פסק הדין בערעור וההליכים שלאחריו 1. ועדת ערר זו נתנה, ביום 6.9.2006, החלטה בערר שהגישו העוררים. 2. העוררים הגישו ערעור על החלטת הועדה, ובעיקר בשאלת ההוצאות המותרות, על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). 3. בפסק הדין, שניתן ביום 22.10.2009 בבית המשפט העליון (ע"א 8763/06), קבע בית המשפט העליון, ברוב דעות (כב' השופטים חיות ואלון), כנגד דעתו של כב' הושפט אליקים רובינשטיין, בסעיף 12 לפסק הדין, קביעות עיקריות אלה: א. להחזיר את הדיון אל הועדה על מנת שתבחן את רכיבי ההוצאות, שטענו להם המערערים, בהתאם לעקרונות שהותוו בפסק הדין, ותכריע מהן ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק, על פי מה שהוכח. ב. אין בכך כדי לשוב ולפתוח את הדיון באותן הוצאות אשר לגביהן קבעה הועדה מפורשות כי הן לא הוכחו. ג. טענות המערערים בעניין ניכוי הוצאות ששולמו כשכר טרחה עבור הליכי ההשגה והערר לעניין חיוב במס שבח - נדחות. קביעת הועדה בעניין זה תואמת את ההלכה הפסוקה, לפני תיקון מספר 55 לחוק. ד. מה שאין כן, בכל הנוגע להוצאות שהוצאו לצורך השגה, ערר וערעור בעניין היטל השבחה, מס רכוש ומס רכישה, אליהן יש להתייחס לגופו, בבדיקה החוזרת שתערוך הועדה ובסייג שצוין לעיל לעניין הוכחתן. 4. הנה כי כן, הועדה נדרשה לשוב ולדון ברכיבי ההוצאות, שטענו להם המערערים, לפי סעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק, הוצאות שהוצאו לצורך ההשגה, הערר והערעור בכל הנוגע להיטל השבחה, מס רכישה ומס רכוש, על פי הראיות שיבואו בפני הועדה. 5. הועדה קבעה מועדים לדיון מחדש בשאלת ההוצאות כאמור, בעקבות פסק הדין של בית המשפט העליון, אך המועדים נדחו לבקשת הצדדים, לצורך בדיקת אפשרות של הסכמה דיונית, שתייתר את הדיון בפני הועדה. 6. הצדדים הגיעו להסדר דיוני, שלפיו יוגשו סיכומים בכתב לגבי השאלות שבמחלוקת בעקבות פסק הדין של בית המשפט העליון, בלי צורך בדיון בפני הועדה, וכך נעשה. רקע עובדתי - כללי 7. העוררים הם בעלים, במשותף עם אחרים, של מקרקעין בשטח של 6,350 מ"ר, בחלקה 114 בגוש 130020, בשכונת אבו-טור בירושלים (להלן: "המקרקעין"). 8. העוררים מכרו את זכויותיהם במקרקעין, בעסקת קומבינציה, ששווייה 1,836,232 ₪. 9. המשיב הוציאו שומות לעוררים, כל אחד לפי חלקו במקרקעין, והעוררים הגישו השגות, בעניין ההוצאות שהכיר בהן המשיב. החלטת המשיב בהשגה הראשונה ניתנה ביום 23.6.98. 10. העוררים ביקשו לתקן את השומות על בסיס חשבונות שבגין ביקשו ניכויים - המשיב נתן ביום 8.3.99 החלטה בבקשה, שלפיה הכיר בהוצאות שכר טרחת עורך דין, בסכום כולל של 6.5% משווי העסקה בתוספת מע"מ. 11. ביום 11.4.99 הגישו העוררים השגה נוספת בעניין קביעת שכר טרחת עורך דין, על פי אחוז מסוים משווי העסקה בהיותה קביעה שרירותית, שאין לה קשר עם התשלומים ששולמו בפועל ע"י העוררים. 12. המשיב נתן ביום 6.2.2000 החלטה נוספת, שלפיה הכיר בחלק מהסכומים ששולמו, בגין שכר טרחה, וקבע הכרה בסכום גלובלי, בשיעור 8% משווי העסקה, בתוספת מע"מ. 13. על רקע זה הוגש הערר. למעשה, העוררים ביקשו להכיר בשכר טרחת עורך דין בסכום של 950, 469 ₪, על פי חלקם בעסקה, בעוד שהמשיב הסכים לאשר ניכוי של 143,642 ₪ המהווה כ- 8% משווי חלקם של העוררים בעסקה. 14. נזכור כי השבח שנוצר, אחרי ניכוי ההוצאות שהכיר בהן המשיב, עומד על כ- 353,100 ₪. 15. שווינו נגד עינינו את ההנחיות הברורות והמפורשות של בית המשפט העליון: לשוב ולדון בהוצאות המותרות לניכוי לפי סעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק, על פי מה שהוכח, וכי אין לפתוח מחדש את הדיון באותן הוצאות, שלגביהן קבענו במפורש, כי הן לא הוכחו. עמדת העוררים בסיכומיהם 16. העוררים סבורים כי הפרשנות הנכונה של סעיף 39(1) ו- (7) לחוק היא שיש להתיר ניכוי של כל ההוצאות שהוציא הוכר לשם השבחת המקרקעין, וכך יש לנהוג לגבי שכר טרחת עורך דין, ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", כאמור בסעיף 39(7) לחוק. לשון אחרת, שיש ללמוד על ניכוי ההוצאות בגין שכר טרחת עורך דין גם מהנוסח של סעיף 39(1) שמחייב להכיר בכל ההוצאות - לשם השבחת המקרקעין, ובין השאר שכר טרחת עורך דין שהוצא עם השבחת המקרקעין ומכירתם. 17. ועוד זאת, לטענת העוררים יש ללמוד עניין זה גם מהגמישות הנוהגת בפקודת מס הכנסה, בחלק ה' לעניין קביעת ההוצאות המוכרות בניכוי, לאמור: "בכל הוצאה שתרמה לעליית ערך הקרקע, להשבחתו, להבשלתו ולהבאתו למצבו ביום המכירה, ובכל הוצאה שאפשרה את רכישתו או מכירתו או תרמה להן" (ראו: הדרי - מס שבח מקרקעין (1994, עמודים 286-287 ועמ"ש 1087/94 קו-אופ הריבוע הכחול נ' מנהל מס שבח, דינים (מחוזי), וכו' (8), 839), המאוזכרים בסיכומי העוררים בסעיף 17). 18. כן נקבע בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מס שבח מקרקעין, פד' נז(2) 953, לעניין סעיף 39(1) לחוק, שלשונו כאמור בפסק הדין שאליו מפנים העוררים: "סובלת גם הכללת הוצאות ריבית". 19. העוררים גם מפנים להוראה 3 בפרק ד' "לחבק מס שבח" (נספח יב' לסיכומי העוררים), לפיו ניתן לכלול בסעיף 39(1) לחוק הוצאות בגין פעולות להשגת הקלה בבנייה, שינוי ייעוד מקרקעין, איחוד וחלוקה מחדש, אגרות המשולמות לרשויות המקומיות ושכ"ט המשולם ליועצים מקצועיים לצורך ההשבחה, ובדרך כלל: מהנדסי בניין, אדריכלים ועורכי דין. אולם, לפי הוראה 3 האמורה לא יותרו בניכוי הוצאות הכרוכות במכירת הנכס ובמימושו, בגדר סעיף 39(1) לחוק, שכן הוצאות אלה לא השביחו את המקרקעין ולא תרמו לעליית ערכם, אך יותרו בניכוי במסגרת סעיף 39(6) ו- (79 לחוק. 20. עוד לטענת העוררים, שיש ללמוד מפסק הדין בעמ"ש 2549/96 דניאל תשבי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות, מיסים יג/5, ה- 308, כי "השבחה הינה תרומה לעליית ערכו של נכס וכוללת כל תוספת השקעה פיזית וכן השקעות בשינוי תכנון או ייעוד וכל הכרוך בהן", הכל לפי סעיף 39(1) לחוק (ראו: הדרי, שם, בעמ' 365, בעניין הוצאות שתורמות לשווי המכירה של הנכס, מעבר להוצאות שנובעות משימוש שוטף). 21. וגם זאת, לטענת העוררים, ככל שלשון סעיף 39 לחוק סובלת שני פירושים שונים, יש להעדיף את הפירוש שעולה בקנה אחד עם תכלית החוק, ובמקרה דנן - פירושם של העוררים. 22. לטענת העוררים - יש להתיר בניכוי את כל ההוצאות שהוצאו לתשלום שכ"ט עורך דין, ולא רק בגין פעולות משפטיות בלבד, ופירוש מצמצם כאמור לא יעלה בקנה אחד עם תכלית החוק. 23. בהתאם לכך, יש להתיר, בנסיבות המקרה "הוצאות תכנוניות רבות להשבחת המקרקעין, שתרמו לשווי מכירתם, ובין היתר אלה: א. פעולות במסגרת תיק הסדר קרקעות 14/78 בבית המשפט המחוזי בירושלים - לקביעת הבעלות בחלקות. ב. פעולות לבדיקת אפשרויות התכנון והבנייה במגרש, הכוללות פניות לרשויות השונות והכנת חוות דעת משפטיות ומקצועיות. ג. משא ומתן עם הבעלים הנוספים של המקרקעין ועם מינהל מקרקעי ישראל, לרבות פגישות בעניין זה. ד. הגשת התנגדויות לתכניות ופעולות "מול אנשי מקצוע, רשויות התכנון והעוררים" שכוללות התכתבויות, פגישות, שיחות ובדיקת טיוטות של מסמכים ותכניות שלפי הדינים השונים. ה. פעולות של הכנת תכניות חלוקה לצורכי רישום. עוד טוענים העוררים, כי "הפעולות התכנוניות” האלה, ותשלום שכ"ט עורך דין בגינם, תרמו להשבחת המקרקעין, על פי עדי העוררים, שיש לקבל את עדויותיהם כמוכחות. 24. ואף זאת, הוצאות העוררים בגין הפעולות האמורות, ושכ"ט עורך דין ששילמו העוררים, מגובות במסמכים למכביר שהומצאו למשיב. התשלומים בעד שכר טרחת עורכי דין ששולמו בשנים 1985- 1994 הוכחו, לטענת העוררים, גם במסגרת הליכי הערר. ההוצאות לפי הסיכומים 25. כיוון שהעוררים לא הביאו ראיות חדשות או נוספות בעניין הוצאותיהם בהליך זה של דיון מחדש שנעשה על פי פסק הדין של בית המשפט העליון, ועל פי ההסכמה הדיונית, שלפיה הצדדים אך יסכמו את טענותיהם, ערכו העוררים בסיכומיהם טבלאות של הוצאותיהם השונות, ככל שהן נוגעות לשכר טרחת עורכי דינם. 26. טבלאות הפירוט של ההוצאות מתייחסות לעניינים אלה: א. שכר טרחת עורכי דין בגין פעולות תכנוניות, בתקופה שבין 26.1.83 לבין 28.3.99. ב. שכ"ט עו"ד בגין ניהול הליכים נגד רשויות המס (הליך שומה מכרעת בהיטל השבחה, הליכים נגד מס רכוש, מס רכישה ומס שבח, לרבות הליך הערר. ג. שכ"ט עו"ד ופעולות לשם השבחה "לא תכנונית", כגון: מדידות, הכנת תכניות בנייה, בקשה להקלה, בקשה לקבל היתרי בנייה, לרבות הוצאות בגין התכתבות, ישיבות, פגישות ושיחות עם בעלים אחרים של המקרקעין ועם קבלנים ובדיקות שונות. בעניינים אלה, כך לטענת העוררים, עורכי הדין הם שטיפלו מטעמם ובשמם בפעולות האמורות ובביצוע ההסכמים. ד. שכר טרחת עורי דין בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין ומכירתה. ה. שכ"ט עורכי הדין בקשר פעולות לביצוע ההסכם. ו. שכ"ט בגין פעולות לאיתור קבלנים שונים - בעסקת הקומבינציה ופעולות אחרות, שלדעת העוררים הן פעולות הנוגעות למכירת הנכס. ז. תשלומים לכיסוי הוצאות ב"כ העוררים, הכוללים צילומים, כריכות, פקסים, שיחות טלפון, שליחויות וכיוצא באלה. 27. סכום כל ההוצאות שהעוררים הוציאו בגין שכ"ט עורכי דין, אשר לטעמם הן סבירות ויש להתירן בניכוי, עומד על סכום כולל של 944,205 ₪ (אנו מניחים שהסכום הוא נכון לינואר 2010 - יום הגשת סיכומי העוררים ( ראו: סעיפים 60- 62 לסיכומים). נטל ההוכחה 28. אין צריך לומר, כי נטל ההוכחה והשכנוע שהוצאה תותר בניכוי - מוטל על העורר הטוען להוצאה, והוא זה שצריך להראות כי ההוצאה נעשתה והמטרה שלשמה הוצא סכום ההוצאה ומועדה (ראו: נמדר - דיני מיסים, מהדורת התשנ"ג-1993, כרך א', סעיף 1205, והאסמכתאות המובאות שם). ברור הוא שעל הטוען להוצאה להראותה ולהוכיחה, שהרי הוא זה שמחזיק או צריך להחזיק בידיו את האסמכתא להוצאה (הדרי: מס שבח מקרקעין, כרך ב', עמ' 291). 29. בענייננו, הוסיף בית המשפט העליון להלכה הידועה בעניין זה (בסעיף 9 לפסק הדין, הרוב מידי השופטת חיות) בהאי לשנא: "על הנישום במס שבח המבקש לנכות הוצאה, מוטל הנטל להוכיח ההוצאה מותרת בניכוי. לשם כך עליו להוכיח כי ההוצאה הייתה עבור אחת המטרות שאליהן מתייחס סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין וכן עליו להוכיח את סכום ההוצאה שאותה הוציא כאמור. מקום שבו מבקש הנישום לנכות בהוצאה סכומים החורגים על פני הדברים מן המקובל יהא הנטל הרובץ על כתפיו כבד יותר להוכיח ולשכנע את המשיב שהוצאה בסדר גודל כזה אכן הוצאה על ידו בפועל (ראו הדרי, 349). אכן, מקום שבו מדובר בהוצאה שאיננה כללית ואיננה סבירה יש בכך כדי לעורר חשד לגבי אמיתותה ולהוות אינדיקציה לכאורה לכך שההוצאה לא הוצאה למטרה הנטענת או למצער לא הוצאה במלואה לאותה מטרה ושהצגתה באופן זה נועדה להפחית את החבות במס (ראו עניין כנפי, 754- 755)..." 30. כב' השופטת חיות, מוסיפה בסיפה של סעיף 10 לפסק הדין, דברים אלה: "מכל הטעמים המנויים לעיל אני סבורה כי כאשר נישום הרים את הנטל והוכיח ברמה הנדרשת כי הוציא בפועל הוצאות המותרות בניכוי לאיזה מן המטרות המפורטות בסעיפים 39(1) או סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, אין למשיב שיקול דעת למנוע את ניכויים המלא של הסכומים ששילם הנישום כאמור, גם אם מדובר בהוצאה חריגה אשר מבחינה כלכלית ובאמות מידה אובייקטיביות איננה סבירה". 31. עם זאת, הועדה נדרשה לבחון את רכיבי ההוצאות שטענו להם העוררים בהתאם לעקרונות שהותוו בפסק דין הרוב, ולהכריע מה הן ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיפים 39(1) ו- (7) לחוק - על פי מה שהוכח. אולם, אין בכך כדי לשוב ולפתוח את הדיון באותן הוצאות אשר לגביהן קבעה הועדה במפורש כי הן לא הוכחו. ועוד זאת, פסק דין הרוב דחה את טענות העוררים, ככל שנגעו לתשלום שכ"ט עורכי דין בשלב ההשגה והערר. בעניין זה חזרו העוררים וטענו להכרה בהוצאות שכ"ט עורכי דין בשלב ההשגה והערר, חרף קביעת הועדה על סמך תיקון מספר 55 לחוק וקביעת בית המשפט העליון. 32. נזכור כי אז, בפסק הדין בגלגול הראשון, קבעה ועדה זו כי הוצאה בגין שכ"ט עורכי דין, בסכום העולה פי שלושה על שומת המס ועל כ- 55% משווי העסקה, ופי כחמישה משכר הטרחה שהכיר בו המשיב, היא בלתי סבירה לחלוטין. נזכור כי גם היום מבקשים העוררים להכיר בהוצאה של כמיליון ₪ כשכר טרחת עורכי דין, על סמך אותן ראיות שהביאו העוררים בגלגול הראשון של ההליך, ולא ראו כל צורך להביא, כאמור, ראיות חדשות או נוספות. 33. נוכח פסיקתו של בית המשפט העליון, גם אם אין אנו מקבלים כי קביעתנו בפסק הדין הראשונה, כי בנסיבות העניין ההוצאה בגין שכ"ט עורכי דין שהעוררים מבקשים להכיר בהן היא הוצאה בלתי סבירה, היא קביעה עובדתית, אשר לטענת המשיב בסיכומיו (סעיף 12 לסיכומים), היא קביעה סופית, עלינו לבדוק את הראיות שהביאו העוררים לפנינו. 34. המשיב הכיר בהוצאות על בסיס תיעוד ואסמכתאות שהומצאו לו, אך לא הכיר בהוצאות שלא היה להן תיעוד. המשיב אף הכיר בהוצאה שהתיעוד לגביה לקה בחסר. 35. בחינת ההוצאות בגין שכר טרחת עורכי דין, מעלה כי למשיב הוגשו אסמכתאות בגין שלושה סוגי פעולות, שהמשיב הכיר בהן, ואלו הן: א. פעולות בגין טיפול בהסכמי הרכישה, שהמשיב הכיר בהן במלואן. הוצאות שכר טרח בגין פעולות אלה, אכן יש להכיר בהן במלואן. ב. פעולות להשבחה תכנונית. ג. פעולות לביצוע ההסכם. 36. נציין כי בחינת ההוצאות מעלה גם, כי המשיב הכיר בהוצאות שהוגש לו תיעוד לגביהן, ולא רק כהכרה בסכום גלובלי, כטענת העוררים. 37. בערר זה פירטו העוררים את ההוצאות שהם מבקשים להכיר בהן, בטבלאות, והם מבקשים כי הועדה תכיר בכל ההוצאות שנכללו בטבלאות מבלי לפרט מה היא האסמכתא לגבי כל הוצאה שפורטה בטבלה, מעין "הצלבה" של ההוצאה והאסמכתא לגביה. בעניין זה החסירו העוררים ולא עשו מלאכתם שלמה. ככל שהיו רוצים להוכיח קיומה ואמיתותה של כל הוצאה ומועדה. אנו סבורים כי אין זה מתפקידה של הועדה "להצליב" את ההוצאה עם האסמכתא שלה. אמרנו, וכך היא ההלכה, על הטוען להוצאה שיש להכיר בה - הנטל של ההוכחה ושל השכנוע. אנו קובעים, כי אין להתבסס רק על הטבלאות שבסיכומים שאין בהם ציון של אסמכתא לגבי כל הוצאה, ונותרה בפנינו עמימות, לגבי הוכחת ההוצאות. 38. אין אנו יכולים וצריכים לקבל את עדותה של גב' אדית כהן, מזכירת המשרד כראייה מוכחת על נחיצות כל פעולות או על עצם ההוצאה של העוררים בגין שכ"ט עורי דין. עדותה של גב' כהן אף מבוססת לא במעט, על שיחות עם עורכי דין במשרד, ואין ללמוד מתצהירה ראייה לענייננו. אין מדובר במסמך רשמי שהעדה יכולה להעיד עליו מתוך עיון בו, והעוררים היו זקוקים לראיות של ממש לגבי כל אחת מן ההוצאות שפורטו בטבלאות (ראו גם עדות גב' כהן, בעמ' 7- 11 לפרוטוקול). 39. לא הובאה בפנינו מערכת ניהול החשבונות שהעוררים טוענים שהיא מסודרת, כפי שאכן צריכה להיות, והעוררים הסתפקו בסיכומים באמירה שהיא מסודרת לעילא ולעילא, ולא הובאו עדים רלוונטיים כדי להוכיח מערכת זו 40. בעקבות עדותה של גב' כהן הובאה שורה ארוכה של עדים בהליך הערר, שהעידו על ביצוע פעולות משפטיות על יד באי-כוח העוררים. אנו אומרים כאן כפי שאמרנו גם בהליך הקודם, שלא יכולנו ללמוד מעדויות אלה על מהות הפעולה ועל נחיצותה או על שכר הטרחה שהוצא בגין כל פעולה בנפרד. 41. לא היו בפנינו ולא הובאו ראיות בהליך הקודם, כמו שלא הובאו בפנינו, אחר הערעור, בהליך זה, ראיות לעניין תשלום שכר טרחת עורכי דין, בגין כל פעולה משפטית שעשו באי-כוח העוררים, בקשר עם כל הוצאה שניתן להכיר בה. גם לא באו בפנינו עדויות וראיות מפי ומידי מי שעשה את הפעולות המשפטיות - אחת לאחת. 42. גם לא באו בפנינו תצהירים מטעם העוררים עצמם, לעניין תשלום שכר טרחה, בקשר עם כל פעולה משפטית - אחת לאחת. אנו קובעים כי לא הובאו בפנינו העדים הרלוונטיים שיכלו להעיד על הפעולה המשפטית וההוצאה שיש הכיר בגינה, ולא הובאו בפנינו ראיות של ממש, מעבר לאלה שהובאו בפנינו בערר הראשון, אשר לגביהן התייחסנו במפורש בפסק הדין הראשון. הוצאות בקשר עם פעולות להשבחה תכנונית 43. בפסק הדין בערר הראשון קבענו (סעיפים 21- 22 לפסק הדין), כי מדובר בפעולות משפטיות במסגרת תיק הסדר קרקעות בבית המשפט המחוזי בירושלים ובפעולות הקשורות לתכניות, ובכלל זה משא ומתן עם הרשויות ועם בעלי החלקות האחרות והליכי תכנון. פסק הדין בתיק הסדר הקרקעות (14/78) ניתן ביום 12.11.1979, והעוררים טענו, כי ההוצאות הוצאו כארבע שנים אחרי כן (סעיף 21 לפסק הדין). בפסק הדין דאז קבענו, כי אם מדובר בתשלום שניתן שנים אחרי עשיית הפעולה המשפטית - יש להכיר בו, ואין חשיבות לכך שהתשלום נעשה באיחור. אם הטענה שנעשתה פעולה משפטית בארבע השנים שלאחר מתן פסק הדין בתיק הסדר הקרקעות, שבגינה יש להכיר בהוצאה, הרי שפעולה כאמור - לא הוכחה. בעניין זה לא הוסיפו העוררים ראיות, ואנו חוזרים ומאשרים את האמור בסעיף 21 לפסק הדין בערר הקודם. 44. בעניין שכר טרחת עורכי דין בקשר עם התכניות 1864 א' ו- 4117 לא קיבלנו אז ראיות ולא קיבלנו היום ראיות של ממש, מעבר לטבלת סכומים שבסיכומים. אנו חוזרים וקובעים, כי ההוצאות בשנת 1999 מתייחסות למה שנעשה בשנים 1985- 1994. בפסק הדין בהליך הקודם קבענו כי החלטת המשיב בעניין זה מבוססת היטב ולא ראינו אז כמו שאיננו רואים היום, מקום להתערב בה או לשנותה. 45. נוסיף עוד, כי העדה, גב' כהן, אישרה בעדותה, כי בקלסרים שהוגשו למשיב שבהם נכללו המסמכים והאסמכתאות - לא נמצאו מסמכים שמתייחסים לשנים 94- 99 (עמ' 13 לפרוטוקול). הליכים נגד רשויות המס 46. ככל שטענת העוררים מתייחסת להוצאות ששולמו כשכר טרחה עבור הליכי השגה וערר לעניין חיוב במס שבח, קבע בית המשפט העליון בפסק דינו, כי קביעת הועדה שאין להכיר בהוצאות אלה - תואמת את ההלכה הפסוקה שלפני תיקו מספר 55 לחוק, וכי אין להתערב בקביעתה (סעיף 12 לפסק הדין הרוב). משום כך, אנו דוחים את טענות העוררים בסיכומיהם, ככל שהן נוגעות להוצאות כאמור. הוצאות בקשר עם הליכים הנוגעים למס רכישה 47. בעניין זה הגישו העוררים, בהליך הקודם, שני תצהירים: תצהירו של יעקב כהן, שממנו עולה, כי סכום המס השנוי במחלוקת לעניין מס רכישה הוא 24,214 ₪, ותצהירה של אדית כהן, לעניין תשלום שכר טרחת עורכי דין בכל הנוגע למס זה, העומד לטענת העוררים על יותר מ- 170,000 ₪. אנו קובעים כי ההוצאה הבלתי סבירה, לדעתנו,היא גם חריגה באופן בולט, משמעותי ובלתי מוסבר. זו הוצאה, אשר גם לפי פסק דין הרוב של בית המשפט - טעונה הוכחות של ממש ומטילה על העוררים נטל כבד של הוכחה. בכך לא עמדו העוררים, ולא הביאו כל ראיה כדי להראות ולהוכיח את ההוצאה החריגה מאוד הזאת. לפיכך, אנו דוחים, גם הפעם, את טענות העוררים לעניין זה. הוצאות בקשר עם הליכים הנוגעים למס רכוש 48. גם לעניין זה לא הביאו העוררים ראיות של ממש, מעבר לטבלאות שבסיכומים, ויש לדחות את טענות העוררים לגבי הוצאות שכ"ט עורכי דין בהליכים נגד רשויות מס רכוש. מעבר לכך, אנו מקבלים את עמדת המשיב, כי הפעולות המשפטיות שעשו העוררים וההליכים שנקטו נגד רשויות מס רכוש, לא תרמו לשווי המכירה בעסקה, ומצבו של המבנה הקיים בעת המכירה לא השפיע על המחיר בעסקת הקומבינציה. 49. ניתן לקבוע, כי לשיעור מס רכוש ולהליכים המשפטיים הקשורים אליו לא הייתה השלכה לעניין השבחת הנכס (ראו: הדרי - מיסוי מקרקעין, מהדורה שנייה, חלק א', עמ' 365). צודק ב"כ המשיב, שעניין לנו במבנה ישן ונטוש, שהיה צורך במבנה חדש תחתיו ולא בשיפוץ של מה בכך. ועוד זאת, לעניין זה ביקשו העוררים להכיר בהוצאות שכר טרחת עורכי דין, עוד משנת 1986 ועד 1999, בעוד שמתברר (תצהיר יעקב כהן), כי הפעולות הראשונות בעניין זה היו בתחילת שנת 1993 וההליכים הסתיימו בהסדר פשרה מיום 14.8.97 (ראו סעיף 40 לסיכומי המשיב, ותצהיר יעקב כהן). הוצאות בגין הליכי שומה מכרעת - היטל שבח 50. היטל ההשבחה המקורי הועמד ע"י הרשות המקומית על סך של 1,282,000, ובעקבות ההליך והשומה המכרעת הופחת לסך של 763,000 ₪. העוררים טוענים, כי הם שילמו שכר טרחת עורכי דין בסכום של 371,719 ₪, שהוא כ- 40% מחלקם של העוררים בהיטל ההשבחה. הוצאות שכר הטרחה בגין פעולות אלה על שיעור ההפחתה של ההיטל היא הוצאה חריגה באופן משמעותי, שהיה על העוררים להסבירה היטב. 51. גם לעניין זה לא קיבלנו ראיות מעבר להצהרות כלליות, ולא קיבלנו הסבר שצריך להניח את דעתנו, כי הוצאה חריגה זו, הטעונה הסבר והוכחה - אכן הוכחו והוסברו. 52. לאור האמור אנו דוחים את טענות העוררים גם בערר זה לעניין הוצאות שכר טרחת עורכי דין, בכל הנוגע למס רכישה, מס רכוש והיטל השבחה. הוצאות שכ"ט עורכי דין בקשר עם השבחה לא תכנונית 53. סעיף 39(1) לחוק מתיר ניכוי הוצאות שהוציא המוכר - מיום הרכישה ועד ליום המכירה. אולם, מתברר, כי ההוצאות שהעוררים מבקשים להכיר בהן לעניין "השבחה לא תכנונית" הוצאו לצורך בניית לבניין חדש בעקבות הסכם קומבינציה, וזאת לאחר מכירת הנכס, ואחרי סיום הליכי המכירה. 54. עיון בהסכם הקומבינציה מעלה, כי ההוצאות בקשר עם ההסכם האמור חלות על הקבלן (סעיף 5.4 להסכם שלפיו ההוצאות בגין כל הצעדים לקבלת היתר בנייה וכל תשלום נדרש - מוטלות על הקבלן). ברור שהעוררים אינם זכאים לקבל החזר הוצאות בגין אותן פעולות ותשלומים המוטלים על הקבלן - דרך המס ורשויות המס. 55. ההוצאות האמורות, שבגינן מבקשים העוררים להכירן בניכוי, שהוצאו לאחר מכירת הנכס ואפילו העוררים הוציאו אותן - לא תרמו להשבחת הנכס מיום רכישתו ועד מכירתו. 56. ועוד זאת, העוררים לא נתנו כל הסבר מניח את הדעת בהליך זה, מה גם שכבר אמרנו את דברינו בצורה מפורשת בסעיף 25 לפסק הדין, לאמור: "אין לכך כל קשר להשבחת הנכס, ואין להכיר בהוצאות אלה". פעולות לאיתור קבלן 57. לפי תצהירה של אדית כהן, העוררים הוציאו סכום של- 198,947 ₪ כהוצאות משפטיות בניסיון לאתר קבלן לביצוע הסכם קומבינציה. ועדה זו קבעה בפסק דינה הקודם, לאחר בחינת תצהירה כי הוצאה זו של כ- 200,000 ₪ למטרה זו - אינה מתקבלת על דעתנו, וכי ההוצאות האלה לא הוכחו, ולא הובאו בעניינן ראיות של ממש. גם בערר זה לא הובא כל ראיה ודין הערר בנושא זה להידחות. זאת, אף שעניין זה לא היה צריך לעלות מחדש בערר זה, שהרי זהו עניין שלא הוכח בערר הקודם, כפי שקבעה הועדה ולפי פסק דין הרוב של בית המשפט העליון - אין לדון בו מחדש. 58. ועוד זאת, יש לנו ספקות רבים אם פעולה לאיתור קבלן בעסקת קומבינציה, היא פעולה משפטית שיש להעמיסה על שכר טרחת עורכי דין של העוררים. אין זאת כי אם במצב שנוצר שבו רוב העוררים הם תושבי-חוץ ועורכי דינם פעלו רבות במקומם ובשמם, מנסים הם עתה להוציא כמעט כל הוצאה בדרך של הפחתת המס האמיתי המוטל עליהם, בדין. בכל מקרה, אנו קובעים כי ההוצאות האלה לא הוכחו אז בערר הקודם, ולא עתה בערר זה, והטענות בעניין זה - נדחות. וגם זאת, אין להוצאות אלה קשר להשבחת הנכס. עוצמת הראיות הדרושות 59. העוררים הכבירו בסיכומיהם בעניין הראיות הדרושות להוכחת הוצאותיהם, לעניין שכר הטרחה שישלמו בגין העסקה במקרקעיהם, כמותן, איכותן ועוצמתן של הראיות הדרושות. העוררים סבורים, כי די בהצהרות שהגישו ובטבלאות ששרטטו בסיכומיהם, כדי להוכיח את ההוצאות. 60. שכר הטרחה שההוצאות בגינו מגיעות כדי 55% משווי העסקה כולה, כאמור, ועולה על כל השבח שקבע המשיב, כדי פי שלושה, הוא חריג באופן משמעותי ובולט. 61. כדי לשכנע את הועדה, שהיא ועדה מקצועית הבקיאה בהוצאות סבירות ושיעורי מס בעסקאות במקרקעין, מתוך טיפולה הרב ולאורך שנים - בעררים על מיסוי מקרקעין, היה על העוררים לשכנע את הועדה לגבי סבירות ואמיתות כל הוצאה בהוכחות של ממש המגובות בחשבוניות, בקבלות ובאישורים, וזאת כדי להסיר מן הלב כל חשד וכל חשש לגבי אמיתותה של ההוצאה, שהופכת הוצאה שאיננה כלכלית - להוצאה בלתי סבירה בעליל . לכך התייחס בית המשפט העליון בפסק דינו (בסעיף 12 לפסק הדין). חרף כל אלה, לא שעו העוררים ולא הביאו ראיות והסברים שישכנעו את הועדה באמיתות כל הוצאה שיש להתירה בניכוי. לעניין זה נדרשת הועדה לעוצמת הראיות, ובהליך זה, כמו בהליך הקודם לא באו לפני הועדה ראיות משכנעות. 62. משום כך דין טענות העוררים בעניין ההוצאות שהוצאו, מעבר לאלה שהוכרו נדחות. סיכום 63. בית המשפט העליון, בפסק דין הרוב, ראה להחזיר את הדיון לוועדה, על מנת שתשוב ותבחן את הראיות לרבות ראיות שיביאו העוררים לפנייה, אך פסק הדין לא התיר פתיחה מחדש לגבי הוצאות שהועדה קבעה כי לא הוכחו עובדתית. לא ראינו להיזקק לדיון מחודש בעניינים שלא הוכחו עובדתית בהליך הקודם, הגם שהתייחסנו אליהם בפירוט בפסק דין זה, לאחר שהובאו מחדש לפנינו ע"י העוררים. 64. העוררים ביקשו להכיר בניכוי הוצאות חריגות בעליל העולות על כל שיעור סביר, ולעניין זה הם נדרשו, כאמור בפסק דין הרוב של בית המשפט העליון - לראיות ממשיות וחזקות. אולם, אנו קובעים כי ראיות של ממש לא הובאו בהליך זה של ערר שני, ונמצא כי העוררים, חזרו והעתיקו את טענותיהם שהובאו בערר הראשון, מבלי להוסיף להן ראיות של ממש. 65. הועדה אפשרה לעוררים להביא ראיות חדשות ככל שירצו, ולא הגבלנו את עצמנו אך לראיות שהוצגו למשיב ועמדו בפני המנהל. התייחסנו לכל המסמכים והראיות שהוגשו ובחנו את כל הראיות בין מסמכים שהכיר בהם המשיב ובין לאו, ולא מצאנו בערר זה שטענות העוררים הוכחו באותם סעיפים שעלו בסיכומי העוררים בהליך זה. 66. לאור האמור, וכעולה מן המקובץ - אנו דוחים את הערר. 67. אנו מחייבים את העוררים, הדדית, לשלם למשיב, שכר טרחת עורכי דינו, בסכום של 10,000 ₪, בתוספת מע"מ כחוק. שכר טרחת עורך דיןשכר טרחהמיסיםמס רכישהעורך דין