1.בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים כפי שיתברר ל הלן. 2.העובדות שאינן שנויות במחלוקת הן הבאות: בני הזוג רבקה ואהרון נהרי ז"ל היו בעלי זכויות חכירה לדורות, בחלקים שווים של משק חקלאי מס' 9 במושב כפר יהושוע. משק זה כולל בית מגורים במצב תקין בשטח של 108 מ"ר הבנוי על מגרש-חצר וגינה - בשטח של 2,404 מ"ר, חלקת שלחין מעובדת בגודל של 30 דונמים, ושטחי קרקע נוספים בתוך משבצת המושב, ולא בצמידות למשק החקלאי, בשטח של כ-50 דונמים עם זכויות מים (ראה חוות דעת השמאי סיון). המנוח אהרון נהרי נפטר ב-27.1.78 והמנוחה רבקה נהרי נפטרה ב-14.7.94. העוררים 6-3 הם ילדיהם - יורשיהם של המנוחים הנ"ל. עם פטירתו של האב, אהרון נהרי ז"ל ב-27.1.78 ירשה האלמנה את מחצית העזבון וכל אחד מילדיהם ירש שמינית מעזבונו. עם מותה של האם, רבקה נהרי ז"ל ב-14.7.94 ירשו העוררים 6-3 את חלקה בעזבון כך שחלקו של כל אחד מהם היה רבע מהעזבון (ראה צוי ירושה, שנתנו ב-7.6.95 נספחים א, ב לנספח א' לכתב הערר). המשק החקלאי נרשם בפנקס המקרקעין בשם הורי העוררים כחוכריו ב-20.8.1940. זכויות העוררים לא נרשמו בפנקס המקרקעין. 3.כדי לאפשר את המשך קיומו של המשק החקלאי ושמירתו בידי המשפחה, הסכימו היורשים בהסכם מה-8.8.01 למסרו לעוררת 3 על מנת שתעבירו לבנה, העורר 1 ולזוגתו העוררת 2, המוכנים ומסוגלים להמשיך ולקיימו. העוררת 3 התחייבה לפצות את היורשים 4, 5 ו-6 על חלקם בעזבון, בסכום שנאמד לסך 90,000 דולרים לכל אחד מהיורשים האחרים. הסכם זה, נערך על פי סעיף 114 (א) לחוק הירושה תשכ"ה - 1965, אושר על ידי בית המשפט המחוזי בנצרת בתיק בש"א 2512/01 ב-12.8.01. בהסכם מה-5.12.01 שנכרת בין העוררת 3 לבין העוררים 1 ו-2 העבירה העוררת 3 את זכויותיה במשק החקלאי לידי העוררים 1 ו-2 ללא תמורה כספית (ראה נספחים א' ו-ב' לכתב הערר). 4.ב-25.12.01 מסרו העוררים 1-3 הצהרות על פי סעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין (שבה מכירה ורכישה) תשל"ג-1973 (להלן: החוק הנ"ל). העוררת 3 הצהירה על העברת זכויותיה במשק החקלאי ללא תמורה לבנה ולזוגתו. העוררים 1 ו2- הצהירו על קבלת הזכויות במשק החקלאי והגישו תחשיב לאומדן מס הרכישה. 5.המשיב העריך את בית המגורים וחלקת הקרקע עליה הוא בנוי לסך -.150,000 דולרים בהסתמכו על השומה העצמית של העוררים. בהעדר בקשה לפטור לפי הפרק החמישי 1 לחוק הנ"ל חויבה הקנית הדירה במס שבח. במדה ותוגש בקשה לפטור יעניק המשיב את הפטור החל. שווי המכירה של המשק החקלאי בכללותו נקבע לסך 360,000 דולרים לאור ההסכם בין היורשים לפיו הוערך שווי רבע מהמשק ל-90,000 דולרים. העוררים 4, 5 ו-6 חויבו במס שבח בגין מכירת זכויותיהם בירושת המשק בחקלאי לעוררת 3 שחויבה במס רכישת זכויות היורשים 4, 5, 6 במשק החקלאי. העוררים 1 ו-2 חויבו בתשלום מס רכישה. העוררים חולקים על החלטת המשיב בהשגה מטעמים שפורטו בעררם ורכזו אותם בסיכום טענותיהם ל-4 שאלות שבמחלוקת. 6.טענתו הראשונה של ב"כ העוררים, בהסתמך על סעיף 114 לחוק הירושה, היא שאין למסות את העוררים 4-6 במס שבח מאחר ואין להחשיב את תשלום הפצוי ליורשים אלה כמכירה לצורך החוק הנ"ל. כן טוען הוא שאין למסות את העוררת 3 שזכתה בזכויות במשק החקלאי במס רכישה. סעיף 4 לחוק הנ"ל קובע כי: "הורשה איננה מכירה או פעולה באגוד לענין זה". סעיף 114 לחוק הירושה דן בירושת משק חקלאי וקובע בס"ק א' כדלקמן: "(א) משק חקלאי שהוא יחידה שחלוקתה היתה פוגעת בכושר קיומה כמשק חקלאי העשוי לפרנס משפחה חקלאית - יימסר ליורש המוכן ומסוגל לקיימו, והוא יפצה את היורשים האחרים במידה ששווי המשק עולה על המגיע לו מן העזבון". ב. ג. ד. ……….". מהסעיף עולה כי רק אחד היורשים יכול לקבל את הזכויות במשק החקלאי תוך מתן פיצוי ליתר היורשים על חלקם. בע"א 145/84 מנהל מס שבח נ. הרמן פסד לט (4) עמ' 693, נקבע כי תשלום הפיצוי לא יחשב למכירה לצורך החוק הנ"ל מאחר והתהליך על פי סעיף 114 הנ"ל הינו במסגרת ההורשה ואין להחשיבו כמכירה. חוק מס שבח (תיקון מס' 24) התשנ"ס-1993 (סח תשנ"ס עמ' 98) הוסיף לחוק הנ"ל את סעיף 5 (ג) הקובע בס"ק (4) כדלקמן: "(4) לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים לא יראוה כמכירה ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר". מהסעיף עולה כי לא מתקים ארוע מס אם התמלאו התנאים הבאים: א.חלוקת נכסי העזבון היא ללא תמורה, או אם במסגרת החלוקה נתנה תמורה שהיא מן העזבון, לרבות כסף שהוא חלק מהעזבון. ב.החלוקה היא בין יורשים של המוריש בלבד. ג.החלוקה מתבצעת בטרם חולק העזבון המסים את תהליך ההורשה. יורש שהעביר את זכותו במקרקעי העזבון ליורש אחר תמורת כסף שאינו חלק מנכסי העזבון, יראוהו כמי שמכר את זכותו ולא חלה לגבי מכירה זו ההוראה לפיה הורשה אינה מכירה. סעיף 5 (ג) הנ"ל חל גם לגבי משק חקלאי. בסעיף 3 לחוק מס שבח (תיקון מס' 24) הנ"ל נקבע כי "חוק זה יחול לענין מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון ולענין פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון שנעשו באם פרסומו של חוק זה או לאחר מכן". יום פרסומו של החוק הוא ה-26.8.1993. "הסדר לחלוקת" העזבון בעניננו נערך ב-8.8.2001, לאחר כניסתו לתוקף של סעיף 5 (ג) הנ"ל; החל על החלוקה הנדונה. אין הוכחה כי הפצוי שנתנה העוררת 3 לעוררים 4 עד 6 הווה חלק מנכסי העזבון, כך שיש לראות את חלקיהם בעזבון כאילו נמכרו לעוררת 3, ויש למסותם בהתאם. נעיר כי העורר 1 לא שלל את האפשרות שאמו שלא הוזמנה למתן עדות, שלמה את הפיצוי ממקורותיה העצמאיים. 7.השמאי סיון בפסקה 8 לחוות דעתו העריך את שווי הזכויות הנובעות לעוררים 1 ו-2 מחברותם באגודה השיתופית, לסך 50,000 דולרים. עמדת המשיב היא שזכויות אלה הן "זכויות במקרקעין שאינן נתנות להפרדה" כאמור בהחלטה בהשגה מה-5.3.03. לעומתו טוענים העוררים כי זכויות אלה אינן זכויות במקרקעין, כך שלא חלה עליהם חבות בתשלום מס שבח ומס רכישה, ויש להפחית את שווים משווי המשק החקלאי. שווי של זכות במקרקעין הוא הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, לאמור "שווי השוק" שאותו אימץ המחוקק כמבחן אוביקטיבי להערכת שווי הזכות במקרקעין לצורך שומת המס. נפסק ברע"א 4487/01 הועדה המקומית לתכנון ולבניה רחובות נ. לוסטרניק ובנו חברה להנדסה ובנין בע"מ פסד נז (5) עמ' 529 בעמ' 536 ו' כי: "שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים כמו מיקומם, טיבם ושטחם, אף לעתים נודעת השפעה לגורמים נוספים כמו גורמים חברתיים, כלכליים, פוליטיים מדיניים דתיים ורבים אחרים...". קונה מרצון בוחן את "שווי השוק" של משק חקלאי כשהוא מודע גם לגורמים הכלכליים והחברתיים המשפיעים על ערכו, כולל ההשתלבות המחויבת באגודה המהוים חלק אינטגרלי מהפוטנציאל הכלכלי-חברתי של המשק החקלאי. יש לראות את העסקה כמקשה אחת על כל תנאיה. הזכויות שרכשו הקונים מחברותם באגודה נבלעת בזכויות שרכשו בקנית המשק החקלאי. לצורך חשוב המס יש להכליל בשווי המכירה גם את שווי הזכויות שקבלו עקב חברותם המחויבת באגודה. יש לראות בנסיבות אלה מכלול אחד של רכישה. נסיונו של ב"כ העוררים לאבחן לצרך קביעת שווי המכירה בין עלות המשק החקלאי לשווי הזכויות הכרוכות ברכישתו בשל החברות המתחיבת באגודה, הוא נסיון מלאכותי שאין לקבלו. מסקנתנו היא שאין לבודד פריט זה ממכלול הגורמים בהערכת שווי המכירה של המשק החקלאי. דוחים אנו איפוא, את טענת העוררים בשאלתם השניה. 8.הפרק החמישי 1 לחוק הנ"ל מכיל הוראות פטור ממס שבח מקרקעין בתנאים מסוימים במכירת זכויות במקרקעין שהן "דירת מגורים מזכה". הפטור מעונק לדירת המגורים בלבד (ראה ע"א 6369/95 מנהל מס שבח נ. פרוט פסד נב (4) עמ' 81). דירת מגורים כולל גם חצר בשטח סביר סביב דירת המגורים המשמשת או מיועדת לשמושה של דירת המגורים. שטח החצר נקבע לפי נסיבותיו של כל מקרה לרבות אופי האזור אם כפרי או עירוני וגודל שטח הדירה. בסעיף 49 ז' לחוק הנ"ל נקבע פיצול שכונה בפסיקה פיצול רעיוני-אפקי המפריד בין דירת מגורים לבין זכות לבניה נוספת כאשר התמורה בעסקה שולמה עבור שני נכסים אלה. הפטור המוענק לפי סעיף זה הוא על מלוא השווי הרעיוני של הדירה ללא זכויות לבניה נוספת, וזאת ללא הגבלה של תקרת הפטור. לפי סעיף 49 ז' (א)(2) לחוק הנ"ל אם שווי דירת המגורים הנמכרת הוא נמוך מתקרת הפטור שנקבעה בחוק יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכות לבניה נוספת, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין תקרת הפטור לבין סכום שווי הדירה לפי הנמוך. תקרת הפטור לגבי עסקאות שנערכו בתקופה מ-16.1.2001 עד 15.1.2002 היתה 1,231,700 שקלים. בעניננו התאריך הרלבנטי הוא ה-8.8.2001. מקבלים אנו את הערכת השמאי סיון שהעריך את שווי דירת המגורים ללא זכויות לבניה נוספת לסך 150,000 דולר. על בסיס זה יש לערוך את חישוב הפטור. יש לראות את טעונו של ב"כ העוררים בשאלה השלישית בסיכומיו כבקשה למתן הפטור במכירת דירת המגורים שהמשיב נאות להעניקו לו. 9. בשאלה הרביעית לסיכומים מתיחס ב"כ העוררים לשווי המכירה לענין חיובם של העוררים 1 ו-2 במס רכישה. לפי סעיף 9 לחוק הנ"ל מס הרכישה מוטל על רוכש זכות במקרקעין בשעור משווי המכירה או בסכום קבוע לפי סוג המכירה או המקרקעין. מס זה מוטל בגין עצם הרכישה של הזכות במקרקעין ואינו קשור בהוצרות שבח כלשהו או רווח הון הנובע ממכירת הנכס. בעניננו קבע המשיב את השווי על פי התמורה שהוסכמה בין הצדדים - היורשים ונקבעה בהסדר חלוקת העזבון שנכרת ביניהם, קרי 360,000 דולרים. תמורה זו שמשה בסיס לחשוב המס. לא נטען ולא הוכח קיומו של חריג כלשהו השולל הסתמכות של המחיר המוסכם. המשיב שוכנע כי המחיר המוסכם משקף את שווי המכירה ואין מקום להתערב בשקולים אלה. 10.אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררים יחד ולחוד לשלם למשיב את הוצאות הערר בסך 5,000 שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. חקלאותמיסיםמושבים נחלות ומשקיםמשק חקלאימס רכישה