ערעור על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה (להלן: "הוועדה") שליד עיריית פתח תקווה (להלן: "העירייה"), מיום 21.9.00 (עררים 200/09 + 56/10). בהחלטה נושא הערעור קיבלה הוועדה ערר שהגישה המשיבה על סיווג הארנונה של נכס שבו היא מחזיקה (להלן: "הנכס"). השאלה שעמדה לפני ועדת הערר, והעומדת כיום במוקד ערעור זה, היא אם הסיווג הנכון של הנכס הוא מסעדה הנכללת בגדר "משרדים, מסחר ושירותים" (להלן "שירותים") כטענת העירייה, או "תעשייה" כשיטת המשיבה, הגורסת שהנכס אינו מסעדה, כיוון שהוא משמש להסעדת עובדי תעשייה. העובדים בפרק תעשייה שבו הוא ממוקם. בפי המערערת טענות נוספות שיפורטו להלן. 1. רקע (א) באיזור התעשייה קריית אריה שבפתח תקווה נמצא מתחם של 6 בניינים המכונה פארק אזורים (להלן: "גן התעשייה"), המיועד רובו ככולו לתעשיות טכנולוגיה עילית (High Tech), לרבות בתי תוכנה. מתוך כ- 100,000 מ"ר של שטח בנוי שבגן התעשייה משמשים יותר מ 98,000 מ"ר לצורכי התעשיות האמורות, כשהיתרה משמשת לשירותי עזר כגון בנק, משרד עו"ד ועוד. (ב) בדרך כלל חברות טכנולוגיה עילית, מסוגן של אלו הפועלות בגן התעשייה, מחזיקות במשרדיהן חדר אוכל המשמש את עובדיהן לסעוד את ליבם במהלך יום העבודה. בעלי גן התעשייה, המשכירים שטחים לחברות התעשייה כמו גם למשיבה, החליטו לפעול בדרך שונה: לבנות את הנכס כמבנה מרכזי אחד, אשר ישמש להסעדת עובדי התעשייה העובדים בגן התעשייה. בכך נחסך הצורך בהקמת חדרי אוכל נפרדים לכל בניין, או אפילו לכל חברה השוכרת שטחים בגן התעשייה שמספר עובדיה מצדיק זאת. בכך יש גם כדי לחסוך בשינוע, לכלוך, ריחות וכיו"ב. (ג) המשיבה היא חברת קייטרינג השוכרת ומחזיקה את הנכס. שטח הנכס 1,179 מ"ר, שמתוכם 310 מ"ר מוקצים למטבחים, 300 מ"ר מוקצים לצורכי הגשה וכ - 570 מ"ר מיועדים לשטחי ישיבה וסעודה. עובדי התעשיות, להבדיל מעובדים של גופים אחרים בגן התעשייה, כגון הבנק ומשרד עורכי הדין, זכאים לסעוד בנכס ארוחת צהריים בלבד, והתשלום למשיבה נעשה באמצעות חיוב כרטיס מגנטי של הסועד, המחייב את החברה המעסיקה אותו. אין אפשרות למי שאינם עובדי חברות התעשייה שבגן התעשייה לסעוד במקום, והמשיבה אינה מאפשרת לסעוד תמורת תשלום במזומנים או בחיוב בכרטיס אשראי. עם זאת, המשיבה מאפשרת לחברות התעשייה שבגן להזמין את אורחיהן המזדמנים לסעוד בנכס, כאשר במקרה שכזה התשלום נעשה באמצעות רכישת חבילות של 20 תלושים, המזכים את האוחז בהם בארוחת צהריים. כאמור אין המשיבה מגישה בנכס אלא ארוחת צהריים. כאן אולי המקום לציין כי פרט לנכס, ובנפרד ממנו, מפעילה המשיבה בגן התעשייה מסעדה רגילה לכל דבר. מסעדה זו מסווגת כ"שירותים" והמשיבה אינה משיגה על כך. (ד) עד לשנת 2007 סווג הנכס לצורך חיוב ארנונה בסיווג "תעשייה". בעקבות סקר נכסים שערכה העירייה באותה שנה, שינה מנהל הארנונה של העירייה (המערער מס' 2) את הסיווג ל"משרדים, שירותים ומסחר", רטרואקטיבית משנת 2006. (ה) המשיבה הגישה ערר על הסיווג לשנים 2006 - 2008, בטענה כי יש לסווג את הנכס "תעשייה". הוועדה דחתה את הערר בהחלטה מיום 12.2.09, וערעור שהגישה המשיבה על החלטה זו, לבית המשפט לעניינים מנהליים בתל אביב (עמ"נ 218/09), נדחה לאחרונה בפסק דין מיום 23.11.11. המערערת טוענת כי ההחלטה האמורה של ועדת הערר מהווה מעשה בית דין לענייננו. (ו) משהמשיכה העירייה לחייב את המשיבה לפי סיווג של "שירותים", בשנים 2009 ו- 2010, הגישה המשיבה עררים על החלטותיה. החלטת הוועדה בשני העררים היא נושא הערעור שלפניי. כאמור, בהחלטתה זו קיבלה הוועדה את ערר המשיבה וקבעה שסיווגו של הנכס לצרכי ארנונה הוא "תעשייה". 2. נימוקי החלטת ועדת הערר אלו נימוקי הוועדה: (א) קיים שוני בין הנתונים העובדתיים שהוצגו לוועדה בערר לגבי השנים 2006 - 2008 לבין הנתונים העובדתיים שהוצגו לפניה לגבי השנים 2009 - 2010. כלל הוא שקביעת מס לשנה אחת אינה מחייבת לשנים אחרות, כאשר הנתונים העובדתיים שונים: "קביעה או הכרעה בעניינים פיסקאליים, לגבי עובדות משתנות לצורך הערכת שומת המס, מוגבלת לחבותו של הנישום לאותה שנת מס שביחס אליה התקיימה ההתדיינות" (סעיף 4.1 בהחלטת הוועדה) לפיכך דחתה הוועדה את טענת המערערת למעשה בית דין על יסוד החלטתה הקודמת. (ב) הנכס אינו מסעדה: 1. הנכס משמש להגשת ארוחת צהריים בלבד, הוא סגור בשעות הבוקר והערב, אין בו קופה רושמת, והוא משמש רק את עובדי גן התעשייה ואורחיהם, לפי הסדר מיוחד שנקבע בין המשיבה למעסיקים - חברות התעשייה. 2. משרדיה של חברת IBM, הנמצאים אף הם בגן התעשייה, מסווגים כתעשייה. משרדים אלו כוללים חדר אוכל המיועד לעובדי IBM המסווג אף הוא כתעשייה. הוועדה לא מצאה הבדל המצדיק שוני לדינא בין חדר האוכל של IBM לבין חדר האוכל שבנכס. 3. לא הוכח כי בנכס ניתנים שירותים למשרדים ונותני שירות בגן התעשייה שעסקיהם אינם מוגדרים תעשייה. עניין הארוחות ללקוחות מזדמנים זניח. 4. הנכס משרת גופים הפועלים בגן התעשייה שסיווג עסקיהם לצורכי ארנונה הוא תעשייה. הסיווג המתאים לגן התעשייה הוא אפוא תעשייה. (ג) הוועדה דנה בטענת המערערת לפסלות ודחתה אותה. אפילו התבטא אחד מחברי הוועדה באופן שגוי, עדיין אין בכך ליצור חשש ממשי למשוא פנים, ולא קמה עילת פסלות. 3. טענות הצדדים 3.1 עיקר טענות המערערות (א) בישיבת הוועדה ביום 12.7.10 עלה מדברי חברי הוועדה כי דעתם נתגבשה לטובת המשיבה בטרם הגיעו לדיון. לפיכך, במהלך הדיון, הוועדה לא שמעה את טענות המערערים, חבריה התערבו שלא כדין בהליך, והיא קבעה קביעות חד משמעיות שהביעו מגמתיות. הערותיהם של חלק מחברי הוועדה מעידות כי יש להם עניין אישי בהליך, ומלמדות כי גיבשו דעה בטרם התברר הערר. לפיכך קמה עילה לפסילת הוועדה בשל חשש ממשי ממשוא פנים. (ב) ועדת הערר לא אפשרה למערערים להגיש את תיק נתוני העירייה, כפי שהם מופיעים בפנקסי העירייה, והדבר מהווה פגיעה מהותית בזכותם. (ג) המבחן לסיווג הנכס לצרכי ארנונה הוא מבחן מהותי: מהו השימוש שנעשה בנכס, ולא מבחן מיקומו של הנכס. אפילו ממוקם הנכס במתחם של מפעלי תעשייה, השימוש שנעשה בו הוא שימוש מסחרי, עצמאי ומנותק מהשימושים האחרים במתחם. בכל מקרה, נתוני ספרי העירייה מראים כי במקום פועלות חברות וגופים עסקיים שאינם מפעלי תעשייה. (ד) אין חשיבות לסוגיית העדרה של קופה רושמת בנכס לצורך הסיווג. בין אם התשלום הוא במקום ובין אם הוא נעשה במסגרת הסדר שבין המשיבה לבין המעסיקים, עדיין מדובר במתן שירות. (ה) כדי לסווג נכס לצרכי ארנונה, במקום שבו מתנהלות בנכס מספר פעילויות מתחרות, יש לבחון היכן מרכז הכובד של הפעילות. הפעילות העיקרית בנכס היא מכירת ארוחות לסועדים, ולא הפעילות היצרנית של הכנתו. (ו) החלטת הוועדה מיום 12.2.09, לגבי השנים 2006 - 2008, עולה כדי מעשה בית דין, שכן בפרק הזמן שחלף בין שתי התקופות הרלוונטיות לא חל שינוי עובדתי בשימוש בנכס. 3.2 עיקר טענות המשיבה (א) הנכס החל לפעול בשנת 2000, תחילה באוהל זמני ולאחר מכן, משנת 2002, במבנה שבו הוא פועל כיום. טרם פתיחת הנכס לשימוש, בשנת 2002, ערכו נציגי המערערים ביקור במקום, שבו הגיעו הצדדים להסכמה בדבר סיווג הנכס כ-"תעשייה", וכך סווג עד לשנת 2007. כאמור, בשנה זו שינו המערערים את הסיווג ל"משרדים, שירותים ומסחר". השינוי הוחל באופן רטרואקטיבי משנת 2006, אף על פי שלא חל שינוי בפעילות בנכס. (ב) הוועדה קיימה דיון מלא בטענות הצדדים, תוך שאפשרה למערערים לחקור את המצהירה מטעם המשיבה על תצהיר שהגישה מטעמה. ב"כ המערערים הודה כי קיבל התצהיר לידיו יום לפני הדיון, ולא ביום הדיון כפי שנטען. טענת המערערים למשוא פנים לא הוכחה, ועלתה רק כאשר המערערים הבינו שיתכן והערר יתקבל. (ג) השוני העובדתי בין מצב הדברים כפי שהובא לפני הוועדה, במסגרת הערר לשנים 2006 -2008, לבין המצב בשנים שלאחר מכן, הוא היכולת של לקוחות מזדמנים לקבל שירות בנכס. בעוד שבערר הקודם טענו המערערים שמדובר במסעדה הפתוחה לציבור, הרי במסגרת הערר דנן הוכיחה המשיבה כי לא כך הוא. מדובר בחדר אוכל המיועד לחברות התעשייה שבגן התעשייה, המופעל תחת מגבלות מכוח ההסכם שבין המשיבה למעסיקים. אין בנכס קופה רושמת וכמות הלקוחות המזדמנים היא זניחה - פחות מאחוז מציבור הסועדים במקום. ככלל הנכס משמש רק את העובדים בגן התעשייה, וכאמור התשלום הוא במסגרת הסדר בין המשיבה למעסיקים. לפיכך נכון היה לדון בדברים מחדש, ואין לראות בהחלטה הקודמת מעשה בית דין. (ד) יש לסווג את הנכס בסיווג תעשייה שכן הוא משמש 6 בניינים בגן התעשייה המסווגים "תעשייה", ומהווה חלק מהם. הרעיון, שעמד ביסוד הקמת חדר אוכל אחד לכל הבניינים, היה מניעת הצורך בהקמת חדר אוכל בכל אחד מהם, דבר הגורם ללכלוך, ריחות לא נעימים ועוד. (ה) הנכס משמש מרכז הסעדה עסקי לעובדי החברות בגן התעשייה, הוא מגיש ארוחה אחת ביום בלבד - ארוחת צהריים, כשהתשלום הוא באמצעות העברת כרטיס עובד או תלושים. האפשרות לתשלום במזומן היא חריגה. בכל מקרה הסדר ההתקשרות ואופן התשלום הוא עניין שבין המשיבה לבין המעסיקים, ואין התקשרות ישירה בין המשיבה לבין עובדי המעסיקים. (ו) אין מקום להתערב בקביעתה העובדתית של הוועדה כי מדובר בחדר אוכל למתחם תעשייה. (ז) לחלופין, יש לפצל את סיווג הנכס, כך שהחלק הכולל את המטבח ואת מקום ההגשה יסווגו "תעשייה", ואזור הישיבה והסעודה יסווג "משרדים, שירותים ומסחר". 4. דיון והכרעה 4.1 סיווג הנכס לצרכי חיוב ארנונה (א) סבורני כי שגגה נפלה לפני הוועדה בהחלטתה נושא הערעור. לא היה מקום לשנות מהחלטתה הקודמת של הוועדה, ולא היה מקום לקבוע שמדובר בנכס המשמש לתעשייה. אמנם מאפייני השימוש בנכס כוללים גם יסודות שאפשר אולי לראותם כתעשייתיים, אך דומה שבסופו של דבר אין בהם כדי לגבור על אופיו העיקרי כנכס המשמש למתן שירותים של הסעדה. (ב) אכן אין מדובר במסעדה רגילה, כדוגמת מסעדה נוספת שמפעילה המשיבה במתחם גן התעשייה (מסעדה חלבית "בר - בריא"), הפתוחה לכל דיכפין, ואשר אין חולק על סיווגה כשירותים. אולם, גם בענייננו מדובר הלכה למעשה במסעדה, אפילו חסרה היא סממנים המאפיינים מסעדות בדרך כלל, כגון היותן פתוחות לציבור בכללו וליותר מארוחה אחת ביום, או אופן תשלום התמורה שהוא למעשה המונע מכל דכפין לסעוד בנכס. אין רבותא בכך שהמסעדה משמשת את עובדי התעשייה, שהרי גם סניף הבנק הסמוך משרת בעיקר את עובדי התעשייה שבגן התעשייה. גם אין בכך שהנכס הוקם כדי להחליף חדרי אוכל של חברות התעשייה כדי לאפיין אותו כתעשייה. כך גם אין נפקות לענייננו לעובדה שהנכס משמש רק את עובדי התעשייה ולא את הציבור הרחב. אם לא תאמרו כך, הרי שמחר יטענו לסיווג כתעשייה גם בעלי חנויות ונותני שירותים, אשר ישכרו מבנים או שטחים בגן התעשייה, ויגבילו את מתן השירותים והמכירות לעובדי גן התעשייה. כך עשויים אנו למצוא נכסים המשמשים נותני שירותים, כגון סוכני ביטוח, יועצי מס, חברות נסיעות, או אף סוחרים שיחזיקו חנויות לרבות מסעדות (ור' מסעדת בר בריא של המשיבה). לא לכך מכוונת ההגדרה של תעשייה לצורכי הארנונה. (ג) הלכה היא כי סיווגו של נכס לצורכי ארנונה יעשה לפי סוג הנכס, שימושו ומיקומו (ראו: ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין נ' עיריית ראשון לציון (לא פורסם, 9.2.03, ס' 8 בפסה"ד)). סוג הנכס דנן אינו מלמד דבר על היותו תעשייה, הנכס הוא מסעדה, ואם תרצו קבלת שירותי הסעדה, ובקצרה שימושו לסעודה דהיינו שירותים. אמנם הנכס ממוקם בגן התעשייה, אך אין במיקום זה כשהוא לעצמו כדי להכריע בדבר סיווגו של הנכס, וראו בעניין זה נותני שירותים אחרים בגן התעשייה שנזכרו לעיל. שלא כטענת המשיבה אין מדובר בחלוקה של נכס אחד לסיווגים שונים אלא בהגדרת הנכס עצמו. (ד) אשר לטענת המשיבה כי יש לסווג באופן שונה את חלקיו השונים של הנכס ולמצער את המטבח כתעשייה: הלכה היא שאין לפצל סיווגו של נכס שמהותו אחת, והמהות בענייננו היא מתן שירותי הסעדה. בפרשת אחוזת ראשונים דלעיל עמד בית המשפט העליון (מפי השופטת ט' שטרסברג - כהן) על המבחנים לפיצול הסיווג: "השאלה היא, אם כן, מתי נאמר כי ביחידות שטח סמוכות נעשה שימוש שונה בכל אחת מהן, המצדיק סיווג נפרד, ומתי נאמר שגם אם בכל אחת מיחידות אלה מתרחשת אמנם פעילות שונה, משולבות פעילויות אלה זו בזו ותכליתן אחת ועל כן אין מקום לפצלן לצורך הסיווג. לעניין זה הוצעו מספר מבחנים. מבחן אחד הוא, בחינת קיומה של זיקה בין תכליתה של יחידה אחת לבין תכליתה של יחידה סמוכה. אם קיימת זיקה כזו, נראה ב'מתקן הרב-תכליתי' נכס אחד ואילו בהעדר זיקה כזו, הרי שכל יחידה תסווג בנפרד... מבחן אחר הוא, האם השימוש בחלק ספציפי, הכרחי למהות הארגון העיקרי בנכס ולמימוש תכליתו ...". (עניין אחוזת ראשונים, ס' 9) ראו גם פסק דינו של בית המשפט העליון (מפי השופטת מ' נאור) בבר"מ 8242/09 מפעלי נייר אמריקאיים ישראליים בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית חדרה (2009), שם בחן בית המשפט את התכליות השונות שלהן שימש אותו נכס ומצא כי התכלית העיקרית של הנכס היא הקובעת בדרך כלל את סיווג חלקיו. בענייננו מדובר בנכס אחד, ואין ספק שמטבח טפל לשימוש העיקרי של הסעדה והכרחי למימוש תכלית זו. (ה) אחרי ככלות הכול הנכס דנן משמש למתן שירותים לעובדי תעשייה, אך אין מתן השירותים הללו עולה לכלל תעשייה. (ו) עולה מן המקובץ כי דין הערעור להתקבל. למעלה מן הצורך אדון בקצרה גם בטענות אחרות. מעשה בית דין (א) המערערת טוענת כי החלטתה הקודמת של הוועדה, שסיווגה את הנכס כשירותים לשנים 2006 - 2008, היא בבחינת מעשה בית דין, ולא כל שכן כאשר נדחה ערעורה של המשיבה לבית המשפט המחוזי בתל אביב. המשיבה גורסת שלא זה מצב הדברים. לטענתה יש שוני במצב העובדתי כפי שסברה הוועדה עובר להחלטתה הקודמת, לעומת המצב שהוכח בראיות פוזיטיביות בענייננו. לפני הוועדה העידה הגב' ורד ימיני, סמנכ"ל הכספים של המשיבה, ומעדותה עולה שהאפשרות שאורחים מזדמנים יסעדו בנכס היא שולית ביותר. (ב) אכן, הוועדה אינה כבולה בהחלטותיה שנתנה לגבי שנות מס קודמות: "טענתה של המבקשת לגוף העניין כאילו קביעתה של הוועדה משנת 2002 יצרה מעשה בית דין אינה יכולה להתקבל. ראשית, הלכה היא כי 'סוטים מן העקרון של מעשה-בית-דין בענינים פיסקליים, כדי למנוע תוצאות שאינן מניחות את הדעת.' (ע"א 165/64 עיריית תל-אביב-יפו נ' כהן, פ"ד יח(3) 301, 307 (1964)). ניתן להשאיר בצריך עיון את השאלה האם במידה והנתונים העובדתיים לא היו משתנים כלל, היה אכן ראוי וצודק להתיר לוועדת הערר לשנות החלטתה, מאחר ולא שונה דבר במסגרת המשפטית הרלוונטית (והשוו: ע"פ 447/88 לוונטהל נ' מדינת ישראל, פ"ד מד(2) 1, 6-7 (1990)). אולם בענייננו הכרעתה של הוועדה בשנת 2003 התבססה על מסכת עובדתית שונה מזו שעמדה בבסיס ההחלטה ב- 2002. בנסיבות אלו, היתה הוועדה רשאית להפעיל מחדש את שיקול דעתה ולהכריע על סמך העובדות שהוצגו לה." (בר"מ 7298/06 קדושני קאפי מוסה נ' מנהל הארנונה של עיריית רחובות (לא פורסם, 28.9.06)). אולם, דבר גם לא השתנה במצב העובדתי של הנכס, בין השנים 2006 - 2008 לבין השנים 2009 - 2010. אם לא הביאה המשיבה ראיות, שיכולה הייתה להביא בערעורים הקודמים (באשר לאפשרויות סעודה של מזדמנים) הרי שההחלטה הקודמת מחייבת אותה. אוסיף כי אין בשוני המועט הנטען בענייננו, באשר לצמצום האפשרות של סעודת מזדמנים, כדי לשנות את סיווג הנכס. בנסיבות אלו לא היה מקום שהוועדה תסטה מהחלטתה הקודמת. על אחת כמה וכמה חל עקרון מעשה בית דין על שאלת אי פיצול הנכס לתכליות השונות. פסלות (ג) בלי להיכנס לפניי ולפנים להתבטאויות של חברי הוועדה, נראה מעיון בפרוטוקול, שנערך בהקלטה, כי אכן לפחות אחד החברים (מר דוד לוי) גיבש דעתו מראש, באופן המגלה חשש ממשי למשוא פנים, דבר שהצדיק את פסילתו. לנוכח מסקנתי לגופו של עניין איני רואה צורך להוסיף דברים בסוגיה זו, אך חזקה על הרשות הממנה את חברי הוועדה שתביא הערה זו בחשבון. לסיכום הערעור מתקבל. החלטת הוועדה מתבטלת והסיווג הנכון של הנכס הוא מסחר ושירותים. המשיבה תישא באגרת הערעור ובשכר טרחת עו"ד של המערערים בסך 7,500 ₪. ארנונה