השופט ד"ר א' גרוניס, יו"ר: 1. העוררים התקשרו בהסכם מיום 23.9.87 עם חברה בשם, רוגדיא בנין והשקעות בע"מ (להלן - החברה המוכרת) ולפיו התחייבו לרכוש ממנה, תמורת 100,000 ש"ח, זכות חכירה לגבי דירה בת 2 חדרים, מטבח ושרותים בשטח כולל של כ-50 מטר בבנין באילת (הסכם זה יקרא להלן - הסכם הרכשה). העוררים שילמו מס רכישה בהתאם לשיעור המדורג לגבי "דירת מגורים" הקבוע בתקנה 2(2)(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה - 1974 [10] (להלן - התקנות). לטענת המשיב, עליהם לשלם מס רכישה בשיעור שלושה וחצי אחוזים, כאמור בתקנה 2(1) לתקנות, לגבי זכות במקרקעין המהווה בנין ושאינו דירת מגורים. העוררים הגישו השגה למשיב וזו נדחתה ומכאן הערר. 2. המוכרת הקימה בנין באילת על קרקע שבבעלות מינהל מקרקעי ישראל. בבנין עמדו להיבנות 142 דירות. המוכרת פעלה למכירת הדירות עוד בטרם השלמתו של הבנין, ובין הרוכשים היו אף העוררים. במועד חתימתו של הסכם הרכישה נחתם בין העוררים לחברה אחרת, מגדלי אילת ניהול ואחזקות בע"מ (להלן - חברת הניהול), הסכם ולפיו הסכימו העוררים שהדירה שרכשו והבנין כולו ינוהלו ע"י חברת הניהול (הסכם זה יקרא להלן - הסכם הניהול). בהסכם הניהול נקבע, כי חברת הניהול תנהל את הדירות והבנין ותעסוק בהשכרתן של הדירות לאחרים. לפי אותו הסכם, בכל שנה קלנדרית יהיו העוררים רשאים להשתמש בדירה במשך תקופה של חודשיים, ואילו ביתרת השנה תועמד הדירה לרשות חברת הניהול לשם השכרתה. בהסכם הניהול נקבעה, כמו כן, נוסחה מסויימת לפיה תשלם חברת הניהול לעוררים מתוך התקבולים מהשכרת הדירה לאחרים. הצדדים הסכימו כי הסכם הניהול יהיה בתוקף למשך 3 שנים מיום מסירת הדירה לידי העוררים וכן נקבע, כי תוקפו של הסכם הניהול יתחדש אוטומטית לחמש שנים נוספות, מידי תקופה כאמור. עוד נקבע בהסכם הניהול, כי אם אחד הצדדים יתנגד לחידוש האוטומטי, עליו להודיע לצד האחר במכתב רשום, עד שלושה חודשים לפני סיום התקופה. הסכם נוסף שנחתם באותו מועד היה הסכם אחזקה שהצדדים לו היו העוררים וחברת הניהול. יצויין, כי לא נתברר היחס המשפטי המדוייק בין השתיים. ניתן ללמוד זאת, בין השאר, מן העובדה שהעד היחיד שהעיד במסגרת ההליך, דב פיכמן, הינו בעל מניות ומנהל, הן בחברה המוכרת והן בחברת הניהול. החברה המוכרת מכרה את כל 142 הדירות שבבנין לפי חוזים דומים שכללו הסכם רכישה, הסכם ניהול, הסכם אחזקה ומסמכים נוספים. השאלה העומדת להכרעה בערר זה נוגעת לרכישתן של כל הדירות, למעט דירות שלגביהן חלים פטור או הקלה מיוחדים, למשל בגין היותו של הרוכש עולה חדש או נכה. בא כוח של העוררים הגיש הודעה ולפיה הושגה הסכמה עם המשיב, שערר זה יחשב כערר מייצג. 3. לדבריו של העד פיכמן בעדותו, כל אחת מהדירות שבבנין הינה יחידה עצמאית ואין בבנין מאפיינים של בית מלון, כמו למשל מסעדה או שירותים משותפים אחרים הנמצאים בדרך כלל בבית מלון. העד אמר, כמו כן, כי חברת הניהול אינה מתכוונת להמשיך בהסכם הניהול מעבר לתקופה הראשונית של 3 שנים שנקבעה בו. לדבריו, הרעיון של הסכם ניהול היה אך בבחינת אמצעי, כדבריו "גימיק", כדי לקדם את מכירתן של הדירות בבנין. הוא גם העיד כי חברות ניהול שפעלו בצורה דומה באילת לא הצליחו בעיסקיהן. יש לציין, כי מעדותו של העד פיכמן נתברר, שבנקודה מסויימת אין אחידות בהסכמים שנחתמו עם הרוכשים השונים: הכוונה היא לתקופה בכל שנה שבה דירה תיועד להשכרה ע"י חברת הניהול, לעומת התקופה שהדירה תשמש לשימוש עצמי של הרוכש. לדברי העד, כל רוכש החליט מה אורכה של התקופה בכל שנה שבה הדירה תועמד להשכרה, והתקופה האמורה לא הוכתבה מראש על ידי החברה המוכרת או חברת הניהול. 4. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשאלה, האם הדירה נשוא הערר הינה בבחינת "דירת מגורים" כהגדרתה בתקנה 1 לתקנות [10]. אם אומנם מדובר ב"דירת מגורים". הרי יחול השיעור המדורג של מס רכישה הקבוע בתקנה 2(2)(א), כגירסת העוררים. אם, לעומת זאת, אין עסקינן ב"דירת מגורים", תחול תקנה 2(1) כגירסת המשיב. ושיעור המס יהא שלושה וחצי אחוזים משווי המכירה. יש להוסיף, כי בתקנה 2(ד) נקבע. כי על רוכש זכות המהווה "דירת מגורים" להמציא למנהל מס שבח מקרקעין תצהיר, לפיו הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת. במהלך הסיכומים של הצדדים, טענה באת כוחו של המשיב, כי יש לדחות את הערר מן הטעם שלא הוגש תצהיר כאמור. בא כוחם של העוררים התנגד להעלאתה של הטענה, מאחר ולא נכללה בהחלטתו של המשיב בהשגה. החלטנו לקבל את עמדת העוררים (עמוד 5 לפרוטוקול). 5. המושג "דירת מגורים" מוגדר בתקנה 1 לתקנות [10] כדלקמן: "דירה המשמשת או מיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה - למעט רירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה". הסכם הרכישה כלל התחיבות מצד החברה המוכרת לסיים את הבניה ועל כן. למרות שאין מדובר בדירה שבניתה הושלמה היא באה במסגרת ההגדרה לענין המרכיב האחרון שבה. מאחר ומדובר בדירה שטרם ניבנתה, אין משמעות לחלופה הראשונה שבהגדרה המדברת על "דירה המשמשת... למגורים", כלומר בלשון הווה. האפשרות החילופית הינה זו המתייחסת ל"דירה [ה] מיוערת לשמש למגורים" והיא הרלוונטית בענין דנא. המשמעות של תיבה זו שבהגדרה עמדה לדיון בבית המשפט העליון ב-ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח [1] (להלן - פסק דין פרידמן). המערערת, שלמדה באוניברסיטה בירושלים, קיבלה מהוריה במתנה שתי יחידות בבנין בקרית ביאליק. היחידות חוברו יחדיו ונוצרה דירה שכללה שלושה חדרים, מקלחת, שירותים ושני מטבחונים. הדירה הושכרה לרופא ושימשה כמרפאה. ייעודן של שתי היחידות המקוריות היה למשרדים, בהתאם לדיני התכנון והבניה, וייעור זה לא שונה. המערערת הצהירה, כי הדירה מיועדת לשמש למגורים, אלא שבשל לימודיה בעיר אחרת היא מושכרת כאמור. הדעות של השופטים נחלקו, אם כי למעשה היתה הסכמה לגבי חלק מן העקרונות לפיהם יש לפרש את משמעותו של הביטוי הנזכר. הן כבוד השופט בך, אליו הצטרף כבוד השופט בייסקי, והן כבוד הנשיא שמגר, שהיה בדעת מיעוט, קבעו שקיימת הבחנה בין ההגדרה של "דירת מגורים" שבחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג - 1963 [ 11] (להלן - החוק) לבין זו שבתקנות [10]. כמו כן, עולה מפסקי הדין של הרוב והמיעוט, כי בכל הנוגע להגדרה שבתקנות, אין די במבחן האובייקטיבי, המתייחס לאלמנטים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים, אלא יש להוסיף לו מבחן סובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש, באשר לייעודה של הדירה. המבחן האובייקטיבי הינו המבחן שנתקבל בפסיקה לענין החלופה המופיעה בהגדרת "דירת מגורים" בחוק, והמתייחסת לדירה ה"מיועדת למגורים לפי טיבה": ע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח [2]; ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח [3]. לפי מבחן זה, יש לבדוק אם בדירה נמצאים מתקנים כמו מטבח ושירותים. ההגדרה של המושג בתקנות דורשת להוכיח בנוסף, לדעת הרוב והמיעוט כאחד, כי הרוכש מייעד את הדירה למגורים. המחלוקת בין השופטים בפסק דין פרידמן [1] התמקדה בעיקר בשאלה, האם בנסיבות הענין די בכוונה של המערערת להשתמש בדירה למגורים, משתסיים את לימודיה האקדמיים. לדעתו של כבוד הנשיא (שם, עמוד 393), מימושה של כוונת המגורים צריך להיות בטווח זמן סביר ממועד הרכישה. כבוד הנשיא היה בדיעה שמרחק הזמן של מספר שנים, עד לסיום הלימודים, אין בו כדי לקיים את הדרישה בדבר מימוש הכוונה, הגם שאותה כוונה נתקבלה ככנה. לעומת זאת, כבוד השופט בך קבע (שם, עמוד 6 - 395), שבהעדר ראיה הסותרת את הצהרתה של המערערת, בדבר כוונתה לגור בדירה לאחר הלימודים, הנכס בא במסגרת ההגדרה שבתקנות. שכן יש לומר שהדירה מיועדת למגורים תוך זמן הנראה לעין. ההלכה החשובה העולה מפסק דין פרידמן [1], הן מדעת הרוב והן מדעת המיעוט, היא שאין די במבחן האובייקטיבי, אלא יש לבדוק אף אם כוונת הרוכש שהדירה תשמש למגורים תוך זמן סביר. בית המשפט לא נזקק לדיון בשאלה, מה משמעות המושג "מגורים". ההגדרה של "דירת מגורים" הוכנסה לתקנות [10] בתיקון משנת 1980, הוא התיקון שהחליף את שמו של המס מ"תוספת מס" ל"מס רכישה" (ק"ת 4147 תש"ם, עמוד 2106). מענין לציין, כי בית המשפט העליון השתמש למעשה במבחן הסובייקטיבי עוד לפני שהתקנות כללו הגדרה של המושג האמור: ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח [4] בעמ' 686 (ד - ה). באותו ענין, מדובר היה בדירה שנרכשה על ידי חברה שעסקה בבנייה, על מנת שהדירה תימכר על ידיה מאוחר יותר. נפסק, כי אין הדירה בבחינת "דירת מגורים", מאחר והרכישה היתה לצרכי מסחר. 6. בענין דנא, אין ספק, כי הדירה שבה מדובר כוללת את המרכיבים שבדרך כלל נמצאים בדירת מגורים, כמו מטבח ושירותים. לפיכך, הדירה עומדת במבחן האובייקטיבי, שהוא, כאמור, המבחן הנכון בכל הנוגע לחלופה מסויימת בהגדרתה של "דירת מגורים" בחוק [11]. עתה יש לבדוק שתי שאלות: האחת, לאיזו מטרה ייעדו העוררים את הדירה: והאחרת, האם הייעוד מקיים את הדרישה של "מגורים" שבהגדרה בתקנה 1 [10]. נדון בשאלות אלו לפי סדרן. כזכור, על פי הסכם הניהול רשאים העוררים להשתמש בדירה לשימושם העצמי במשך חודשיים בלבד בכל שנה. בכדי שהם עצמם יוכלו להשתמש בדירה בתקופת החודשיים, על העוררים להודיע טלפונית לחברת הניהול 15 יום מראש (סעיף 4(ב) להסכם הניהול). השימוש שהעוררים רשאים לעשות בדירתם אינו מוגבל לתקופה מסויימת של השנה. לענין זה יש חשיבות, שכן לאור זאת נמנעת מחברת הניהול האפשרות להשכיר את הדירה בהשכרה אחת למשך החודשים הנורים בשנה, שהרי אין היא יודעת, אלא 15 יום מראש, מתי ישתמשו העוררים עצמם בדירה. ברור שהכוונה של הצדדים להסכם הניהול, העוררים וחברת הניהול, היתה שהדירה תושכר מעת לעת לתקופות קצרות לאנשים שיהיו מעונינים לשהות בעיר אילת. על כן, נכון יהיה להתייחס לדירה כאל דירת נופש, בין אם לשימושם של העוררים במשך חודשיים בכר שנה, ובין אם עבור אחרים שיהיו מעונינים לשכור אותה לתקופות קצרות. השאלה, האם דירה מעין זו מקיימת את הדרישות שבהגדרתה של "דירת מגורים" בתקנות, עמדה לדיון בפני ועדת הערר הפועלת ליד בית המשפט המחוזי בחיפה: עמ"ש (חי') 90/87 אברבוך נ' מנהל מס שבח [8] פורסם בחוברת מיסים, כרך ב(3), חלק ה' 139. באותו ענין ציינה הועדה, שאינה רואה ניגוד מכריע בין "דירת נופש" ל"דירת מגורים", וכי העובדה, שהבנין בו נמצאת הדירה ינוהל בצורת מלון, איננה שוללת את המסקנה שמדובר ב"דירת מגורים", כהגדרתה בתקנות [10]. בכל הכבוד, אין דעתי כדעת הועדה הנכבדה. 7. נחזור ונזכיר, כי התיבה שבהגדרת המושג "דירת מגורים" בתקנה 1, הטעונה פירוש, הינה זו המדברת על "דירה [ה] מיועדת לשמש למגורים. כאמור, העוררים היו מעונינים שהדירה תושכר לתקופות קצרות במשך השנה, למעט בעת שימוש עצמי שלהם, ומבחינה זו יש דימיון מסויים בין הדירה לבין חדר בבית מלון. אין ספק שזו היתה הכוונה של הצדדים לגבי התקופה של שלושת השנים הראשונות, כאמור בהסכם הניהול. אמנם, העד פיכמן, שהינו מנהלה של חברת הניהול, העיד כי אין בכוונת חברת הניהול לחדש את ההסכם לאחר התקופה הנזכרת. העוררים עצמם לא העידו ולכן לא ניתן לדעת מה היתה כוונתם בעת הרכישה, לגבי התקופה שלאחר שלושת השנים הראשונות. לנקודה זו יש חשיבות, לאור העמדה שהביעו שופטי הרוב בפסק הדין פרידמן [1], לפיה, גם אם תעבורנה מספר שנים עד למימוש הכוונה להשתמש בדירה למגורים, די בכך, כאשר נמצא שמדובר בכוונה כנה. בענין דנא, לא הוכח שכוונתם של העוררים, בעת הרכישה, היתה להימנע מהשכרתה של הדירה לתקופות קצרות, לאחר שהסכם הניהול יגיע לקיצו, בהנחה שלא יחודש לאחר שלוש שנים. לפיכך, יש לקבוע, כי מבחינת העוררים, הייעוד של הדירה, אף בלא הסכם הניהול, היה ממשיך כבשנים הראשונות. 8. עתה יש לבדוק האם השימוש המיועד בדירה, בהתאם לכונתם של העוררים בעת הרכישה, בא בגדר המושג "מגורים" בתיבה "דירה [ה] מיועדת לשמש למגורים" שבהגדרת "דירת מגורים" בתקנה 1. יש לפרש ביטוי זה בלשון בני אדם, בהיעדר הגדרה מיוחדת (השווה: ע"א 61/80 מנהל מס שבח נ' אלבוים [5] בעמ' 412 וכן ע"א 645/69 רוסו נ' רוסו [6] בעמ' 660). לדעתי, לא ניתן לומר שאדם השוכר דירה לתקופה קצרה ומשתמש בה בדומה לחדר בבית מלון, "גר" בדירה. המושג "מגורים" כולל בגידרו שלושה מרכיבים: האחד, אופי השימוש ביחידה הפיזית בה מדובר: השני, אינטנסיביות השימוש על ידי המשתמש המסויים. השלישי, אורכה של תקופת השימוש. לענין המרכיב הראשון, יש לקבוע כי אכן השימוש הצפוי הינו שימוש מאותו סוג ואופי המקובל בדירה שגרים בה, שהרי אין ספק כי לא היתה כוונה שהדירה תשמש למשרד או למשל כמרפאה של רופא. המרכיב השני עוסק בעיקר בתכיפותו של השימוש בנכס על ידי כל משתמש ויש לבוחנו ביחס לאורכה של תקופת השימוש, דהיינו המרכיב השלישי. ניתן להבהיר זאת בדוגמא: בעלים של דירה נוהג להשכירה מעת לעת לאנשים שונים למטרת נופש וכל שוכר אינו שוהה בדירה למעלה מחודש ימים. אמנם, כלשוכר משתמש בדירה בדוגמא האמורה מידי יום, כלומר בתכיפות גבוהה, אולם מאחר ומדובר בתקופה קצרה. לא ניתן לומר לגבי כל שוכר ושוכר שהוא "גר" בדירה. זו המסקנה המתחייבת, למרות שמדובר בדירת מגורים מבחינה פונקציונלית. הפירוש האמור נתמך אף בפרשנות של המושג "מגורים" בהקשרים משפטיים אחרים. 9. השאלה, מהי משמעות "מגורים", מתעוררת בתחום של דיני הגנת הדייר. בענין אחד שהגיע לבית המשפט העליון (ע"א 99/75 הימנותא בע"מ נ' בריחי [7]) מדובר היה בתביעה לפינוי דירה בעילת נטישה. למשיב היתה דירה בעיר חולון, ובה התגורר עם אשתו, וכן החזיק בשכירות בדירה בתל-אביב, נשוא הליך הפינוי. הדירה שבתל-אביב נשכרה על ידי המשיב עוד בעת שהיה רווק, והיא שימשה אותו למנוחה בשעות היום, בעת שנתפנה מעיסקו שהיה בתל-אביב, וכן ללינת לילה אקראית. בית המשפט העליון קבע, ברוב דעות, כי אותה דירה אינה משמשת למגורים ולכן דיני הגנת הדייר אינם חלים לגביה. שאלה דומה נתעוררה אף בסקוטלנד בקשר לדיני הגנת הדייר: [MENZIES V. MACKAY ]9 )נזכר בע"א 99/75 [7] הנ"ל, שם, עמוד 426, בדעת המיעוט). המבקש היה השוכר בשכירות מוגנת של שני בתים. הבית האחד, בעיר מסויימת, שימש למגוריו ומגורי משפחתו. הבית הנוסף, בעיר אחרת, שימש אותו במשך שבועיים בחודשי הקיץ וכן לשהייה אקראית. בפסק הדין הסקוטי נקבע, כי דיני הגנת הדייר אינם פרושים על הבית הנוסף, מאחר ולא ניתן לומר שהמבקש מתגורר בו. 10. בבית המשפט העליון נתעוררה השאלה, מה המשמעות של המושג "גר" בסעיף 115(א) לחוק הירושה, תשכ"ה - 1965 [12]: ע"א 645/69 [6] הנ"ל. לפי אותו סעיף, בן זוג, ילד והורה של מוריש, שהיו גרים עם המוריש ערב מותו בדירה שבבעלותו. רשאים להוסיף ולגור בדירה כשוכרי היורשים, בתנאים מסוימים. המערער טען לזכות מגורים כאמור בדירה שהותיר אחריו אביו המנוח. המערער היה פסול דין ואושפז במשך שנים במוסדות לחולי נפש. הוא קיבל מעת לעת חופשות מהמוסדות ובזמן החופשות ביקר אצל אביו והתאכסן בדירתו של האב. השאלה היתה, האם יש לראות את המערער כמי ש"גר" כדירה של אביו. בית המשפט העליון קבע, כי יש לפרש את הפועל "לגור" שבסעיף 115 בלשון בני אדם, וזאת בהיעדר הגדרה בחוק הירושה, תשכ"ה - 1965 [12]. לאור העובדות נקבע, כי אין לראות את המערער כמי ש"גר" בדירת אביו המנוח ערב פטירתו. 11. אכן, דיני הגנת הדייר. ואף דיני הירושה, מטרותיהם שונות מאלה של מס רכישה, ואין בהכרח חובה לפרש את המושג "מגורים" באופן זהה לזה שבתקנות, אולם ניתן ללמוד מפסקי הדין שנזכרו, כיצד מתפרש המושג "מגורים" בלשון בני אדם. הנקודה המרכזית היא שבלשון בני אדם, ובהעדר הגדרה מיוחדת, אין לומר על דירה המושכרת לתקופות קצרות, כי היא משמשת למגורים, שהרי האדם השוהה בדירה אינו גר בה. מאחר וכוונת העוררים, בעת הרכישה, היתה שהדירה תושכר לתקופות קצרות, וכי הם עצמם ישהו בה רק חודשיים בשנה, המסקנה המתחייבת היא, כי הדירה לא יועדה לשמש למגורים, כדרישת החלופה הרלוונטית בהגדרה שבתקנה 1 לתקנות [10]. 12. בשולי הדברים אוסיף שתי הערות: ראשית, אין התקנות דורשות שהרוכש, הוא עצמו יתגורר כדירה (כבוד הנשיא שמגר, פסק דין פרידמן [1] שם, עמוד 394). לפיכך. לו הוכח שהדירה מיועדת לשמש אך את העוררים, ייתכן וניתן היה לומר שמדובר "בדירת מגורים". אולם, נתברר כי השהות של העוררים כרירה, לפחות בשלושת השנים הראשונות, לא תעלה על חודשיים בשנה. בכל עשרת החודשים הנותרים הדירה תושכר לתקופות קצרות. משום כך, בחנו את השימוש המיועד מבחינתם של השוכרים הצפויים. שנית, בפסק הדין פרידמן [1] העירו, הן כבוד הנשיא שמגר, בדעת המיעוט (שם, עמוד 4 - 393) והן כבוד השופט בך, בדעת הרוב (שם, עמוד 396), על הצורך בתיקון ההגדרה שבתקנות והתאמתה לזו שבחוק. מחוקק המשנה לא פעל לתיקונה של ההגדרה, וראוי שהענין יישקל שוב. 13. אי לכך, הדירה שרכשו העוררים אינה בגדר "דירת מגורים" לפי התקנות [10] ועליהם לשאת במס רכישה כנדרש על ידי המשיב, בהתאם לתקנה 2(1). התוצאה היא שדין הערר להידחות. העוררים ישאו בהוצאות ושכר טירחה בסכום כולל של 2,000 ש"ח, נכון ליום מתן פסק דין זה. מר יהושע אמיתי, חבר: אני מסכים. מר אלי נבון, חבר: אני מסכים. לפיכך, הוחלט כאמור בפסק דינו של יו"ר הועדה. מיסיםמס רכישה