צבי פרידמן, רו"ח- חבר א.רקע עובדתי 1. העוררים היו דיירים מוגנים בחנות המצויה ברח' גאולה 43 בתל אביב (להלן: "החנות") בגוש 6915 חלקה 68 (להלן: "המקרקעין"). 2. עקב החלטת בעלי הבית להרוס את הבניין בו שוכנת החנות, החליטו אלו להגיש תביעת פינוי נגד העוררים. לאחר דין ודברים בבית משפט השלום בת"א הגיעו הצדדים להסכמה (ראה חוזה מה- 6/3/03) לפיה- בעבור פינויים של העוררים יקבלו הללו זכות של בעלות בחנות מוסכמת בבית שיבנה על המקרקעין. 3. הסכם זה קיבל תוקף של פסק דין. ב.סלע המחלוקת 1. האם זכאים העוררים לפטור ממס רכישה בהתאם להוראות סעיף 65 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") או לחילופין להקלה במס רכישה מכוח סעיף 9 ג' לחוק. 2. מהו שוויה של החנות החדשה אותה קיבלו העוררים חלף פינויים מהחנות הישנה. ג. טענות העוררים 1. בהתאם להוראות סעיף 65 לחוק (ולהוראת סעיף 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מס רכישה")) זכאים העוררים לפטור ממס הרכישה, שכן המדובר במקרה דנן בהחלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסכמת קרי, בית המשפט. (טענה זו נטענה בכתב הערר אך ננטשה בשלב הסיכומים). 2. לחילופין, זכאים העוררים להקלה במס רכישה מכוח סעיף 9ג' לחוק. עיון בדו"ח הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין מלמד את תכלית החקיקה של סעיף 9ג' לפיה מטרתה הייתה לעודד העברת זכויות מבעל בית לדייר ולעודד שיחלוף זכויות במקרקעין, התחדשות בניה וכיוצ"ב. סעיף 9ג' לחוק חל בענין העוררים בצורה המלאה, שכן המדובר בזכות של דיירות מוגנת על עסק שלאחריה קיימת זכות בעלות. הן הפירוש המילולי והן תכלית החקיקה מביאה לתוצאה לפיה חל סעיף 9ג' לחוק בעניינם של העוררים. גם מה שנאמר בו"ע 1053/03 בענין גבע גוליה נ' מס שבח מרכז תומך בעמדת העוררים. 3. לחילופין, שומת המשיב הסתמכה על חוו"ד שמאי אשר קבעה שווי הנכס לפי 3,000$ למ"ר בנכס אחר הסמוך לנכס נשוא הערר. לטענת העוררים, בידיהם חוו"ד של אותו שמאי מה- 21/1/99 לפיו שווי הנכס מוערך לפי 2,200$ למ"ר (נספח י' לכתב הערר) 4. העוררים חולקים על קביעת המשיב כי גודל החנות הינו 25.6 מ"ר. העוררים מפנים למוצג ע/1 לפיו בהתאם למדידה בפועל של מר אילן קרמר, אינג' מיום 2/2/06 עולה כי גודל החנות הינו 21.66 מ"ר. ד. טענות המשיב (בתמצית) 1. העוררים לא רכשו את הבעלות המלאה בחנות נשוא הדיירות המוגנת. העוררים פונו מחנות אחת שנהרסה חלף רכישת חנות חדשה בבנין חדש שנבנה על המקרקעין. 2. הפטור ממס מכח סעיף 65 לחוק שענינו פטור בהחלפות מסוימות לא רלוונטי לעניננו. בית המשפט רק נתן תוקף של פסק דין להסכמה אליה הגיעו הצדדים ולא ניתן כל צו מאת רשות מוסמכת. כמו כן, העוררים לא היו מעולם בעלי זכויות במקרקעין ועל כן לא חל עליהם סעיף 65 לחוק. בנוסף לכך, העוררים זנחו טענה זו במסגרת הסיכומים מטעמם ועל כן דינה להידחות גם מטעם זה. 3. העוררים אינם עומדים בתנאי סעיף 9ג' לחוק המעניק הקלה במס רכישה, שכן הסעיף דורש במפורש כי הנכס שחוק הגנת הדייר חל עליו יימכר לדייר המחזיק באותו נכס בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה. במקרה דנן, העוררים פונו מהחנות שחוק הגנת הדייר חל עליה וחלף כך רכשו חנות חדשה בבנין שיבנה על אותם מקרקעין. לו היו העוררים רוכשים את זכות הבעלות בנכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, קרי החנות עצמה, היו זכאים להקלה במס רכישה. ואולם, אין זה המקרה שלפנינו. 4. שאלה דומה נידונה בעמ"ש 221/95 צרפתי נ' מנהל מס שבח מרכז (מיסים יא/2) ושם נפסק כי המדובר בשני עסקאות: פינוי הדייר המוגן ורכישת דירה בבנין שהוקם. 5. בפסק דין גבע ג'וליה נ' מס שבח נתניה (וע' 1058/03) עוסק בסוגיית צירוף פטורים והטבות ולא בפרשנות סעיף 9 ג' לחוק ולפיכך אינו רלוונטי לענייננו. 6. שווי החנות כפי שנקבע ע"י המשיב (3,000$ + מע"מ למ"ר) נקבע בהתאם לעסקת השוואה של חנות נוספת באותו בנין שנבנה. מאידך השווי שנטען ע"י העוררים (2,200 $ + מע"מ למ"ר) לא הוכח על ידם והשמאי החתום על המסמך לא הובא לעדות ולא נחקר על חוות דעתו. 7. שטח החנות (25.6 מ"ר) נקבע ע"י המשיב בהתבסס על דיווחי העוררים עצמם. בתשריט שהוגש ע"י העוררים לפיו השטח הינו 21.5 מ"ר לא ניתן ללמוד האם המדובר בשטח ברוטו או נטו. בנוסף, העוררים אינם יכולים להעלות טענות חדשות שזכרן לא בא לידי ביטוי בהשגה ו/או בערר (ראה עמ"ש 223/96 מירון מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - מיסים יג'/2), עמ"ש 68/93 מיקרוקול נ' פקיד שומה (מיסים י/2) וכן עמ"ש 1171/01 שטרנלירט נ' פקיד שומה נתניה (מיסים יז'/4). ה.דיון ומסקנות פטור ממס לפי סעיף 65 לחוק 1. סלע המחלוקת הראשון הניטש בערר זה נוגע לשאלת זכאותם של העוררים לפטור ממס רכישה בהתאם לסעיף 65 לחוק (ולהוראות סעיף 27 לתקנות מס רכישה). לשיטת העוררים המדובר בהחלפת מקרקעין בשל צו של רשות מוסמכת אשר בגינה מעניק סעיף 65 לחוק פטור ממס. נוסחו של סעיף 65 לחוק מלמדנו את שלהלן: "פטור בהחלפות מסויימות 65. החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שניתן על פי כל דין, שהוראות סעיף 67 אינן חלות לגביה, כשלא שולם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף - תהיה פטורה ממס; שולם סכום הפרש כאמור - יראו את המוכר לענין חישוב השבח והמס כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין שנתן, שהוא כיחס שבין סכום ההפרש האמור לבין כל התמורה שקיבל בעד הזכות במקרקעין שנתן." (הדגשה אינה במקור) 2. קריאת לשון הסעיף מראה לנו כי דין טענותיהם של העוררים להידחות. סעיף 65 לחוק מעניק פטור בהחלפות בהתמלא שני יסודות המנויים בו. האחד, משעסקינן בהחלפת מקרקעין קרי, החלפת זכות בעלות במקרקעין אחד בזכות בעלות במקרקעין אחרים. היסוד השני עניינו בטעם להחלפת זכויות הבעלים, שהינו בשל צו שניתן על פי כל דין על ידי רשות מוסמכת. שני יסודות אלו אינם מתקיימים בעניין קא עסקינן. בהתייחס ליסוד הראשון, העוררים לא היו מעולם בעלי זכות בעלות במקרקעין, אלא בעלי זכות דיירות מוגנת, והרי אין החלפת זכות בעלות במקרקעין אחד למקרקעין אחר, בהיעדר זכות בעלות מלכתחילה. אף היסוד השני אינו מתקיים כאמור בענייננו, שכן בית המשפט אשר דן בתביעת הפינוי רק נתן תוקף של פסק דין להסכמה אליה הגיעו הצדדים ואין דומה הדבר לצו אשר ניתן מאת רשות מוסמכת. הקלה במס רכישה לפי סעיף 9ג' לחוק 3. טענה נוספת אותה פרשו העוררים בפנינו נוגעת להוראותיו של סעיף 9ג' לחוק, אשר קובע שיעור מס רכישה מופחת לדייר מוגן בתקופה הקובעת בהתקיים התנאים המנויים בו. זו כתבו ולשונו של סעיף 9ג' לחוק: "הפחתת שיעורי מס הרכישה לדייר מוגן - הוראת שעה 9ג. (א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, במקרקעין שהם נכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, לדייר המחזיק באותו הנכס בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה, ישולם מס רכישה בשיעור של 0.5% משווי הזכות הנמכרת, ובלבד שהתקיימו כל אלה: (1) ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) החזיק הדייר בנכס, בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה; (2) לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על השכירות בנכס. (ב) התקיימו לגבי מכירת הזכות במקרקעין כאמור בסעיף קטן (א) גם הוראות סעיף 9ב(3), ישולם מס הרכישה לפי הוראות אותו סעיף או לפי הוראות סעיף זה, לפי בחירת הדייר הרוכש. (ג) בסעיף זה, "דייר" ו"נכס" - כהגדרתם בחוק הגנת הדייר." (ההדגשות אינן במקור) 4. בטרם נביא התייחסותנו ללשון הסעיף, נעמוד על התכלית אותה הוא בא להגשים. סעיף 9ג' לחוק נחקק כחלק ממהלך של רפורמה חקיקתית רחבה של חוק מיסוי מקרקעין הבאה בדמותו של תיקון 50 לחוק (להלן: "התיקון"). בדברי ההסבר להוספת סעיף 9ג לחוק נאמר: "במטרה לתמרץ העברת נכסים המושכרים בדמי מפתח, מהבעלים לדיירים או מהדיירים לבעלים, ולצמצם בכך את כמות הנכסים המושכרים בשכירות מוגנת. מוצע לקבוע הטבות במס לגבי העברת הזכויות מהבעלים לדייר או מהדייר לבעלים, שיחולו על מכירות כאמור בתקופה הקובעת." דברים ברוח זו אף נאמרו בהמלצות הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין (להלן: "הועדה") בראשותו של רו"ח יאיר רבינוביץ. הועדה המליצה כי ייקבעו הקלות מס במסגרת הוראות שעה המתייחסות לתקופה הקובעת, במטרה לתמרץ העברת נכסים המושכרים בדמי מפתח, מבעלים לדיירים המוגנים או מהדיירים המוגנים לבעלים ובכך לגרום לצמצום כמות הנכסים המושכרים בשכירות מוגנת. המלצה זו יסודה בקושי הטמון במימוש נכסים מוגנים, היוצר קושי בהריסת מבנים ישנים ובניית מבנים חדשים תחתיהם. כתוצאה מכך אזורים שלמים בערים הגדולות סובלים מעזובה, מהזנחה ומחוסר פיתוח. 5. נמצאנו למדים, הן מדברי ההסבר לתיקון והן מדברי הועדה המלומדת כי תכליתה של הוראת השעה היא שחרור בעלי הזכויות המוגנות מזכותם בנכס המוגן באופן שלאחר העברת זכותם יחדול חוק הגנת הדייר מלחול על הנכס הנדון. הועדה פורטת עלי ספר את התכלית האמורה תוך שהיא פורשת את יריעת המלצותיה. המלצה 3 של הועדה המתקראת "העברת זכויות מבעל בית לדייר - הקלה במס שבח" עוסקת בהקלה במס רכישה במכירת זכות במקרקעין מאת בעל הבית לדייר המוגן המחזיק בנכס אשר חוסה בצל חוק הגנת הדייר. זוהי המלצת הועדה היחידה בנושא של מס רכישה ותו לא. 6. טוען ב"כ העוררים כי בעובדות המקרה דנן יחול סעיף 9ג' לחוק מפאת שהמקרה בו עסקינן מגשים את תכליתו של הסעיף. אולם, עובדות המקרה דנן לא באו אל קרבו של הסעיף, כפי שיבואר להלן, ואף לא נודעו בדברי המלצות הועדה. מנסה ב"כ העוררים ל"רבע" את המעגל ו'להתאים' את עובדות המקרה נשוא דיוננו להוראות סעיף 9ג' לחוק, אולם דרכי עולם כבר לימדונו כי אומנם מסכת עובדות מסוימת ניתנת לפרשנות אחת, כמו גם לאחרת, ברם העובדות לאשורן המרכיבות מסכת זו שרירות וקיימות הן, הן עומדות בזכות עצמן ואינן ניתנות לשינוי או התאמה. הפכנו והפכנו בעובדות המרכיבות את נסיבות ענייננו ונפלא מעימנו השביל בו ילכו העוררים לחלקת המס המופחתת המובטחת בהוראות סעיף 9ג' לחוק. נפלא מעימנו שביל זה, שכן לא קיים הוא בנסיבות אלה, מחמת שבכל קונסטלציה בה נביט על העסקה, אותה כרתו העוררים עם בעלי הבית, נמצא כי בסופו של יום רכשו העוררים זכות בעלות בנכס אחר. סעיף 9ג' מעניק מס רכישה מופחת בשיעור של 0.5% משווי הזכות הנמכרת, במכירת זכות במקרקעין שהם נכס מוגן בתקופה הקובעת בהתמלא כל אלה: א. המדובר במכירת זכות במקרקעין מוגנים מאת בעל המקרקעין לדייר המוגן המחזיק באותו נכס. ב. ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) החזיק הדייר בנכס, בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה. ג. לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על השכירות בנכס. אכן בענייננו שני התנאים האחרונים מתקיימים במלואם. אין חולק כי העוררים החזיקו ביום 7 בנובמבר 2001 במקרקעין שחוק הגנת הדייר חל עליהם. אין גם פלוגתא בין המשיב לעוררים על כך שבתום המהלך בו נקטו העוררים חוק הגנת הדייר אינו חל על הנכס המקרקעין האמורים. ואולם התנאי הראשון, לפיו מוכר בעל הבית לדייר המוגן, באותו נכס, את זכות הבעלות אינו מתקיים. 7. טוען בפנינו ב"כ העוררים בסיכומיו כי "שעה שנרכשת זכות במקרקעין בנכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, בתקופה שמיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2003 ע"י הדייר המחזיק באותו נכס בשכירות מוגנת לפי החוק האמור, ישולם מס רכישה בשיעור של 0.5% על כל סכום הרכישה ובלבד שלאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על הנכס. נמצא כי אין לשון החוק רומזת ולו קמעה, שיש לפצל את העסקה, כפי הדרך בה נקט המשיב...". בין זאת לבין החלת לשון הסעיף רבה הדרך. בכל דרך בה נצעד לא נמצא שבסופו של יום רכשו העוררים זכות בעלות במקרקעין הנדונים. להיפך, העוררים רכשו זכות בעלות בחנות חלופית חדשה שהוקצתה להם במקרקעין הנדונים חלף ויתור על מלוא זכויותיהם בחנות הישנה בה הם החזיקו בדמי מפתח. הא ותו לא. את זאת אנו למדים מכל אלה: א. בחוזה המכר מיום 6.3.03 שנכרת בין העוררים (המתוארים בו כ"קונים") לבין היזמים בעלי המקרקעין מצוין כי "הואיל ועפ"י הסכמות אלה יינתן כנגד הקונים פס"ד לפינוי כמבוקש וכסידור חלוף מוכרים המוכרים לקונים זכות בעלות בחנות חלופית בבית אשר ייבנה כאמור". הווה אומר, העוררים מצהירים בחוזה בהאי לישנא כי הם רוכשים זכות בעלות בחנות חלופית ולא בחנות נשואת הדיירות המוגנת. ב. זאת ועוד, סעיף 4 לאותו חוזה מכר קובע כי כתמורה למכירת היחידה (המוגדרת בחוזה המכר כחנות החדשה) ייחשב היותה סידור חלוף לפינוי בית העסק. משמע, שעסקינן בשתי עסקאות נפרדות ולא בפיצול עסקאות כגישת ב"כ העוררים. לחילופין מהווה החנות החדשה דמי פינוי בעבור ויתורם של העוררים על זכות החזקה שלהם בחנות הישנה, ובכל מקרה אין המדובר ברכישה זכויות בחנות הישנה. ג. ודוק, קיימים הפרשי גודל בין החנויות. עיון בתשריט החנות החדשה מעלה כי גודלה של החנות החדשה הינו 25.6 מ"ר ברוטו ואילו גודלה של החנות הישנה הינו 24.7 מ"ר. זאת וגם זאת, החנות הישנה אינה מכילה שירותים ואילו בתוככי החנות החדשה שוכנים שירותים. ד. אף העוררים טענו בכתב הערר (טענה אותה הם זנחו בסיכומיהם) כי המדובר בעסקת חליפין אלא שלדידם חל הפטור המנוי בסעיף 65 לחוק. ה. בפרוטוקול הדיון שנערך ביום 1.5.2002 בו הודיעו באי כוח הצדדים לבית המשפט על הסכמתם לעסקת המכר, מצהירים הצדדים בפני בית המשפט כי הם הגיעו להסכמה כדלקמן: "התובעים ימכרו לנתבעים זכות בעלות בחנות חלופית, שתוקם בפרויקט, לפי הסכם רכישה שיחתם בין הצדדים. על מנת למנוע ספקות, מדובר בחנות חילופית למושכר בדמי מפתח שמחזיקים הנתבעים ברחוב גאולה 43 ת"א, נשוא התובענה." ובלשון אחרת, הצדדים הצהירו בפני בית המשפט כי מחד מוכרים המוכרים לעוררים זכות בעלות בחנות חדשה שתוקם בפרויקט ומנגד מותרים העוררים על זכותם בחנות הישנה. 8. מזכיר ב"כ העוררים בסיכומיו את פסק הדין גבע ג'וליה (ו"ע 1058/03, גבע ג'וליה ואח' נ' מס שבח נתניה,עמ' 1). בערר זה נדונה השאלה המשפטית של הזכאות לצירוף ההטבות ולא נוגע כלל במחלוקת העומדת בפנינו. 9. כל האמור מלמדנו כי אין העוררים רכשו כל זכות שהיא בחנות נשואת זכות הדיירות המוגנת. לנוכח פני הדברים מצאנו כי העוררים אינם ממלאים את התנאי המנוי בהוראות הסעיף הקובע, ללא כחל ושרק, כי על מנת לזכות בשיעור המס המופחת על הדייר המוגן לרכוש את אותו נכס ולא נכס אחר החלופי לו. 10. פסק דין נוסף שמעלה ב"כ המשיב הוא פסק הדין בעניין אורה צרפתי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (עמ"ש 221/95. מיסים יא/2 (אפריל 1997) שעניינו, בדיירים מוגנים אשר התגוררו בדירה ישנה ורכשו דירה חדשה באותו בניין שנהרס ונבנה מחדש. הסוגיה שנדונה הייתה האם הרכישה של הדירה הייתה חלק מהעסקה הכוללת בין הדיירים המוגנים לקבלן בקשר לפינוי הדירה בבית הישן, שאם כן הרי יש לקבוע מס רכישה על בסיס מלוא התמורה (הכוללת סכום ששולם על ידי הדיירים המוגנים בתוספת דמי הפינוי) שהיא שווי הדירה כשהיא פנויה. אומנם פסק דין זה לא דן במישרין בסלע המחלוקת הניצב בפנינו אולם ועדת הערר שם פסקה כי יש לראות בעסקה זו כפינוי דירה ישנה מוגנת ורכישת דירה חדשה במלוא התמורה הכוללת את דמי הפינוי. בלשון אחרת, ועדת הערר שם פסקה כי יש לראות בעסקה זו תשלום דמי פינוי מחד ורכישת דירה חדשה מאידך. ניתן להקיש מפרשה זו כי יש לראות גם לענייננו שהמדובר בעסקה מפוצלת, ראשיתה בפינוי העוררים כנגד דמי פינוי, ואחריתה ברכישתם את החנות החדשה. 11. לא נסתרה מעינינו הקושי שגורמת תוצאה זו הנגזרת מן הדרך בה נקטו העוררים משביצעו עסקה זו. אכן תכלית הסעיף הינה 'שחרור' הנכסים המוגנים מעול החוק להגנת הדייר הרובץ עליהם, ואכן הנכס נשוא דיוננו נחלץ מעול החוק להגנת הדייר בתום העסקה האמורה. עם כל זה, נחזור ונציין כי על אף שהועדה סברה כי 'שחרור' נכסים הינו התכלית הרי שגם היא משבאה לבתר את התכלית להמלצותיה, נמנעה היא מלקבוע מסמרות בעניין נשוא דיוננו ולא מצאנו בהמלצות הועדה בדל התייחסות לרכישת נכס חלוף כנגד ויתור על הנכס המוגן. לא זאת אף זאת, לשון החוק הברורה בה נוקט המחוקק, עת שהוא מציין, ברחל בתך הקטנה, כי חלותו תהא "במכירת זכות במקרקעין....לדייר המחזיק באותו נכס" לא מותירה לנו אלא לקבוע כי אין הוא חל בענייננו שאחרת עשינו כפלסתר את דבר המחוקק. 12. מצאנו לנכון להוסיף עוד, כי פרשנות דבר חקיקה תתבצע לאור כללי הפרשנות המקובלים של דברי חקיקה בכלל, החלים אף על פרשנות חקיקת המס. כללים אלו עוגנו על ידי בית המשפט העליון בעניין חצור (ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות. פורסם בפד"י לט (2) 70). ואומצו לאחר מכן באינספור פסקי דין שיצאו בשנים האחרונות מבית מדרשו של בית המשפט העליון והמהווים את תורת הפרשנות המקובלת כיום - תורת הפרשנות התכליתית. נביא לעניין זה את דברי כבוד השופט הנשיא אהרון ברק באותו עניין: "ואכן, על מטרת החוק ניתן ללמוד מכל מקור אמין... כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק... בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות ... על תכליתה של חקיקת המס ילמד השופט מכל מקור אמין ...". (הדגשות אינן במקור) מטעים בעניין זה כבוד השופט מישאל חשין בפסק הדין בעניין סופר פארם (בג"צ 4140/95, סופר פארם (ישראל) בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ ואח'. פורסם: תקליטור מיסים): "שלושה המה גדולים, ובמועצתם יוכרע דבר: לשונו של חוק, תכליתו של חוק, סבירותו (הגיונו) של חוק (במובנו הרחב של מושג הסבירות, ובו עיקרי-יסוד של השיטה). כל אחד מן השלושה מושך לעברו-הוא, ובין השלושה ישרור - או עלול לשרור - מתח תמיד. עיסוקו של הפרשן הוא לנסות ולמצוא נקודת איזון ראויה, אותה נקודה ארכימדית אופטימלית שבעזרתה יוכל החוק לשמש מנוף נורמאטיבי ראוי ויעיל להשגת מטרה שה'מחוקק' - קרי: שיטת המשפט בכללה - ביקש להשיגה. בדרכנו לפירוש נפתח בלשונו של החוק: לפנים, לאחור ולצדדים, וננסה להבין מה השמיענו מחוקק ומה תכלית ביקש להשיג ככל שאותה תכלית משתקפת בלשונו. לאחר מכן נותיר לשונו של חוק במקומה, וננסה למלא כרסנו חכמת תכלית בטקסטים שהם לבר-החוק. בשלב הבא נשוב אל לשונו של החוק, וננסה למזג לשון בתכלית; ולסוף נמשיך בלשון ונבדוק סבירות פירושים חלופיים הטוענים, כל אחד מהם, לבכורה. פתחנו בלשון עירומה; המשכנו בבירור תכלית; וסיימנו בלשון של תכלית ושל סבירות. לא בכל עניין ועניין זו תהא הדרך, אך זו דרך לבירור פירושו של חוק במקום שבו מתגוששים יסודות יוצרים של פרשנות: לשון, תכלית וסבירות." 13. מלומדי משפט אלה לימדונו כי כל דבר חקיקה יפורש בהתאם לתורת הפרשנות התכליתית. ב"כ העורר טוען בפנינו כי פרשנות תכליתית מחייבת את החלת סעיף 9ג לחוק בנסיבות ענייננו. לא כך הוא הדבר שכן, כמצוין לעיל, פרשנות תכליתית ראוי לה כי תקיים קשר בל ינתק עם לשון החוק אותו היא מפרשת. אכן אין החוק מתפרש באופן דווקני אך לפי לשונו, אולם בכדי לקבל את טענות העוררים נדמה כי עלינו להתעלם, אפוא, כליל מלשון החוק הנהירה. על הפרשנות התכליתית למצוא עיגון כלשהו בלשון החוק. אימוץ עמדת העוררים, בעניין זה, תהווה פרשנות מרחיבה של דבר החקיקה עד כי לא יוודע זכר ללשון הוראת חוק השוללת בעליל את החלת הסעיף בנסיבות המקרה דנן. 14. למעלה מן הצורך נציין כי יתכן ויש בתוצאה זו משום פגיעה בעוררים אך לא בידי ועדת ערר זו כדי לשנות מן התוצאה האמורה. באותה מידה יכלו העוררים להלך בנתיב אחר אשר היה מביאם לתוצאת מס שונה. אם נפרק את העסקה למרכיביה נגיע למסקנה כי העוררים יכלו לרכוש את שכבת הבעלות בחנות הישנה ולאחר מכן לבצע חילופי נכסים בין החנות הישנה לחנות החדשה, לפי פרק חמישי 3 לחוק. מסלול זה היה מביא בידם חבות מס רכישה של 0.5% בלבד על שכבת הבעלות ההיפותטית וחבות מס רכישה נוספת בשיעור של 2.5% על מלוא שווי החנות החדשה בדומה לרכישת בנין עסקי שהוא נכס חליפי (ראה סעיף 49 יז' לחוק- פטור חלקי ממס רכישה בחילוף זכויות במקרקעין). ברם, משלא לא בחרו העוררים להלך בנתיב זה אין להם להלין אלא על עצמם שכן, כלל ידוע הוא כי תוצאת המס נגזרת מן העסקה אותה ביצעו הצדדים ולא מן העסקה אותה יכלו לבצע. כך בע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבים בע"מ (פד"י לד' 1 עמ' 802) אומר בית המשפט העליון: "הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורך הטלת מס על פי טיבה כמות שהצדדים עשו אותה ולא על פי טיבה כפי שיכלה להיות לו עשו הסכם שונה..." דברים דומים נאמרו גם בע"א 487/77 בעניין אחים ברקאי קבלני בנין בע"מ (פורסם פד"א ט', עמ' 283): "על עסקה זו חל הכלל שקבענו וחזרנו וקבענו, בשורה של פסקי דין, כי לא מה שהנישום יכל היה לעשות ולא עשה אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס." 15. לנוכח כל האמור המסקנה העולה היא כי הוראות סעיף 9ג לחוק המקנות שיעור מס רכישה מופחת אינן חלות על העסקה נשוא דיוננו. גודל החנות ושווי הזכות הנרכשת 16. נקודת מחלוקת אחרונה אשר שומה עלינו להכריע בפרשה זו היא שווי הזכות הנרכשת לעניין חישוב מס הרכישה. המשיב והעוררים חלוקים בעניין זה, הן בנוגע לשווי מ"ר והן בנוגע לגודל החנות החדשה. 17. באשר לגודל החנות החדשה, סומכים העוררים ידם על חוות דעת הנדסית שניתנה להם אשר מציינת כי גודל החנות החדשה הינו 21.66 מ"ר. מאידך טוען המשיב כי גודל החנות החדשה הינו הגודל שהוצהר על ידי העוררים עצמם בשומה העצמית והינו 25.6 מ"ר. עדיפה בעינינו, בעניין זה, גרסת המשיב. העוררים נשענים על חוות דעת הנדסית, כאמור, אשר מצוין בה כי "מצאתי בעזרת תוכנת מחשב, כי שטח החנות הוא 21.66 מ"ר". הקביעה הכללית בחוות דעת זו מותירה בידנו תהייה ביחס לשאלה האם המדובר בשטח ברוטו או שמא בשטח נטו, ללא מתן מענה לתהייה זו הכיצד יכולים אנו לקבוע כי שטח החנות החדשה ברוטו הינו אכן 21.66 מ"ר?. בנוסף לכך, בחוות הדעת ההנדסית אין פירוט הכיצד ביססו את הקביעה כי שטח החנות עולה כדי 21.66 מ"ר. כמו כן, העוררים עצמם דיווחו למס שבח כי שטח החנות החדשה הינו 25.6 מ"ר. חוות הדעת האמורה לעיל מבוססת על תשריט שצורף לחוזה המכר אשר אף הוא קובע כי שטח החנות החדשה מסתכם ל- 25.6 מ"ר. שני השמאים שמינו הצדדים בהסכמה לשם קביעת שווי ערך הבעלות בחנות קובעים גם הם כי שטחה ברוטו של החנות החדשה הינו כ- 27 מ"ר העולה באופן ניכר על - השטח הנטען על ידי העוררים - 21.66 מ"ר. 18. נעיר עוד כי העוררים לא הביאו את אינג' מר אילן קרמר (נותן חוות הדעת ההנדסית) למתן עדות בפנינו והוא לא נחקר על חוות דעתו זו, בעוד שעד המשיב מר מנחם אודסר העיד בעניין זה ונחקר על ידי ב"כ העוררים (ראה פרוטוקול מיום 26.2.06). 19. נציין עוד בהתייחס לנקודה זו, כי יש לדחות טענה זו על הסף ולו בשל העובדה כי צצה על פני השטח אך במהלך שמיעת הראיות וזכרה לא בא לידי ביטוי בהשגה או בערר. יריעת הפסיקה בעניין זה מורה לנו כי אין להתיר הוספתן של טענות עובדתיות חדשות אשר לא נידונו טרם מתן ההחלטה בהשגה של המשיב, עליה הוגש הערר (ראה עמ"ש 223/96, מירון מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יג/2, ה- 34 וכן ר' עמ"ה 68/93, מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2, ה-75). 20. לאור כל זאת אין לנו אלא לדחות את טענת העוררים בעניין זה. 21. שווי מ"ר בחנות החדשה מהווה אף הוא אבן מחלוקת בעניין נשוא דיוננו. העוררים מבססים טענתם זו על חוות דעת שמאי שמועדה אינו מצוין בה אך ככל הנראה היא נערכה בחודש פברואר 2002 או בסמוך לכך. בקביעת שמאי זאת (שנתמנה גם על ידי בית המשפט בהסכמת הצדדים לשם קביעת ערך החנות החדשה) מצוין כי "מסקר מחירים שערכנו עולה כי שווי מ"ר בנוי מסחר באזור הינו בגבולות של כ- 2,200$/למ"ר". נציין עוד כי אותו שמאי, במכתב מיום 26 באוגוסט 2002, העריך באותה נשימה כי הסכום המגיע למ"ר הינו 3,000$. 22. כמו כן, שמאי זה לא הובא למתן עדות בפני ועדת הערר ועל כן פשיטא כי הוא לא ביסס בפנינו את קביעתו, בעוד שעד המשיב מר מנחם אודסר העיד בעניין זה ונחקר על ידי ב"כ העוררים. אף במכתב סיכום עבודת השמאות (שנעשתה כאמור על ידי אותו שמאי) אשר הוגשה לבית המשפט מעריך השמאי בסעיף 8 למכתבו כי הגדלת שטחי החנות החלופית תדרוש מהעוררים תשלום נוסף בגובה השווה ל- 3,000$ לכל מ"ר נוסף אותו יבקשו לרכוש. בנוסף לכך, על אף ששומות הנוגעות לחנויות מקבילות באותו מתחם אינן מהוות אינדיקציה חותכת לשווי החנות האמורה עדיין יש ליתן להן משקל כלשהו בבואנו לבסס קביעה באשר לשווי מ"ר בחנות החדשה. שומות מקבילות אלו אשר הוציא המשיב מעגנות אף הן שווי של כ- 3,000$ למ"ר. 23. כל שלעיל מביאנו לכלל מסקנה כי שווי מ"ר בחנות החדשה החלופית עולה כדי 3,000$ למ"ר. 24. עיון בשומת המשיב מראה כי הוא הוסיף לסכום האמור מס ערך מוסף בשיעור של 18%. למען הסר ספק, נבהיר כי הוספת מע"מ לעניין קביעת שווי הרכישה בעניין זה, בטעות יסודה, שכן המדובר בחנות הנרכשת לצורך קיום עסק ומס הערך המוסף המשולם בשל רכישתה מהווה לרוכשים מע"מ תשומות הניתן לניכוי על ידם. לפיכך, יש לתקן את שומת שווי הרכישה באופן שהמע"מ ששולם ברכישת החנות החדשה יופחת הימנה. ו.סוף דבר 1. הייתי מציע לחברי לדחות את הערר בנוגע להחלת שיעור מס הרכישה המופחת שכן, המדובר בהחלפת זכות חזקה בחנות ישנה (ושמא גם "זכות ההפרעה") בזכות בעלות בחנות חדשה. החלפת זכויות זו אינה ממלאת אחר התנאי המפורש בהוראות סעיף 9ג' לחוק הקובעות במפורש כי על הדייר המוגן לרכוש זכות בעלות באותו נכס בו הוא אחז בזכות החזקה. 2. הייתי מציע לחברי לדחות את הערר בנושא קביעת גודל החנות, ולקבוע כי גודל החנות הינו 25.6 מ"ר מן הטעמים שפורטו לעיל. 3. הייתי מציע לחברי לדחות את הערר בעניין שווי מ"ר בחנות החדשה לעניין מס רכישה, ולקבוע את השווי ל- 3,000$ למ"ר ללא תוספת מע"מ. 4. הייתי מציע לחברי להשית על העוררת הוצאות משפטיות בסכום של 5,000 ש"ח שישאו ריבית והצמדה מיום פסק הדין. צבי פרידמן, רו"ח - חבר עמוד זמיר שופט בדימוס: אני מסכים עמוס זמיר שופט בדימוס נדב הכהן, רו"ח: לאחר שיקול דעת מעמיק מצאתי עצמי מסכים עם מסקנותיו של חברי המלומד, רו"ח צבי פרידמן בכל הקשור להיבטי מס הרכישה, וברצוני להוסיף הערות אלה: 1. בין היתר, הבאתי בחשבון את העובדה שאינה שנויה במחלוקת כי העוררים "החליפו" בפועל את זכות החזקה בחנות הישנה, בזכות הבעלות בחנות החדשה. 2. "החלפה" זו, שלא לוותה בתשלום דמי איזון, מהווה תשתית לאירוע מס רעיוני, שאי אפשר לטעות בו, לפיו נמכרה זכות החזקה של העוררים (ושמא גם "זכות ההפרעה" שהייתה להם). כאשר התמורה הרעיונית מהמכירה קוזזה במלואה מעלות החנות החדשה (לא כולל מע"מ). 3. לכל הדיעות, האירוע של מכירת זכות העוררים בחנות הישנה שייך כולו לפקודת מס הכנסה, בעוד שהאירוע של רכישת החנות החדשה קשור בטבורו לעולם מיסוי המקרקעין. 4. עובדות אלו אינן מותירות מקום לכל פרשנות יצירתית, שעשויה הייתה להביא להפחתת עול מס הרכישה שהוטל על העוררים בשל החנות החדשה. נדב הכהן, רו"ח - חבר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן עורך דיןמיסיםמקרקעיןמס רכישה