הקושי הוא בעצם הוספת חיוב שלא היה קיים קודם, לשימוש שנעשה במיכלים מאז הקמת התחנות והחניון. ועדת הערר, בקובעה כי חיוב המיכלים תחת סיווג "ממגורות ומיכלים" מיטיב עם הנישומים, שכן חיוב תחת סיווג "תחנות דלק" הוא יקר יותר, לא התייחסה לכך שעובר לשנת 2007 לא חוייבו מיכלי הדלק התת קרקעיים כלל, וחיוב המיכלים החל משנת 2007 יוצר חיוב גבוה יותר בארנונה. מתעוררות אפוא שתי שאלות: האחת, האם הסיווג "ממגורות ומיכלים" מגדיל את החיוב בארנונה; השאלה השנייה היא האם וכיצד ההבחנה בין שימוש בסיווג לראשונה, להבדיל מיצירתו, רלוונטית לצורך דיני ההקפאה. העירייה אינה חולקת על כך שעד שנת 2007 לא חוייבו מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה, וגם אינה כופרת בכך שעקב החיוב לא הופחת החיוב בגין הקרקע מעל המיכלים. מכאן שחיוב המיכלים בארנונה החל משנת 2007 הגדיל את סך החיוב בארנונה של המערערות והעותרת. יש אפוא לעבור לשאלה השניה, הנוגעת להבחנה בין יצירת סיווג חדש, אשר אין חולק כי היא מנוגדת לדיני ההקפאה (אם לא קיבלה את אישור השרים), לבין חיוב חדש לפי סיווג קיים. ב. חקיקת ההקפאה חקיקת ההקפאה נולדה עקב המשבר הכלכלי ששרר במדינה בראשית שנות ה-80. הצורך לווסת את שיעורי האינפלציה הגבוהים באותה תקופה הביא לחקיקת החוק לייצוב משק המדינה, התשמ"ה-1985, אשר הגביל את סמכות הרשויות המקומיות בקביעה והעלאה של תעריפי הארנונה. מאותה שנה ואילך, נקבעו מידי שנה, בהוראות חוק שונות, שיעורי ההעלאה המותרים במיסוי ארנונה, ונקבע כי כל חריגה מהשיעורים המותרים דורשת את אישור שר הפנים ושר האוצר [לסקירת הרקע לחקיקת ההקפאה ראו ע"א 2765/98 איגוד ערים אילון נ' מועצה אזורית חבל מודיעין, פ"ד נג(4) 78, 82-83; רע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מועצת עיריית חיפה, פ"ד נז(2) 481, 488 (להלן: פרשת שקם)]. כפי שהבהיר בית המשפט העליון בפרשת שקם לעיל, "הוראות ההקפאה עטו, לאורך השנים, לבוש משתנה" (פסקה 7 לפסק הדין). החל משנת 1986 ועד לשנת 1992, חוקי ההקפאה קבעו מידי שנה את השיעור המירבי בו רשאית הרשות המקומית להעלות את שיעורי הארנונה על נכסים בתחומה, אשר מעבר לו נדרשת הרשות לקבל את אישור שר האוצר ושר הפנים. בשנת 1992 חל מפנה באופיין של הוראות ההקפאה, כאשר המחוקק הקנה בחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים לשנת 1992) לשר האוצר ולשר הפנים סמכויות לקביעת כללים אחידים בנוגע להטלת ארנונה כללית על ידי הרשויות המקומיות. רלוונטי לענייננו סעיף 8(ב) לחוק ההסדרים לשנת 1992, אשר הקנה לשר האוצר ולשר הפנים את הסמכות לקבוע כללים בדבר אופן חישוב שטחו של נכס לעניין הטלת ארנונה כללית. מכוח סמכות זו, התקינו שרי האוצר והפנים החל משנת 1993, תקנות אשר קבעו כי לצורך הטלת ארנונה כללית, יראו את סך כל שטח הנכס לחיוב בארנונה כללית כסך כל השטח המחוייב בשנת הכספים הקודמת (תקנה 8(ב) לחוק ההסדרים משנת 1993). העלאת תעריף הארנונה יכול שיעשה על ידי שינוי התעריף באופן ישיר, ויכול שיעשה בעקיפין, על ידי שינוי אופן מדידת השטח המחויב בארנונה, שינוי סיווג, שינוי קריטריונים וכיו"ב. דיני ההקפאה מגבילים גם את האפשרות להעלות את המחיר בדרך עקיפה באמצעות כל שינוי שיש בו כדי להגדיל או לשנות את החיוב בארנונה מעבר לשיעור ההעלאה המותר, ודורשים אישור של שר הפנים ושר האוצר לכל שינוי כזה. עמד על כך בית המשפט העליון בבר"מ 1966/06 המשביר הישן בע"מ (בפירוק) נ' עירית כרמיאל, ניתן ביום 17.2.08 (פסקה 4 לפסק הדין): "כידוע, החל בשנת 1985 מוגבלות הרשויות המקומיות בקביעת תעריפי הארנונה, וזאת מכוח "הוראות ההקפאה"... ההוראות מונעות מן הרשויות המקומיות להעלות את תעריף הארנונה על הנכסים שבתחומן מעל לשיעור שנקבע בחוק. בין היתר, ועל מנת למנוע העלאה עקיפה של תעריפי הארנונה, אוסרות ההוראות על שינוי הסיווג של הנכסים שבתחומן ללא שינוי בשימוש בפועל... שינוי סיווג, המנוגד להוראות ההקפאה, יכול להיעשות גם באמצעות יצירת סיווג חדש עם זאת, ההוראות מאפשרות לשנות סיווג של נכסים עם קבלת אישור חריג של שר הפנים ושל שר האוצר (להלן: השרים), וזאת במגבלות הדברים הקבועות בה". במהלך השנים נעשה ניסיון, במסגרת חוקי ההקפאה, להתמודד עם הדרכים העקיפות האפשריות ולאסור אותן. עמד על כך בית המשפט בה"פ 1241/97 דסיזן סיסטמס נ' מועצה מקומית גבעת שמואל (מיום 24.11.98), פסקה 4 לפסק הדין: "הוראה זו (תקנה 4(ג) לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 1997), תשמ"ז-1996 - מ' א' ג') מהווה חלק מחקיקה הנוהגת למעלה מעשר שנים ואשר נועדה לאפשר לשלטון המרכזי שליטה בקביעת שיעורי הארנונה הכללית, שעד לאותה חקיקה היו מסורים להחלטת הרשויות המקומיות מדי שנה. בעיקרו של דבר, הכוונה היתה לשמור על היציבות במשק, לכן הוגבלו הרשויות המקומיות ביכולתן להעלות את שיעורי הארנונה. רשויות מקומיות ניסו לעקוף אותן מגבלות על-ידי שינוי סיווגם של נכסים או על-ידי יצירת סיווג חדש. לכן, באה תקנה 4(א) וקבעה, שאין לשנות סיווג באופן המשפיע על סכום הארנונה המוטל על הנכס". מטרת המחוקק בדיני ההקפאה היתה למנוע מהרשויות המקומיות העלאת ארנונה לצורך כיסוי גרעונותיהן. בהלכת שקם לעיל, בית המשפט העליון עמד על כך שכוונת המחוקק בחקיקת ההקפאה היא בריסון הרשויות המקומיות מפני העלאת שיעור הארנונה לצורך מימון הוצאותיהן, וכי ריסון זה יושג רק על ידי הגבלת הרשויות המקומיות בהעלאת תעריפי הארנונה הן בדרך ישירה והן בדרך עקיפה (פסקאות 13-14 לפסק הדין של כבוד הש' א' ריבלין): "ריסון זה יוכל להתממש בפועל רק אם תחולתן של הוראות ההקפאה לא תוגבל לנכסים שהיו קיימים "בשנה שעברה". בפועל, נקודת ההשוואה, לעניין ההקפאה, מצויה במצב הדברים שקדם להקפאה הראשונה משנת 1986. נטילת נכס מסוים והוצאתו מגדר הסיווג "המוקפא" - בין בדרך של העברתו לתוך סווג קיים ששיעור המס לגביו גבוה יותר ובין בדרך של יצירת סווג חדש ששיעורו גבוה יותר - מסכלת את תכלית הוראות ההקפאה. הוראות ההקפאה חלות על כל נכס - בין אם מדובר בנכס מן "השנה שעברה" ובין אם המדובר בנכס "חדש" - שניתן היה לסווגו קודם לחקיקת הוראת ההקפאה הראשונה על פי אחד מן הקריטריונים שהיו קיימים אז. בלשון אחרת: תעריפי הארנונה, שנקבעו לשנת הכספים 1985, הפכו במצוות המחוקק לאמת המידה לקביעת תעריפי הארנונה החלים עד היום על כל נכס החב במס - "ישן" ו"חדש" כאחד - ואין לשנות מהוראת ההקפאה במישרין או בעקיפין, לבד מן התוספות שנקבעו מידי שנה בשנה בחיקוקים השונים, ולבד מכל תוספת מיוחדת שתאושר על ידי שר הפנים ושר האוצר. תוצאה אחרת, ולפיה הוראות ההקפאה יחולו רק על נכסים "מהשנה שעברה", הייתה מאפשרת לרשויות המקומיות לשנות, ביחס לנכסים "חדשים", את סיווגם, ובכך להגדיל בעקיפין את שיעור הארנונה. שינוי זה היה מביא לגידול משמעותי בגביית הארנונה - דבר אותו ניסה המחוקק למנוע. הוראת ההקפאה של השנה הבאה אמנם הייתה חלה על אותם נכסים, שהפכו מנכסים "חדשים" לנכסים מן "השנה שעברה", אלא שהשינוי בסיווג כבר נעשה, וממילא הותר על כנו אותו שיעור ארנונה גבוה. תוצאה זו, אין לקבל. וזאת לדעת, כי עד לשנת 1993, הוראות ההקפאה היו ההוראות היחידות שהגבילו את סמכותן של הרשויות המקומיות בשיעורי הארנונה. כיום נקבעו, כאמור, גבולות מזערים ומרביים לארנונה. באם נקבל את הפרשנות אותן מציעות המשיבות נגיע למסקנה, כי לגבי נכסים "חדשים" שהוקמו עובר לשנת 1993, כלל לא הגביל המחוקק את הרשויות בשיעור הארנונה - אף לא במחיר מקסימום. פרשנות זו מאיינת את תכלית החוק". (ההדגשה שלי - מ' א' ג'). עוד בטרם נחקק חוק ההסדרים לשנת 1992, בית המשפט העליון פירש את חקיקת ההקפאה ככזו האוסרת על הרשות להעלות את שיעורי הארנונה מעבר לשיעור המותר בחוק גם בדרכים עקיפות של שינוי קריטריונים. כך, למשל בע"א 5746/91 החברה לכבלים ולחוטי חשמל נ' המועצה המקומית בית שאן, פ"ד נ(3) 876, נדון שינוי משנת 1990, ונקבע, בפסקה 3 לפסק הדין של כב' השופט י' זמיר, כי: "החוק לא התכוון לתת הגנה או לשריין זכות של נכס, אלא להטיל רסן על הרשויות המקומיות, שהיו נוטות להעלות את סכומי הארנונה פעם אחר פעם, כדי לממן את העליה בהוצאות הרשות. בהתאם לכך, הרשות המקומית מנועה מלהעלות את שעורי הארנונה או לקבוע קריטריונים חדשים לחישוב הארנונה, באופן שיעלה את סכום הארנונה". בית המשפט העליון עמד על כך שלאור השינויים הרבים שנערכו בחקיקת ההקפאה במהלך השנים, יש לשוות לחקיקה זו פרשנות אחידה, ולא להסתמך על פרשנות של סעיף מסוים בחקיקה באופן נפרד. ראו למשל דברי כב' השופט א' ריבלין בפרשת שקם לעיל, בפסקה 12: "האם ראוי לשוות נפקות לשימוש המשתנה במושא המס ובמיוחד ללשון שננקטה בהוראת ההקפאה לשנת הכספים 1990 - ספק הוא. לאור השינויים הרבים שהוכנסו בלשון "הוראות ההקפאה" במהלך השנים, לא מלשון החוק תבוא הישועה. אין עילה במקרה זה לבודד הוראת הקפאה המתייחסת לשנה מסוימת - ולהעניק לה פרשנות נבדלת משלה, במנותק מיתר הוראות ההקפאה. משכך, סבורני, כי אין בלשון הוראת ההקפאה לשנת הכספים 1990 כדי לתמוך בעמדתן של המשיבות כי היא חלה אך ורק על נכס שהיה קיים הוא עצמו "בשנה שעברה" כשם שאין בלשון ההוראה גם כדי לתמוך בעמדתה של המבקשת כי היא חלה על אותו סוג של נכסים. עלינו להעניק להוראות ההקפאה המשתנות פרשנות אחת אחידה, וזאת מן הטעם הפשוט שלכולן תכלית דומה". (ההדגשה שלי - מ' א' ג'). באותה רוח קבע כב' השופט מ' חשין ברע"א 11304/03 כרטיסי אשראי לישראל בע"מ נ' עירית חיפה (ניתן ביום 25.12.05): "כלל יסוד הוא במשפט - דומני ששואב הוא את כוחו מן הטבע - שאם מציגים עצמם לפנינו שני פתרונים חלופיים לסוגיה משפטית, נבחר בפתרון הפשוט ונבכר אותו על-פני הפתרון המסובך והמורכב. נוסחה פשוטה עדיפה על נוסחה העשויה טלאים והכוללת חריגים ובני-חריגים. כך על דרך הכלל וכך בענייננו-שלנו. אשר-על-כן, בכפיפות לחוק הכנסת ולתקנות המותקנות מכוחו, אסורה היא רשות מקומית להעלות ארנונה בשיעור העולה על השיעור הקבוע בחוק אלא אם הותרה לעשות כן בידי שר הפנים ושר האוצר או בידי מי שהם הסמיכו לדבר. קרא לכך העלאת ארנונה, קרא לכך שינוי סיווג (באין שינוי שימוש), קרא אשר תקרא; באין שינוי שימוש הלכה למעשה, אין רשות מקומית מותרת להעלות את שיעור הארנונה - מסיווג דל-ארנונה לסיווג עתיר-ארנונה - אלא אם קיבלה היתר לכך מאת שר הפנים ושר האוצר או מאת מי שאלה הסמיכו לדבר" (ההדגשה שלי - מ' א' ג'). יש אם כן להתייחס לחקיקת ההקפאה כמקשה אחת. עוד לפני חוק ההסדרים לשנת 1992 פסיקת בתי המשפט פירשה את האיסור על העלאת שיעור הארנונה מעבר לשיעור המותר בחוק, כחל על העלאות במישרין או בעקיפין. בהתאם לכך, חקיקת ההקפאה עברה שינויים ותיקונים שמטרתם השגת תכליתה המקורית של החקיקה. תכלית החקיקה היתה ונותרה להגביל את סמכות הרשויות המקומיות בהעלאת שיעורי הארנונה, בין אם בדרך עקיפה, בין אם באופן ישיר, כל עוד לא היה שינוי בשימוש בפועל. על פי תכלית זו יש לבחון את החיוב בארנונה של מיכלי הדלק התת קרקעיים בענייננו. ג. הבחנה בין הטלת ארנונה לראשונה, שינוי שיטת החישוב ושינוי סיווג דיני ההקפאה מבחינים, מבחינת המגבלות שהם מטילים על רשויות מקומיות, בין הטלת ארנונה לראשונה, שינוי שיטת החישוב ושינוי סיווג. בנוגע לחיוב נכס בארנונה לראשונה, קובעת תקנה 12 לתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), תשס"ז-2007 (להלן: תקנות ההסדרים): "... לא הוטלה בשנת הכספים הקודמת ארנונה כללית על סוג נכס, לא יפחת סכום הארנונה הכללית שתטיל עליו הרשות המקומית לראשונה מהסכום המזערי ולא יעלה על הסכום המרבי הקבוע לאותה שנת כספים". תקנה 5(א) לתקנות ההסדרים אוסרת על שינוי סיווג הנכס אם לא השתנה השימוש בו, בקובעה: "מועצה לא תשנה בשנת כספים מסוימת סוג, סיווג או תת-סיווג של נכס, באופן המשפיע על סכום הארנונה שרשאית הרשות המקומית להטיל לפי תקנות אלה, ולפי החוק, ואולם רשאית היא לשנות סיווג נכס אם בפועל השתנה השימוש בו". סעיף 3 לתקנות ההסדרים אוסר על הגדלת סכום החיוב באמצעות שינוי שיטת חישוב השטח לחיוב, כדלקמן: "(ב) לצורך הטלת ארנונה כללית לשנת כספים מסוימת, יראו את סך כל שטחו של נכס, כסך כל השטח שחושב לצורך הטלת ארנונה כללית בשנת הכספים הקודמת, זולת אם נתגלתה טעות בחישוב השטח, שאינה תוצאה של שיטת חישוב שונה. (ג) על אף האמור בתקנת משנה (ב) ייתוסף לשטחו של בנין, לצורך הטלת ארנונה כללית, כל שטח אשר ניתוסף לו בפועל כתוצאה מבניה במהלך השימוש בנכס, אם לא נכלל עדיין בחישוב השטח לצורך הטלת ארנונה כללית לשנת הכספים הקודמת". השאלה היא, האם חיובם של מיכלי הדלק התת קרקעיים לראשונה בשנת 2007 הינו הטלת ארנונה לראשונה, שינוי שיטת החישוב או שינוי סיווג. על הקושי המתעורר במקרים מסוימים בהבחנה זו עמד בית המשפט העליון בעניין סלע (פסקאות 12-14): "מה משמעה של כל אחת מההגבלות האלו, ומה ההבחנה ביניהן? לעיתים ההבחנה תהיה ברורה ופשוטה. כך למשל, מעבר משיטת מדידה שאינה כוללת את הקירות החיצוניים של המבנה לשיטת מדידה הכוללת קירות חיצוניים היא בגדר שינוי שיטת חישוב... עם זאת, יתכנו מקרים בהם ההבחנה בין שלוש ההגבלות לא תהיה כה חדה... ההגבלות שבהן אנו דנים קשורות כולן לתפקידה של הרשות המקומית כמטילה את צו הארנונה. עם זאת, כל אחת מהן קבעה מנגנון פיקוח שונה. האיסור לשנות שיטת חישוב הוא מוחלט ואין מנגנון המאפשר סטייה משיטת החישוב הקיימת. ההגבלה בדבר שינוי הסיווג מאפשרת חריגה באמצעות קבלת אישור שר הפנים ושר האוצר. ואילו ההגבלה בדבר הטלת ארנונה לראשונה אינה דורשת מהרשות המקומית פניה לגוף חיצוני אלא רק קביעת התעריף במגבלות התעריפים המזעריים והמירביים שנקבעו בתקנות". באותו עניין קבע בית המשפט העליון כי חיוב לראשונה של מרתפים ומחסנים הצמודים לבית מגורים, נופל בגדר הטלת ארנונה לראשונה. בית המשפט העליון ציין את הקושי לקבוע כי לא מדובר בשינוי בשיטת החישוב, וביסס את מסקנתו בעיקר על הנימוק הבא (פסקה 21): "תוצאה לפיה לא תוכל המשיבה לחייב לעולם (כל עוד תקנות ההסדרים הנוכחיות יוותרו במתכונתן) מרתפים ומחסנים הצמודים לבתי מגורים בארנונה בשל טעות בשיקול דעתה בעבר, אינה נשמעת תוצאה סבירה. לפיכך, איני סבורה כי מדובר בשינוי שיטת חישוב, אלא בהטלת ארנונה לראשונה" (הדגשה שלי - מ' א' ג'). דומה כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט העליון בעניין סלע נבעה מכך שאי חיוב המחסנים והמרתפים נבע מטעות בשיקול דעת העיריה. בית המשפט העליון עמד על כך הן בפסק הדין, הן בדחותו את הבקשה לקיום דיון נוסף (עמ' 5 לפסק הדין בדנ"מ 6346/06 סלע נ' מועצה אזורית גדרות (2006): "הוראות ההקפאה השונות בדיני ארנונה לא נועדו להנציח טעויות או מחדלים של הרשויות המקומיות, ופסק הדין בענייננו ניתן, בין היתר, על בסיס הלכה זו". בענייננו, אין מדובר בטעות ואף לא נטען כי אי חיוב מיכלי הדלק לפני שנת 2007 מקורו בטעות. ההפך הוא הנכון. העובדה שבוצעה רפורמה שקיבלה את אישור השרים, מעידה שאופן חיוב תחנות דלק בארנונה נבחן באופן יסודי. בנוסף, בעניין סלע שאלת החיוב החדש נגעה למחסנים ומרתפים צמודים לבית מגורים, שלא היה ספק כי הם סוג נכס הניתן לחיוב בארנונה. בענייננו, כפי שהוסבר בהרחבה, ספק רב אם מיכלי הדלק התת קרקעיים הינם בגדר סוג נכס לצורך חיוב ארנונה, ומשתקנה 12 לחוק ההסדרים עוסקת בהטלת ארנונה לראשונה על סוג נכס, קיים קושי רב בקביעה לפיה החיוב החדש במקרה שלפנינו נופל לגדר תקנה זו. היות ובענייננו מדובר בחיוב חדש של נכס שספק רב לגבי היותו בר חיוב בארנונה, ייתכן ואף ניתן לראות בחיוב זה שינוי סיווג מבחינה מהותית. ד. עקיפת חוקי ההקפאה באמצעות חיוב מיכלי הדלק בפועל, החל משנת 2007, גובה העירייה מהמערערות והעותרת ארנונה בשיעור גבוה יותר, שכן החיוב נעשה מבלי שהופחת חיוב הקרקע שמעל המיכלים. מדובר אפוא בתוספת שטח לחיוב מבלי שנעשה כל שינוי בשימוש בנכסים או בגודלם. העובדה שלא היה צורך בשינוי צו הארנונה של העירייה לצורך הגדלת הארנונה, אין משמעותה כי העלאת שיעור הארנונה אינה דורשת את אישור השרים. בפועל, בחיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה לראשונה בשנת 2007, עקפה העירייה את חוקי ההקפאה. נוצר מצב בו המערערות והעותרת מחויבות בארנונה בשיעור גבוה יותר, בשנים שלאחר 2007 בהשוואה לעבר. מצב זה לא נובע מטעות או מחדל של העיריה בשנים קודמות, וטענה זו אף לא נרמזה. מדובר אפוא בשינוי מהותי, שכמוהו כשינוי סיווג או לכל הפחות בשינוי שיטת החישוב. מששינוי זה נעשה ללא אישור שר האוצר ושר הפנים, הינו מנוגד לדיני ההקפאה ודינו בטלות. הצורך באישור השרים לחיוב החדש מתחייב גם נוכח העובדה שבשנת 2000 אשרו השרים רפורמה בחיוב תחנות הדלק, אשר הגדילה משמעותית את שיעור החיוב. חיוב מיכלי הדלק יגרום להגדלת היקף החיוב, הגדלה שלא הוצגה לפני השרים, וממילא לא אושרה על ידם. אכן, חקיקת ההקפאה, בהגבלתה את הרשויות המקומיות ביכולתן לשנות את אופן ושיעור הטלת הארנונה, מולידה התדיינויות משפטיות רבות, והתוצאה היא חוסר וודאות באשר לחופש הפעולה של הרשויות והעדר אחידות במדיניות הארנונה שנוקטות הרשויות המקומיות השונות ללא הצדקה עניינית להבדלים. בית המשפט העליון עמד על הצורך הדחוף בתיקון מצב זה, למשל בע"א 10977/03 דור אנרגיה (1988) בע"מ נ' עיריית בני ברק (מיום 30.8.06) (פסקה א' לפסק דינו של כב' השופט א' רובינשטיין): "חיובי הארנונה וההתדיינויות סביבם הם מעיין בלתי נדלה של התדיינויות, באשר לסיווגים, באשר לשיעורים, באשר להקפאות רטרואקטיביות, ובכך לא מיצינו את קשת הפרשיות המוצאות דרכן לבתי המשפט. עקרונות הארנונה, להבדיל משיעוריה, נקבעים על בסיס מקומי ולא על בסיס ארצי, תוך טלאי על טלאי והבדלים שאינם מוצדקים בין רשויות, ולתיקון הדברים יפה שעה אחת קודם". אין לי אלא להצטרף לקריאה זו לתיקון המצב. בעניין סלע קבע בית המשפט העליון כי אין זה סביר כי חקיקת ההקפאה תגביל את אפשרות הרשות לתקן טעויות ומחדלים בגביית ארנונה. בענייננו, כאמור, אי חיוב מיכלי הדלק עד לשנת 2007 לא היה תולדה של טעות או מחדל. כפי שציינתי, הרשות שקלה וערכה רפורמה מקיפה באשר לחיוב בארנונה של תחנות דלק, ואף קיבלה לשם כך את אישור השרים. עולה מכך שלא הייתה כוונה לכלול מיכלים תת קרקעיים במסגרת החיוב בארנונה, אחרת היה מקום לכלול זאת במסגרת הרפורמה. אם העירייה סבורה כי דרושה רפורמה נוספת, עליה לקבל את אישור השרים לצורך כך. שאלת האפשרות לחייב מיכלי דלק תת קרקעיים בארנונה היא שאלה מהותית ונכבדה. ספק רב אם הרשות רשאית לקבוע חיוב כאמור בכלל, ובוודאי שלא ניתן לעשות כן תוך הגדלת החיוב בארנונה באופן המנוגד לדיני ההקפאה, וכל עוד לא שונה נוסחן הנוכחי של תקנות ההסדרים. 5. סיכום היות והגעתי לכלל מסקנה כי עצם החיוב של מיכלי הדלק התת קרקעיים בארנונה אינו חוקי, איני נדרשת לשאלה האם מדובר בחיוב רטרואקטיבי פסול הנוגעת לאופן החיוב. לאור כל האמור לעיל הערעורים והעתירה מתקבלים. שומות הארנונה שהוציאה המשיבה למערערות ולעותרת החל משנת 2007, בנוגע לחיוב מיכלי הדלק התת קרקעיים לפי סיווג "ממגורות ומיכלים", בטלות. העירייה תשא בהוצאות המערערות והעותרת 1-3 (דלק ופז) בסכום של 25,000 ₪, ובהוצאות המערערת 4 (דן) ושכ"ט עו"ד בסכום של 25,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל. ארנונהדלק