המערערת מבקשת לשנות את סיווג הנכס המוחזק על ידה מסיווג של "בנייני משרדים שירותים ומסחר" לסיווג של "גני ילדים ומוסדות חינוך ציבוריים", בהתאם לצו הארנונה של עיריית רמת גן (להלן: העירייה). השגותיה לעניין זה נדחו על ידי המשיבה, והערעור המינהלי שלפני מופנה כנגד החלטת ועדת הערר לדחות את הערר של המערערת על החלטות המשיבה. ועדת הערר קבעה בהחלטתה כי המערערת אינה מוסד חינוך ואינה מוסד ציבורי, לצורך צו הארנונה. צו הארנונה אינו קובע קריטריונים לשאלה מי יחשב מוסד חינוך או מוסד ציבורי לצורך הצו. השאלה האם בהעדר קריטריונים בצו הארנונה, קביעתה של ועדת הערר לפיה המערערת אינה מהווה מוסד חינוך או מוסד ציבורי עומדת במבחן הסבירות. 1. המסגרת הנורמטיבית וסקירת ההליכים הקודמים המערערת הינה עמותה רשומה ומוכרת כמוסד ללא כוונת רווח. המערערת מחזיקה בנכס המצוי ברח' דרך בן גוריון 10 בעיר רמת גן (להלן: הנכס), ומשתמשת בו כמכללה חינוכית להעברת הכשרה מקצועית בתחום הניהול. הנכס מחויב בתשלום ארנונה לפי סיווג "בנייני משרדים שירותים ומסחר". החל משנת 2002 פנתה המערערת לעירייה בבקשה לשינוי סיווג הנכס לסיווג של מוסדות חינוך ציבוריים (נספח ד' לערעור). ההשגות שהגישה המערערת למנהלת הארנונה בין השנים 2005-2007 נדחו והמערערת הגישה ערר על החלטות אלו (נספחים ה1-ה3, ונספחים ו1-ו3 לערעור). החלטת ועדת הערר ביום 6.8.07, ובה נקבע כי בקשת המערערת לסווגה בסיווג של מוסדות חינוך ציבוריים נדחית מהנימוקים הבאים (נספח א' לערעור): "העוררת אינה מוסד ציבורי, ולמרות שהיא רשומה כעמותה, הינה עסקית לכל דבר, הכנסותיה הן משכר לימוד, ומטרותיה הן להעניק ידע והשתלמות בשטחים שונים כולל נושאים עסקיים. העוררת אינה מוכרת ע"י משרד החינוך או המועצה להשכלה גבוהה". עולה, אם כן, כי ועדת הערר דחתה את הערר משני נימוקים: האחד, המערערת אינה מוסד ציבורי; השני, כי המערערת אינה מוסד חינוך. הסיווג כמוסד חינוך ציבורי נקבע בצו הארנונה של המשיבה לשנת 2006 (נספח א' לערעור) בפרק העוסק בשיעורי הארנונה, בסעיף ב3. נוסח הסיווג, "גני ילדים ומוסדות חינוך ציבוריים" מלמד, ואין על כך חולק, כי על מנת שנכס יסווג כמוסד חינוך ציבורי צריכים להתקיים לגביו שני תנאים מצטברים: הנכס צריך להיות גם מוסד חינוך וגם מוסד ציבורי. כאמור, ועדת הארנונה קבעה כי הנכס נשוא ערעור זה אינו מקיים אף אחד מהתנאים, היינו הוא אינו מוסד חינוך ואינו מוסד ציבורי. צו הארנונה, עליו נסמכת בקשת המערערת, אינו קובע קריטריונים לשאלה איזה מוסד יחשב למוסד חינוך או מוסד ציבורי. יש לבחון על סמך אלו קריטריונים קבעה המשיבה כי המערערת אינה מוסד חינוך ציבורי, והאם בחירתה בקריטריונים אלו עומדת במבחן הסבירות הנדרש ממנה כרשות ציבורית. 2. מוסד חינוך את המסקנה כי המערערת אינה מוסד חינוך, גזרה ועדת הערר מהעובדה שהמערערת אינה מוכרת על ידי משרד החינוך או המועצה להשכלה גבוהה. לטענת המשיבה, בהעדר קריטריונים בצו הארנונה, יש להקיש לעניין השאלה מיהו מוס דחינוך לצרכי ארנונה מההגדרה בפקודת מסי העירייה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 (להלן: פקודת הפיטורין או הפקודה). טענה זו סומכת המשיבה על פסק הדין בעע"מ 10673/05 מכללת הדרום, עמותה לקידום החינוך הגבוה נ' מדינת ישראל-משרד הפנים (ניתן ביום 31.12.07) (להלן: פרשת מכללת דרום), בו נקבע כי יש לפרש את המונח 'מוסד חינוך' לצרכי חיוב ארנונה על פי פרשנות תכליתית של פקודת הפיטורין. המערערת טוענת כי בהעדר קריטריונים בצו הארנונה לצורך קביעה מהו מוסד חינוך הנכנס לגדר ההגדרה בצו, ומשאין מחלוקת כי המשיבה הינה מוסד חינוך, יש לסווגה כמוסד חינוך על פי צו הארנונה, וכי כל קביעה אחרת תפגע בזכות הקניין ובעקרון השוויון. השאלה מי זכאי להקרא 'מוסד חינוך' לשם סיווגו בארנונה אכן נדונה בהרחבה על ידי בית המשפט העליון בפרשת מכללת דרום, אשר הובא כאסמכתא על ידי העירייה. יש להדגיש כי השוני המרכזי בין פרשת מכללת דרום לענייננו הינו בכך שבאותה פרשה נסמכה בקשת המערערת על פקודת הפיטורין, הקובעת מהם התנאים בהם צריך לעמוד מוסד כדי להחשב כמוסד חינוכי לצורך תשלום ארנונה, בעוד שבמקרה שלפנינו המערערת אינה מבקשת פטור כמוסד חינוך בהתאם לפקודת הפיטורין אלא שינוי סיווג הנכס על פי שימוש בהתאם להגדרות בצו הארנונה. הדיון בפרשת מכללת דרום התמקד בשאלה האם, לצורך הפקודה, 'חינוך' כולל גם 'השכלה גבוהה' (פסקה 12 לפסק הדין) : "(12) גבולות החינוך הם סוגיה סבוכה; בעינינו ראינו, כיצד השימוש במושג חינוך הוא "כחומר ביד היוצר, ברצותו מרחיב וברצותו מקצר" (מפיוטי ליל יום הכיפורים)... עלינו למקד דיוננו בחיקוק דנא בשאלה האם "מוסד חינוך" כולל גם מוסדות שעיקרם הקניית השכלה גבוהה, ובכללן מוסדות להשכלה מקצועית גבוהה - כדוגמת המערערת". שאלה זו, האם 'מוסד חינוך' לצרכי חיוב ארנונה כולל גם מוסדות להשכלה גבוהה רלוונטית גם לענייננו. שכן המערערת הינה מוסד להכשרת מבוגרים בתחום הניהול. משבית המשפט העליון לא הצליח להגיע למסקנה כללית בשאלה זו, הוא הגיע למסקנה כי יש להכריע בשאלה על פי תכלית הסעיף הרלוונטי בפקודת הפיטורין: "מסקנת ביניים, המבוססת על עיון הן בחוק הן בפסיקה, היא כי העצים רבים ותמונת היער אינה ברורה. לדעתי קשה מאוד להסיק מסקנה חדה מן הניתוח הלשוני ככל שהמדובר במונח מוסד חינוך, וגם במונח בית ספר. דומני איפוא כי אין מנוס מבדיקת תכלית החקיקה, תוך הסתייעות בשימושי הלשון הרווחים. בסופו של יום, ולא בלי התלבטות, תכלית החיקוק דנא מתחוורת לדעתי, ראשית, מרשימת המוסדות המפורטים בהמשך הסעיף, אשר מטרתם - ככלל, כאמור - פטור לחינוך והוראה בסיסיים, שהם מאשיות הקהילה". ואולם, בענייננו בקשת המערערת לשינוי סיווג אינה נסמכת על פקודת הפיטורין, אלא על ההגדרות בצו הארנונה בלבד, בו אין כל התייחסות לשאלה מיהו 'מוסד החינוך' שיכלל בגדר הסעיף. קרי, המערערת אינה מבקשת פטור מארנונה על פי פקודת הפיטורין, אלא שינוי סיווג של הנכס בהתאם לסיווג שנקבע בצו הארנונה של העירייה. מפסק הדין בפרשת מכללת דרום עולה כי יש לפרש את המונח 'מוסד חינוך' על פי התכלית של החקיקה הרלוונטית לעניין. עמדה על כך כב' השופטת ביניש בקובעה כי: "כמובן, שלמונח "חינוך" יש משמעות לשונית, משמעות תרבותית ומשמעות פילוסופית, אשר אין לנתקה מהתרבות החברתית שעל רקעה הביטוי חינוך נבחן. הוא עשוי להיות מאובחן על רקע של תקופה, על רקע של מסורת וסביבה ועוד. אולם בכל אלה לא נוכל להיעזר כי פרשנות ביטוי בחוק היא תלויית הקשר ונסיבות. בעניין זה צודק חברי בהגיעו לסוף דרכו הפרשנית ובקבעו כי יש לפרש את הביטוי "מוסד חינוך" על רקע תכליתה של פקודת הפיטורין ובהקשר למכלול הוראותיה וכן על רקע התקופה בה הוחקה וההקשר שלשמו נקבע בה הביטוי "מוסד חינוך". די בהקשר זה כדי להוביל למסקנה אליה הגיע חברי". כאמור, באותה פרשה נדונה בקשה לפטור מארנונה מכוחה של פקודת הפיטורין, ולכן לשון פקודת הפיטרין וכוונת המחוקק באותו חיקוק נמצאו על ידי בית המשפט העליון כרלוונטיים. לא כך בעניננו. במקרה שלפנינו בקשת שינוי הסיווג נסמכת על צו האנרנונה אשר, כאמור, אינו קובע דבר לעניין השאלה מיהו מוסד החינוך אשר יכנס לגדר הסיווג. על פי ההלכה שנקבעה בפרשת מכללת דרום, יש אפוא לפנות לחיקוק הרלווטי. החיקוק הרלוונטי לענייננו בניגוד לאותה פרשה, אינו מגביל את מוסדות החינוך אשר יכללו בגדר הסיווג. נשאלת השאלה האם הסתמכותה של העירייה על הקריטריונים הקבועים בפקודת הפיטורין, על אף שהבקשה אינה נסמכת על פקודת הפיטורין, היא סבירה. א. ההבדל בין סיווג נכס על פי צו הארנונה לבין מתן פטור על פי פקודת הפיטורין פקודת הפיטורין קובעת אילו גופים יוכרו כפטורים לצורך תשלום ארנונה. בית המשפט העליון עמד על המדיניות הציבורית שבסיס פקודת הפיטורין, וקבע כי על מנת להגשימה יש לפרשה לעניין הגופים שיוכרו לצורך קבלת פטור מכוחה, באופן מצמצם (פרשת מכללת דרום, פסקה ו' לפסק הדין של כב' השופט א' רובינשטיין): "הפטור מתשלום ארנונה למוסדות חינוך דומה באופיו לסוגיית פטור ממס למוסדות ציבור כמשמען בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, ומעורר, בדרכו שלו, בעייתיות דומה... במעגל הקרוב מצויה ההשפעה האפשרית על תמיכתם התקציבית של המדינה במוסדות החינוך; המצב הפיננסי של מוסדות החינוך - וכפועל יוצא מכך מצבם המקצועי - וההשפעה על עובדיהם ותלמידיהם; צרכי הרשות המקומית "הנדרשת לתת שירותים ממשאביה העצמאיים, מבלי שתהיה לה שליטה על מתן פטורים מארנונה" (בג"צ 4339/04 עירית פתח-תקוה נ' שר הפנים (טרם פורסם) (השופטת - כתארה אז - ביניש)), וראו דבריו של השופט אנגלרד בעמדת מיעוט, בבג"צ 26/99 עיריית רחובות נ' שר הפנים הנזכר. אשר על כן, עלינו לנוע במסענו הפרשני בזהירות יתירה לאור "המטרות שמן הראוי כי הציבור יחפוץ במימונן באמצעות מערכת המס" (גליקסברג, 203) - ובענייננו, בשינויים המחייבים, הארנונה העירונית. אוסיף כאן, כי דומה שהפטור למוסדות-חינוך יסודו בתחושה, שהם מאותם מוסדות שהקהילה חפצה בהם ומעוניינת בקיומם ועל כן נכונה היא כקולקטיב, כציבור, לסייע בהחזקתם גם על-ידי הקלת הנטל בנושאים כמו הארנונה. השאלה הפרשנית היא גדרי הדבר על פי הפקודה". היות ובמקרה זה עסקינן בצו הארנונה ולא בפקודת הפיטורין, נשאלת השאלה מהו היחס בין פקודת הפיטורין לצו הארנונה. הפטורים הניתנים לגופים מוכרים על פי הפקודה הינם בשיעורים שונים שבין 45%-100%. שיעור הפטור לו זכאי גוף מוכר על פי הפקודה נגזר מתעריף הארנונה שנקבע על פי הסיווג המתאים לנכס בהתאם לצו הארנונה של הרשות המקומית. כלומר, במידה והמערערת היתה מוכרת כגוף פטור על פי פקודת הפיטורין, וכן היתה מסווגת כמוסד חינוך על פי צו הארנונה, היתה מחוייבת בתעריף נמוך יותר מהתעריף הקבוע לסיווג כמוסד חינוך. כלומר, פקודת הפיטורין מעניקה לגופים המוכרים מכוחה, הנחה נוספת מעבר להנחה הניתנת מכוח הסיווג בלבד בצו הארנונה. אם כן, ייתכן מצב בו גוף יסווג בסיווג מסוים על פי צו הארנונה, אך לא יוכר באותו סיווג לצורך פקודת הפיטורין. כמו כן, הרציונל לפיו יש לפרש את פקודת הפיטורין באופן מצמצם, אינו חל בהכרח על קביעת הסיווגים על פי שימוש בהתאם לצווי הארנונה שמוציאה הרשות המקומית. יתר על כן, היות ופקודת הפיטורין מעניקה לגופים המוכרים מכוחה הנחה נוספת מעבר להנחה שנובעת מקביעת הסיווג על פי שימוש, מתבקש לפרשה באופן מחמיר יותר. גם העובדה שקביעת הסיווג נעשית בחקיקת משנה, להבדיל מהפטורים על פי פקודת הפיטורין, מחייבת פרשנות פחות מחמירה של ההגדרות. לא כל שכן כשהרשות המקומית מתרשלת ואינה מפרטת בצו הארנונה את הקריטריונים לפיהם יקבעו הסיווגים, לאור העובדה שבהעדר קריטריונים פומביים נפגע, על פני הדברים, עקרון השוויון. מהאמור עולה כי פקודת הפיטורין, התנאים בה והפרשנות המקובלת שלה, אינם רלוונטיים לענייננו. בענייננו יש להעניק לסיווגים בצו הארנונה פרשנות המבטיחה הגנה על עקרון השוויון. האינטרס הציבורי הוא שמיסי הארנונה ייגבו באופן שווה ועל פי קריטריונים גלויים, ברורים ואחידים. בהעדר קריטריונים כאלה בצו הארנונה, מתעורר החשש כי ההחלטה לגבי הסיווג תבוסס על אינטואיציה או גחמה של הרשות, ולא על טעמים ענייניים ושוויוניים. ראו לעניין זה דברי כב' השופטת שטרסברג-כהן בבג"ץ 26/99 בג"ץ 2606/00 עיריית רחובות נ' שר הפנים (ניתן ביום 11.2.03) (פסקה 9 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן): "אני סבורה, כי כעניין של מדיניות ראויה, של מינהל תקין ושל חלוקה צודקת והוגנת של נטל המס ברשויות מקומיות ושל תפיסה נכונה של מעמד הרשויות המקומיות בקביעת תקציביהן, יש לבחון במקרה דנן אישורים "היסטוריים" לפטורים מארנונה. יש לעשות כן, על-פי קריטריונים הולמים שייקבעו בתקנות או בדרך חוקית אחרת". במצב דברים זה, לפחות עד שהרשות המקומית תפרסם קריטריונים לעניין הסיווג, השוויון והאחידות יושגו באמצעות פירוש הסיווגים על פי המשמעות הלשונית שהיה מייחס להם האדם הרגיל. מהחלטת ועדת הערר עולה כי היא אינה חולקת על עצם היותו של הנכס מוסד חינוך. סירובה להעניק את הפטור הוא בשל היותו מוסד חינוך שאינו מוכר כנדרש על פי פקודת הפיטורין, אשר כאמור אינה רלוונטית לענייננו. עוד טוענת המשיבה כי לאור העובדה שהשימוש בנכס הינו להכשרה בתחום הניהול, אין המדובר בבית הספר המשמש לחינוך אלא בבית ספר המכשיר ומלמד טכניקות ניהול. טענה זו מוטב היה לו לא נטענה כלל. התשובה לשאלה האם מוסד מסוים מהווה מוסד חינוך אינה תלויה דווקא בנושא הנלמד בו, וודאי כי לא מתחייב שהנושא הנלמד בו יהיה 'חינוך'. משאין מחלוקת כי הנכס משמש כבית ספר להכשרה בתחום הניהול, ומשהחיקוק הרלונטי, צו הארנונה, אינו מגביל את ההגדרה של 'מוסד חינוך', עקרון השוויון מחייב את המסקנה כי המערערת הינה מוסד חינוך לצורך צו הארנונה. 3. מוסד ציבורי את המסקנה כי המערערת אינה מוסד ציבורי אלא מוסד עסקי, גזרה ועדת הערר מכך שלעמותה הכנסות משכר לימוד והיא מעניקה הכשרה גם בנושאיים עסקיים. לטענת המשיבה, מסקנה זו מתבקשת מההגדרה של מוסד ציבורי לצורך פטור ממס שבסעיף 9 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה) הקובע כדלקמן: "מוסד ציבורי" - חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינן קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר; לענין זה - "קרוב" - כמשמעותו בסעיף76(ד); "מטרה ציבורית" - מטרה שענינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית" כלומר, בהעדר אמות מידה בצו הארנונה לשאלה מיהו מוסד ציבורי, המשיבה טוענת כי את אמות המידה יש לגזור מההגדרה של מוסד ציבורי לצורך פטור ממס הכנסה שנקבעה בפקודת מס הכנסה. המערערת טוענת כי בחירה בהגדרה זו לצורך החלטה מיהו מוסד ציבורי לצורך צו הארנונה הינה שרירותית, שכן קיימים חיקוקים אחרים המגדירים מוסד ציבורי באופן בו המערערת נכללת בהגדרה. אכן, קיימות הגדרות רבות ושונות בחקיקה הישראלית למונח 'מוסד ציבור'. השוני בהגדרה נובע מתכלית החוק. התכלית של הכרה במוסד כציבורי לצרכי מס הכנסה, אינה אותה תכלית של הכרה במוסד כציבורי לצרכי תשלום ארנונה. המערערת הצביעה לפחות על חמש הוראות חוק המגדירות 'מוסד ציבורי' באופן בו המערערת נכללת בהגדרה ללא שום קושי [צו איסור הלבנת הון (חובת זיהוי, דיווח וניהול רישומים של מנהל תיקים) התשס"ב-2001; חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963, סעיף 61(ד); תקנות חתימה אלקטרונית (חתימה אלקטרונית מאובטחת, מערכות חומרה ותוכנה ובדירת בקשות) תשס"ב 2001, סעיף 10(2)(ה); חוק יסודות התקציב 1985, סעיף 3א'; חוק מס רכוש וקרן פיצויים 1961, סעיף 39(6)]. פנייתה של העירייה להגדרה בפקודת המסים היה שרירותית ואינה מתיישבת עם עקרון השוויון. הפגיעה בעקרון השוויון בדרך של בחירה בהגדרה שבפקודת מס הכנסה דווקא, היא חמורה יותר נוכח הימנעות העירייה מלפרט בצו הארנונה קריטריונים לסיווג, הימנעות אשר כאמור פוגעת על פניו בעקרון השוויון. מעבר לכך ולמעלה מן הצורך אציין כי גם לא ברור כלל ועיקר כיצד קבעה המשיבה כי המערערת אינה עונה על ההגדרה בפקודת מס הכנסה. ועדת הערר קבעה כי לעמותה הכנסות משכר לימוד, ואולם עובדה זו כשלעצמה אינה סותרת את הטענה כי המערערת אינה פועלת למטרות רווח. עצם העובדה שהמערערת הוכרה על ידי רשויות המס כ'מוסד ללא כוונת רווח' היא אינדיקציה לכך שהמערערת עונה להגדרה של מוסד ציבורי בפקודת מס הכנסה. מכל מקום, כאמור, בהעדר קריטריונים בצו הארנונה, בחירתה של המערערת בקריטריונים שנקבעו בחקיקה אחרת, בעוד שבנמצא הוראות חוק רבות אחרות הקובעת קריטריונים אחרים המשרתים את אינטרס המערערת, פוגעת בעקרון השוויון ולכן אינה עומדת במבחן הסבירות הנדרשת מרשות ציבורית. 4. סיכום לאור כל האמור הערעור מתקבל, והחלטת ועדת הערר מיום 6.8.07 מבוטלת. המשיבה תשנה את סיווג הנכס של המערערת לסיווג של "גני ילדים ומוסדות חינוך ציבוריים". ד"ר מיכל אגמון-גונן, שופטת המשיבה תשלם למערערת הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 40,000 ש"ח בתוספת מע"מ כדין. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק, מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. עקרונות משפטייםארנונה