1.המחלוקת בתיק זה מתייחסת לשומות שהוצאו למערער לשנות המס 1994-1995, ככל שהדבר נוגע לנקודות זיכוי שאותן קיבל בגין שני קרובי משפחה נטולי יכולת, על פי טענתו, וזאת על פי סעיף 45 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). המחלוקת נוגעת לשתי שאלות: סמכותו של המשיב לפתוח שומות, מכוח סעיף 147 לפקודה; ולגוף המחלוקת, אם זכאי המערער להפחתה משיעור המס בגין נקודות הזיכוי הנטענות. 2.על פי הבקשות שהוגשו בתיק בש"א 15577/04 ובתיק בש"א 16293/04, צורפו ראיות נוספות, בהסכמת הצדדים, לאחר סיום שמיעת הראיות. בבקשה בתיק בש"א 16678/04 - בקשה להחזרת הרכב המעוקל, לא הוגשה כל בקשה מעודכנת מטעם המערער, עד למועד מתן פסק-הדין, ולפיכך אני מורה על מחיקת הבקשה. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 3.על פי העובדות בתיק, ומבלי שיש מחלוקת בנושא זה, הגיש המערער, שהוא שכיר, בשנת המס 1998 דוחות שנתיים במסגרת בקשה להחזר מס על בסיס בקשה לקבלת נקודות הזיכוי הנוגעות לשנות המס 1994-1995, בגין היות שניים מבני משפחתו "נטולי יכולת", כמפורט בסעיף 45 לפקודה. הדוחות הוגשו ביום 8/2/98. ביום 8/2/98 שודרו שומות המערער לשנים 1994 ו-1995, בהתאם לדוחות שהגיש וניתנה לו נקודת זיכוי בגין נטול יכולת אחד. ביום 27/4/98 תוקנו השומות לשנות המס הנ"ל פעם נוספת, וניתנו לו נקודות זיכוי בגין שני נטולי יכולת. כלומר לשומת המערער נוסף נטול יכולת נוסף. בקשותיו של המערער אושרו כאמור בשלבים, ומן הטעם האמור לא נבדק התיק על ידי רכז החוליה. למערער הוצאו שומות סופיות, לפי סעיף 145(א)(1) לפקודה. בניגוד לנוהל הקיים אצל המשיב, לא עודכנו במחשב פרטי נטולי היכולת שבגינם הוענקו למערער נקודות הזיכוי לפי סעיף 45 לפקודה. 4.בחודש אוגוסט שנת 2000 נחשפה בפקיד שומה חדרה פרשייה, לפיה נחשד אחד מעובדיה במתן נקודות זיכוי לפי סעיף 45 לפקודה, וזאת כנגד חשד שהזיכוי ניתן שלא כדין וכנגד קבלת שוחד. בעקבות הממצאים האמורים, נערכה ביקורת מקיפה אצל פקיד שומה חדרה בכל הנוגע לאותם תיקים שבהם ניתן הזיכוי על ידי אותו פקיד. בין התיקים שנבדקו היה גם התיק דנן. 5.מבדיקת התיק אצל המשיב, בהתייחס לשנת המס 1994, ובניגוד לפרוצדורה המקובלת לקבלת זיכוי בשל "נטול יכולת", לא נמצא בתיק המערער תעודה רפואית מקורית, גם כאשר הייתה בקשה, וכאשר במקרה זה הוגשה בקשה לשנים 94-95 ו- 96-97. המקור של התעודה לא נמצא בתיק (עמ' 39 לפרוט'). מה שנמצא בתיק הוא בקשה להכיר בגב' אבו סייף ספייה (להלן: גב' ספייה), כנטולת יכולת (נספח א' לתצהירו של מר ארנון פז, רכז חוליות שכירים בפקיד שומה חדרה - מש/1, להלן: מר פז), כאשר בקשה זו הוגשה על נייר מכתבים רגיל ולא בדרך של מילוי טופס, ונושאת חותמת נתקבל של פקיד השומה - 27/4/1998. נוסח הבקשה הוא כדלקמן: "לכבוד פקיד שומה חדרה הנדון: בקשה לתיקון שומה אני הח"מ מולחם מחמוד בכבוד (-)" לא נמצא בתיק עותק של בקשה נוספת המתייחסת לנטול יכולת נוסף, בשנת המס האמורה (ראה סעיף 5 למש/1). למרות האמור, ניתן הזיכוי לגבי שני נטולי יכולת, באותה שנת מס. לגבי שנת המס 1995 צורפו טפסים שמולאו על ידי המערער בהתייחס לשני נטולי יכולת, ואולם חסרים בהם פרטים נדרשים. על פי הטפסים שצורפו, בנוסף לגב' ספייה (נספח ב' למש/1), התייחסה הבקשה הנוספת להורה נטול יכולת מר מולחם סודקי (להלן: מר סודקי), אביו של המערער (נספח ג' למש/1). למערער אושרו נקודות זיכוי בגין שני נטולי יכולת גם בשנת המס 1995. יודגש כבר בשלב זה, כי הבקשה בגין גב' ספייה אינה נושאת חתימה של המצהיר, בעמוד הראשון של הבקשה במקום המיועד לכך, וכמו כן אין שם תאריך על אף אחד מעמודי הבקשה. גם הבקשה לגבי מר סודקי אינה נושאת תאריך בו הוגשה הבקשה. 6.בהתייחס לדרישה להצגת אישור רפואי, נמצא בתיק המערער אצל פקיד השומה, צילום תעודה רפואית של הגב' ספייה, אשר לטענת המשיב אין בה כדי לבסס מתן זיכוי כנטול יכולת. בהתייחס למר סודקי, לא הוצגה תעודה רפואית, גם לא במהלך הדיונים. 7.המשיב הציג גם בדיקה שערך לגבי יציאות מן הארץ של כל אחד מן הקרובים שהוגדרו על ידי המערער כ"נטולי יכולת". נמצא כי גב' ספייה נסעה יחד עם בן זוגה פעמיים לחו"ל בדצמבר 1997 וכן בנובמבר 1999 דרך גשר אלנבי. ואילו מר סודקי נסע אף הוא לחו"ל עם בת זוגו בנובמבר 1997 גם כן דרך גשר אלנבי. 8.לאור הממצאים שפורטו לעיל פנה המשיב לנציב בבקשה לפתיחת שומות לפי סעיף 147(א)(1) לפקודה. המערער זומן לדיון אצל פקיד השומה בעניין נקודות הזיכוי, כמתחייב לפי סעיף 147(ג) לפקודה (על פי הנוסח התקף ליום 28/4/03), ונערכה תרשומת מאותו תאריך (נספח ד' למש/1). על פי הרישום באותה תרשומת, נמצא כי: "הנישום צירף תעודות על שם חמו וחמותו: חמותו ספייה - רשום מרותקת לביתה ולא למיטתה. התעודה לא קריאה מספיק. חמו - מחמוד - רשום מרותק לביתו - לא ברורה כלל. לטענתו - אמו לטיפה הייתה לה מחלה שבגללה לא הצליחה ללכת על הרגליים. אביו היה משותק חצי גוף - היום יש לו עין יבשה ופה עקום. הנישום הודה כי חמו וחמותו אינם מרותקים למיטה. החלטה בהעדר תעודה מזכה ולאור הודאתו של הנישום על כך שאינם מרותקים אני מתקנת את השומה ומבטלת נקודות הזיכוי בשנים 95+94. על שנות מס 96 + 97 חלה התיישנות מכוח תיקון 114." יצוין כי אין חולק כי נפלה טעות בתרשומות במובן זה שאין מדובר בחמיו, אלא באביו. 9.לאור תוצאות הבדיקה והשימוע הוצא צו אשר ביטל את כל נקודות הזיכוי והמערער חויב להחזיר למשיב סכום של 5,482 ₪ בגין שנת המס 1994 וסכום של 11,039 ₪ בגין שנת המס 1995. טענות בעלי הדין: 10.המערער טוען, כי למרות כתב האישום הוכח, שלו לא היה כל יד באותה פרשיה. המערער הגיש יותר משתי תעודות רפואיות, אשר יש בהן כדי להעיד על היות קרובי המשפחה נטולי יכולת, והרופא מטעמו אישר כי מדובר בתעודות שהוצאו על ידו. עוד מדגיש ב"כ המערער כי הפרשיה נגעה לפקיד במשרדי המשיב אשר היה קרוב לאחר עימו שיתף פעולה, ואילו למערער עצמו לא היה כל קשר לאותו אחר. בהתייחס לגוף האישור הרפואי, טוען המערער כי אין מקום לפרשנות על פיה מדובר במצב רפואי קשה לצמיתות ולעניין זה מפנה הוא לע/3/ג. לעצם פתיחת השומה לפי סעיף 147 לפקודה, סבור המערער שהוא עצמו לא עשה דבר אשר הצדיק את פתיחת השומה. מן הטעמים המפורטים לעיל, יש מקום לקבל את הערעור. 11.המשיב טוען כי נטל הראייה לקבלת הזיכוי מוטל על המערער, גם כאשר מדובר בבדיקה חוזרת של המסמכים, מה עוד שהם מצויים בחזקתו. עוד טוען המשיב כי למרות שהרופא נותן האישורים נחקר בבית המשפט, לא היה בעדותו כדי לבסס את העובדה כי מדובר בנטולי יכולת בשנים הרלוונטיות. כמו כן, אנשים היכולים לנסוע לחו"ל, ככלל, אינם יכולים להיות מוגדרים כנטולי יכולת, במיוחד כאשר הדרישה היא שהריתוק למיטה הוא באופן תמידי. בנסיבות אלה, חובה הייתה מוטלת על המשיב להורות על פתיחת השומה על פי סעיף 147 לפקודה, על פי הנוסח הרלוונטי של הסעיף באותו מועד, שאם לא כן, היה מתיר בעקיפין, זיכוי במקום שהנישום אינו זכאי לו, והן לגופו, לא מגיע למערער זיכוי בגין נטולי יכולת, באף אחת משנות המס הרלוונטיות. העובדה שלא הוצאה שומה לשנות המס הנוספות, אין בה כדי לסייע למערער, מאחר שהמשיב היה מנוע מלעשות כן בשל טענת התיישנות. דיון ומסקנות: 12.סעיף 45 לפקודה, שכותרתו: "זיכוי בעד נטולי יכולת" קובע: "(א) יחיד תושב ישראל שהיו לו בשנת המס בן זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים או בלתי שפויים בדעתם, או ילד משותק, עיוור או מפגר, או שהיה לבן זוגו הורה או ילד כאמור יובאו בחשבון בחישוב המס שלו או של בן זוגו נקודת זיכוי בשל כל נטול יכולת" [עד לשנת המס 1995 נקודת זיכוי אחת]. 13.מבחינת עקרונות הפרשנות של סעיף זה, שהוא בגדר הטבה במס, חלים אלה שפורטו גם לגבי הטבות הניתנות לתושב הצפון (ראה עמ"ה (חי') 301/02 ד"ר כץ אדריאן נ' פ"ש עכו, מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-22 וכן עמ"ה (חי') 345/02 שטרית יצחק נ' פ"ש עכו, ניתן ביום 13/12/04 (טרם פורסם)). הסמכות ליתן הנחה במס היא על דרך החריג, אינה יכולה להיות נתונה לשיקול דעתו של פקיד כזה או אחר אצל המשיב, אלא בחיקוק מפורש ועל-פי הקבוע בו. הכלל הוא אפוא איסור מתן הנחות והקלות, ואכן זו כותרתו של סעיף 245(א) לפקודה - "איסור מתן הנחות והקלות" הקובע: "(א)לא יותרו ניכויים או קיזוזים, ולא יינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות, אלא אם נקבעו במפורש בחוק, או מכוח סמכות מוגדרת בחוק" (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'). מכאן שהקלה או הטבה צריך שתהא מפורשת בהוראת החוק, ויש לפעול לפיה באופן דווקני. כל פרשנות אחרת יש בה לפגוע לא רק ברשות המס המינהלית גובת המס, אלא גם ברשות המרכזית השלטונית, וכן בנישומים אחרים האמורים לשאת בנטל המס בשיעורו הקבוע. קודם שנבחן את התנאים המזכים בהטבה האמורה, נתייחס לשתי טענות מקדימות: סמכות הנציב לפתוח את השומה לפי סעיף 147 לפקודה, ושאלת נטל הראיה, במיוחד לגבי מסמכים חסרים. הסמכות לפתיחת שומה: 14.סעיף 147 לפקודה מסמיך את נציב מס-הכנסה, בין מיוזמתו ובין מיוזמת הנישום, בהתייחס לשומות שהוצאו לנישום, להורות על תיקונן. הסמכות הנתונה לנציב היא רחבת היקף, ואפילו רשאי הוא להתערב בשומה שהושגה בהסכמה בין פקיד השומה לנישום (ראה ע"א 264/64 יהושוע בן ציון ואליהו מירון, עורכי דין נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד יט(1) 245, להלן: פס"ד בן-ציון). ההלכה לפיה החלטה מינהלית בהבדל מהחלטה שיפוטית יכולה להשתנות, בשל אופייה השונה של החלטה כזו, ובהיות עיקר תכליתה לשרת את כלל הציבור (י' זמיר, הסמכות המינהלית (תשנ"ו-1996) כרך ב עמ' 981-1012, להלן: זמיר, הסמכות המינהלית) מוצאת את ביטויה באופן ברור וחד-משמעי בסמכות שהוענקה לנציב בהוראה האמורה. ואולם מעבר לכך, מעמדו של הנציב בהיררכיה של מוסדות רשות המס, מקנות לו גם סמכויות של רשות מינהלית המבקרת את אופן פעולתם של המוסדות המינהליים שהוא אחראי לאופן תפקודם. סמכות כאמור נתונה לנציב, במיוחד כאשר התגלו עובדות חדשות הנוגעות לחשד לעבירות פליליות עד כדי גיבושן בכתב אישום, הגם שהנאשם הוא פקיד אצל פקיד השומה. אירוע כגון זה הוא בגדר של נסיבות חריגות וקשות. 15.עיון בכתב האישום מש/2(1) מלמד כי למר יוסף בן אליהו שריקי ז"ל יוחסו קשרי חברות עם רו"ח אחר מאום אל פאחם, וזאת במהלך השנים 1998-2000, כאשר בין היתר, לא הייתה הקפדה על נוהלי המשרד, וכאשר כנגד זיכויי המס, יוחסו לפקיד אצל המשיב קבלת שוחד. גם תיקו של המערער טופל על-ידי אותו פקיד שומה. בנסיבות אלה מוטלת החובה על הנציב להפעיל את סמכותו, ולערוך בדיקה מחודשת ולוודא כי ההטבות שניתנו במס, ככל שניתנו - ובהיות ההקלות במס לכשעצמן חריג לחובת המיסוי המוטלת על כלל הנישומים - היו על בסיס עובדתי אמיתי (ראה לצורך השוואה זמיר, סמכות מינהלית, שם, בעמ' 1005, וכן בעמ' 1007). משנוצר חשד שמא הוצא הזיכוי בהטבה, מבלי שהעובדות מעידות על כשרות לקבלת אישור כזה, חובה הייתה על הנציב לחזור ולבדוק את המסמכים הנדרשים. 16.הנציב אף פעל כדין, הן מבחינת שלבי הפעלת הסמכות והן מבחינת ההחלטה שנתקבלה על ידו, לאור כל הממצאים העובדתיים שהובאו לידיעתו, ושקילתם. הפעלת הסמכות לפי סעיף 147 לפקודה נעשית בשלושה שלבים: השלב הראשון - פתיחת שומה: בשלב זה מחליט הנציב האם לפתוח את השומה שנעשתה לנישום ("לערוך חקירה"). הליך זה מתבצע על ידי הנציב עצמו או על ידי סגנו או על ידי מי שמונה על ידי שר האוצר עפ"י סעיף 229 לפקודה לשמש נציב לצורך הפעלת הסמכות בסעיף 147. כבר במסגרת שלב זה רשאי הנציב להזמין לדיון את הנישום כדי לדון בסוגיית הפתיחה בלבד. החליט הנציב לפתוח את השומה תשלח על ידו הודעה על הפתיחה לפקיד השומה שבמשרדו מתנהל תיק הנישום. השלב השני - שלב עריכת החקירה: בשלב זה נעשית חקירה, בין על ידי הנציב ובין על ידי מי שמונה מטעמו, בדיקה של השומה ושל החומר הרלוונטי הנוסף כדי להחליט אם יש מקום להוציא צו. השלב השלישי - מתן הצו: הוצאת הצו מהווה את סיום ההליך המינהלי לפי סעיף 147 לפקודה. במסגרת הצו יכול הנציב להחליט אם להשאיר את השומה שהוצאה, להקטינה או להגדילה. 17.בתיק הנישום של המערער לא נמצאו כל המסמכים הנדרשים. משהופיע המערער לפני מי שמונה על-ידי הנציב לצורך זה, הגב' גאולה אבידר (ראה עדותו של מר פז, מש/1, וכן עמ' 54 ש' 13-14 לפרוט') ואף הוא לא הציג את כל המסמכים הנדרשים, ואף הודה כפי שרשום בתרשומת, כי קרוביו אינם "נטולי יכולת", הרי שהמסקנה המתבקשת היא שהמשיב הפעיל נכונה את שיקול דעתו, משפעל על פי הסמכות הנתונה לו לפי סעיף זה, והוציא צו המבטל את הזיכויים שניתנו. אשר על כן טענות המערער כי לנציב לא הייתה סמכות לפתוח את השומות, ו/או כי עשה כן ללא הפעלת שיקול דעת נכון, נדחות. נטל הראיה: 18.למרות שקיימת חזקה לכאורה - לטובת נישום - שמשהוכרה זכאותו להטבה, ביסס זכאות זו ובכלל זה המציא גם את המסמכים הנדרשים, הרי משהוכח כי לא ניתן להסתמך על חזקה זו במקרה דנן, חוזר הנטל למערער, להמציא את כל האישורים הנדרשים או להוכיח כי אלה הומצאו בעבר. תיק הנישום של המערער נפתח לבדיקה עקב החשד להליכים פליליים שננקטו על-ידי המשיב כנגד אותו פקיד מטפל. בתיק הנישום לא נמצאו המסמכים הנדרשים לצורך טיפול בבקשה לזיכוי, לפי סעיף 45 לפקודה, וכנגד אותו פקיד השומה שטיפל בתיק הוגש כתב אישום. בנסיבות אלה עובר הנטל למערער. העברת הנטל הגיונית וסבירה, גם מן הטעם שמדובר במידע שהוא בחזקת הנישום ו/או שבמאמץ סביר יכול היה להשיגו. בנסיבות אלה חובה הייתה על המערער לחזור ולהמציא את כל המסמכים הנדרשים כדי להוכיח שאכן מדובר ב"נטולי יכולת", במיוחד כאשר הזיכוי ניתן גם בשנות המס המאוחרות יותר (1996-1997), וכאשר המערער הגיש את הבקשה לקבלת הזיכוי, בדרך של הגשת דוחות רק בשנת 1998, ועוד בשלבים. המערער הופיע בפני גב' אבידר ב- 28/4/03 (נספח ד ל- מש/1) כך שלא חלף פרק זמן משמעותי, יחסית (כחמש שנים) ממועד הגשת הבקשה הראשונה ועד לשלב החקירה, כדי היווצרות מצב של "נזק ראייתי", במובן זה שלא ניתן לשחזר המסמכים. המערער לא הוכיח זאת. 19.מסתבר שהמשיב ערך בדיקה מדגמית של התיקים שטופלו על ידי מר שריקי ז"ל (עמ' 40 לפרוט'). מר פז אישר שלמעשה אחת הבעיות בדרך טיפולו של מר שריקי ז"ל הייתה, שהזיכויים ניתנו בלי תעודות רפואיות בכלל ועל סמך הודעות הורה, על פי אופציות שונות (עמ' 43 ש' 3-6 לפרוט'). כמו כן נמצאו אישורים ברישומים מזויפים. חלק מן המסמכים נחתמו על ידי חותמות של רופאים, שלא באמצעות הרופאים (עמ' 43 לפרוט'). על אף שברוב המקרים היו תעודות רפואיות, חלקן לא היה אותנטי (עמ' 44 ש' 9-10 לפרוט'). בתיק של המערער נמצא כי אין שום אישור רפואי בנוגע למר סודקי ואין טופס בקשה (עמ' 44 לפרוט').מר פז אישר בסופו של דבר כי אכן נמצאה תעודה דהויה שהועברה בפקס' (עמ' 45 לפרוט'), ואולם, הסתבר כי התעודה הרפואית שהוגשה לצורך קבלת הזיכוי התייחסה לחמיו של המערער ולא למר סודקי, שהוא אבי המערער. התרשומת שערכה גב' אבידר מטעם המשיב, התייחסה גם לאב על אף שהשם הוא שם של חמיו (עמ' 55 ש' 19-22 וכן בעמ' 56 לפרוט'). בנסיבות אלה, ועל אף שבמכתב הפנייה (נספח א' ל- מש/1) כתב המערער כי הוא מבקש את ההנחה ומצרף את כל המסמכים הנדרשים, כאשר אותו מכתב אף הוא אינו טופס הבקשה הנדרש, אין בו די כדי להחזיר את הנטל לידי המשיב, קרי; לבסס ההנחה לכאורה שהמסמכים הוגשו וכי האמור בו פירט את התנאים הנדרשים לקבלת הזיכוי. גם ניסיונו של ב"כ המערער לנסות ולהוכיח בדרך של חקירת מר פז, כי התעודות הרפואיות נמסרו בזמנו אינו משכנע. בנסיבות העניין, גם לא ניתן היה להשתמש בתעודה רפואית שאמורה הייתה להיות בתיק המערער, בנוגע למר סודקי, בשנים שלאחר שנת 1995, מאחר שעל פי נוהל העבודה אותה תעודה רפואית יכולה להיות מצולמת מספר פעמים, ולשמש לקבלת ההטבה במשך מספר שנים (עמ' 46 ש' 1-3 לפרוט'). מה עוד שמר פז הבהיר שאילו היה המסמך מועבר בפקס' שהיה אצל המשיב הנייר לא דהה (עמ' 46 ש' 5 לפרוט'), וניתן היה לזהות את הכתוב בו גם לאחר שנים. על-פי הראיות שהוצגו, לא הייתה כל מניעה לבדוק את התיקים הרפואיים ולהמציא לתיק בית המשפט אישורים כנדרש, במיוחד כאשר מדובר במצב רפואי של כל אחד מנטולי היכולת בשנות המס 94 ו- 95 וגם לא הייתה מניעה להציג סיכום מצב בריאות לגבי שנות המס 96-97, שהרי חזקה שאם מצבם היה קשה בשנים האחרונות, ניתן היה להניח לטובתם, כי בשנים סמוכות קודמות מצבם היה דומה. בסיום שמיעת הראיות חזר בית המשפט ושאל את המערער, באמצעות בא כוחו אם יש בכוונת המערער להציג אישור רפואי או את התיק הרפואי, והתשובה שניתנה רשומה בפרוטוקול בית המשפט, בעמ' 68 ובמיוחד בש' 18-20 לפרוט'. גם השאלה לגבי זהות האדם שבגינו ניתן האישור הרפואי על-פי מספר תעודת זיהוי המופיעה על גבי התעודה הרפואית - אם מדובר בתעודת זהות של חמיו של המערער או של אביו - היא ידיעה עובדתית שבידיעתו של המערער, בעוד שלמשיב לא היה כל בסיס לדעת או לבדוק נתון עובדתי זה (לצורך עיון ראה עמ' 56 לפרוט'). יש בעובדות אלה, כדי לבסס ההנחה כי בידי המערער הייתה ראייה רלוונטית שיכלה לתמוך בגרסתו. במצב זה יש לראות את המערער כמי שהייתה תחת ידו ראיה שיכול היה להמציאה, ומשלא עשה כן קמה החזקה שהיא פועלת לרעתו. 20.בתיק המערער גם לא נמצאה "הודעת הורה", מר פז הבהיר שלא נמצאה בתיק המערער בקשה מסודרת ומלאה לגבי גב' ספייה ולגבי מר סודקי. בשנת 1995 חל שינוי בתנאים לקבלת הזיכוי, באופן שבעבר עד שנת 1994, יכול היה כל אחד מבני המשפחה שתמכו בהורה נטול יכולת לקבל את הזיכוי. בשנת 1995 הוגבל הזיכוי לילד אחד. משהוגשה הבקשה לקבלת הזיכוי ב- 1998 היה מקום לצרף הודעת הורה, כאשר אין מחלוקת שבאותו מועד נדרש האישור (עמ' 52-53 ש' 2-3 לפרוט'). גם מסמך זה הוא בגדר ראייה שיכול היה המערער להציג. כפי שיובהר בהמשך, משנת מס מסוימת לטענת המערער, קיבל נישום אחר זיכוי בגין מצבה של גב' ספייה. המערער ציין שמשנת המס 1998 ועד 2001 קיבל בן אחר זיכוי בגין מצבה (עמ' 64 ובעמ' 65 ש' 14 לפרוט'). עובדה זו אין בה כדי לסייע למערער, ככל שמדובר בשנות המס 1994 ו- 1995, וכל זאת מבלי להתייחס לשאלת הזכאות לגבי השנים הנוספות שאינן בערעור דנן. 21.בענייננו, ולצורך שאלת נטל הראיה, מוטל הנטל על המערער. במקום שבו רשות מינהלית מעניקה הקלות או פטורים, חלה החזקה לכאורה שהנישום מילא אחר כל התנאים המוקדמים לקבלת ההקלה או הפטור. לאחר שהמשיב הצליח לסתור את החזקה הלכאורית לקיומם של מסמכים כנדרש, במיוחד כאשר אלה אינם נמצאים בתיק הנישום, וכאשר המסמכים המצויים בתיק מולאו באופן חלקי בלבד, עובר נטל ההוכחה לנישום - המערער, המבקש לקבל את ההנחה הנדונה. אי הצגת ראיה על ידי מי שבחזקתו אותה ראייה או שיכול היה להשיגה, תבחן על פי כללי הראיות, לרבות שאלת נטלי ההוכחה. לכן המצאת המסמכים החוזרים צריכה הייתה להיעשות על ידי המערער, לרבות הוכחה כי אכן עמד בכל התנאים המוקדמים, בכל אחת משנות המס שבערעור, כדי לקבל את הזיכוי בגין "הורה נטול יכולת". נעבור לבחינת הראיות לגופן. מהי ההגדרה של נטול יכולת: 22.בהבדל מהוראת סעיף 9(5)(א) של הפקודה, המעניקה פטור ממס בתנאי שקיימת נכות רפואית הנמדדת על-פי שיעורה באחוזים של אותה נכות (הפטור ניתן רק לנכה של 100%) - מבלי לבדוק את התפקוד של הנישום - הרי שסעיף 45 מעמיד את המבחן התפקודי כמבחן עיקרי לצד מצב בריאותי קשה; ההטבה ניתנת לנישום שהוא הורה או בן זוג של "נטול היכולת" (בהבדל מן הפטור הניתן לנכה עצמו בגין הכנסתו מיגיעה אישית), מתוך הנחה, כפי הנראה, שהנישום נדרש לטפל באותו נזקק, כדי לאפשר לו תפקוד מינימאלי אפשרי, ושטיפול כגון זה שהוא חריג לטיפול הניתן על ידי בן זוג או הורה, עלול לפגוע בהכנסתו של הנישום. התפקוד לצד המצב הבריאותי מתואר בסעיף על דרך ההדגמה, ועל דרך ההכללה: הדוגמה הפרטנית: משותק לחלוטין, ההכללה: "מרותק למיטה בתמידות". יש לשים לב שהמונח האחרון מורכב ממצב תפקודי - של ריתוק למיטה, כלומר, חוסר מוביליות, בדומה להגדרת "המשותק לחלוטין" ובנוסף, כדי להבהיר, כי מדובר במצב בריאותי-תפקודי חמור ובלתי משתנה או כמעט בלתי משתנה, מופיעה הדרישה הנוספת של "תמידות". מצב רפואי-תפקודי כזה צריך שיתקיים בכל שנת מס, כדי לקבל את הזיכוי האמור. להוכחת קיומם של התנאים הנ"ל, הכרחית תעודה רפואית של רופא אשר יכול לאשר קיומם של הרכיבים הנ"ל - "מרותק למיטה" ו"בתמידות", ואולם, אין בהצגת תעודה רפואית, כדי למנוע מן המשיב לבחון נתונים עובדתיים נוספים רלוונטיים, כדי לבסס או לסתור את האישור הרפואי. ועוד, האישור רפואי הקובע "ריתוק למיטה" ללא הוספת מלה "בתמידות" אין בו די לצורך קבלת האישור האמור. כמו כן, אישור המדבר על "מרותק לבית" יכול שלא יהיה בו די. למשל, באותם מקרים בהם אותו אדם יכול למלא בביתו את כל צרכיו ואינו כלל מרותק למיטתו. מכל מקום מצבו הרפואי והתפקודי-סעודי של אותו אדם צריכים להיות ברורים שהם אכן נמצאים במצב של חוסר תפקוד משמעותי ביותר. 23.בשל הקושי במילוי הטופס הנדרש, יצאו הנחיות מבהירות. עלפי ההנחיות שהוצאו בנושא זה מטעם המשיב על-ידי עו"ד חיה ויטלסון (ע3/ב), נדרש מבקש ההטבה למלא טופס 127. בנוגע למסמך הרפואי, ומאחר שהייתה קיימת בעיה, לאור העובדה שרופאים רבים אינם ממלאים את הטופס בדייקנות ומסתפקים בתיאור מילולי של המחלה, כאשר ההתלבטות היא בעיקר לגבי המלים "נטול יכולת בתמידות", הובהר באותו מסמך, מהו נטול יכולת בתמידות באופן הבא: ""מרותק למיטה בתמידות" - הוא אדם החולה במחלה כרונית או סופנית ואינו מתפקד כלל, בשל מחלתו. אין צורך שהאדם יהיה משותק לחלוטין באופן שאינו יכול לצאת ממיטתו, אלא הכוונה היא שהוא רתוק לביתו בשל מחלתו. למשל, חולה סרטן סופני, חולה אלצהיימר, חולה טרשת נפוצה, וכיוצ"ב. כאשר חולה כזה מביא אישור על נכות רפואית של 90%-100% ומוכיח שאינו עובד (למשל זכאי לגמלת סיעוד) יש לראותו כמרותק למיטה בתמידות". בהנחיה הוסיפה והבהירה, עו"ד גב' ויטלסון, שכאשר תוכן התעודה הרפואית אינו ברור ואינו חד-משמעי (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'), "אין מנוס מלדרוש מהפונה להביא תעודה ברורה". כפי שהבהיר מר פז בעדותו, גם אם הייתה הנחיה שלא מדובר בריתוק למיטה במשך 24 שעות, היה ברור שמדובר במצב לצמיתות בלתי הפיך, מצב סיעודי. מר פז הבהיר שהבדיקה שלהם היא אם מדובר באדם המאושפז במחלקה סיעודית, בבית אבות אז הוא סיעודי, אם הוא נבדק על ידי הביטוח לאומי ונקבעה רמת סיעוד של 150% (עמ' 50 ש' 10-13 לפרוט'). כך שאין להסתפק באישורים שמציינים את האחוז בלבד כפי שהובהר מלכתחילה אלא גם בתפקוד. במצב קשה עד כדי הצורך בסיעוד מביטוח לאומי (עמ' 50 בסוף העמוד לפרוט'). המבחן הוא איפוא מבחן סיעודי, הגם שהתנאי של מתן אישור מביטוח לאומי לגבי סיעוד ברמה של 150%, אינו תנאי קיים עוד (עמ' 51 לפרוט'). עולה בברור גם מההנחיה האמורה שרק מי שמרותק למיטה בתמידות יקבל את הזיכוי לא הייתה הנחיה לאשר זיכוי לאנשים מהלכים, והפרשנות למונח מה זה אדם שמרותק למיטה בתמידות הייתה ברורה וחד משמעית (ראה גם עדות מר פז בעמ' 49 בסוף העמוד לפרוט'). 24.לעניין הנוהל הקיים אצל משיב, לפיו אין הנישום נדרש להציג אישור רפואי מחדש כל שנה, על אף שהדו"ח לזיכוי צריך להיות מוגש מחדש כל שנה, אין אני רואה כל פסול, וזאת מכמה טעמים: ראשית, ההנחה לגבי הגדרת "נטול יכולת" היא כזו, שמדובר במצב רפואי-תפקודי בלתי משתנה - "תמידי". הזיכוי מיועד למצב תפקודי קשה - יציב, כאשר האפשרות לשיפור המצב עד כדי יציאה מן ההגדרה של "נטול יכולת בתמידות" הוא בגדר החריג. שנית, הנישום צריך להגיש בקשה כל שנה, ועליו לציין אם חל שיפור במצבו. חל שיפור במצב הנכה ו/או ה"ריתוק למיטה" אינו עוד "תמידי", אזי אין הנישום זכאי לאותה הטבה, וחזקה על הנישום הרגיל, כי יביא מידע זה לידיעת המשיב או ימנע מלהגיש את הבקשה לקבלת הזיכוי. ועוד, אי הקפדה על אישור רפואי המתעדכן כל שנה, אינו מונע מן המשיב, לבחון נתונים עובדתיים צולבים. על בסיס העקרונות המפורטים לעיל, יש לבחון את העובדות בתיק זה, במיוחד בהתייחס למצב בריאותם של "נטולי היכולת", כאשר המרכיב המכריע הוא תפקודם. יישום המבחנים על "נטולי היכולת" בתיק זה: 25.ד"ר אחמד יונס העיד בבית המשפט ואישר את תצהירו המתוקן שהוגש כעדות ראשית (ע/1) על פי האמור באותו תצהיר משמש העד רופא בכפר ערערה. בשנים 1995-1998 עבד כרופא משפחה וכן כרופא במוקד הרפואי בקופת חולים כללית בכפר ערערה. ד"ר יונס חתם על התעודה הרפואית עבור גב' ספייה. במסמך זה רשם הרופא, בין היתר, כי גב' ספייה הולכת רק בעזרת אחרים, מרותקת לביתה ולמיטה. בתיאור מצבה הרפואי ציין הרופא פרטים שלא היו קריאים בתעודה הרפואית ואלה הוקלדו בפרוטוקול, ויובאו על פי הנוסח המופיע שם: "אישה חולנית מרותקת לבית, סובלת ממורביט אופוזטי (צ"ל אובסטי - ש' ו'), זאת אומרת השמנת יתר ועודף משקל מופרז בדרך כלל. "סובלת מכאבים" ש.מה זה המלים בלועזית? העד:Morbid Obesity זו השמנת יתר יותר מ- Morbid, זו מחלה זו השמנת יתר, זו חבית, ממש בצורה מאד מופרזת, זאת מחלה. יש השמנה ויש Morbid. "סובלת מכאבי ברכיים ועמוד שדרה מותני. הנ"ל סובלת מיתר לחץ דם עקב בעיות של כלי דם", אני לא מצליח לקרוא, ש.זה נראה לי "מטופלת על ידי", יכול להיות? ת.Dilatam. Dilatam 120mg זו תרופה שהיא פותחת כלי דם. זאת אומרת עושה זרימת דם טובה וגם מרחיבה את כלי הדם במושג הרפואי. ש.במילים של לא-רופאים מורידה לחץ דם לצורך העניין? ת.לא. זה לחץ דם אחרת זה לא מוריד, dilatam לא מוריד, מה שהוא עושה זה רק זרימת דם טובה ברגליים. "הנ"ל הולכת רק בעזרת אחרים, מרותקת לבית ולמיטה" ל"מיטה" או ל"סביבה" אני לא יודע. (עמ' 9-10 לפרוט'). מדובר באישור רפואי שניתן בשנת 1993 (באת כוח המשיב, עו"ד גב' גורדון, ציינה תחילה את התאריך הנ"ל (1993) (עמ' 10 ש' 23 לפרוט'), לאחר פניית בית המשפט אל העד אישר אף הוא כי מדובר בשנת 1993 (עמ' 11 ש' 2-3 לפרוט')). יצוין כי בפועל אושר שמדובר באישור רפואי שהוצא ב-1997, כשזה מתייחס למצב רפואי-תפקודי של גב' ספייה לפיו הייתה מרותקת למיטה ביוני 1993 (עמ' 11 ש' 19-20 לפרוט'). העדות לגבי התאריכים אינה נתמכת במסמך עצמו, שאינו נושא כל תאריך. על פי עדותו של העד, גב' ספייה הייתה מטופלת שלו, והוא בדק אותה מדי פעם כאשר נקרא לבדוק אותה, ואולם אין כל רישום בתיק הרפואי. מכל מקום רישום כזה לא הוצג. לדעת הרופא אין הוא חייב לרשום במרפאה כל בדיקה שהוא עורך. אין דעתי כדעתו. אין להתעלם מן העובדה, כי מעבר לכך שהאישור הרפואי אינו נושא תאריך, הרי שאין רישום בכרטיס האישי של גב' ספייה מתי ביקר הרופא אצל המטופלת, מה הייתה הבעיה הבריאותית שבגינה נדרש להגיע ומה היו ממצאיו (עמ' 14 לפרוט'). בהעדר רישום מדויק על הטיפולים השונים והממצאים, לא ניתן על פי הזכרון בלבד לקבל אישור רפואי שנערך ב- 1997 לגבי מצב נתון ב- 1993, ועוד לקבוע שהוא גם נכון לשנים 1994 ו- 1995. מכל מקום אין די בעדות של הרופא כפי שניתנה כדי לבסס ממצא כאמור. 26.בנוגע למונח "תמידות", שהוא כאמור מונח חיוני שיש להקפיד על הימצאו באישור הרפואי או לפחות על תיאור מדויק של מצב רפואי המאפשר הסקת מסקנה שאינה בספק לגבי היות מצב הנכה, מצב תמידי. מונח זה אינו מופיע באישור של ד"ר יונס, ולעמדתו הוא יכול להשתנות בכל רגע. למעשה, לדעתו יש מעט מאד אנשים שמהתחלה כשהם "חוטפים" "ריתוק למיטה" זה כתוצאה ממחלה מסוימת. אם המחלה היא קטיעת רגלים זה מרותק בתמידות למיטה, לא יכולות להיות לו רגליים חדשות, אבל איש שעבר למשל אירוע מוחי, יכול לשפר את מצבו (עמ' 8-9 השלמה לח"ר). ראוי להעיר כבר בשלב זה, שאכן הזכאות לגבי נטול יכולת צריך שתהא לגבי מקרים בודדים ולא לגבי אלה שמצבם הרפואי הוא כזה שהתואר תמידי אינו מתאר נכונה את מצבם הרפואי-תפקודי. 27.עיון בעדותו של הרופא, מעלה שהאישור הרפואי, שגם לטענתו מתאר נכונה את מה שראה, אין בו את המרכיב של תמידות הנדרש לצורך קבלת ההטבה. בהתייחס לאישור הרפואי שהוציא ד"ר יונס ולהעדר המונח "תמידות" אמר הרופא במסגרת עדותו: "אני לא אמרתי שהיא מרותקת למיטה בתמידות. אמרתי שהיא מרותקת לבית, היא יכולה ללכת לשכן, ..." העד המשיך והבהיר שלמרות מצבה האמור היא מסוגלת ללכת ולשבת באירוע גדול. בנסיבות אלה גם לא ראה כל מניעה מדוע לא תוכל לנסוע לחו"ל, כפי שנמצאו הממצאים לגבי יציאתה לחו"ל. לגבי הפעילות שהיא יכולה לקחת חלק בה, אמר הרופא: "... היא הייתה הולכת בכיף לחתונה, אבל יש עגלה. גם איש מרותק לחלוטין למיטה, יכול לשבת בעגלה..." (עמ' 16 ש' 1-2 לפרוט'). עוד אישר הרופא כי לשירותים היא יכולה ללכת בעזרת אחרים, אך איננה יכולה ללכת למטבח להביא לעצמה כוס מים (עמ' 16 ש' 5-6 לפרוט'). כאשר נשאל הרופא אם גב' ספייה מרותקת לחלוטין ובתמידות למיטתה, השיב באופן הבא: "אני לא אמרתי שהיא מרותקת ממש לחלוטין, אמרתי שזאת אישה שמרותקת לבית, היא יכולה להסתובב אבל בעזרת אחר. במידת הריתוק אני לא אמרתי שהיא מרותקת למיטה בתמידות, אני על פי בדיקתי אני אומר אני כותב מה שראיתי באמת..." (עמ' 16 ש' 8-10 לפרוט'). ובהמשך: "ש.האם זה נכון להגדיר שהיא הייתה מוגבלת בתנועות שלה לבית אבל היא לא הייתה מרותקת למיטה באופן תמידי? העד: כן, זה גם מה שהיה רשום בתעודה הרפואית" (עמ' 17 ש' 1-7 לפרוט'). גם במסגרת חקירתו החוזרת חזר ואישר ד"ר יונס כי גב' סייפה מוגבלת אבל לא מרותקת למיטה בתמידות (עמ' 23 ש' 19 לפרוט'), על אף שלפי גרסתו של הרופא, גם מי שמרותק למיטה יכול להגיע לכל מקום (עמ' 23 ש' 22-23, וכן בהמשך בעמ' 24 בראש העמוד לפרוט'). 28.המסקנה המתבקשת מן האמור היא, שהמערער לא הוכיח באמצעות אישור רפואי כי גב' ספייה, על אף מצב בריאותה הקשה, מרותקת למיטתה בתמידות. הקושי העובדתי מחריף לאור ממצאי המשיב שלא נסתרו, כי בדצמבר 1997 וכן בנובמבר 1999 נסעה גבי ספייה עם בן זוגה פעמיים לחו"ל דרך גשר אלנבי. לא הובאו ראיות כיצד יכלה לערוך את הנסיעות האמורות, במיוחד כאשר לא מדובר בטיסה אלא בנסיעה ועם בן הזוג. המערער עצמו לא נלווה לאותה נסיעה. המערער ד"ר יונס נשאל בנושא זה במסגרת החקירה הנגדית. לשאלה, כיצד בוצעה הנסיעה לחו"ל כאשר מדובר בשני נטולי יכולת המרותקים למיטתם בתמידות, השיב, כי אביו אדם דתי ובאותה תקופה כשעלו למכה כבר "כמעט עוד מעט היה הולך לעולמו", לכן עשה כך מתוך מצווה. ואילו חמותו ששמעה באותה תקופה שלוקחים את אביו של המערער בקשה להצטרף, ועשו כן מתוך ידיעה שיש אנשים שיכלו לעזור בנסיעה (עמ' 30 לפרוט'). המערער עצמו לא הצטרף לנסיעה למכה, כל אחד מהם נסע עם בן הזוג שלו (עמ' 31 ש' 1-3 לפרוט'). העדות האחרת שניתנה על ידי ד"ר יונס כי גם אנשים חולים עולים למכה וכי הם מגיעים באלונקות, אין די בה, כאשר המערער לא מצא לנכון להביא כל עדות כיצד בוצעה הנסיעה על ידי שני נטולי היכולת, ועדות כזו צריכה הייתה להינתן על ידי מי שהייתה לו ידיעה ישירה בנושא. המערער כאמור לא נילווה לנסיעות אלה. 29.לצורך ביסוס המסקנה כי המערער לא הוכיח את זכאותו לקבל הטבה בגין מצבה של גב' ספייה, אין לי אלא להפנות לעדותו של מר פז, המקובלת עלי הן מבחינת תוכנה והן מבחינת המסקנה המתבקשת. מר פז הסביר מדוע לא ניתן היה להסתמך על התעודה הרפואית שם היה כתוב שגב' ספייה "מרותקת לבית ולמיטה", והבהיר שזאת מפני שהאישור ניתן בשנת 1998, כאשר אותו אדם נסע לחו"ל שנה לפני כן (עמ' 57 ש' 15-17 לפרוט'). מר פז הוסיף והסביר שהאישור צריך לכלול את המילים "מרותקת למיטה בתמידות" בהעדר המונח תמידות, לא ניתן לקבל את האישור כממלא אחר הנדרש. לעניין זה רצוי להביא את נוסח העדות כפי שניתנה: "על פי סעיף 45 רופא צריך לאשר "מרותקת למיטה בתמידות". דגש על המילה "בתמידות", כי אדם חולה שיוצא מניתוח יכול להיות שיהיה מרותק למיטה מספר חודשים, יתאושש ויפסיק להיות מרותק למיטה. סעיף 45 מתייחס למצב "בתמידות" זה דבר ראשון. דבר שני, זה צריך להיות רשום בתעודה הרפואית. הרופא צריך לאשר בתעודה הרפואית "מרותקת למיטה בתמידות" כלשון החוק, ובדו"ח הרופא הוא צריך לציין כתוצאה ממה בקצרה שאדם סביר יבין. ש. זה מה שהיה נהוג בשנים 94 ו- 95? ש.האם מישהו יכול להיות מרותק למיטה בתמידות ל-4 שנים ואחר כך הוא יקום על רגליו? ת.אתה שואל אותי שאלה של רופא. ... ... אין כזה מצב ... הוא אישור מכאן עד עולם" (עמ' 57 ש' 21 עד עמ' 58 סוף העמוד לפרוט'). כדי להבין את אופן פעולתו של המשיב וכדי לראות מה המהות שהוא מבקש ליתן לזיכוי על פי סעיף 45 לפקודה, יש גם להפנות לעדותו של מר פז כפי שזו ניתנה בעמ' 59, בהמשך לשאלת בית המשפט כיצד ניתן להשתמש באותה תעודה רפואית למשך שנים. "העד: הבקשות האלה הן סוג של בקשה חד-פעמית. אין לנו יכולת לשמור על התעודות האלה של עשרות אלפי אנשים. יש לנו עשרות אלפים. אין לנו יכולת לשמור לכולם על התעודות". (עמ' 59 ש' 18-20 לפרוט'). ראה במיוחד התשובה שניתנה בעמ' 60: "העד: הוא יכול להשתמש באישור רפואי לגבי 97 שנרשם ב- 97. אני רוצה להסביר אין לנו כוונה לטרטר את הנישומים. אני מסתכל, אני בודק שעברו שנתיים-שלוש ואני רואה שהוא ממשיך לבקש, בערך אחרי שלוש שנים, אני מבקש לחדש את התעודה כדי לוודא שלא חל פה איזה שהוא שינוי" (עמ' 60 ש' 20-23 לפרוט'). מה עוד שמגיש הבקשה צריך לאשר שאכן לא חל שינוי במצב (עמ' 61 ש' 19 עד עמ' 62 ש' 1 לפרוט'). כפי שהבהרתי במהלך פסק-הדין נוהל זה אין בו פסול במיוחד כאשר מדובר באישור רפואי המבהיר בלשון חד משמעית שמדובר במצב בריאותי-תפקודי תמידי המצדיק את ההגדרה של "נטול יכולת". 30.המערער ביקש ללמוד על מצבה הבריאותי-תפקודי של גב' ספייה, מן העובדה שגם לגבי שנות המס 1998 עד 2001 קיבל בן נוסף של גב' ספייה זיכוי בגין מצבה, ואילו המערער לא קיבל זיכוי עבור גב' סייפה באותן השנים (עמ' 64 לפרוט', וכן בעמ' 65 ש' 14). כפי שהובהר, חל תיקון משנת 1995 באופן שרק אחד מן הבנים או בן הזוג יכול לקבל זיכוי בגין אותו "נטול יכולת", ולכן משניתן הזיכוי לבן אחר במשפחה, ממילא אין המערער זכאי ליהנות מאותה הטבה בגין גב' ספייה. לשאלת המצב הבריאותי-תפקודי לא ניתן להסיק ממצבה בשנים 1998-2001, בהסתמך על אמירה בעל-פה, מבלי שהמסמכים הוצגו, ומבלי שהייתה התייחסות לשינוי אם היה, שחל במצבה של גב' ספייה, ובמיוחד בהעדר כל הסבר כיצד יכלה לעשות שתי נסיעות לחו"ל עם בן זוגה, דרך מעבר אלנבי בשנים 1997 ו- 1999. ולכן אין בעובדה זו - מתן זיכוי לבן אחר - כדי לאשר את הזיכוי שקיבל המערער, כל זאת מבלי לנקוט כל עמדה לגבי הזיכוי הניתן בשנים המאוחרות יותר. 31.לגבי מר סודקי לא צורף כל אישור רפואי. למרות האמור, זכר הרופא ד"ר יונס כי הוציא אישור, וזאת למרות שלא היה רופא המשפחה של מר סודקי. בהתייחס למר סודקי העיד הרופא כי למעשה לא טיפל בו הרבה על אף שהוא מכיר אותו הוא לא שימש כרופא המשפחה שלו, אבל כן טיפל בו. לא הוצג אישור רפואי לגבי מר סודקי, על אף שד"ר יונס סבר שיש אישור בתיק הרפואי (עמ' 17 לפרוט'). מסתבר שמר סודקי עבר אירוע מוחי קשה ביותר עד כדי כך שהיה בסכנת חיים. מקור ידיעתו של הרופא, על-פי עדותו, הן בתפקידו כרופא והן לאור הקשרים שלו עם המשפחה - ידידות (עמ' 18 ש' 13 לפרוט'). האירוע הקשה אשר גרם לשיתוק היה ב- 93, למיטב זכרונו של העד (עמ' 18 ש' 22 לפרוט'). למרות שד"ר יונס לא מצא עותק של התעודה הרפואית שהוציא לטענתו למר סודקי, זכר כי הוציא תעודה (עמ' 19 ש' 11 לפרוט'), וכי מילא את טופס 127 בשנת המס 1999 או 1997, לצורך קבלת החזרי מס בגין זיכוי בשל היותו של מר סודקי "נטול יכולת". הרופא מילא טופס זה, על אף שבעת שהוציא את הטופס היה מר סודקי מתהלך על הרגלים (עמ' 19 ש' 19 לפרוט') ואחר כך אף החל להסתובב בבית (ראה גם סעיף 6 לתצהיר עדותו הראשית ע/1). לעניין השיפור שחל במצבו העיד הרופא באופן הבא: "האיש הזה היה הפתעה גברתי, הוא היה משותק ממש. יש מקרים שונים, יש אנשים שלוקח להם שנים ויש אנשים שנשארים ככה... אבל הוא היה כמעט 3 או 4 שנים מרותק ממש, כל הפיזיוטרפיה הוא התחיל להזיז את הרגלים, כשכתבתי לו את התעודה הוא היה קצת על מקל המשולש הזה, הוא בקושי זז. אני זוכר שזה מה שהיה לו". (עמ' 20 ש' 3-7 לפרוט'). מסתבר שד"ר יונס טיפל במר סודקי במסגרת המוקד שם עבד יומיים בשבוע במשך ארבע שנים. לא הוצג כל מסמך או רישום בתיקו האישי המבסס פרטים אלה. את הטופס הרפואי שמילא לא זכר היכן מילא אותו, אבל לטענתו זה היה בהתאם למה שהרגיש מר סודקי באותו זמן (עמ' 21 ש' 18-20 לפרוט'). עדות זו אינה תואמת לעדותו, כי בעת שמילא את הטופס השתפר משמעותית מצבו של מר סודקי, באופן שבאותו מועד לא ניתן היה לקבוע שמדובר באדם "המרותק למיטתו בתמידות", ולא ניתן היה לומר כך על בסיס זיכרון, לגבי שנות המס 1994 ובמיוחד לגבי שנת המס 1995, כאשר מדובר באירוע מוחי ממנו סבל מר סודקי בשנת 1993, ומבלי לצרף מסמכים רפואיים שיש בהם כדי להעיד מה הייתה מהות הפגיעה ואורך זמן הטיפולים. יש עוד להעיר כי ככלל השיפורים לאחר אירוע מוחי הם בהדרגה, ואם שלוש שנים לאחר האירוע כבר היה מר סודקי על פי עדותו של הרופא במצב של הליכה ואי תלות, הרי שלא ניתן לקבל את העדות לצורך קביעת ממצא שבשנת המס 1995 עדיין היה במצב של "נטול יכולת". אין גם להתעלם מן העובדה שהטופס מולא בשנת 1998, בסמוך למועד בו הוגש הדוח אשר דרש את הזיכוי, וכאשר על פי עדותו של הרופא עצמו השיקום של מר סודקי ערך כשלוש שנים עד ארבע, משמע מקסימום גם על פי אותה עדות עד 97 ולא ב- 98 (ראה גם עדותו בעמ' 22 ש' 12 לפרוט'), לאחר שהרופא חזר ואישר שהאירוע היה ב- 93 השיקום היה תוך 3-4 שנים כך שב- 96-97 הוא כבר היה במצב של הליכה (עמ' 22 ש' 13-15 לפרוט'). משמע שגם לפי גרסה זו בשנת המס 1998, כבר לא היה מר סודקי "נטול יכולת" ואמירתו של הרופא כי הטופס משקף את מה שראה, אינה יכולה להתקבל. ועוד, המשיב הוכיח, כי גם מר סודקי נסע לחו"ל, גם הוא נסע עם בת זוגו בנובמבר 1997, דרך גשר אלנבי. גם לגבי מר סודקי לא הובאה כל ראיה לאופן ביצוע הנסיעה. 32.גם לגבי מר סודקי, יש לאמץ את נימוקי מר פז, מדוע לא ניתן לאשר זיכוי בגינו, וזאת מעבר לעובדה שלמעשה לא הוצגה כל תעודה רפואית לתאריך הקובע, אשר יהיה בה כדי להעיד על היות מר סודקי "מרותק למיטתו בתמידות" בשנים 1994 ו- 1995. מר פז נשאל באופן ישיר, אם היה מאשר את הזיכוי למר סודקי בהנחה שהייתה מוגשת תעודה רפואית המאשרת את היותו מרותק למיטה בתמידות, ועל כך השיב מר פז, שכאשר מוגשת תעודה כזו בודקים גם באמצעות המחשב אם היו נסיעות של אותו אדם לחו"ל, במקרה כזה בנוסף לתעודה הרפואית נדרשים פרטים על אופן יציאתו של אותו אדם לחו"ל, ובלשונו של מר פז: "...אם באותו זמן, ואנחנו בודקים את זה, הייתי רואה שהוא נסע לחו"ל אז אני הייתי מבקש תעודות רפואיות נוספות להוכחה למשל איך הוא נסע לחו"ל, מי שמר עליו כשהוא נסע לחו"ל, מי עזר לו, האם נסע בהסעה מיוחדת, כי באוטובוס לדעתי לאדם שמרותק למיטה בתמידות קשה לנסוע עד מכה" (עמ' 66 ש' 12-15 לפרוט'). המסקנה המתבקשת היא שכאשר אין בידי הרופא, על פי תחום ידיעתו הרפואי לרשום בתעודה כי מדובר בהיות ההורה או הילד "מרותק למיטה בתמידות" ו/או כאשר הנישום הטוען לזכאות נמנע מלהציג תעודה רפואית נדרשת לעניין זה ו/או להביא ראיות נוספות המעידות על קיום התנאים הנדרשים - ובמידת הדווקנות הנדרשת, לצורך קבלת ההטבה במס, ואפילו אינו עומד בנטל הנדרש בהליך אזרחי - הרי שיש לקבוע, כי לא הוכח אף התנאי הבסיסי הקבוע בסעיף, המאפשר מתן הזכאות האמורה, ועל כן אין המערער זכאי ליהנות מן ההטבה המפורטת בסעיף 45. 33.במהלך עדותו של המערער נשאל אם יוכל להציג אישורים רפואיים מ- 99 או 98, השיב שאם יידרש יבדוק (עמ' 35 ש' 21 לפרוט'). נישום המבקש ליהנות מהטבה במס, צריך להציג כל מסמך רפואי או ראייה שיש בהם לבסס את בקשתו, העובדה שהזיכוי ניתן לו, לא שיחרר את המערער מלחזור ולהציג את האישורים הרפואיים, גם אם מסרם עובר למועד הגשת הדוחות - ואין בפני ראייה המאפשרת קביעת ממצא כזה. בסיום שמיעת הראיות חזר בית המשפט ושאל את המערער, באמצעות בא כוחו, לעניין הצגת אישורים רפואיים נדרשים שיש בהם כדי לבסס את הטענה לעניין מצבם הבריאותי-תפקודי של גב' ספייה ומר סודקי. התשובה שניתנה רשומה בפרוטוקול בית המשפט (עמ' 68 ובמיוחד בש' 18-20 לפרוט'), ויש בה להעיד כי המערער בחר שלא להציג ראיות אלה. 34.במהלך שמיעת הראיות נדרש המערער גם לנמק מדוע הגיש את הדוחות להחזרים על בסיס ההטבה של "נטול יכולת" רק בשנת המס 1998, ובהתייחס לשנים 1994, לא נתן כל נימוק הקשור למצבם הבריאותי-תפקודי של נטולי היכולת, אלא הבהיר כי שמע שמגיע לו החזרי מס מהאנשים בכפר, ואז פנה לרו"ח הכי קרוב שהיה שם ושם פגש את יונס אחמד וביקש את עזרתו (עמ' 31 ש' 14 לפרוט'). הסבר זה, אינו מניח את הדעת, ככל שהוא קשור למועד הגשת הבקשה, במיוחד לאור ההליכים הפלילים שננקטו בסופו של דבר כנגד מר שריקי ז"ל. יש אפוא לקבוע כי המערער לא המציא תעודות רפואיות וכן ראיות אחרות אשר יהיה בהן כדי לבסס קיומם של התנאים לגבי היות גב' ספייה ומר סודקי, בשנות המס 1994 ו- 1995 בגדר של "נטולי יכולת". בנסיבות אלה, יש לאשר את הצו שהוצא למערער, ואשר ביטל את הזיכויים שניתנו לו, לשנות המס שבערעור. התוצאה: 35.אשר על כן, הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 8,000 ₪, נכון למועד מתן פסק-הדין. קטיניםמיסיםנקודות זיכוימס הכנסה