השופט(בדימוס) י. בן שלמה 1. לפנינו ערר על החלטת המשיב לפיה נדחתה השגת העוררות על שומות מס שבח ומס רכישה. סלע המחלוקת העיקרי סב סביב השאלה, האם נוצרה נאמנות בין העוררת 1 לבין העוררת 2 במהלכה רכשה העוררת 2 זכויות במקרקעין, בנאמנות, עבור העוררת 1. הרקע העובדתי 2. ביום 15.2.94 רכשה העוררת 2 פפו מפעלי בניה (1982) בע"מ (להלן - פפו) מחברת חלמיש, חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בתל-אביב-יפו (להלן - חלמיש) מגרש הידוע כמגרש מס' 9 לפי ת.ב.ע 2390, גוש 6131, חלק מחלקות 9-17 וגוש 6151 חלק מחלקות 18-20, (להלן - מגרש 9) ומגרשים נוספים, שאינם מענייננו בערר זה. 3. ביום 15.2.94 שלחו פפו וחטר-ישי החזקות בנאמנות בע"מ, (שמה הקודם של העוררת 1 במועד הרלוונטי לענייננו), (להלן - חטר-ישי) למשיב הצהרה על ידי נאמן, לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - החוק), (ראו נ/ 3). על פי הצהרה זו רכשה פפו את מגרש 9 בנאמנות עבור חטר-ישי (ראו גם חלק ה' לנ/ 1 מיום 4.3.94 וכן הצהרה בדבר העברת הזכויות מפפו, לחטר-ישי בגינה נתבקש ונתקבל פטור ממס שבח ומס רכישה - ראו נ/ 2 מיום 14.3.94). פפו אף הודיעה לחלמיש, שהיא רוכשת את מגרש 9 בנאמנות עבור חטר-ישי (ראו סעיף 3 (ו) לת/ 1 מיום 15.2.94). לעניין הנאמנות אנו מוצאים גם התייחסות מפורשת של פפו במכתבה אל פקיד שומה מיום 20.7.95 (ראו סעיף ב' לנ/ 10). 4. נטען ע"י העוררות, כי חלמיש הודיעה, שאיננה מכירה במכירת מגרש 9 לחטר-ישי מכוח הנאמנות וזאת, חרף חתימתה על הסכם הרכישה והנספח לו (ראו ת/ 2, ת/3) בכפוף לתנאי המפורט בסעיף 3 לת/ 1, המתייחס, בין היתר, לרכישה ע"י נאמן עבור חטר-ישי כנהנה. ההסבר שנתנה חלמיש לאי הכרתה בנאמנות היה, הואיל והאחרונה אינה מוסדרת ורשומה כקבלן רשום על-פי דין, כנדרש בהזמנה להצעות לעסקאות, שפורסמה ע"י חלמיש (ראו הזמנה ת/ 11). העוררות המשיכו לטעון, כי לנוכח עמדתה של חלמיש והשקפתן, שאין תוקף לנאמנות, שתיהן חתמו על הסכם נושא תאריך 18.4.94 המאשר את ביטול הנאמנות (ת/ 4) . המשיב חלק על מועד ונסיבות יצירתו של ת/ 4 כשם שחלק על השקפת העוררות, שאין תוקף לנאמנות. 5. על-פי ההסכם מיום 14.6.95, פפו מכרה את מגרש 9 לחברת פסגת ברבור חברה לפיתוח והשקעות בע"מ (להלן - פסגת ברבור). העסקה דווחה למשיב (ראו נ/ 11; נספח ג1; ג2 לכתב הערר). בדיווחים הנ"ל לא הייתה כל התייחסות לחברת חטר-ישי. 6. ביום 6.5.96 דיווחה פפו לפקיד השומה על עיסקת מכירת מגרש 9 לפסגת ברבור וביום 25.6.96 קיבלה אישור לפי סעיף 50 (ב) לחוק. 7.1 ביום 4.7.96 הוציא המשיב תיקון שומה, לפי סעיף 85 לחוק, לשומה מס' 9404778/4. בתיקון ציין המשיב בין היתר, כי בהתאם למידע שהובא לידיעתו, בוטלה הנאמנות (ראו נספח ו' לכתב הערר). העוררות לא הגישו השגה על החלטת תיקון זו. 7.2. ביום 21.7.98 למעלה משנתיים לאחר מכן, שינה המשיב את טעמו והוציא תיקון נוסף לפי סעיף 85 לחוק, ע"י רכזת חוליית מקרקעין גב' כרמלה קודרתי, (להלן - קודרתי), המבטל את קודמו. המשיב קבע כי המכירה מיום 14.6.95 (סעיף 5 לעיל) נעשתה ע"י חטר-ישי והוציא הודעת שומה בהתאם. בהודעה הובהר, כי יש לרואות בנאמנות של פפו רכישה ע"י חטר-ישי (ראו מסמכים מיום 21.7.98 - נספחים ח' ו- ח1 לכתב הערר). המסקנה העולה מהתיקון הינה, שחטר-ישי (ולא פפו) הייתה זו שמכרה את הנכס לפסגת ברבור. 7.3. ביום 2.9.98 הוגשה השגה על החלטת קודרתי מיום 21.7.98. ההשגה נדונה ע"י גב' קודרתי, והיא דחתה את ההשגה (ראו החלטה מיום 19.1.99, נספחים ט', ט1 לכתב הערר) . מכאן המסקנה, כי גב' קודרתי בדונה בהשגה, פעלה בניגוד להוראת סעיף 87א' לחוק הקובעת, כי "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה". 7.4. ביום 28.2.99 הגישה חטר-ישי ערר על ההחלטה הנ"ל - עמ"ש 126/99. הערר בתיק וע 1042/01 - הודעת שומה על-פי סעיף 82 לחוק 8.1. ביום 30.8.99, לאחר הגשת הערר ע"י חטר-ישי, שלח המשיב לעוררות דרישה למתן פרטים על פי סעיף 82 לחוק. בדרישה ציין, כי הייתה עסקת מכר בין חטר-ישי לבין פפו, שקדמה לעסקת המכר בין פפו לפסגת ברבור, לפיה, פפו רכשה את הזכויות במגרש 9 מחטר-ישי. משלא קיבל מענה, הוציא הודעות שומה בהתאם (ראו הודעת שומה והחלטה בהשגה מ- 21.12.00 מצורפות לכתב הערר). 8.2. ביום 13.01.00 הוגשה השגה על ההחלטה הנ"ל. בנימוקי ההשגה נטען: א. לא הייתה נאמנות בין פפו לבין חטר-ישי - פפו רכשה את מגרש 9 עבור עצמה. ב. לא נתמלאו התנאים היסודיים ההכרחיים על מנת שהנאמנות בין פפו לחטר-ישי תהיה קיימת שכן, חטר-ישי אינה קבלן רשום ופפו רכשה את המקרקעין מכספה. ג. צדק מנהל מס שבח בהוציאו שומה לפי סעיף 85 ביום 4.7.96 בה קבע, שהנאמנות בוטלה. ד. סעיף 82 לחוק לא נועד לתקן החלטות של המנהל ולמנהל לא הייתה סמכות להוציא שומה לפי סעיפ 82. ה. המנהל אינו יכול ואינו רשאי להחליט לפי סעיף 82 בזמן שקיים ערר בבית המשפט על החלטות קודמות שלו באותו תיק. ו. חטר-ישי לא מכרה לפפו את מגרש 9, שכן היא לא הייתה בעלים של המגרש ולכן לא הייתה יכולה למכור אותו. 8.3. בכתב הערר חזרו העוררות על הנטען בהשגה כשפיהן הטרוניה - שהמשיב לא הסיק את המסקנות המתבקשות מהמצג העובדתי, שנפרש בפניו. 8.4. המשמעות המעשית של החלטתו האחרונה של המשיב הינה, שהסכם המכר מיום 14.6.95 בין פפו לבין פסגת ברבור, שהתייחס למגרש 9, שריר וקיים. אלא, שקודם לכן מכרה חטר-ישי לפפו את מגרש 9 ועסקה זו לא דווחה למשיב. לאור התפתחות זו, לא היה עוד טעם לדון בערר 126/99, שכן, חטר-ישי חזרה בערר האחרון על כל הטענות, שהעלתה בערר 126/99, למעט הטענה, שהתייחסה להחלטת קודרתי. 8.5. החלטת קודרתי הנ"ל הביאה להתפתחות נוספת. לאור הטענה, שקודרתי החליטה בהשגה שלא בסמכות, החליט המשיב לקיים דיון מחודש בהשגה בפני סגן מנהל מס שבח מקרקעין ת"א מר יהודה שפירא. מר שפירא קבע מועד לפגישה ושלח הזמנה לב"כ העוררות. בין הצדדים התנהלה התכתבות וחילופי פקסים ברם, כל אלה לא הניבו מועד מוסכם (ראו נ/15 עד נ/18). 8.6. משלא עלה בידי מר שפירא לקבל מועד מוסכם, דן מר שפירא בהשגה ביום 30.8.99 לגופה והחליט לדחותה. מדבריו של מר אודסר הבנתי כי מר שפירא עמד לעבור לתפקיד אחר ולכן חפץ לנקות שולחן טרם עזיבתו. התרשמותי היא, כעולה מסיכומיה של ב"כ המשיב, כי גורם הזמן הוא שהכתיב למשיב את מועד מתן ההחלטה - תוך שנה מיום הגשת ההשגה (סעיף 87 (א) לחוק), ההשגה הוגשה ביום 2.9.98 וההחלטה ניתנה ביום 30.8.99. טענות הצדדים 9. בקליפת אגוז, טוענות העוררות, בין היתר, שרכישת מגרש 9 ע"י פפו בנאמנות עבור חטר-ישי לא יכלה להתקיים הן משום שהיא נוגדת תנאי מוקדם בהזמנה להגשת הצעות שפורסמה ע"י חלמיש ו/או משום ביטולה על-פי ההסכם ת/ 4. מכאן, שעובר למועד מכירתו של מגרש 9 ע"י פפו לפסגת ברבור, ביום 14.6.95, לא התקיימה כל עסקה ביחס למגרש הנ"ל, בין פפו לבין חטר ישי מן הטעם, שחטר-ישי לא קנתה זכות במגרש הנ"ל ולא היה לה מה למכור. בנוסף, הועלו טענות עובדתיות ומשפטיות שנתייחס אליהן בהמשך. מנגד, גרסת המשיב, שעסקת הנאמנות כפי שדווחה ע"י העוררות, שרירה וקיימת ומכאן, שחטר-ישי רכשה את מגרש 9 מחלמיש בתוקף עסקת הנאמנות, מכרה אותו לפפו, מבלי לדווח למשיב על העסקה, וביום 14.6.95 פפו מכרה את זכויותיה במגרש לפסגת ברבור. לטענת המשיב, ת/ 4 לא נשלח אליו ע"י מי מהעוררות, ועל יסוד ת/4 הוצא התיקון (נספח ו' לכתב הערר) בדבר ביטול הנאמנות. התיקון נתגלה כטעות, הטעות נתגלתה למשיב, מאוחר יותר, כאשר קיבל מפקיד השומה מסמכים, שנתפסו במשרדיה של פפו (ראו גרסת העד מנחם אודסר מטעם המשיב). דיון האם נוצרה עסקת נאמנות 10. מקובלת עלי טענתה של ב"כ המשיב, שהתנאי בהזמנה להגשת הצעות, לפיו המציע חייב להיות קבלן רשום, אינו פוגע בכושרה של חברת חטר-ישי כאישיות משפטית, להתקשר בחוזה. לאור זה, משנחתם ההסכם בין פפו לבין חלמיש כפוף לתנאים והודעה מפורשת, שפפו רוכשת עבור חטר ישי (ראו ת/ 1), קמה זכותה של חטר-ישי כרוכשת הזכויות במגרש 9. בנסיבות שפורטו לעיל, יש לראות בתנאי המתואר לעיל, כתנאי אופציונאלי ומשחתמה חלמיש על ההסכם, מתוך ידיעה, שחטר-ישי היא הרוכשת, ויתרה מן הסתם על התנאי, בחינת הפה שאסר הוא שהתיר. אמנם, ניתן לטעון, שנפל פגם בשיקוליה של חלמיש, ברם, פגם זה אינו הופך, מיניה וביה, את העסקה לבטלה מעיקרה. לכל היותר יכול הוא לשמש עילת תביעה לביטול העסקה. לא שנוי במחלוקת כי חלמיש לא פתחה בהליך לביטול וממילא נותרה העסקה במתכונתה שרירה וקיימת. 11. לאחר הגשת הסיכומים, הפנה ב"כ העוררות לפסק דין בע"ש 3035/97 מפי צבי פרידמן, רו"ח חבר ועדת ערר בראשותו של כב' השופט בדימוס, עמוס זמיר. בפסק הדין הנ"ל התייחסה הועדה לתוקפה של רכישה בנאמנות, של מגרשים אחרים, שרכשה פפו מחלמיש עבור פסגת ברבור בתוקף במסגרת אותו הסכם רכישה מיום 15.2.94 נושא דיוננו. הועדה דחתה את הערר של פפו ופסגת ברבור וקבעה, שלא התקיימה נאמנות בין פפו לבין פסגת ברבור. ב"כ העוררות הדגיש, כי "למרות שלעוררת 2 ישנן ספקות לגבי נכונות פסק הדין, מוצאת העוררת 2 לנכון להביא בפני וועדת הערר, וזאת על מנת שועדת ערר נכבדה זו תדע כי ועדת ערר אחרת החליטה שלא יתכן משפטית כי העוררת 2 רכשה את המקרקעין מחברת חלמיש כנאמן." 12. נפסק, כי "כל פסק דין עומד לעצמו ואין בית המשפט יכול לסמוך את ההכרעה בעניין העומד בפניו אלא על חומר הראיות הגלוי והידוע לו, כפי שהובא בפניו על ידי בעלי הדין באותו הליך ..." (ע.פ 11024/02 ראלב מנצור נ' הילאל בן אברהים עבדל חי, פ"ד נח (1) 436 בעמ' 444-5 ןהאסמכתאות שם). לא לנו לענות בספקותיה של העוררת 2 לגבי נכונות פסק הדין, ספקות אלה יתבהרו בערעור אם יוגש כזה. למעלה מהדרוש, אוסיף כי בערר 3035/97 הנ"ל, הוועדה דחתה את הערר משני טעמים, שדי היה בכל אחד מהם לדחות את הערר. הטעם האחד מבוסס על קביעות עובדתיות. מהראיות שהונחו בפני הוועדה עלה, שהסכום אשר קיבלה פפו מפסגת ברבור כלל שני סכומים; האחד, זהה לסכום ששילמה פפו לחלמיש בגין הרכישה והשני, בגין שכר נאמנות, ששיעורו גדול מהראשון. הועדה סברה, שטענת הנאמנות לא הוכחה וכי הנסיבות מצביעות על מכר רגיל. למעשה, די היה בטעם זה כדי לדחות את הערר (ראו, בין היתר, פסק דינו של חבר הועדה, דן מרגליות). לענייננו, אני חוזר על הדברים שאמרתי לעיל, שחתימתה של חלמיש על ההסכם לרבות נספחיו, שחרגו מתנאי המכרז, מעידה על ויתור במודע על תנאי מתלה, שבמכרז. ניתן להוסיף עוד, כי לסמכות לוותר יש אחיזה בתנאי המכרז בהם נאמר, בין היתר: ש"רק חוזה שייחתם ואם ייחתם בעטיה של ההצעה יהיה המסמך המחייב את הצדדים ואולם הזמנה זו על תנאיה תהווה חלק אינטגרלי מכל חוזה שייחתם, אלא אם ייאמר במפורש בחוזה וככל שייאמר" (ההדגשה שלי - י.ב). מכאן, חלמיש שמרה לעצמה שיקול דעת לסטות מהמכרז כפי שאירע בפועל. 13. לא שנוי במחלוקת שהעוררות שלחו למשיב הצהרה על פי סעיף 74 לחוק, הן אף הצהירו על העברת זכויות מפפו בתור נאמן לחטר- ישי בתור נהנה, ביקשו וקיבלו פטור על פי הצהרתם (ראו סעיף 3 לעיל). משכך, על יסוד הודאת העוררות והסכמת המשיב למוצהר, אין ספק שהנאמנות באה לאוויר העולם ואין להרהר אחר קיומה. האם הוכחה טענת ביטול הנאמנות 14. העוררות טענו שהנאמנות בוטלה לנוכח התנגדותה של חלמיש. ראיה לכך, שתיהן חתמו על הסכם ביטול הוא ת/ 4 (ראו סעיף 4 לעיל). מנגד, העלה המשיב שלל טענות בין היתר; שת/ 4 נחתם במועד מאוחר לתאריך הנקוב בו ע"מ להתאימו לעסקת מכירת מגרש 9 ע"י פפו לפסגת ברבור, תוך התעלמות מן העובדה שמגרש 9 קם לקניינה של חטר-ישי, הנהנה בעסקת הנאמנות (ראו סעיף 5 לעיל). המשיב סמך טענתו האמורה, בעיקר, על מסמכים שנתפסו ע"י פקיד השומה במשרדה של פפו שהגיעו לידיו (עדותו של מנחם אודסר). ההסכם ת/ 4 15. מעדותו של עד המשיב מר מנחם אודסר עולה, כי במהלך שנת 1996, ת/4 נתקבל במשרד המשיב מפקיד השומה (ראו עמ' 48 לפרוטוקול). על יסוד ת/ 4, למרות שלא הוגש ע"י מי מהעוררות ומבלי שנתבקש על ידן, ביטלה פקידת המשיב מיזמתה, את שומת הפטור מיום 4.8.94, שהוצאה בזמנו על יסוד הצהרת הנאמנות, והוציאה תיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק (ראו עמ' 32-33 לפרוטוקול; נספח ו' לכתב הערר מיום 4.7.96). על יסוד מסמכים אחרים שנתפסו ע"י פקיד השומה במשרדה של פפו והגיעו לידי המשיב (נ/5 עד נ/10; נ/12, נ/13), ומסמכים אחרים, שנתקבלו ממקור אחר (נ/22, נ/23, נ/24), הגיע המשיב למסקנה, שהתיקון (נספח ו' לכתב הערר) בטעות יסודו ושהתאריך הנקוב במסמך ת/ 4 כמועד עריכתו (18.4.94) אינו עולה בקנה אחד עם המסקנה המתבקשת מהמסמכים שנתפשו במשרדה של פפו (נ/ 5 עד נ/ 10; נ/12, נ/13). 16. מעדותו של העד גבאי אלי עולה, שבמועד הרלוונטי לענייננו, היה רואה חשבון של חטר-ישי. לדבריו, הוא רשם את התאריך במסמך ת/4 (עמ' 27 לפרוטוקול). מעיון במסמכים שהוצגו בפנינו עולה התמונה הבאה: א. מהמסמך נ/5 עולה, כי ביום 19.4.94 פנה יוסי קהלני, מטעם פפו, בפקס, אל עו"ד דרור חטר-ישי בו הדגיש, כי היה על פפו להוציא חשבונית מס לחטר-ישי ע"ס 2.1 מיליון דולר ע"מ לדווח נכון למע"מ עבור חודש 3/94. ב. מהמסמך נ/6 עולה, כי ביום 14.6.96 הוציאה פפו חשבונית מס לחטר-ישי בגין תשלום שפפו שילמה לחלמיש עבור הזכויות במגרש 9 כאמור בסעיף 2 להסכם מיום 15.2.94. ג. ממסמך נ/7 עולה, כי ביום 26.4.94 משיב רו"ח אלי גבאי ליוסי קהלני מנהל החשבונות של פפו וגם מזכיר בחברת חטר-ישי, כיצד יש לרשום בספרים אם עסקת הנאמנות (ראו עדותו של רו"ח גבאי בעמ' 26). בנ/7 כתב העד בין היתר: "לבקשתך ובקשת נציג חברת א. חטר-ישי החזקות בנאמנות בע"מ ביחס לרישום שיש לבצע בעקבות חתימת החוזה הנ"ל ומציאת דרך מקצועית וחוקית ביחס לנושא מע"מ, הנני בדעה כדלקמן: התבצעה עסקה של רכישת מגרשים מחברת חלמיש ע"י פפו בע|"מ (צד א') ולפי הסכמת המוכרת (חלמיש) הרכישה הינה בנאמנות עבור שתי החברות (הצדדים ב' ו- ג'). הצהרה לשלטונות מס שבח בהקשר למס רכישה בוצעה ע"י פפו כדין בהתאם לסעיף 74 ..." ד. מתרשומת בכתב יד מיום 28.4.94 (נ/8) עולה, פירוט הצעה המיוחסת לרו"ח גבאי, בנוגע לעסקה עם חלמיש, כשהכתוב מתייחס לחטר-ישי כרוכשת בנאמנות. ה. ביום 26.4.94 פנה מר קהלני, בשם פפו, במכתב אל רו"ח יורם משולם בשאלות בעניין רכישת פפו בנאמנות עבור פסגת ברבור וחטר-ישי (ראו נ/9). ו. במכתבה של פפו אל פקיד שומה יחידה ארצית מיום 20.7.94 (נ/10), נאמר בין היתר (בסעיף ב' למכתב), כי בחודש פברואר 1994 רכשה החברה קרקע מאת חברת חלמיש, בנאמנות עבור חטר-ישי. ז. מנ/12, סיכום פגישה מיום 16.5.95 (כחודש לפני העסקה בין פפו לבין פסגת ברבור) עולה, שהתקיימה פגישה במשרדו של מר יחזקאל פלומין, מומחה בדיני מיסים, בה נטלו חלק עו"ד קורוליק ומר קהלני. מר פלומין הביע את הדעה כי במקרנו, פפו כמוה כעו"ד, שפעל בשם חטר-ישי ולכן הנכס הוא שלה ומי שמבצע את המכירה היא חטר-ישי והעסקה שלה. מר פלומין הוסיף עוד, כי פפו מבצעת את המכירה עבור חטר-ישי וחטר-ישי היא הנישומה והביע את החשש, שאם תתבצע המכירה דרך פפו יחוייבו במס רכישה פעמיים. מר פלומין הדגיש, שביטול הנאמנות הינו בגדר עסקה אצל חטר-ישי וזה כאילו להחזיר הנכס לחלמיש. ח. מנ/13 עולה, שפפו הוציאה לחטר-ישי חשבונית מס מיום 16.3.94, בה דרשה תשלום ששולם על ידה לחלמיש בגין רכישת הזכויות במגרש 9, כאמור בהסכם מיום 15.2.94. על החשבונית הנ"ל נרשם "בוטל". ט. בנוסף, מנ/6 עולה, שפפו הוציאה לחטר-ישי חשבונית מס מיום 14.6.94 בה דרשה תשלום, ששולם על ידה לחלמיש בגין רכישת מגרש 9 כאמור בהסכם מיום 15.2.94. 17. טענתו של העד אלי גבאי, רו"ח של א. חטר-ישי, לגבי רישום התאריך בת/4 אינה מתיישבת עם העולה מהמסמכים המפורטים בסעיף 16 לעיל, ועם חוות דעתו (נ/7) מיום 26.4.94, אותה כתב לאחר התאריך הנחזה ב-ת/4 (18.4.94). לו היה אמת בתאריך המסמך, מן הסתם היה מקום להעיר את תשומת לבו של קהלני לכך שעסקת הנאמנות ביחס למגרש 9 בוטלה ב- 18.4.94 ואינה כלולה בחוות דעתו. משאר המסמכים, עולה תמונה דומה: שבמועד מאוחר לתאריך הנקוב בת/4 הייתה התייחסות לעסקה כעסקת נאמנות. לו היה ברור לעוררות, כהשקפתן בת/4, שעסקת הנאמנות פסה מן העולם ואיננה, מה היה טעם לדוש בנושא ואף להוציא חשבונית מס לאחר המועד הנקוב בת/4 ? אתמהה. 18. עד העוררות, עו"ד דרור חטר-ישי נחקר ביחס למסמכים הנ"ל, הוזמן להבהיר את התמיהה. ברם, ניסיונו ליישב את הסתירות לא עלה יפה. מדובר במשקלן של הראיות על כן, אתייחס בקצרה לעניין זה. כך למשל, כאשר נשאל על החשבונית נ/6 ענה, שהיא שגויה ולא ידע ממה ולמה היא קשורה (ראו בעמ' 14 לפרוטוקול ש' 12-13) ובהמשך אמר: "יתכן שמישהו בהנה"ח של חברת פפו חשב שצריך להוציא חשבונית כזו ..." (ראו בעמ' 16). מר חטר ישי הרבה בתשובות המבוססות על השערה, תוך ניסיון לטעון, שבהנהלת החשבונות של פפו טעו או לא ידעו את העובדות לאשורן, דבר שאיני מוכן לקבל. 19. לאחר בחינה מעמיקה של מכלול הראיות שהונחו בפנינו, איני מקבל את עמדתן של העוררות לעניין התמיהה. אשר לנסיות יצירתו של המסמך ת/4, סביר מאד להניח, שהמסמך נולד סמוך אחרי הפגישה במשרדו של מר פלומין מיום 16.5.95 (נ/12), לפני שפפו מכרה את מגרש 9, ביום 14.6.95, לפסגת ברבור ולא בתאריך הנקוב בו. למותר להוסיף עוד, שחלמיש לא הייתה צד להסכם ת/4 ומטעם זה, אין בכוחו של הסכם זה לבטל זכויות שנרכשו מחלמיש בתוקף הנאמנות. האם חלמיש ביטלה את הסכם הנאמנות 20. לעניין זה לא הוצג בפנינו מסמך בכתב שיאשש את הטענה, שחלמיש ביטלה את רכישתה של חטר-ישי מכוח הנאמנות, שקיבלה תוקף בחתימתה של חלמיש על ההסכם מיום 15.2.94. כשמדובר בהסכם בכתב בין תאגידים, ראוי הוא ששינויו או ביטולו ייעשה באותה צורה, בכתב. עד העוררות מר אזולאי הנרי , מי שהיה מנכ"ל חלמיש במועדים הרלוונטיים לענייננו, אישר, שחלמיש אישרה את ההסכם מיום 16.2.94 מבלי לבדוק אם חטר-ישי הינה קבלן רשום. לטענתו, רק בשלב מאוחר יותר, כשחלמיש נתבקשה להעביר זכויות, הוא העביר את הבקשה לאגף הנכסים של חלמיש כדי לבדוק אם חטר-ישי עומדת בקריטריון של קבלן רשום ואז נתגלה שהיא איננה עומדת בקריטריון. לדבריו, הדבר היה סמוך לפני סיום תפקידו בחלמיש ועל כן, העביר את הנושא לטיפולה של גב' מוסקונה ולא ידוע לו מה היה ההמשך. לשאלה, האם הודיע לפפו כי חטר-ישי אינה עומדת בקריטריון ענה לקונית "אני חושב שהודעתי טלפונית ולא בכתב, לאדם בפפו, אני לא זוכר כרגע למי ... ולא זוכר מה הייתה, באם הייתה, תגובתה של פפו" (ראו עמ' 29 ). לעומת זאת, אנו מוצאים בחוות הדעת של רואה החשבון של חלמיש (נ/7 מיום 26.4.94) אישור, שחלמיש הסכימה, שהרכישה תהא בנאמנות עבור שתי החברות (הצדדים ב' ו- ג') - קרי פסגת ברבור וחטר-ישי. המסקנה העולה מעדותו של עד זה הינה, שלא נשלחה כל הודעה בכתב המעידה על ביטול ומותר להוסיף עוד, כי יש ספק גדול אם היה דווח טלפוני לפפו, לאדם עלום שהעד לא זכר את שמו. 21. בנוסף, לעניין זה, הפנתה ב"כ המשיב לחוות הדעת נ/23 של עורכי הדין ברק וזמיר מיום 4.7.94, שנשלחה ליו"ר הדירקטוריון חלמיש, ובה המלצה לקיים את החוזה מיום 15.2.95 עם פפו חרף הפגמים שפורטו בחוות הדעת. בסיכום נכתב, בין היתר, "... דעתנו היא, שחריגה מסמכות, אם הייתה כזו מצד מי שפעל מטעם חלמיש, לא גורעות מתוקפו של החוזה מול פפו. ..." הנה כי כן, לא הוכח כי חלמיש ביטלה את ההסכם, היפוכו של דבר עולה מנ/23. לאור האמור לעיל, אין מנוס מהמסקנה, שלא עלה בידי העוררות להוכיח את הטענה, שחלמיש ביטלה את הסכם הנאמנות ומטעם זה הטענה נדחית. 22. למעלה מהדרוש, אדגיש, כי גם אם הייתי מקבל את ההסכם ת/4 כלשונו (ואינני אומר כך), גם אז אין בכוחו להקנות לפפו זכויות במגרש 9 מכוח ההסכם מיום 15.2.94, שכן ביטול הנאמנות גורר את ביטול הרכישה על ידי חטר-ישי. משמע, השבת הזכויות לחלמיש. חלמיש לא הייתה צד להסכם ת/4, לא נוצר הסכם חדש ומכאן שחלמיש לא הכירה בזכותה של פפו במגרש. משכך, הרי שאין בידי פפו מה למכור לפסגת ברבור או להתקשר עמה בהסכם מיום 14.6.95. בנסיבות שהוכחו, אין מנוס מהמסקנה, שפפו רכשה את מגרש 9 מחטר-ישי, סמוך לפני 14.6.95. 23. ב"כ העוררות טען כי לא הוכח, שחטר-ישי שילמה לפפו או לחלמיש תמורה כלשהי בגין מגרש 9 וכי פפו הייתה זו ששילמה לחלמיש והרכישה השתקפה בספריה, עובדה שלא בא זכרה בספריה של חטר-ישי. לטעמו של ב"כ העוררות, המשיב מבקש לגבות מפפו מס רכישה פעמיים בגין אותה עסקה. בנוסף למס בגין הרכישה מחלמיש, ששולם ע"י פפו, מבקש המשיב לגבות מס רכישה מפפו בגין "עסקה" שלא התקיימה כלל, בין פפו לבין חטר-ישי. כדי להגיע לתוצאה הנ"ל, התעלם המשיב ממסכת העובדות שבפני הועדה תוך שהוא מעדיף להסתמך על מסמכים בלתי רלוונטיים, שאינם משקפים כלל את המצב העובדתי והמשפטי הנכון, ואשר נכתבו ע"י מי שלא היו מצויים בעובדות (ראו סעיפים 4, 5 לסיכומי התשובה של ב"כ העוררות) . מנגד הפנתה ב"כ המשיב להצהרות העוררות הכלולות בנ/3, בהן הצהירה, פפו , כי רכשה את מגרש 9 בנאמנות עבור חטר-ישי וחטר-ישי הצהירה כי הזכות, שהוצהר עליה כאמור על פי סעיפים 69 ו- 74 לחוק, נרכשה "עבורי, במימוני/במתנה, ועפ"י הוראתי". 24. לנוכח העובדה הבלתי מוכחשת, שפפו נמצאת בשליטה גמורה של חטר-ישי, אינני סבור שהיה על המשיב לנבור בספרי החברות הנ"ל כדי לקעקע את הודאתן בתצהיר בעל דין או לסתור חשבונית המס מיום 14.6.94 שפפו הוציא לחטר-ישי ובה דרישה מפורשת לשלם את התמורה שפפו שילמה לחלמיש בגין מגרש 9. ככלל, תכנון מס במסגרת החוק, כדי להקטין ככל האפשר את החבות במס שיוטל על העסקה, הינו דבר לגיטימי ומותר. ברם, אין בכך כדי להטיל על המשיב חובה לבדוק את כדאיותה המסחרית של העסקה מבחינתו של הנישום, מעבר לבחינה האם בפניו עסקה מלאכותית או בדויה או שכוונתה הימנעות ממס (סעיף 84 לחוק). תכנון המס וכדאיות מסחרית נמצאים במגרשו של הנישום, כמו גם העובדות הרלוונטיות לבחירה אם להלביש את העסקה בלבוש זה ולא באחר. הנישום בן חורין לבחור באופציה הטובה ביותר מבחינתו, במסגרת החוק. לעומת זאת, המשיב אינו שותף לשיקוליו של הנישום ובבוא לבחון אם בפניו עסקה אמיתית, מבחינת תכנה, זווית ראייתו שונה לרוב מזו של הנישום. המבחן שעומד לרשותו של המשיב לבדיקת העובדות הוא בחינה אובייקטיבית לשיקוליו הסובייקטיביים של הנישום. הלכה פסוקה היא: "שלא מה שהנישום יכול היה לעשות ולא עשה אלא מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס" (ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' האחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב (2) עמ' 121, בעמ' 125). 25. מקובלת עלי טענתה של ב"כ המשיב, שלא ניתן ללמוד על נכונות עמדתן של העוררות מהמאזנים והדוחות הכספיים לשנת 1993, שהוגשו ע"י העוררות, משום שנערכו באיחור, לאחר שהמגרש נמכר לפסגת ברבור ביום 14.6.95. כמו כן, אני מסכים לטענתה של ב"כ המשיב, שרווח והצלה לא תצמח לעוררות מההסתמכות על סעיף 7 לחוק השליחות, תשכ"ה - 1965 (שליחות נסתרת), משום שעובדות המקרה שלפנינו אינן עולות בקנה אחד עם הגדרתו של סעיף 7 הנ"ל. במעמד חתימת החוזה מיום 15.2.94, חלמיש ידעה, שפפו רוכשת עבור חטר-ישי. בנסיבות, שתוארו לעיל, אינני מסכים לטענת ב"כ העוררות, שהמסמכים שפורטו לעיל הם מסמכים בלתי רלוונטיים אשר נכתבו ע"י מי שלא היו מצויים בעובדות. העולה מן המוטעם הוא, שהנאמנות לא בוטלה. תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק 26. טרונייתו של ב"כ העוררות הופנתה כלפי החלטת המשיב לפי סעיף 85 לחוק מיום 21.7.98, המפיחה רוח חיים בשומה זמנית מיום 4.8.94, אשר הכירה בעסקת הנאמנות (שומת פטור על-פי סעיף 69 לחוק - העברת זכות מנאמן לנהנה) וזאת לאחר ביטולה בהחלטת תיקון קודמת לפי סעיף 85 לחוק (נספח ו' לכתב הערר מיום 4.7.96), בה קבע, על יסוד מידע שהגיע אליו, שהנאמנות בוטלה ושמגרש 9 הינו בבעלותה של פפו . לטענת ב"כ העוררות, משהשתמש המשיב בסמכותו לתקן על פי סעיף 85 לחוק מיצה זכות זו ואינו מוסמך להוסיף ולתקן. ב"כ המשיב טענה, שאין בסיס לטענה האמורה וכי הסמכות לתקן על פי סעיף 85 אינה מוגבלת לפעם אחת בלבד ובלבד, שעשה כן במסגרת המועד הקבוע בחוק - 4 שנים. לעניין זה הפנתה ב"כ המשיב לע"א 254/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אהרון, פ"ד לד (1) עמ' 836, בעמ' 839). 27. אכן צודקת ב"כ במשיב בטענתה, מפסק הדין הנ"ל ומלשון הסעיף ברור, שסמכות המשיב לתקן על פי סעיף 85 איננה מוגבלת לפעם אחת ובלבד שהתיקון בא במסגרת המועד הקבוע בסעיף ונתקיים בו אחד התנאים המפורטים בו. מעדותו של מר מנחם אודסר עולה, שהתיקון (נספח ו' לכתב הערר) נעשה ביזמת המשיב על פי ת/4 וכי על יסוד המסמכים שנתקבלו מאוחר יותר, נתגלה, שההחלטה המבטלת את הנאמנות בטעות יסודה ומכאן בא התיקון השני, שהחזיר עטרה לישנה. גרסתו של מר אודסר מקובלת עלי, התיקון נעשה תוך המועד הקבוע בחוק, ועל כן אני דוחה את טענת העוררים. נפקות תיקון השומה מיום 21.7.98 28. טענה נוספת העלה ב"כ העוררות שהתייחסה להוראת סעיף 87א' לחוק. לטענת ב"כ העוררות, יש להיצמד לתיקון המשיב שביטל את הנאמנות מן הטעם, שהחלטת קודרתי בהשגה הינה בניגוד לחוק ואין לה כל תוקף. אשר לדיון המחודש בהשגה והחלטתו של מר שפירא מיום 30.8.99, טען ב"כ העוררות, שההליך ננקט אחרי הגשת הערר ובעודו תלוי ועומד, ועל כן ההליך כולו וכמוהו ההחלטה שנפלה אינם מחייבים. מנגד טענה ב"כ המשיב, שאין לקבל את הטענה, שדינה של החלטת קודרתי להתבטל וכי גם אם נסבור כך, אין חלל ריק, ובטרם חלפה שנה מיום הגשת הערר ניתנה החלטה כדין. אני סבור, שאין תוקף להחלטתה של גב' קודרתי אשר ניתנה בניגוד לאיסור מפורש לאיסור הקבוע בסעיף 87א' לחוק. מאידך גיסא, אין לסבור, שדין החלטתו של מר שפירא להתבטל, רק משום שהעוררות הגישו את הערר על החלטתה של קודרתי לפני תום שנה מיום הגשת ההשגה. נפסק: "שלא בכל מקרה בו פועלת רשות ציבורית בניגוד לדרך הקבועה בחוק, יורשה לה לחזור בה מהחלטתה ולתת החלטה אחרת במקומה, תוך התעלמות מהתנגדותו של האזרח הנוגע בדבר ..." (ע"א 433/80 עא 80 / 433 נכסי י.ב.מ. ישראל בעמ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, תל אביב לז (1) 337, עמוד 338), ראו גם ע"א 583/90 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' גורפינקל יעקב [ (לא פורסם) 94 (2) 267, סעיף 9 לפסק הדין). במקרה שלפנינו הוכח, ששתי ההחלטות הזהות מבחינת התוצאה, מבוססות מבחינה עניינית. המשיב תיקן את הטעות בטרם חלף המועד למתן ההלטה ולא הוכח שבכך נגרם נזק לעוררות. לאור האמור לעיל, הגעתי למסקנה שיש לדחות את טענת העוררות. החלטת המנהל על פי סעיף 82 לחוק 29. משקבענו כי הנאמנות לא בוטלה וכי חטר-ישי רכשה את מגרש 9 בתוקף עסקת הנאנות, עסקת המכר בין פפו לבין פסגת ברבור חייבה את המסקנה, שפפו רכשה את מגרש 9 מחטר-ישי. לגופו של עניין אני סבור, שהמשיב צדק כאשר ביקש פרטים לעניין זה ומשלא נענה, נהג על פי סמכותו לפי סעיף 82 לחוק. בנסיבות המקרה דנן, לא נפלה שגגה מתחת ידו של המשיב ועל יסוד החומר שהונח בפניו, רשאי היה לנקוט בהליך על פי סעיף 82. אין בעובדה, שיש בהחלטתו האמורה משום סטייה מהחלטת קודרתי, שקבעה בין היתר, שחטר-ישי מכרה לפסגת ברבור, משום מניעה, לשימוש בסמכות על פי סעיף 82. בנסיבות דנן, הגשת הערר 126/99 לא יכולה להוות מחסום בפני המשיב לתקן טעות ולהעמיד דברים על מכונם. 30. לאור האמור לעיל, אני ממליץ בפני חברי לדחות את העררים ובשל הנסיבות, להימנע מהטלת הוצאות ולהורות על החזרת הערבות הבנקאית לידי ב"כ העוררות. י. בן שלמה , שופט (בדימוס) יו"ר הוועדה ד"ר קלוגמן גדעון, עו"ד: אני מסכים. טוביה גרינברג - רו"ח: אני מסכים לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את העררים כמפורט בחוות דעתו של יו"ר הוועדה השופט (בדימוס) י. בן שלמה. אין צו להוצאות. הערבות הבנקאית תוחזר. מיסיםקרקעותמס רכישה