הנשיא א' ברק 1. סעיף 9(א) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן - החוק) קובע לאמור: "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת". בהסתמכו על סעיף 9 לחוק, התקין שר האוצר את תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן - התקנות). במועדים הרלוונטיים לערעור קבעה תקנה 2 לתקנות, כי: "2. במכירת זכות במקרקעין ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן: (1) ... (2) (א) במכירת זכות במקרקעין בבנין או בחלק ממנו, שהוא דירת מגורים - (1) על חלק השווי שאינו עולה על 173,180 שקלים חדשים - 0.5%. (2) על חלק השווי העולה על 173,180 שקלים חדשים ואינו עולה על 429,150 שקלים חדשים - 3.5%. (3) על חלק השווי העולה על 429,150 שקלים חדשים - 4.5%. (ב) נמכר חלק מדירה, ישולם חלק מסכום מס הרכישה כאמור בפסקת משנה (א) שהוא כחלק הזכות בדירה הנמכרת ביחס לכל הזכות בדירה". האם תקנה 2(2)(ב) לתקנות אינה חורגת מהסמכות שהוקנתה בחוק לשר האוצר, והאם משתרעת תקנה 2(2)(ב) על מכירת "חלק" מדירה מקום שחלק זה הוא כל זכותו של המוכר בדירה? אלה הן שתי השאלות המתעוררות בפנינו. העובדות 2. המערערת ושתי אחיותיה קיבלו (בשנת 1989) בחלקים שווים במתנה מאביהן, דירת מגורים. ביום 17.7.1994 רכשה המערערת מאת שתי אחיותיה את חלקן בדירה (שני שלישים) בסכום של 66,000 דולר (שווי דירה שלמה הוא 99,000 דולר). היא דיווחה על העיסקה ושילמה מס רכישה על-פי שומה עצמית שנערכה על-פי חישוב לפי תקנה 2(2)(א) לתקנות במחיר עיסקה של 66,000 דולר. כלומר, היא חילקה את הסכום של 66,000 דולר (שווי שני שלישי הדירה) למדרגות המס השונות הקבועות בתקנה 2(2)(א) וחישבה את המס לפי שיעורי המס הקבועים לכל מדרגה. מס הרכישה על-פי השומה העצמית עמד על סכום של 1,742 ש"ח במועד השומה. מנהל מס שבח מקרקעין (להלן - המנהל) לא קיבל את השומה העצמית. הוא הוציא שומה אחרת במקומה. בשומה זו העמיד המנהל את שווי הדירה השלמה על 125,000 דולר, ולא 99,000 דולר. כמו כן, השומה נעשתה על-פי חישוב לפי תקנה 2(2)(ב) לתקנות (להלן - התקנה). כלומר, הוא חילק את הסכום של 125,000 דולר (שווי דירה שלמה) למדרגות המס השונות הקבועות בתקנה 2(2)(א) וחישב את המס המגיע על סכום זה לפי שיעורי המס הקבועים לכל מדרגה. משהתקבל סכום המס האמור, הוא הכפיל אותו בשני שלישים, הוא היחס שבין חלק הדירה שנרכש על-ידי המערערת ובין דירה שלמה. מס הרכישה בשומה זו עמד על 5,271.73 ש"ח. על שומה זו הגישה המערערת השגה בשני עניינים: האחד, שווי הדירה השלמה, כפי שנקבע על-ידי המנהל. השני, תחולת התקנה על נסיבות המקרה, שלא דבקה בו כל מלאכותיות לשם הפחתת מס. לאחר שהשגת המערערת נדחתה בשני העניינים היא ערערה לוועדת הערר שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים. פסק-הדין של ועדת הערר 3. ועדת הערר קיבלה את עמדת המערערת לעניין שווי הדירה השלמה. היא העמידה את הסכום על 99,000 דולר לכל הדירה, דהיינו 66,000 דולר לחלק היחסי של שתי האחיות המוכרות. לעומת זאת, לעניין תחולת התקנה, דחתה ועדת הערר את עמדת המערערת. הוועדה דחתה את טענת בא-כוח המערערת שיש לפרש את התקנה כך שהיא חלה רק במקום שבו מדובר באותו קונה הקונה מאותו מוכר בשלבים, לשם הפחתת נטל המס. ועדת הערר קבעה, כי: "מבחינת ההגיון, טענתו של ב"כ העוררת יש בה ממש... בקשת ב"כ העוררת לפירוש המוציא מכלל תקנה זו [תקנה 2(2)(ב) לתקנות - א' ב'] עסקאות שבהן נמכרים חלקים מהרכוש בעיסקה אחת, ושבהן די ברור שהמכירה בחלקים לא נעשתה כדי לעקוף את המיסוי, אין אנו סבורים שיש לקבלה. כאשר לשון החוק ברורה, ואין היא מעוררת ספק לגבי פירושה, אין תוצאה בלתי צודקת מצדיקה שינוי דברי המחוקק" (שם, בעמ' 2). מכאן ערעור המערערת על הקביעה בעניין תחולת תקנה 2(2)(ב). טענות הצדדים 4. המערערת טוענת בפנינו שתי טענות: האחת, בתקנה לא נקבע שיעור המס בשיעור מ"שווי המכירה" כקבוע בחוק המסמיך, אלא בשיעור משוויו של נכס אחר שלא נמכר (הדירה השלמה), ומכאן החריגה מסמכות בהתקנת התקנה. המערערת מודעת לכך שטענה זו נדחתה (ברוב דעות) בע"א 420/77 לויט נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן - פרשת לויט [1]), שאושר (ברוב דעות) בד"נ 15/78 לויט נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן - דיון נוסף לויט [2]). אולם היא גורסת כי התקנה גורמת לתוצאות אבסורדיות, בלתי צודקות, ומטעם זה יש לבחון מחדש את ההלכה שנפסקה בדיון נוסף לויט [2], לסטות ממנה ולהורות על בטלות התקנה. השנייה, אין להחיל את התקנה על המכירה נושא הדיון, משום שהמכירה החלקית לא נבעה משיקולי הפחתת מס, משום ששתי האחיות מכרו את כל זכותן בדירה (שני שלישי הדירה) ולא חלק מזכותן (חלק משני שלישי הדירה), ומשום שהמערערת כבר הייתה בעלים של שליש מהדירה. 5. מנגד, טוען המשיב, כי ראשית, בית-המשפט העליון קבע בפרשת לויט [1], והדבר אושר בדיון נוסף לויט [2], כי התקנה לא הותקנה בחוסר סמכות. הלכה זו, כך נטען, יושמה במשך עשרות שנים, ולכן אין מקום לבחון הלכה זו מחדש, ודין הערעור להידחות על הסף. שנית, התקנה אינה גורמת לתוצאות אבסורדיות, בלתי סבירות. היא תקנה צודקת אשר מגשימה את תכליתה הן בדבר מניעת הפחתת מס והן בדבר הטלת מס פרוגרסיבי. שיטת המערערת היא זו אשר גורמת לתוצאות אבסורדיות, בהביאה לנטל מס שונה על-פי מספר הרוכשים של דירת מגורים או על-פי מספר מוכריה. היא גורמת לכך שהנטל על מי שרכש דירה משני מוכרים, או על שניים שרכשו דירה ממוכר אחד, יהיה קטן מהנטל על קונה אחד שרכש אותה דירה באותו שווי ממוכר אחד. לפיכך, כך נטען, אין כל מקום להכריז על בטלות התקנה או לצמצם את תחולתה אך למקרים של מכירה בשלבים שנועדה להפחית את נטל המס. הילכת לויט והמקרה שבפנינו 6. לערעור שבפנינו שני חלקים: האחד, עניינו חריגת שר האוצר מסמכותו בהתקנת התקנה. השני, עניינו היקף תחולת התקנה. שני חלקים אלה נשלטים על-ידי ההלכה שיצאה מבית-משפט זה בפרשת לויט [1] ואושרה בדיון נוסף לויט [2]. בעניין לויט [1] מכרה הגברת א' ליפמן, לאחר שהתגרשה מבעלה, את מחציתה בדירת המגורים המשותפת שהייתה להם, לגברת לויט. שווי המחצית שנמכרה עמד על סכום של 175,000 ל"י. שווי הדירה כולה עמד על סך של 350,000 ל"י. המנהל הטיל על מכירה זו תוספת מס (מס רכישה) בסכום של 4,575 ל"י, שנתקבלה מחישוב תוספת המס על דירה שלמה בשווי 350,000 ל"י, על-פי תקנה 2(2)(א) לתקנות על-פי המדרגות אז, שתוצאתו הייתה תוספת מס של 9,150 ל"י, והכפלת סכום זה במחצית (הוא היחס שבין החלק שרכשה הגברת לויט ובין דירה שלמה), כפי שמורה תקנה 2(2)(ב). הגברת לויט חלקה על שיטת חישוב זו. בפיה היו שתי טענות: האחת, כי בהתקינו את תקנה 2(2)(ב) לתקנות, חרג שר האוצר מסמכותו על-פי סעיף 9 לחוק, משום שבתקנה הוא לא קבע את תוספת המס בשיעור "משווי המכירה", כפי שמורה החוק המסמיך, אלא בשיעור משווי דירה שלמה, שלא נמכרה, שאיננו "שווי המכירה". השנייה, כי פירוש המנהל לתקנה 2(2)(ב) איננו נכון. לטענתה, על-פי פרשנותה הנכונה, התקנה איננה חלה על רכישתה מחצית הדירה, שלא משיקולי הפחתת מס. לשיטתה, משרכשה מחצית דירה בשווי 175,000 ל"י, יש לחשב את תוספת המס בגין סכום זה, ורק על סכום זה היא חייבת לשלם תוספת מס. שיטת המשיב גורמת, כך נטען, לתוצאה בלתי סבירה בהביאה לכך שנטל המס על מחצית הדירה בשווי 175,000 ל"י מגיע לפי 3.5 (בערך) מנטל המס על דירה שלמה בשווי 175,000 ל"י. 7. בית-המשפט העליון דחה בפרשת לויט [1] (ברוב דעות) את טענתה הראשונה של הגברת לויט בעניין החריגה מסמכות. השופט אשר קבע כי סמכות שר האוצר על-פי סעיף 9 לחוק רחבה ממה שטענה הגברת לויט, והיא כוללת קביעת שיעור המס בהתחשב בסוג המכירה. ההבחנה בין מכירת דירה שלמה ובין מכירת חלק מדירה, שנעשתה בתקנה 2 לתקנות, היא התחשבות בסוג המכירה, ועל-כן היא בגדר הסמכות. השופט בכור הסכים עם פסק-דינו של השופט אשר. לעומתם קבעה השופטת בן-פורת כי בהתקינו את תקנה 2(2)(ב) חרג מחוקק המשנה מסמכותו. היא סברה, כי על-פי החוק המסמיך יש לקבוע את שיעור המס בשיעור משווי המכירה, ובתקנה 2(2)(ב) שיעור המס לא נקבע בשיעור משווי המכירה, "...שכן 'המכירה' האמורה שם פירושה מכירת החלק הנמכר בפועל ולא שיעור ממכירה היפותטית של הדירה כולה, ולא הרי זה כהריזה" (שם, בעמ' 798). נמצא אפוא כי ההלכה שיצאה מבית-המשפט העליון בפרשת לויט [1] קובעת כי תקנה 2(2)(ב) תקפה ואין בהתקנתה חריגה מסמכות. הלכה זו אושרה בדיון נוסף לויט [2] ברוב דעות השופטים אשר, בכור ו-י' כהן כנגד דעתם החולקת של השופטים בן-פורת וויתקון. השופטים אשר ובכור חזרו על הנמקתם בערעור האזרחי. השופט י' כהן הצטרף למסקנתם, אך מנימוק שונה, באומרו: "גם לפי דרך החישוב לפי תקנה 2(2)(ב) עדיין תוספת המס נקבעת 'בשיעור משווי המכירה', מכיוון שקיים יחס מסויים בין סכום תוספת המס ובין שווי המכירה וככל ששווי המכירה גדול יותר כך עולה סכום תוספת המס וכאשר שווי המכירה נמוך, כך פוחת סכום תוספת המס" (שם, בעמ' 576). שופטת המיעוט השופטת בן-פורת חזרה על דעתה ועל הנמקתה בערעור האזרחי. גם השופט ויתקון היה באותה דעה ובאותה הנמקה. 8. באשר לטענתה השנייה של הגברת לויט, בעניין פרשנות תקנה 2(2)(ב), הרי שזו נדחתה על-ידי שלושת שופטי הרכב בית-המשפט העליון בפרשת לויט [1]. שלושת השופטים סברו כי התקנה חלה גם אם לא דבקה בעיסקה כל מלאכותיות, וגם אם החלק הנמכר בדירה הוא כל חלקו של המוכר בדירה (כמו הגברת ליפמן שהיה לה זכות בחצי דירה ומכרה כל זכותה זו). כמו כן, שלושת שופטי ההרכב סברו, כי על-פי התקנה, בחישוב המס על מכירת חלק מדירה יש לחשב תחילה את המס על דירה שלמה ולאחר מכן להכפיל סכום מס זה ביחס שבין החלק הנמכר לדירה השלמה. כך מציינת השופטת בן-פורת: "פירושו של חברי הנכבד, אב-בית-הדין, מבטא לדעתי נכונה את הכוונה הגלומה בתקנה 2(2)(ב) בה עסקינן. המוכר חלק מדירת מגורים חייב לפיכך בתוספת מס לא לפי ערכו של החלק הנמכר (משל היתה זו דירה נפרדת בערך זהה), אלא כפי השיעור של החלק (כגון, חצי או רבע) מתוספת המס שהיתה חלה אילו נמכרה הדירה בשלמותה" (שם, בעמ' 797). פרשנות זו אושרה בדיון נוסף לויט [2], שלא שינה תוצאת הערעור האזרחי. 9. נמצא, כי לשני חלקיו של הערעור שבפנינו ולשתי טענותיה של המערערת בפנינו ניתנה התשובה בעניין לויט [1]. באשר לחלק הראשון נפסק, כי שר האוצר לא חרג מסמכותו על-פי החוק המסמיך כשהתקין את תקנה 2(2)(ב) כפי שהותקנה. ובאשר לחלק השני נפסק, כי התקנה חלה גם אם אין מלאכותיות בעיסקה, וגם אם המוכר מוכר את כל חלקו (שאיננו הדירה השלמה) בדירה, וגם אם הרוכש כבר בעלים של חלק בדירה. לאחר ששקלנו בדבר, נחה דעתנו כי אין לבחון מחדש את נכונותה של הילכת לויט [1] [2]. לפיכך, דין טענותיה של המערערת להידחות. ודין הערעור, על שני חלקיו, להידחות. 10. בטרם אסיים, ברצוני להעיר כי שיטת המיסוי שנקבעה בתקנה 2(2)(ב) למכירת חלק מדירת מגורים איננה משביעת רצון במישור הדין הראוי. לשיטה זו יש חסרונות מספר: ראשית, שיטה זו גורמת לחוסר שוויון בנטל המס בין נישומים שרכשו זכויות במקרקעין באותו מחיר. בשיטה זו, נישום שרוכש דירה שלמה במחיר פלוני ישלם מס קטן יותר מנישום שרוכש רבע מדירה או חצי ממנה או כל חלק אחר מדירה באותו מחיר פלוני. על אי-שוויון זה עמדו הן שופטי הרוב והן שופטי המיעוט בדיון נוסף לויט [2]. כך מציין השופט אשר - שנמנה על הרוב: "אינני מתעלם מכך שמי שרוכש חלק מדירה נדרש, ברוב המקרים, לשלם תוספת מס בסכום גבוה יחסית לעומת המס המשתלם עבור רכישת דירה שלמה באותו מחיר, אך מקורו של העיוות הזה אינו בסטיה מהעקרון של 'שווי המכירה', אלא בקביעת הדירוג הפרוגריסיבי שבתקנה 2(2)(א) שממנה יונקת תקנה 2(2)(ב)" (שם, בעמ' 578). והשופט ויתקון - שנמנה על המיעוט - כותב: "בכך מפלות התקנות קונה של חלק מדירה לעומת קונה של דירה שלמה, אפילו שילמו השניים אותו מחיר בעד הנכס שקנו" (שם, בעמ' 574): אמנם, יכול להיות שהנטל המוקטן על מי שרכש דירה שלמה, לעומת מי שרכש חלק מדירה במחיר זהה, נעשה מתוך שיקול להיטיב עם רוכש הדירה השלמה על סמך ההיגיון הכלכלי הזה: הוא קנה את השלם בנכס זול יותר לעומת רוכש חלק מדירה, שקנה את החלק בנכס יקר יותר. אך להסבר זה לא מצאנו עיגון רציני בחוק המסמיך או בתקנה. שנית, נושא הפרוגרסיביות בשיטה זו הוא שווי דירה שלמה, שאיננה בסיס המס במכירת חלק מדירה. במכירת חלק מדירה מוטל מס על שווי חלק מדירה, שהיא הזכות במקרקעין שנמכרה. דבר זה אינו מתיישב עם טכניקות המיסוי הפרוגרסיבי בתקנה 2(2)(א) עצמה ובסעיף 121 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], שבו נקבע מיסוי פרוגריסיבי להכנסת יחיד. שלישית, דבר זה אינו מתיישב עם הרציונל שבבסיס המיסוי הפרוגריסיבי, הוא רציונל הטלת מס גבוה יותר בשוליים ככל שהיכולת לשלם גבוהה יותר. שהרי, אין בין שווי דירה שלמה, שלא נרכשה, ובין יכולתו לשלם של הנישום ולא כלום. לאור לשון התקנה, קשה מאוד לצמצם את היקף תחולתה ולהביא לתוצאות צודקות יותר בדרך פרשנית. על-כן, מן הראוי הוא כי מחוקק המשנה ייתן דעתו בהקדם לשאלה זו, ויבח הצדקות שונות לתקנה, שיטות נוספות ותיקונים אפשריים לתקנה. הערעור נדחה. בהתחשב בכל הנסיבות, תישא המערערת בהוצאות המשיב בסכום כולל של 5,000 ש"ח. השופטת ט' שטרסברג-כהן אני מסכימה. השופט י' אנגלרד לדעתי, צדקו שופטי המיעוט בע"א 420/77 [1] ובד"נ 15/78 [2] (פרשת לויט). גם בעיניי תקנה 2(2)(ב) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), היא בבחינת חריגתו של מתקין התקנות מן הסמכות שהוענקה לו על-ידי סעיף 9 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963. הביטוי "שווי המכירה" אינו יכול להתפרש כמתייחס למכירה וירטואלית. חברי הנשיא ברק מנה את החסרונות המהותיים של ההסדר כולו, ההופכים אותו בעיניי גם לבלתי סביר. נמצא, כי השאלה היחידה העומדת בפניי היא, אם מן הראוי לבטל הלכה שנפסקה בבית-משפט זה בדיון נוסף לפני מעל לעשרים שנה. אין ספק כי יציבות הפסיקה היא ערך חשוב בעשיית הצדק. אך לפי מצוות המחוקק בחוק-יסוד: השפיטה, סעיף 20(ב), אין הלכה שנפסקה בבית-המשפט העליון מחייבת את בית-המשפט העליון. לכן, לו דעתי הייתה נשמעת, הייתי מקבל את הערעור ומורה על בטלותה של התקנה הנזכרת. הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק-דינו של הנשיא. מיסיםמקרקעיןמס רכישה