דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: תשתית עובדתית: 1. חברת אוקר בע"מ (להלן - "החברה") הינה "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"). החברה הינה בעלת זכויות במקרקעין הידועים כגוש 7052 חלקה 77 וגוש 7082 חלקה 4. 2. ביום 1.5.00 נחתם הסכם בין סטלה ואפרים קסטיאל לבין העוררים לפיו סטלה קסטיאל העבירה ללא תמורה לבנה - יהושע קסטיאל, 25 מניות רגילות של החברה. ואילו אפרים קסטיאל העביר ללא תמורה לבנו - משה קסטיאל, 25 מניות רגילות של החברה. 3. ביום 18.6.00 הוגשה הצהרה ושומה עצמית בגין ההסכם למשרדי המשיב, על פיהן מס הרכישה חושב בהתאם לפטור החלקי בגין העברה לקרוב דהיינו 1/3 משיעורו הרגיל. 4. במהלך חודש ינואר 2001 נתקבלו במשרדי ב"כ העוררים הודעות שומה ונימוקי שומה, לפיהן קיים חוב ולפיהם המשיב לא אישר את הפטור החלקי מאחר וסבר כי ההעברה מהווה פעולה באיגוד מקרקעין. 5. ביום 21.1.01 הגישו העוררים השגה על השומות, אשר נדחתה על ידי המשיב ביום 24.6.01 ומכאן הערר. 6. להשלמת התמונה, יצוין כי בגין ההעברה האמורה ניתן פטור ממס שבח וממס מכירה על פי סעיף 62 לחוק, ותקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(פטור ממס מכירה), התש"ס-2000. השאלה שבמחלוקת: האם הפטור החלקי ממס רכישה במכירה ללא תמורה לקרוב (בשיעור 1/3 משעור המס הרגיל) הקבוע בתקנה 20 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן- "התקנות") חל על העסקה נשוא ערר זה, דהיינו על פעולה באיגוד מקרקעין כטענת העוררים, או שמא הפטור החלקי אינו חל על פעולה באיגוד מקרקעין, לפי טענת המשיב. תמצית סיכומי העוררים: 1. תקנה 20 לתקנות קובעת את ההוראה הבאה: "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש מתוספת המס הרגילה". העוררים סבורים כי התקנה חלה גם על "פעולה באיגוד מקרקעין", ולא רק על "מכירת זכות במקרקעין", ועל כן הפטור החלקי הקבוע בתקנה 20 יחול גם על העסקה נשוא ערר זה. 2. עמדת העוררים נסמכת עך פרשנות תכליתית של הוראות החוק בהתבסס על תכלית החקיקה וההיסטוריה החקיקתית, ונתמכת בשורה ארוכה של פסקי דין. 3. יש לראות פעולה באיגוד מקרקעין ומכירת זכות במקרקעין כשתי פעולות זהות לחלוטין במהותן הכלכלית, ולשאוף לתוצאות מס זהות לגבי השתים. 4. מניסוח סעיפים 9 ו- 14 לחוק עולה כי כוונת המחוקק היתה ליצור אחדות דינים בכל הנוגע לחיוב במס רכישה, בין מכירת זכות במקרקעין לבין פעולה באיגוד מקרקעין. 5. סעיף 9 לחוק מבצע פעולה של "הרמת מסך" באיגוד מקרקעין, המביאה לחיוב פעולות אלה כאילו בוצעו במקרקעין עצמם וזו משתלבת יפה עם מגמת איחוד הדינים בה נקטו בתי המשפט בפרשם את חוקי המס. 6. תקנה 2 לתקנות אינה יוצרת אבחנה בין מכירת זכות במקרקעין לבין פעולה באיגוד מקרקעין. תמצית סיכומי המשיב: 1. הסמכות להטלת מס רכישה נגזרת מהוראות סעיף 9 לחוק. 2. בכל הנוגע לעצם החבות בתשלום מס רכישה קבע המחוקק מעין עקרון של "שיקוף", לפיו סכום המס שישולם בגין רכישת זכות באיגוד מקרקעין יהא זהה לסכום בו הייתה מחויבת רכישת זכות במקרקעין. ואולם בסעיף 9(ד) לחוק קבועה סמכות שר האוצר לקביעת כללים למתן פטורים מלאים או חלקיים מתשלום המס. משמע עקרון ה"שיקוף" הקבוע בסעיף 9(ב) בכל הנוגע לעצם החבות אינו חל בהכרח בכל הנוגע לכללים שעניינם פטורים או הפחתות מס. שר האוצר רשאי, לפי נוסח הסעיף לעגן במסגרת תקנות מס רכישה אבחנות, לענין פטורים והקלות במס, בין סוגי מקרקעין שונים ובין סוגים שונים של חייבים ובכלל זה אף אבחנה בין זכויות רגילות במקרקעין לבין זכויות באיגוד מקרקעין. 3. במסגרת תקנה 2 לתקנות עשה מתקין התקנות שימוש בסמכות שהוקנתה לו במסגרת סעיף 9(ד) לחוק, וערך אבחנה בין סוגי מקרקעין שונים - כאשר העברת זכויות באיגוד מקרקעין מסווגות תמיד כמחויבות במס בשיעור של 5%. כאשר נמנע מחוקק המשנה מלאזכר במפורש פעולה באיגוד בהוראת תקנה מסוימת, הרי שיש בכך כדי ללמדנו כי התקנה אינה חלה על עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, אלא רק על מכירת זכות במקרקעין בלשון תקנה 20. 4. העוררים טענו כי גם אם הפירוש לתקנה 20 הוא זה שבו נקט המשיב, גם אז יש ליתן את הקלת המס המגיעה, כיון שבעבר במקרים מסוימים הוחלה התקנה 20 גם על עסקאות מעין אלה של העוררים. ואי מתן ההקלה יוצר אפליה. המשיב סבור שפרשנות לא נכונה בעבר אינה יוצרת זכות קנויה לעתיד. דיון ומסקנות באי כח הצדדים הצדדים ציטטו במשותף מפסק דין שנתתי בעמ"ש 314/99 שמי אשקלון ואח' נ. מנהל מס שבח תל-אביב, מיסים טז/ 1 (פברואר 2002) ה- 379. לטעמי בענין זה בו עסקינן חל כל שנאמר בענין שמי אשקלון הנ"ל ולכן אביא את ציטוט הדברים כפי שנאמרו שם אז: "לאחר שהצדדים הגיעו למוסכמות ופלוגתאות כמפורט לעיל, ברור כי השאלה העומדת למבחן הינה פרשנות החוק ותקנות מס רכישה (לפני ואחרי התיקון מיום 23.2.98). מסתבר, ככל הנראה, כי לא קיימת פסיקה כלשהו בשאלה הצריכה הכרעה ואף אחד מהצדדים לא מביא אסמכתאות מסוג זה לתמיכה בטיעונו. המקור היחיד שצוטט ע"י ב"כ העוררים הינו המאמר "שיעורי מס הרכישה על פעולה באיגוד מקרקעין המחזיק בדירות מגורים" מאת זיו שרון ויוסי בן ברוך, פורסם במיסים יב/ 5 א 5. המאמר מתייחס למצב המשפטי שלאחר תיקון תקנות מס רכישה. מוסכם על הצדדים כי בכל מקרה קיימת חובת מס רכישה הן לפי תקנות מס רכישה בנוסחן שלפני התיקון והן לפי נוסחן שלאחר התיקון. לפיכך, מצטמצמת ההכרעה בשאלה הצריכה הכרעה רק לעניין שיעור מס הרכישה בלבד לפי תקנות מס רכישה שלפני התיקון ואחרי התיקון. במישור העקרוני ברור כי הקמת חברה או איגוד מקרקעין היא יצירת גוף או אישיות משפטית נפרדת ממקימי התאגיד - בעלי המניות. למעשה רק בהוראת חוק מפורשת ושאינה משתמעת לשתי פנים אפשר ל"הרים את המסך" או להפעיל את "עקרון השקיפות" שמשמעותו הסתכלות "מאחורי הקלעים" על עושי הפעולה הטבעיים - בעלי המניות. להלן הגדרות החוק השייכות לעניין בעניננו: סעיף 1 לחוק מכיל , בין השאר, את ההגדרות הבאות שיש להן נגיעה לעניננו: "מכירה" כוללת: "(4) פעולה באיגוד…" "איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו…הן זכויות במקרקעין" "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד…" סעיף 9 לחוק שכותרתו היא "מס רכישה" קובע כדלקמן: "(א)במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן-מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. (ב)(1)בפעולה באיגוד יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא חלק יחסי - כאמור בסעיף 14(ג) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; (2) (לא שייך לעניננו) (ג1)במכירת זכות במקרקעין, שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים.. בתקנות מס רכישה בנוסח שלפני התיקון היתה התיחסות לארבעה סוגי נכסים שלכל אחד מהם נקבע שיעור מס שונה (ראה תקנה 2). (1) מכירת זכויות בבנין (3.5%) (2) מכירת זכויות בדירת מגורים (בשיעור מדורג) (3) מכירת זכות במקרקעין אחרים (5%) (4) מכירת זכויות בבנין אשר הושפעו מקיום זכויות לבניה נוספת (על המבנה 3.5% ועל הזכויות האחרות 5%). לעומת זאת בנוסח החדש של התקנות הנ"ל נותרו רק שני סוגי מס לפי החלוקה הבאה: (1) מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין (5%). (2) מכירת זכויות בדירת מגורים (בשיעור מדורג). בחינת סעיף 9 לחוק מעלה כי פסקה (ב)(1) אכן משווה "פעולה באיגוד" ל"מכירת זכות במקרקעין" ובכך אכן מהווה מעין "הרמת מסך" לצורך החיוב במס רכישה. שכן, נאמר שם "בפעולה באיגוד יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין.." יחד עם זאת עיון בכל הפסקאות הקטנות של סעיף 9 מעלה כי ההשוואה היא רק לפסקה (א) של הסעיף העוסק "במכירת זכות במקרקעין" ולא לפסקאות (ג) ו-(ד) המתייחסות לזכות במקרקעין שהן בנין או חלק ממנו… גם המיקום של פסקה (ב) מעלה כי ההשוואה שבו חלה על הפסקה שקדמה לו ולא על הפסקאות שאחריו. הפירוט שסעיף 9 לחוק מחזק בעליל את התכלית החקיקתית של החוק באשר ל"הרמת מסך" או "שקיפות" המאוזכרת בסיכומי הצדדים. הלשון המילולית של הסעיף, סדר הפסקאות השונות, והעובדה שרק בפסקה (ג) נאמר "במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים.." מאפשרים רק פירוש אחד לאמור בפסקה (ב) של סעיף 9 והוא שיש להשוות את מס הרכישה עם "מכירת זכות במקרקעין" כמפורט בפסקה (א) ולא כמפורט בפסקאות (ג) ו(ג1) שבו. בנוסף יש להביא בחשבון לצורך פרשנות הנושא את עקרון היסוד כי הרמת מסך מתבצעת רק על פי הוראת חוק מפורשת. תקנות מס רכישה שהותקנו ע"י שר האוצר באישור ועדת הכספים מכוח סעיף 9(א) עוסקות ב"שיעור המס", כאשר היסוד לכך נקבע בסעיף 9 גופו. לשון תקנות מס הרכישה שלאחר התיקון מיום 1.3.98 קובעת את ההוראות הבאות: "2.במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן: (1) במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים - 5% (קודם שיעור מס של 4.5% - ההדגשה שלי - ד.מ). (2) במכירת זכות במקרקעין בבנין או בחלק ממנו שהוא דירת מגורים, יחולו הוראות אלה: (א) ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בסעיף 9 לחוק. (ב) נמכר חלק מדירה… (ג) משמשות יותר מדירת מגורים אחת… (ד) הרוכש זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים.." כאמור אין פגיעה בעקרון "הרמת המסך" או ה"שקיפות" בהוראת חוק מפורשת. לו זו אף זו אלא שבסעיף 2(1) לתקנות מס הרכישה נקבע שעשיית פעולה באיגוד שווה למכירת זכות במקרקעין ולא זכות במקרקעין בבנין. לפיכך, אין כל מקום לפרש את התקנות החדשות כגירסת העוררים ומס הרכישה אשר צריך להיות משולם לפי התקנות החדשות יהיה בהתאם לסעיף 2(1) ולא בהתאם לסעיף 2(2). באשר לנוסח תקנות מס הרכישה שלפני התיקון הנ"ל יש ללכת באותה גישה פרשנית עקבית של חיפוש "מכירת זכות במקרקעין" שאין בה איזכור של בנין או דירה. וההגדרה היחידה העונה על כך היא פסקה (3) שקבעה "במכירת זכות במקרקעין אחרים - 5%". (ההדגשות שלי - ד.מ.)." כאמור בערר הנ"ל ההתייחסות היא לנוסח התקנות שלאחר התיקון בשנת 1998 בדומה לערר שבפנינו. בהערת אגב אציין כי פסק הדין שניתן בבית המשפט העליון בע"א 5773/99 סובול ואח' נ. מס שבח תל-אביב שניתן ביום 9.2.03 (טרם פורסם) דן במקרה שונה מעניננו. שם מדובר בפרוק על פי סעיף 71 לחוק ואין ספק כי פרוק כזה אינו "עסקה" הדומה להעברת מניות באיגוד מקרקעין, ללא תמורה, בין שני פרטים. לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב העוררים בהוצאות משפט בסכום כולל של 7,500 ש"ח שיישא הפרשי הצמדה ורבית כחוק מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס): - אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי הנכבד , עו"ד דן מרגליות. ברצוני להוסיף ולומר כי בפסק דין קודם שניתן ע"י הועדה בראשותי (בהרכב אחר של נציגי הציבור), נפסק ונקבע דבר דומה למה שנפסק כאן (ראה: (ערר (ת"א) בתיק וע 1298/01 מיום 29.7.03). זמיר עמוס, שופט (דימוס) יו"ר יחיאל מונד, רו"ח: - אני מסכים. יחיאל מונד, רו"ח נפסק ונקבע כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות. מיסיםמס רכישה