השופטת ט' שטרסברג-כהן תמצית העובדות והשתלשלות ההליכים 1. המשיבה (להלן - מקורות) מחזיקה בתעלת מים פתוחה של המוביל הארצי ובשטחים מגודרים לצדה, הנמצאים בתחום שיפוטה של המערערת (להלן - המועצה). אורכה של התעלה הפתוחה העוברת בשטחי המועצה מגיע לכדי 800 מטרים והיא תופסת שטח של 10,500 מ"ר כשהשטח המגודר לצדה משתרע על 33,500 מ"ר. ביום 26.10.1993 שלחה המועצה למקורות הודעת חיוב בארנונה המתייחסת לשנים 1992-1986, בסכום של 2,253,000 ש"ח, בגין תעלת המים ובגין השטחים המגודרים שלצדה. בהודעתה זו סיווגה המועצה את תעלת המים כ"מבנה לעסקים" ואת השטחים שלצדה כ"קרקע תפוסה לתעשייה". מקורות הגישה ערר כנגד הודעה זו לוועדת הערר לענייני ארנונה (להלן - הוועדה), בטענה שאין היא חייבת בתשלום ארנונה בגין התעלה ובגין השטח שלצדה, שאינם, כך נטען, "מבנה לעסקים" או "קרקע תפוסה לתעשייה", ועל-כן אינם נמנים עם הנכסים החייבים בארנונה. הוועדה דחתה את הערר וקבעה שמקורות חייבת בתשלום ארנונה בגין התעלה ובגין השטח שלצדה. הוועדה סיווגה את התעלה ואת מבני המשאבות והטיהור שלאורכה כפי שאלו סווגו על-ידי המועצה. 2. כנגד החלטה זו הגישה מקורות ערעור לבית-המשפט המחוזי. בנוסף לערעור הגישה מקורות תביעה למתן פסק-דין הצהרתי שלפיו היא אינה חייבת לשלם ארנונה בגין התעלה ובגין השטח שלצדה. הצדדים ביקשו לאחד הדיון בתביעה לסעד הצהרתי ובערעור ובית-המשפט המחוזי נעתר לבקשתם. בנוסף, הוסכם על דעת הצדדים כי יורשה למקורות להעלות טענות נוספות שלא הועלו בפני ועדת הערר. בפני בית-המשפט המחוזי חזרה מקורות על טענתה כי תעלת המים איננה "מבנה לעסקים" וכי השטח שלצדה איננו "קרקע תפוסה לתעשייה", ועל-כן הם אינם נכללים בגדר הנכסים החייבים בארנונה על-פי צו הארנונה של המועצה. כן טענה, כי היא פטורה מתשלום ארנונה בגין התעלה ובגין השטח שלצדה, מכוח סעיף 3(ב) לפקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 (להלן - הפקודה), הקובע פטור מארנונה על בניין או קרקע שמחזיקים בהם הממשלה או מי מטעמה והמשמשים לצורכי הממשלה. כמו כן טענה, כי תעלת המים והשטחים שלצדה מהווים "קו תשתית", במובן סעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות [נוסח חדש] (להלן - פקודת העיריות), ועל-כן הם פטורים מארנונה כאמור בסעיף זה. לבסוף טענה, כי המועצה חרגה מסמכותה כאשר הוציאה שומה רטרואקטיבית לשנים 1986-1992, בסוף שנת 1993, ועל-כן אין היא חייבת בתשלום ארנונה. פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי 3. בית-המשפט המחוזי קיבל את קביעותיה של ועדת הערר, שסיווגה את התעלה ואת השטח שלצדה כנכסים החייבים בארנונה. בהסתמך על קביעה זו בדק בית-המשפט אם יש ממש ביתר טענות מקורות - שיש בכל אחת מהן כדי לפטור אותה מתשלום ארנונה בגין תעלת המים ובגין השטח שלצדה. בית-משפט קמא קבע כי מקורות מחזיקה במוביל הארצי כנאמן של המדינה ומטעמה ולכן היא פטורה מתשלום ארנונה בגינו מכוח סעיף 3(ב) לפקודה. בית-משפט קמא דחה את טענת מקורות, שלפיה המוביל הארצי מהווה "קו תשתית" הפטור מארנונה לפי סעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות וקבע כי לא ניתן לכלול בגדר הגדרת "קו תשתית" תעלת מים ושטח מגודר החולשים על שטח גדול מאוד כבעניין זה, שכן עניינו של הסעיף בקווי חשמל ומים התופסים שטחים מזעריים בתוך הקרקע או מעליה. את טענת הפטור של מקורות, שלפיה היא פטורה מתשלום הארנונה מפני שהשומה הייתה רטרואקטיבית, קיבל בית-משפט קמא, ולפיכך קיבל את ערעור מקורות ואת תביעתה למתן פסק-דין הצהרתי, שלפיו היא פטורה מתשלום ארנונה בגין השנים 1986-1992. הערעורים שלפנינו 4. על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי הגישה המועצה ערעור, ובו היא מלינה על קביעתו של בית-המשפט שלפיה מקורות זכאית לפטור לפי סעיף 3(ב) לפקודה באשר היא מחזיקה במוביל הארצי מטעם המדינה וכן על קביעתו כי היא פטורה מתשלום ארנונה בגין התעלה ובגין השטח שלצדה בשל היות החיובים רטרואקטיביים. מקורות הגישה ערעור שכנגד על אי-הכרה בתעלה ובשטחים שלצדה כ"קו תשתית" הפטור מארנונה. בעלי-הדין חזרו בפנינו על עיקר טענותיהם בבית-משפט קמא, למעט הטענה בדבר סיווג הנכס שעליה לא חזרו עוד. מקורות טוענת כי יש לראות בה גוף שלטוני הפועל מטעם הממשלה, בהיות המים משאב חיוני לתושבי המדינה ומתוקף מעמדה כרשות מים ארצית מכוח החוק המאוגדת כחברה הנשלטת על-ידי הממשלה. בתור שכזו מפעילה היא - לטענתה - מקור מים, שהמדינה חייבת לספקם לאזרחיה. זאת עושה היא באמצעות המוביל הארצי שממומן על-ידי הממשלה והוא עובר בקרקע שבבעלות הממשלה. לעומתה טוענת המועצה, כי אין ממש בהנחה שמקורות מבצעת פעולות שלטוניות. על-פי הטענה, היא פועלת כחברה בע"מ למטרות רווח, ומניותיה, שאינן מניות שליטה, אינן מוחזקות בידי הממשלה. כן טוענת היא, כי מקורות אינה מחזיקה במקור מים אלא עוסקת בהולכת מים ובטיהורם ואין היא ספק המים היחיד במדינה. בהתאם להחלטת בית-משפט זה, התייצב היועץ המשפטי לממשלה בהליך כדי להביע את עמדתו בעניין הנדון. לשיטתו, המוביל הארצי הוא נכס מנכסי המדינה לכל דבר ועניין, ומקורות כרשות המים הארצית מחזיקה בנכסי המוביל הארצי מטעם המדינה בעבורה ולצרכיה ולפיכך זכאית היא לפטור מארנונה. שלוש הן אפוא השאלות העולות לדיון בפנינו: הראשונה, אם מקורות פטורה מתשלום ארנונה בגין המוביל הארצי, באשר היא מחזיקה בו מטעם הממשלה ולצרכיה כאמור בסעיף 3(ב) לפקודה. השנייה, אם תעלת המוביל הארצי והשטחים שלצדה מהווים "קו תשתית" ועל-כן, מטעם זה, פטורה מקורות מתשלום ארנונה בגינם. השלישית, אם יש מקום לבטל חיוב הארנונה משהוצאה השומה באופן רטרואקטיבי. אדון בשאלות אחת לאחת, לפי סדרן. ההחזקה בתעלה ובשטחים לצדה 5. בניין או קרקע המוחזקים על-ידי הממשלה או מי מטעמה לצורכי הממשלה או לצורכי המחזיקים בהם מטעמה, יהיו פטורים מארנונה. כך קובע סעיף 3(ב) לפקודה, בנוסחו במועד הרלוונטי לענייננו: "הארנונה הכללית לא תוטל על כל בנין או קרקע תפושה שהמחזיקים בהם הם הממשלה, או כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה, והמשמשים לצרכי הממשלה או לצרכי כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה..." (ההדגשה שלי - ט' ש' כ'). אין מחלוקת כי התעלה הפתוחה של המוביל הארצי והשטחים שלצדה אינם מוחזקים על-ידי הממשלה. הם מוחזקים על-ידי מקורות. השאלה שלפנינו היא, אם מקורות מחזיקה בהם "מטעם הממשלה" ואם הם "משמשים לצרכי הממשלה או לצרכי כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה", באופן שהיא זכאית לפטור מארנונה לפי סעיף 3(ב) לפקודה. מובן שאם אין מקורות מחזיקה במוביל "מטעם הממשלה", מתייתר הצורך לדון בשאלה אם היא מחזיקה בו "לצרכי הממשלה", שכן שני רכיבים אלה הם מצטברים. כפי שעולה מעמדתו של היועץ המשפטי לממשלה - ונראה כי אין חולק עליה בעניין זה - נכסי המוביל הארצי, ובכללם התעלה הפתוחה והשטח שלצדה, הם נכסים בבעלות המדינה, ולמקורות ניתנה אך זכות שימוש בהם. אלא שהשאלה שלפנינו איננה מה מצב הבעלות וההחזקה בנכסים אלה לצורך דיני הקניין או לצורך דינים אחרים, אלא אם מקורות מחזיקה בתעלה ובשטח שלצדה "מטעם הממשלה" ואם הם משמשים "לצרכי הממשלה או לצרכי כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה", במובן סעיף 3(ב) לפקודה. החזקה "מטעם הממשלה" 6. נבחן תחילה את משמעותו של הביטוי "מטעם הממשלה" בסעיף 3(ב) לפקודה. זאת נעשה לפי כללי הפרשנות המנחים אותנו. ברור שלא כל מי שמחזיק בנכס מדינה, מחזיק בו "מטעם הממשלה". הדבר תלוי במהות ההחזקה ובאופייה. הפרשנות הראויה והנכונה לביטוי זה תיגזר מתכליתו של סעיף 3(ב) לפקודה. לתכליתה של הוראת דין שני פנים: סובייקטיבי ואובייקטיבי, ועלינו להתחקות אחר שניהם. על תכליתו הסובייקטיבית של סעיף 3(ב) נלמד מכל מקור אמין, ולא ממילות החוק בלבד (ראה א' ברק פרשנות במשפט, כרך ב, פרשנות החקיקה [21], בעמ' 211-212). נתחיל בבחינת תכליתו הסובייקטיבית של הסעיף לאור הרקע החברתי והמשפטי לחקיקתו. סעיף 3(ב) נחקק בשנת 1938 על-ידי המחוקק המנדטורי, וזה נוסחו המקורי: NOTWITHSTANDING ANYTHING CONTAINED IN THE MUNICIPAL .3" -:CORPORATIONS ORDINANCE, 1934 ... (A) B) THE GENERAL RATE AND EDUCATION RATE SHALL NOT BE LEVIED ON) ANY BUILDING OR OCCUPIED LAND OF WHICH THE OCCUPIER IS THE CROWN OR THE HIGH COMMISSIONER OR THE SECRETARY OF STATE OR ANY OTHER PERSON OR BODY HOLDING ON BEHALF OF THE CROWN, AND WHICH IS USED FOR PURPOSES OF THE CROWN OR THE HIGH COMMISSIONER OR THE SECRETARY OF STATE OR ANY OTHER "...,PERSON OR BODY HOLDING ON BEHALF OF THE CROWN SUPPLEMENT NO. 1 TO THE PALESTINE GAZETTE NO. 792 OF) .(30TH JUNE, 1938 הרקע לחקיקת סעיף פטור זה, כמו סעיפי פטור אחרים שהעניקו חסינות לכתר, מעוגן בשיטה משפטית אשר יישמה במלוא היקפו את הכלל שלפיו ‎THE KING CAN DO NO WRONG )ע"א 507/79 ראונדנאף נ' חכים [1], בעמ' 780 מול אות השוליים ז). באנגליה, כלל הכתר את פקידי הממשלה על כל דרגיה, ובהיות ידו של הכתר בכול, גם בתי-משפט שקמו מכוחו לא יכלו לפעול נגדו, באשר ה"גולם" אינו יכול לקום על יוצרו. כותב על כך :‎:SIR JENNINGS IN LEGAL LANGUAGE, THEREFORE, MANY OF THE ACTS DONE BY THE CENTRAL" ADMINISTRATION ARE THE ACTS OF THE CROWN. WHENEVER A MINISTER OR A CIVIL SERVANT PERFORMS ANY FUNCTION HE IS ACTING AS A SERVANT OF THE CROWN. BUT SINCE THE CROWN POSSESSES SPECIAL IMMUNITIES, THE ACTS OF THE CENTRAL ADMINISTRATION ARE, AS SUCH, CLOAKED WITH SPECIAL PRIVILEGES IN REGARD TO LEGAL PROCEEDINGS. THE COMMON LAW HAS A MAXIM THAT 'THE KING CAN DO NO WRONG'. MOST OF ITS CONSEQUENCES HAVE BEEN SWEPT AWAY BY RECENT LEGISLATION, BUT IT IS STILL TRUE THAT THE LAW APPLYING TO THE CROWN AND ITS SERVANTS IS DIFFERENT FROM THE LAW "...APPLYING TO PRIVATE PERSONS, EVEN IN RESPECT OF CIVIL LIABILITY .(I. JENNINGS THE LAW AND THE CONSTITUTION [27], AT PP. 221-222) במהלך השנים, חלו באנגליה שינויים בתפיסה זו, והתפיסה הגורפת שלפיה יש להעמיד את המדינה מעל לחוק, עברה מן העולם & ‎(B. THOMPSON CONSTITUTIONAL (ADMINISTRATIVE LAW [28], AT PP. 100-101) ואילו בארצות-הברית שבקה תפיסה זו חיים כבר במחצית השנייה של המאה ה-19 (ראה ‎WILLIAM G. LANGFORD V. UNITED STATES (1879) [19] AT P. 343) גם בישראל זוהי המגמה המסתמנת אף שדברי חקיקה אנכרוניסטיים עדיין עומדים בדרכו של פיתוח התפיסה המודרנית באופן מלא (ראה רע"א 1816/97 מדינת ישראל נ' עיריית חיפה [2], והאסמכתאות הנזכרות שם). 7. בצד התכלית הסובייקטיבית ששורשיה בתפיסות מיושנות, שהעניקה למדינה פטורים שונים, עומדת תכליתו האובייקטיבית של החוק. "התכלית האובייקטיבית הן המטרות והמדיניות אשר דבר החקיקה נועד להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית. אלה הערכים והעקרונות שהחקיקה נועדה להגשים" (ברק בספרו הנ"ל [21], בעמ' 202). התכלית האובייקטיבית "...'מחלחלת' לתכליתו של כל דבר חקיקה" (ברק שם [21], בעמ' 203). אחד העקרונות החשובים בחברה דמוקרטית מודרנית הוא עקרון שוויון הכול בפני החוק שהוא אחד ההיבטים של עקרון שלטון החוק. מעיקרון זה נגזר הצורך להחיל גם על המדינה חובות המוטלות על אזרחיה בתיאומים המתחייבים. עיקרון זה הוא עקרון יסוד בשיטתנו המשפטית. חזקה היא כי תכליתו האובייקטיבית של החוק היא להגשים את עקרון היסוד בדבר שוויון הכול בפני החוק (ראה: ברק בספרו הנ"ל [21], בעמ' 566; בג"ץ 6698/95 קעדאן נ' מינהל מקרקעי ישראל [3], בעמ' 275-276). עיקרון זה עמד ביסוד צמצום חסינות המדינה הזרה במשפט הבינלאומי המנהגי מחסינות מוחלטת לחסינות מוגבלת, שהצטמצמה לגדר אותם המקרים שבהם הפעילה המדינה את סמכותה השלטונית בלבד (ראה רע"א 7092/94 HER MAJESTY THE QUEEN IN RIGHT OF CANADA נ' אדלסון (להלן - פרשת אדלסון [4])). כמו כן, הביא עיקרון זה לצמצום החסינויות שהוענקו למדינה בתחומי משפט שונים. בתחום דיני הנזיקין בוטל חסינות המדינה בחוק הנזיקים האזרחיים (אחריות המדינה), תשי"ב-1952 (פרט לחריגים). כמו כן פורש בצמצום רב הפטור מאחריות שהוענק למדינה במקרים של פעילות מלחמתית, על-ידי סעיף 5 לחוק הנזיקים האזרחיים (אחריות המדינה) (ע"א 623/83 לוי נ' מדינת ישראל, משרד הביטחון [5]; י' צור "הגדרת 'פעולה מלחמתית' לצורך סעיף 5 לחוק הנזיקין האזרחיים (אחריות המדינה), תשי"ב-1952" [24], בעמ' 28). במסגרת דיני החוזים, נקודת המוצא היא כי המדינה חייבת למלא את התחייבויותיה על-פי חוזה שהיא צד לו (פרט לחריגים מצומצמים) (בג"ץ 311/60 י. מילר, מהנדס (סוכנות ויבוא) בע"מ נ' שר-התחבורה [6], בעמ' 2002. ראה גם ד' ברק האחריות החוזית של רשויות המינהל [22], בעמ' 171, 178-179). 8. עמדה שלפיה יש להשוות את הדין החל על המדינה לדין החל על כל גוף אחר, מוצאים אנו בהנחיות היועץ המשפטי לממשלה ("חיוב המדינה בתשלום אגרות לרשויות מקומיות" הנחיות היועץ המשפטי לממשלה 21.754 כרך ג (1.12.1968) [30]) אף שנראה לכאורה, כי גישה שונה מזו הובעה על-ידיו ברע"א 1816/97 הנ"ל [2] ובענייננו. מגמה זו מוצאת ביטוי גם במשפט המשווה. באנגליה צומצם הפטור למדינה ממסים בדרך חקיקתית (‎.(S. BAILEY CROSS ON LOCAL GOVERNMENT LAW [29], SEC. 8-07 בארצות-הברית פירשה הפסיקה בצמצום את הפטור למדינה ממסים עירוניים (ראה: AM. JUR. 2D [31], AT PP. 536-544, 646-653; CITY OF 71 LOUISVILLE V. MCATEER )להלן - פרשת ‎.)[20] CITY OF LOUISVILLE המגמה המודרנית היא אפוא להשוות את הדין החל על המדינה ועל האזרח בכל תחומי המשפט. התפיסה בדבר חסינות המדינה בעניינים שונים נתכרסמה בצורה משמעותית. מגמה זו הביאה לביקורת שנמתחה על-ידיי במקום אחר על סעיף 42 לפקודת הפרשנות [נוסח חדש] המעניק למדינה מעמד מיוחד (רע"א 1816/97 הנ"ל [2]). סעיף זה קובע כי אין חיקוק בא לגרוע מכל זכות של המדינה אלא אם נאמר בו הדבר במפורש. על סעיף זה, שהיווה מקור לטענות בדבר מתן פטור למדינה ממסים שונים, נאמר על-ידיי כי הוא "...מכיל הוראה אנכרוניסטית שמקומה לא יכירנה בחברה דמוקרטית" ואף הופנתה קריאה למחוקק לבטלו (ראה רע"א 1816/97 הנ"ל [2], בעמ' 26). 9. על רקע מגמה זו יפורש סעיף 3(ב) לפקודה, בלא להתייחס אך ורק לתכליתו ההיסטורית-אנכרוניסטית, אלא בהתאם לתכליתו בחברה דמוקרטית מודרנית. בפרשנות מצמצמת זו יש כדי להגשים את תכליתו האובייקטיבית של החוק וליצור הרמוניה חקיקתית. עם זאת, וכל עוד קיימות בחוק הוראות המעניקות פריבילגיות למדינה ולבאים מטעמה, לא ניתן להתעלם מהן, אלא שיש ליתן להן משמעות שתתאים לשינויי העתים. הפרשנות המצמצמת לסעיף 3(ב) לפקודה מוצאת לה תימוכין בדברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פטורין) (מס' 6), תשנ"ב-1991. וכך שומעים אנו מדברי ההסבר להצעה לביטולו של סעיף 3(ב): "ביטול סעיף 3 יתקן עיוות זה וימשיך את המגמה המשפטית המודרנית של השוואת הדין החל על המדינה לדין החל על כל גוף או אדם אחר" (שם, בעמ' 90). ראוי להעיר כי הצעת החוק נתקבלה כחוק. אולם סעיף 3(ב) לא בוטל והעיוות לא תוקן. עם זאת, נראה לי כי אין לראות בסעיף 3(ב) הוראת דין המעניקה פטור גורף לכל מי שמחזיק נכס מדינה, ואין לגרוס שכל מחזיק כזה מחזיק בו "מטעם הממשלה". מה הם אפוא גבולות תחולתו של הפטור על-פי סעיף 3(ב)? גבולות תחולת סעיף 3(ב) 10. קביעת גבולות תחולת הפטור איננה מלאכה קלה. דבר אחד הוא לשלול את הפרשנות הגורפת של הפטור, דבר אחר הוא לקבוע את היקף תחולת הפטור. קביעה כזו מחייבת לשקול את תכליתו הסובייקטיבית והאובייקטיבית של הפטור תוך איזון ביניהן, על רקע השיטה המשפטית כולה תוך שאיפה להגשים ככל שניתן את עקרון השוויון לפני החוק וליצור הרמוניה חקיקתית. הקושי בקביעת גבולות תחולת הפטור אף מתחזק לאור אי-הנחת מעצם קיומו של סעיף 3(ב). זאת לזכור, כי בשנות השלושים, כאשר נחקק סעיף 3(ב), היה עיקר תפקידה של המדינה תפקיד שלטוני ריבוני ולפעילותה במסגרת זו ניתן המעמד המיוחד. בחלוף השנים התרחבה פעילות המדינה, והיא פועלת בעצמה או באמצעות גופים הקשורים אליה גם במישור הפרטי והמסחרי. שינוי זה בפעילות המדינה מחייב הערכה מחדש של חובותיה, בענייננו - בתחום המיסוי. נעבור אפוא לבדיקת סוג ההחזקה שייחשב להחזקה "מטעם הממשלה". נראה כי ההבחנה הראויה בין סוגי ההחזקה לצורך זה היא הבחנה בין החזקה בנכס המדינה לפעילות במישור שלטוני או ריבוני לבין החזקה בו לפעילות במישורים הפרטי, המסחרי, העסקי. ההבחנה בין פעילות שלטונית לפעילות עסקית פרטית איננה קלה תמיד. אין לקבוע מסמרות בעניין זה. יש לעשות הבחנה זו בכל מקרה לגופו על-פי נסיבותיו. המבחן המכריע הוא מבחן טיב הפעולה ומהותה ולאו דווקא מטרתה (פרשת אדלסון [4], בעמ' 653). ניתן להיעזר למטרה זו במבחנים מתחומי משפט אחרים בהתאמה המתחייבת לתכליות שביסוד סעיף 3(ב). כך למשל נקבע, כי חוזים שמדינה כורתת לאספקת ציוד לצבאה אינם נופלים לגדר חסינות המדינה, וכי אין המדינה נהנית מחסינות באשר למילוי התחייבויותיה החוזיות (שם, בעמ' 653 מול אות השוליים ד). מקובלים עליי דבריה של השופטת א' חיות בע"ש (ת"א) 1146/97 ש.ר.א.ל שרותים ואספקה לרפואה בע"מ נ' מנהל הארנונה, עיריית תל-אביב-יפו [17]: "על-פי השקפתי, כוונת הפטור שבסעיף 3(ב) לפקודת הפטור, ולאחריו שיעור הפטור המופחת, הינה ליתן יתרון והקלה במס לגורמים המבצעים פעילות בעלת אופי שלטוני, וזאת להבדיל מפעילות עסקית-פרטית, אשר גם אם יש בה כדי לשרת צרכים צבוריים חיוניים, וגם אם יש לממשלה עניין בה, אין לראותה כפעילות 'מטעם הממשלה'". גם בתחומי משפט אחרים שבהם צומצמו חסינויות המדינה, גבולות החסינות החדשים נקבעו על-פי ההבחנה בין פעילות שלטונית לפעילות פרטית. כך, למשל, לעניין חסינות המדינה הזרה (פרשת אדלסון [4], שם, בעמ' 653), כך גם בדיני החוזים (ראה ע"א 250/88 קופת חולים של ההסתדרות הכללית של העובדים בארץ ישראל נ' עיריית באר-שבע [7], בעמ' 492). הבחנה זו היא גם ההבחנה התוחמת את קו הגבול בפטור למדינה ממסים עירוניים בשיטת המשפט האמריקנית (ראה ,‎71 AM. JUR., SUPRA [31], AT PP. 536-544 653-646). עמד על כך השופט O'REAR בפרשת CITY OF LOUSIVILLE [20], בדונו בפטור ממס עירוני לחברת המים העירונית, בציינו, בעמ' 699: THE PROPERTY NECESSARY TO THE EXERCISE OF THOSE DUTIES WHICH ARE'" STRICTLY GOVERNMENTAL IS EXEMPT FROM TAXATION, BUT THIS IS NOT SO OF THAT ,WHICH IS HELD BY THE MUNICIPALITY FOR THE COMFORT OF ITS CITIZENS ."'INDIVIDUALLY OR COLLECTIVELY, OR FOR MONEY-MAKING PURPOSES MERELY 11. ניתן לסכם ולומר, כי לאור הוראות הדין שעדיין מוצאות להן מקום בשיטתנו המשפטית וכל עוד לא ימצא המחוקק לשנותן, המדינה המחזיקה בנכס מדינה לפעילות בעלת אופי שלטוני ריבוני וכל מחזיק אחר בנכס מדינה מטעם המדינה לפעילות כזו, מחזיק "מטעם הממשלה" ולצרכיה וזכאי לפטור מארנונה במסגרת סעיף 3(ב). לעומת זאת מחזיק נכס מדינה לפעילות בעלת אופי עסקי, מסחרי, פרטי, איננו מחזיק "מטעם הממשלה" ואיננו זכאי לפטור מארנונה, גם אם יש בפעילות כדי לשרת צרכים ציבוריים חיוניים וגם אם יש לממשלה עניין בה. מכאן נעבור לשאלת אופי פעילותה והחזקתה של מקורות במוביל, וממנה תיגזר שאלת תחולת הפטור עליה. פעילותה של מקורות 12. מים הם ללא ספק משאב חיוני. משק המים בישראל מוסדר בחוק המים, תשי"ט-1959, הקובע כי כל אדם זכאי לקבל מים ולהשתמש בהם בכפוף להוראות החוק. אספקת מים לתושבי ישראל מוטלת על המדינה (סעיף 3 לחוק המים). לצורך מילוי ייעוד זה הסמיכה הממשלה את מקורות, כרשות המים הארצית, שמחובתה להקים את מפעל המים הארצי ולתפעלו (סעיף 48 לחוק וכן הודעת שר החקלאות מיום 21.4.1961 י"פ תשכ"א 1261). כחלק ממפעל המים הארצי הקימה מקורות את המוביל הארצי במימון הממשלה, וההוצאות המוצאות בגינו מובאות בחשבון במסגרת תחשיב משרד החקלאות הקובע את מחיר המים. מעמדה של מקורות כספקית המים המרכזית במדינה, החולשת על מרבית מקורות המים, הופכים אותה - לטענתה - לגוף שלטוני הפועל מטעם הממשלה. עמדת היועץ המשפטי לממשלה היא כי מקורות הינה חברה ממשלתית, הנתונה לחסדיו של השר לתשתיות לאומיות היכול בכל רגע נתון להפקיע סמכויותיה מידיה, וכי היא נחשבת לגוף מבוקר כמשמעותו בחוק מבקר המדינה [נוסח משולב], תשי"ח-1958, וכי המוביל הארצי הוקם בעבור המדינה ובמימונה ומקורות מחזיקה בו מטעמה לצרכיה ולפיכך פטורה היא מתשלום ארנונה. אכן, מאפיינים שונים מקנים למקורות כחברה וכמחזיקה במוביל הארצי המפעילה אותו ומתחזקת אותו אופי ציבורי מובהק, הן על-פי מעמדה והן על-פי פעילותה. אלא שבכך לא סגי על-מנת לקבוע שהיא מחזיקה במוביל מטעם הממשלה ולצרכיה. על-מנת לקבוע זאת, שומה עלינו לבחון אם משום מעמדה ופעילותה, ממלאת היא תפקיד שלטוני ריבוני מטעם הממשלה. 13. המדינה כמסגרת-על אמונה על דאגה לאזרחיה בתחומים שונים, בין השאר על-ידי אספקת שירותים ומצרכים ובמיוחד שירותיים חיוניים. אספקתם של אלה הוסדרה בחוקים שונים המחייבים כל ספק לפעול לפיהם. במדינה דמוקרטית בעלת כלכלה חופשית - וישראל בכלל זה - מסתמנת מגמה לצמצם ככל האפשר את מעורבות הממשלה בחיי אזרחי המדינה ולכרסם בריכוזיות שבהענקת שירותים על-ידי המדינה ולבצע הפרטה בדרגות שונות, באופן שהמדינה מוציאה מידיה ענפים שבהם ראוי, רצוי ואפשרי שגופים אחרים יפעלו, גם אם בהוראותיהם של חוקים המסדירים את אופן פעילותם ואת אופייה. מגמה זו נובעת מן ההשקפה הליברלית שלפיה ראוי להשאיר בידי הממשלה את פעילותה הריבונית-שלטונית ולהפקיד את כל מה שאיננו בא בגדרם של אלה בידי גופים עצמאיים קיימים, או מוקמים למטרות אלה, המתמחים באותם תחומים שבהם מתבצעת פעילותם. הדברים נכונים גם לגבי שירותים חיוניים המחייבים הסדרתם בחוק הקובע הוראות להפעלת אותם שירותים לרבות פיקוח על-ידי הרשויות המוסמכות. אולם הסדרתם של שירותים כאלה במסגרת חוקים אינה הופכת את הגופים המפעילים את השירותים ומספקים אותם לגופים שלטוניים או לגופים מטעמם, המפעילים סמכות ריבונית ואין היא הופכת את אספקת השירות - יהא הוא חיוני ככל שיהא - לשירות מטעם המדינה ולצרכיה. 14. מעמדה של מקורות, כעולה מחוק המים, אינו שנוי במחלוקת וכך גם מאפייניה. אלה הוזכרו בבג"ץ 2632/94 דגניה א', אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' שר החקלאות [8]. שם לא נדרש בית-המשפט לשאלה העומדת בפנינו, שהיא, אם מקורות מחזיקה במוביל הארצי "מטעם הממשלה" ולצרכיה. עם זאת, מקורות היא חברת מניות בע"מ, המתפקדת כגוף נפרד, בעל מעמד עצמאי. המוביל הארצי איננו המפעל היחיד של מקורות המפעילה מכוני טיהור ומחזיקה בנכסים, במשרדים ועוד, שבגינם היא משלמת ארנונה, ונראה כי יהא זה מלאכותי להבחין בין החזקתה באותם נכסים לבין החזקתה במוביל הארצי, שכן בסופו של דבר נועדו מפעליה לספק מים לתושבי המדינה. המוביל הארצי הוא אחד ממפעליה של מקורות. הוא איננו מקור מים כמשמעותו בחוק, אלא הוא חלק מרשת הולכת המים. ייעודו העיקרי הוא הולכת מים, אם כי הוא ממלא גם תפקיד של טיהור מים תוך כדי הולכתם בצינור הפתוח ונוסף על טיהור מים באמצעות מתקני טיהור הקיימים לאורכו. פעילותה של מקורות אשר למוביל הארצי, היא ללא ספק פעילות חשובה וחיונית. עם זאת, זוהי פעילות בעלת אופי עסקי, מסחרי, ואף שהיא מאופיינת בסממנים ציבוריים, אין היא בעלת אופי שלטוני ריבוני. גופים רבים מספקים שירותים חיוניים לציבור, ואין בחיוניות השירות כדי להופכם לגופים המבצעים פעילות שלטונית לצורך פטור ממס (ע"ש (ת"א) 1146/97 הנ"ל [17]). כך, חברות החשמל והנפט אינן נופלות לגדרו של סעיף הפטור (ע"ש (חי') 127/95 תשתיות נפט ואנרגיה נ' מועצה מקומית קרית טבעון [18]; בג"ץ 2159/97 מועצה אזורית חוף אשקלון נ' שר הפנים [9] וראה גם הצעת חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה והיטל לקליטת העליה), תשנ"א-1990, בעמ' 103 בדברי ההסבר). מקורות, כמו גופים אחרים, מונחית בפעילות אספקת המים על-ידי שיקולי רווח. אין היא ספק המים היחיד במדינה; גופים עסקיים אחרים מספקים שיעור לא מבוטל מתצרוכת המים הארצית. נראה כי הממשלה הסמיכה תאגיד נפרד לאספקת המים לתושבי המדינה משום רצונה לשים חיץ בינה לבין שירות זה (ע"ש (חי') 127/95 הנ"ל [18]). לאור כל האמור לעיל, נראה לי, כי פעילותה של מקורות בכל הקשור למוביל הארצי איננה פעילות בעלת אופי שלטוני ריבוני, לפיכך אין היא מחזיקה במקרקעין "מטעם הממשלה" ואין הם "משמשים לצרכי הממשלה". מכאן אעבור לבחינת השאלה אם המוביל הוא קו תשתית שעליו אין להטיל ארנונה. קווי תשתית 15. בשנת 1991 תוקן סעיף 274ב לפקודת העיריות והוסף לו סעיף קטן (ג) (סעיף 10 לחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה), תשנ"א-1991), שהוחל גם על מועצות מקומיות (סעיף 11). קודם לתיקון ביקשו כמה רשויות מקומיות להטיל ארנונה גם על קווי חשמל ועל עמודי חשמל, ובעקבות זאת פנתה חברת החשמל לבג"ץ, מה שהניע את המחוקק לתקן את סעיף 274ב, כאמור. וזו לשונו של סעיף 274ב(ג): "המועצה לא תטיל ארנונה על קווי תשתית ומיתקני חיבור... לענין זה - 'קווי תשתית' - קווים עיליים או תת-קרקעיים להולכה או להעברה של חשמל, בזק כהגדרתו בחוק הבזק, התשמ"ב-1982, מים, ביוב, נפט גולמי או מוצרי נפט, והקרקע שבה או שמעליה הם עוברים; ...". תכליתו של סעיף 274ב(ג), כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעת חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה והיטל לקליטת העליה), תשנ"א-1990 (בעמ' 103) היא לפטור מארנונה קווי תשתית שאינם תופסים שטחי קרקע ניכרים ומשמעותיים ובאופן כזה למנוע העלאת המחירים לצרכן. הרציונל שמאחרי הפטור הוא להטיל ארנונה רק על קווים התופסים שטחי קרקע משמעותיים על-מנת שלא להעמיס על גבם של תושבי אזור מסוים את נטל הארנונה שלא נגבתה מגורם המספק שירות לכלל הציבור ולפטור מארנונה את מספק השירות לגבי קווי תשתית שאינם תופסים שטח קרקע משמעותי. הימנעות מחיוב בארנונה בגין נכסים שאינם תופסים שטחי קרקע משמעותיים נובעת מהרציונל שבבסיס רעיון הארנונה, שהוא - גביית תשלום ממי שמשתמש בפועל בקרקע שבתחום שיפוט הרשות המקומית ובשימושו זה מונע הוא מאחרים לעשות כן ונהנה משירותי המועצה, הממומנים חלקית על-ידי הארנונה (בג"ץ 129/84 פרופיל חן בע"מ נ' המועצה המקומית יבנה [10], בעמ' 417 בין אותיות השוליים ב-ג; ע"ש (חי') 127/95 הנ"ל [18]). קווי תשתית הנישאים באוויר או הטמונים מתחת לאדמה מקיימים רציונל זה, באשר אין הם מהווים "שימוש" בפועל בקרקע ואין הם מונעים מאחרים לעשות שימוש בה. 16. ומה בענייננו? תעלת המים והשטחים המגודרים לצדה משתרעים על שטח גדול מאוד בתחום שיפוטה של המועצה לבדה. התעלה שבה עסקינן היא תעלה פתוחה ורחבה מאוד, היא איננה קו תת-קרקעי וגם לא קו עילי כמובנם בסעיף 274ב(ג). הרציונל שמאחורי הפטור בגין קווי חשמל וטלפון הנישאים על עמודים, או הטמונים בתוך הקרקע, אינו עומד לתעלה כזו. הן מדברי ההסבר להצעת החוק (ראה לעיל), הן מדברי-הכנסת (ד"כ 120 (תשנ"א) 1826) והן מהפסיקה שבאה בעקבות סעיף הפטור (ראה בג"ץ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עירית קרית אתא [11], בעמ' 814), ניתן ללמוד שיש לפרש את סעיף הפטור בצמצום ואין להחילו על נכסים התופסים שטחים משמעותיים. מעבר לבדיקת התכלית המונחת ביסוד החוק, מסופקת אני אם ניתן לעגן בלשון הסעיף פרשנות שתאפשר להחילו על תעלת מים פתוחה המשמשת גם לטיהור המים. ראוי להוסיף, כי ספק אם תעלת המים הפתוחה של המוביל הארצי מקיימת את רכיב ה"הולכה" שבסעיף 274ב(ג) משום שהתעלה נועדה גם לטיהור המים, וכבר נקבע בבית-משפט זה כי תעלת ניקוז וברכה לטיפול בשופכין תעשייתיים אינם נופלים לגדר הפטור (בג"ץ 764/88 הנ"ל [11], בעמ' 814 מול אות השוליים ה). 17. מקורות טענה בפנינו, כי אי-הכרה במוביל כ"קו תשתית" וחיובה בארנונה בגינו יאלצו אותה לייקר מחיר המים לצרכנים, והרי אחת ממטרות סעיף 274ב(ג) הייתה למנוע ייקור כאמור. על טענה זו יושב, כי אין בפנינו נתונים לקבוע קביעות מושכלות בנושא זה. מחירי המים הם בפיקוח ונקבעים בחוק. קביעתם היא פרי חישובים שונים והיא נסמכת על שיקולים שונים וביניהם שיקולי מדיניות באשר לקבוצות שונות של צרכנים. לא בהכרח עלול מחיר המים לעלות אם מקורות תחויב בארנונה. קיימת אפשרות שיהיה עליה לספוג הוצאה זו. אפשרות אחרת שהוזכרה על-ידי מנהל יחידת הכלכלה והתקציבים של מקורות היא שהמדינה תכסה עלויות אלה. בכל מקרה, אין ההכרעה בחבותה של מקורות בתשלום ארנונה צריכה להיחתך על-פי שיקולים השערתיים בדבר הגורם שיספוג את העלות. דעתי לעניין זה היא כי תעלת המוביל הארצי והשטחים לצדה אינם נופלים להגדרת "קווי תשתית" הפטורים מארנונה על-פי סעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות. מכאן, לטענת הפטור האחרונה של מקורות, שלפיה יש לבטל חיוב הארנונה משהוצאה השומה באופן רטרואקטיבי. שומה רטרואקטיבית 18. הודעת החיוב הוצאה למקורות ביום 26.10.1993 בגין השנים 1986-1992. בית-המשפט המחוזי קבע, כי הוצאת שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי היא בלתי תקינה, בלתי סבירה ועומדת בניגוד לסעיף 276 לפקודת העיריות. מקורות מבקשת לאמץ את מסקנתו של בית-המשפט המחוזי ולחלופין טוענת היא כי אם הודעת החיוב מהווה תיקון שומה, ולא הטלת ארנונה, יש לבטלה, שכן הטעות רובצת לפתחה של המועצה, ומאזן הנוחות והאינטרסים נוטה לטובת ביטול החיוב. מנגד, טוענת המועצה, כי הודעת החיוב מהווה תיקון לגיטימי של טעות בשומת הארנונה וכי אי-מתן הודעת חיוב במועד אינו מהווה ויתור על זכותה של המועצה לגבות ארנונה ממקורות, כי אם טעות באי-גביית חוב מס קיים. האומנם עניין לנו בטעות? ואם כן, האם יש בכך כדי לאפשר תיקונה על-ידי חיוב רטרואקטיבי? אין הוראה מפורשת בדין בדבר החובה לשלוח מדי שנה הודעת שומה לנישום. בעבר, חייב הדין לפרסם מדי שנה לוח שומה. הדבר בוטל. כיום, על העירייה לקבל מדי שנה עד ה-1.12 החלטה בדבר הטלת ארנונה (סעיף 276 לפקודת העיריות) ולפרסם הודעה על החלטתה. ברור אפוא מתוך ההוראות השונות, כי הודעת החיוב לכל נישום צריכה להישלח מדי שנה לגבי אותה שנה ולמעשה אין הצדדים חולקים על כך. זוהי החלטה קונסטיטוטיבית בת-פועל תחיקתי המוצאת ביטוי בצו ארנונה שחובה לפרסמו בתחום העירייה. לעומת זאת, הודעת חיוב לנישום היא דקלרטיבית, מתייחסת לנישום מסוים ומטרתה ליידע אותו בדבר חבותו בארנונה ובשיעורה. היא מהווה חלק מתהליך שומת הארנונה של אותו נישום. "הטלת מס לחוד ותהליך 'הכימוי' (קואנטיפיקציה) לחוד" (השופט ויתקון בע"א 156/59 ועדת השומה שליד עירית ירושלים נ' דינוביץ [12], בעמ' 1336) "... מטרת השומה אינה ליצור את נטל המס, כי אם אך ורק לעשותו בר-ביצוע" (שם, בעמ' 1337). 19. המועצה לא שלחה למקורות הודעות חיוב או הודעות תשלום ארנונה בגין המוביל במשך עשרות שנים שבהן היה המוביל מוחזק על-ידי מקורות. ההודעה הראשונה נשלחה ב-26.10.1993 וזו הוגבלה לתקופה של 7 שנים שקדמו ליום זה. המועצה מבקשת לראות בהודעת החיוב תיקון טעות הניתנת לתיקון לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981 המסמיך רשות מינהלית לתקן את החלטותיה, לשנותן, להתלותן ולבטלן. ספק בעיניי אם ניתן לעשות כן. ראשית, אין מדובר בטעות בהודעות חיוב שהוצאו, אלא בהימנעות מלשלוח הודעות חיוב מלכתחילה. שנית, במשך כל השנים עד 1993 הייתה המועצה בדעה - שהיא גם דעתו של היועץ המשפטי עד היום - כי מקורות פטורה על-פי דין מארנונה. ניתן אולי לראות בכך טעות משפטית שהניאה את המועצה מלחייב את מקורות בארנונה. ספק אם טעות כזו באה במסגרת סעיף 15. שלישית, סעיף 15 אינו מסמיך לתקן את ההחלטה המוטעית באופן רטרואקטיבי, כך שגם אם יש מקום לתיקון מהסוג הנדון לפי סעיף 15, עדיין עלינו לבחון אם על-פי הפרשנות הראויה ועל-פי העקרונות המקובלים עלינו, יש מקום שתיקון כזה ייעשה עם תוקף רטרואקטיבי. עם זאת, מוכנה אני לצורך הדיון לצאת מתוך הנחה שמדובר בטעות המתבטאת בכך שעד 1993 סברה המועצה מתוך טעות משפטית, כי אין מקורות חייבת בתשלום ארנונה ובאותה שנה הגיעה למסקנה שעמדתה הייתה שגויה והחליטה לחייבה בארנונה. מה השלכתה של טעות זו? 20. שינוי החלטה מינהלית למען אינטרס ציבורי עלול לפגוע בזכויות הפרט ובאינטרסים שלו, וביניהם עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה המינהלית ואינטרס ההסתמכות שלו על ההחלטה, שעל-פיה פעל ושינה את מצבו (על אינטרס ההסתמכות במשפט המינהלי, ראה ד' ברק-ארז "הגנת ההסתמכות במשפט המנהלי" [25]. להבחנה בין אינטרס סופיות ההחלטה המינהלית ובין אינטרס ההסתמכות, ראה ע"א 1928/93 רשות ניירות ערך נ' גבור סברינה מפעלי טקסטיל בע"מ [13], בעמ' 192). לאור העימות בין אינטרס הציבור לאינטרס הפרט, כפופה הפעלת סמכות השינוי למגבלות. בכל מקרה יש לאזן בין האינטרסים השונים ולמצוא את נקודת האיזון הראויה. "...כל רשות וכל מקרה ייבדקו לנסיבותיהם" (בג"ץ 5760/93 פלונית נ' ועדת התלונות על-פי חוק הפסיכולוגים, תשל"ז-1977 [14], בעמ' 204). באיזון בין אינטרס הציבור לאינטרס הפרט, נקודת המוצא לעניין שינוי ההחלטה המינהלית היא, שהשינוי יותר במקרים "כבדי משקל", וכי נקודת מוצא זו "...מקבלת משנה תוקף כשמדובר בשינוי החלטה בשל טעות בשיקול הדעת שנפלה בה" (ע"א 1928/93 הנ"ל [13], בעמ' 193). עם זאת, כך נקבע, יש מקרים שבהם קיימות נסיבות מיוחדות, כגון טעות חמורה בשיקול-הדעת, שבהן יותר שינוי ההחלטה ותותר הפעלת שיקול-הדעת מחדש. בעריכת האיזון בין האינטרסים המתעמתים יש להביא בחשבון את כל הפראמטרים הרלוונטיים, כגון: מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד (ראה בג"ץ 15/96 תרמוקיר חורשים נ' הרשות השנייה לטלוויזיה ולרדיו [15], בעמ' 410). יצוין, כי כל האמור מתייחס לשינוי ההחלטה או לתיקונה שפועלם פרוספקטיבי. מה הדין לעניין החלת השינוי או התיקון באופן רטרואקטיבי? 21. עקרון החוקיות מורה לי כי ככלל אין החוק מטיל חיובים באופן רטרואקטיבי אלא אם נאמר כך במפורש. כלל זה נכון במיוחד לגבי חיובי מס (ע"א 225/56 עירית חולון נ' שורץ [16], בעמ' 217-218; א' נמדר דיני מסים [מסי הכנסה] [23], בעמ' 34). כאשר רצה המחוקק לאפשר תיקון שומת מס באופן רטרואקטיבי, הוא עיגן זאת בחוק תוך קביעת מגבלות חמורות. כך, סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע מגבלת זמן קצרה שבמסגרתה יכול הנציב בלבד לתקן שומות ויש לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, וסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 קובע מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה וזאת רק בהתקיים אחת העילות המצומצמות המנויות בסעיף. סעיפים אלה פורשו בצמצום, ושינוי בפרשנות חוק לא הצדיק פתיחת שומות סופיות (ראה ע' גבאי, א' צוקרמן "ועוד על סמכותו של הנציב 'לפתוח' ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה" [26], בעמ' א-53). בפקודת העיריות לא הוקנתה סמכות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי. כיוון שכך ולאור האמור לעיל, ידנו תהא קפוצה במתן אפשרות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי. 22. עלינו לאזן בין השיקולים הרלוונטיים לשם הכרעה בשאלת הרטרואקטיביות של החיוב בארנונה. מחד גיסא עומד האינטרס הציבורי של קיום החוק והאינטרס של תושבי המועצה שזו תגבה את המגיע לה. אי-גביית תשלומי הארנונה במשך תקופה ארוכה ממי שחייב בתשלומה, משמעה פגיעה אפשרית בתושבי הרשות המקומית, באשר יכול שנוצר חסר בקופתה של המועצה שייתכן שנתנה לתושביה פחות שירותים ממה שיכלה לתת אילו נגבתה הארנונה. יכול שאי-גביית הארנונה ממקורות במשך שנים השפיעה על הגדלת הארנונה ששילמו התושבים. עמד על כך השופט ‎O'REAR בפרשת CITY OF LOUISVILLE [20] ואף ששם לא דובר על שומה רטרואקטיבית, יפים הדברים גם לענייננו: IF ONE CLASS OF PROPERTY ESCAPES TAXATION, TO THE EXTENT OF ITS VALUE ALL" .OTHER CLASSES THAT ARE TAXED MUST BEAR THE ADDITIONAL BURDEN THEREFORE, IF APPELLEE WATER COMPANY IS NOT TAXED BY THE CITY, AN EQUIVALENT IN THE TAXES IT WOULD PAY MUST BE PAID BY OTHER PROPERTY AND CITIZENS. SO THAT THOSE WHO DO NOT, BY REASON OF THE LOCATION OR NATURE OF THEIR PROPERTY, OR FOR OTHER CAUSES, PATRONIZE THE WATER COMPANY, HAVE TO PAY AN ADDITIONAL TAX TO MAINTAIN THE CITY GOVERNMENT, IN ORDER THAT THOSE WHO DO PATRONIZE THE WATER COMPANY MAY HAVE CHEAP WATER. THAT WOULD AMOUNT TO THE TAKING OF ONE .(PERSON'S PROPERTY FOR THE BENEFIT OF ANOTHER" (SUPRA, AT P. 700" מאידך גיסא ניצב אל מול האינטרס הציבורי האינטרס של מקורות, המושתת על עקרון סופיות החלטותיה של המועצה. מעצם העובדה שהמועצה לא שלחה למקורות הודעת חיוב במשך עשרות שנים, סביר היה להסיק כי המועצה סברה שהחוק מעניק לה פטור מתשלום ארנונה. עמדתה של המועצה כל השנים, כמוה כהחלטה בדבר מתן פטור למקורות מארנונה, זו גם דעתו של היועץ המשפטי לממשלה. למקורות עומד גם אינטרס ההסתמכות. היא ניהלה את עסקיה בהנחה שאינה חייבת בתשלום ארנונה בגין תעלת המוביל הארצי ובגין השטחים שלצדה. היא לא הביאה הוצאות אלה בחשבון במסגרת הסדר ההתחשבנות בינה לבין הממשלה. לפיכך יש לקבל את טענת מקורות, שלא נסתרה, כי היא אכן הסתמכה על המצג על-ידי מחדל שהוצג על-ידי המועצה במשך השנים וכלכלה ענייניה בהתאם. תהיה זו פגיעה קשה בה אם השינוי בהחלטה יחול רטרואקטיבית. במצב דברים זה, אין זה ראוי לאפשר למועצה להטיל על מקורות ארנונה לשנים שקדמו לדרישה מ-1993. מן האמור עולה, כי אף שהפטור שבסעיף 3(ב) אינו חל על מקורות באשר אין היא מחזיקה במוביל הארצי מטעם הממשלה ולצרכיה, חיובה של מקורות בארנונה בגין השנים 1986-1992, בטל, בהיותו רטרואקטיבי. 23. בטרם אסיים חוות-דעת זו, מוצאת אני להפנות תשומת-לב המחוקק לשינוי בחוק המצריך תיקון. בשנת 1998 בסעיף 18 לחוק להגברת הצמיחה והתעסוקה ולהשגת יעדי התקציב לשנת הכספים 1998 (תיקוני חקיקה), תשנ"ח-1998, הוסף לסעיף 3 לפקודה סעיף קטן (א)(1), שקבע שיעורי ארנונה מופחתים על נכסים שחל עליהם סעיף 3(ב). בכך בוטל למעשה הפטור שבסעיף 3(ב) ונקבעו תחתיו שיעורי ארנונה מופחתים למי שבא בגדרו של סעיף 3(ב). מאחר שקבעתי בפסק-דין זה, שסעיף 3(ב) איננו חל על מקורות, יוצא שמקורות תשלם, גם לאחר התיקון, ארנונה בשיעור מלא, גם בגין המוביל הארצי. תוצאה זו יכולה להיות נחלתם של גופים נוספים שייתכן שהמחוקק רצה להיטיב עמם ובגלל הנוסח המסורבל של הסעיף על סעיפיו המשניים, לא ישיג את תכליתו. סעיף 3(א)(1) אינו יכול, לכאורה, לדור בכפיפה אחת עם סעיף 3(ב) וראוי שהמחוקק ייתן דעתו על כך. 24. סוף דבר, דעתי היא כי אין מקום לפטור את מקורות מתשלום ארנונה בגין תעלת המוביל הארצי והשטח שלצדה העוברים בשטחי המועצה. עם זאת, הודעת החיוב ששלחה המועצה למקורות בשנת 1993 והמתייחסת לשנים 1986-1992 איננה תקפה, לאור היותה רטרואקטיבית. על-כן, אין מקום לחייב את מקורות בארנונה בגין שנים אלה. לאור האמור לעיל הייתי מציעה לדחות את שני הערעורים ללא צו להוצאות. המשנה לנשיא ש' לוין אני מסכים לתוצאת פסק-הדין עקב פסלותה של שומת הארנונה הרטרואקטיבית. איני מחווה כל דעה לגבי שאר חלקיה של חוות-הדעת שניתנה על-ידי חברתי הנכבדה השופטת שטרסברג-כהן, שאינם צריכים לתוצאה הקונקרטית של פסק-דין זה. השופט א' ריבלין הריני מצרף דעתי לקביעתם של חבריי הנכבדים, השופטת שטרסברג-כהן והמשנה לנשיא ש' לוין, כי דין הערעור להידחות. מוסכם גם עליי כי אין להטיל את המס רטרואקטיבית. גם דין הערעור שכנגד להידחות. כפי שביארה היטב השופטת שטרסברג-כהן אין לקבל את טענתה של המערערת שכנגד כי שטחי המוביל באים בגדר "קוי תשתית" כמשמעותם בסעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות. הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת שטרסברג-כהן. ארנונהמים