פרשנות דיני המס - היטלי השבחה

פתח דבר לפני שלושה ערעורים שאוחדו לכלל דיון אחד והמתייחסים להחלטות זהות של ועדת הערר המחוזית לפיצויים והיטלי השבחה - מחוז תל אביב. ועדת הערר, קיבלה בשלושת החלטותיה את עמדת המשיבים לפיה האירוע מחולל ההשבחה, אליו יש להתייחס לצורך בחינת היטל ההשבחה לו זכאית הועדה המקומית בגין הגדלת שטח מרתף בבתי המשיבים, הינו מועד אישור תכנית המרתפים - הר/2000 מ (להלן "תכנית המרתפים") שפורסמה למתן תוקף בתאריך 25/10/90 ולא כסברת המערערת, היינו מועד אישור ההקלות בדבר תוספת זכויות הבניה מתאריך 21/1/2009, שהגדילו את היטל הבניין ולכן גם אפשרו את תוספת שטח המרתפים מושא ההשבחה בהתאם לתכנית המרתפים. המשמעות הכלכלית של שני המועדים השונים מחוללי ההשבחה מולידה סכומי השבחה שונים ולכן גם היטלי השבחה שונים ובהתאם גם ברורה על פניה. השגות המערערת בשלושת הערעורים הינה כלפי הקביעה לפיה יש לאמוד כאמור את שיעור ההשבחה ואת ההיטל הנגזר ממנו, בהתאם למועד אישור תכנית המרתפים ולא למועד מתן ההקלה בדבר תוספת זכויות הבניה. זכויות המשיבים 4. המשיבה 1, הינה הבעלים של מחצית מחלקה 293 גוש 6517 - הממוקמת ברחוב יהושע בן נון 12 בהרצליה פיתוח. 5. המשיבים 2-4, הינם הבעלים של מגרש בשטח של 923 מ"ר הרשום כגוש 6518 חלקה 371 והממוקם ברחוב עוזיהו המלך 10 בהרצליה פיתוח. 6. המשיבים 5-8, הינם בעלים של מגרש בשטח של 795 מ"ר הרשום כגוש 6517 חלקה 145 והממוקם ברחוב רמת ים פינת רחוב סטרומה בהרצליה פיתוח. טענות המערערת 7. טענה המערערת, שבשלושת המקרים הנדונים ביקשו בעלי הנכסים הקלה לבניית היטל בנין גדול יותר. אין מחלוקת בין הצדדים כי ההקלות שניתנו לשטחי המשיבים, אותן אישרה הוועדה המקומית, הן שאפשרו לוועדה המקומית לאשר למשיבים גם את הגדלת שטח קומת המרתף בהתאם לתכנית המרתפים. 8. המערערת סמכה ידה על קביעת שמאי הוועדה המקומית, כי האירוע מחולל ההשבחה הינו אישור הוועדה המקומית למתן הקלה אותה ביקשו המשיבים לשם תוספת זכויות בניה עיליות ואשר הגדילה את היטל הבניין, מה שאפשר גם את הגדלת שטח המרתף. לפיכך, כך טענה, יש לחשב את ההשבחה בגין הגדלת שטח המרתף לפי מועד אישורה של ההקלה בשנת 2009 ולא לפי מועד אישורה של תכנית המרתפים. 9. עוד טענה המערערת, כי טענת המשיבים כאילו הגדלת שטח המרתף אינה חלק מההקלה שאישרה הוועדה המקומית, אלא נובעת מאישור תכנית המרתפים - סותרת את החלטת הועדה המקומית. מי שסובר שהחלטת הועדה המקומית שגויה, יכול היה להגיש ערר לוועדת הערר המחוזית, בהתאם להוראות סעיף 152 (א) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965 (להלן "החוק") - תוך 30 יום, פעולה שאין חולק כי המשיבים לא ביצעו. 10. יתרה מכך טענה, כי לוועדת הערר אין סמכות לדון בהחלטות הוועדה המקומית, בכל הקשור להיתרי בניה. סמכות זו נתונה באופן בלעדי לוועדת הערר לתכנון ולבניה מכוח סעיף 12 א לחוק. מטעם זה בלבד היה על וועדת הערר לדחות על הסף את טענות המשיבים שחתרו תחת החלטת הוועדה המקומית בבקשתה להיתר משנת 2009. 11. עוד הוסיפה, כי אין ספק שתוספת הבניה במרתף ביתם של המשיבים התאפשרה בשל אישור תוספות זכויות וצמצום קווי הבניין בדרך של הקלות. תוספת השטח במרתף היא למעשה פועל יוצא של אישור ההקלות. 12. עוד טענה המערערת, כי קביעת ועדת הערר באשר לאירוע המחולל השבחה, מבוססת לכאורה על ההנחה שבמועד אישור תכנית המרתפים נוצרה ההשבחה בנכס. אולם, אין ספק כי במועד אישור תכנית המרתפים, טרם קמה זכות למשיבים להגדיל את שטח המרתף מעבר להיטל הבניה המותר, ללא אותן הקלות. 13. עוד ציינה המערערת, כי עצם העובדה שתוספת השטח מאפשרת בניית מרתף בהיקף היטל הבניה העילית, אינה משנה את המסקנה שכל עוד לא אושרה ההקלה בתוספת שטח הבניה, לא ניתן היה לאשר למשיבים את הגדלת שטח המרתף. לפיכך, האירוע אשר חולל השבחה הינו מועד ההקלות להגדלת שטח הבניה וצמצום קווי הבניה ולא מועד אישורה של תכנית המרתפים. 14. סיכמה המערערת וטענה, כי שמאים מכריעים רבים קבעו שהאירוע מחולל ההשבחה בהגדלת שטח המרתף הינו מועד אישור ההקלות ולא מועד אישורה של תכנית המרתפים. החלטת ועדת הערר ההופכת החלטת שמאים מכריעים, יש בה למעשה התערבות בקביעות מקצועיות שצריכה להיעשות בצמצום ורק במקרים בהם נפלה טעות חמורה בהחלטת השמאי המכריע. טענות המשיבים 1-4: 15. לטענת המשיבים 1-4 סעיף 1 (א) לתוספת השלישית לחוק, מגדיר את האירוע מחולל ההשבחה כך: "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג" 16. מכאן, שהחוק קובע שלושה אירועים כמחוללי השבחה: אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. כל אירוע אחר שאינו נמנה עם אירועים אלו, לא יגרור חיוב בהיטל השבחה. העותרים הפנו לערר 85011/10 אקרו בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה, הרצליה (30/7/2012) שם נקבע: "ייתכן וישנם אירועים נוספים שיש בהם כדי להשביח מקרקעין ולגרום לעליית שווים, ואין חולק כי ישנן גם ישנם כאלה, אלא שלא כל אירוע המביא להשבחת מקרקעין - לעליית שווים, הינו אירוע מחולל 'השבחה' כמובנה בחוק התכנון והבניה, אשר ניתן להטיל מכוחו היטל השבחה. רק אירוע מחולל השבחה המנוי בתוספת השלישית לחוק מהווה 'השבחה', שממנה ניתן לגזור היטל השבחה". 17. לטענת המשיבים, אין חולק שיסוד הרחבת המרתף קבוע בהוראות תכנית המרתפים עצמה, ולמרות שהאירוע שאפשר הרחבת קומת הקרקע הינו מתן ההקלה במפלס העליון, אין חולק שאלמלא תכנית המרתפים, לא הייתה מתאפשרת הרחבת המפלס שניתנה כתוצאה מההקלה בקומת הקרקע. 18. עוד טענו המשיבים, כי טעות היא בידי המערערת הטוענת שהמועד הקבוע הוא "פועל יוצא", כי אם המבחן הנכון הוא בפרשנות הוראות התכנית האם פלוני יכול היה להרחיב את מפלס המרתף בהתאמה. 19. עוד טענו, כי כל עוד לא תתוקן תכנית המרתפים ותגדיר שטח מינימאלי ביחס לאחוזי הבניה המותרים להרחבה, הרי שכל הרחבה לא תידרש להקלה הואיל והיא אינה חורגת מ-100% קונטור הבניין במצבו החדש, ומכאן שאין צורך בשאלה מה יצר את הרחבת המרתף לשאלת המועד הקובע. 20. לבסוף ציינו המשיבים 1-4, כי שאלת המועד הקובע לתכנית המרתפים הינה שאלה משפטית מובהקת שהוכרעה בוועדת ערר, מכאן שכל עוד הוכרעה שאלה משפטית אגב פרשנות שבמשפט בגין תכנית מתאר הנוגעת למרתפים בעיר הרצליה, הנוגעת להשתת היטל השבחה, לא ניתן לעשות איפה ואיפה בין נישומים שחלקם ישלמו את הסכום הגבוה לשיטת הועדה המקומית, עת שהמועד הקובע הוא מהקלה, ואחרים ישלמו את הסכום הנמוך עת שהמועד הקובע כפי שקבעה ועדת הערר בעניין המשיבים 1-8 והוא ליום אישור תכנית המרתפים. טענות המשיבים 5-8: 21. טוענים המשיבים 5-8, כי בהתאם להוראות תקנות התכנון והבניה (סטיה ניכרת מתכנית) תשס"ב - 1992 (להלן: "התקנות"), תוספת שטח במרתף הבית, כפי זו שאושרה על ידי המערערת, כלל אינה יכולה להתאפשר במסגרת בקשה להקלה, שכן בקשה להקלה מעין זו מהווה במקרה דנן משום סטייה ניכרת, אשר כלל לא ניתן לאשרה. האפשרות החוקית היחידה הקיימת הינה בניית מרתף בית מגורים, בהתאם להוראות תכנית המרתפים. 22. גודלו של מרתף בית המגורים אינו מצוי בשיקול דעתה של המערערת, שכן בניית המרתף, ככל שזו תואמת את הוראות תכנית המרתפים, הינה בניה התואמת תב"ע ומשכך, בניה זו הינה זכות קנויה בידי המשיבים. 23. עוד טוענים המשיבים, כי בעוד המערערת מבקשת לשים יהבה על פסק דין העוסק כולו בשאלה מהו המועד הקובע לעניין הוראות תכנית הר/מק/543 א' וזאת בקשר עם האפשרות להעניק מכוח הוראות תכנית זו תוספת שטחים וכאשר הוראות התכנית מחייבות הליכה במסלול אישורה של הקלה, הרי שבערעור דנן, סוגיה זו כלל אינה עומדת לבחינה, שכן ברור כי הרחבת המרתף לא בוצעה אגב תוספת לזכויות המוקנות במסגרת תכנית הר/2000 מ' אלא כחלק מהזכויות המצויות בתכנית. 24. המשיבים מבססים טענתם גם על דבריו של פרופ' נמדר הקובע מבחן אצבע לצורך קביעת אירוע מס: "ניתן לומר כי בטרם התקיימו התנאים שבתכנית אין לראות בתכנית כתכנית החייבת בהיטל, שכן התכנית עצמה מתנה את חלותה בקיומם של תנאים אלה". 25. עוד טענו המשיבים 1-8, כי בהתאם להלכה הפסוקה ולשיטת פרופ' נמדר, מקום שהתכנית קובעת תנאים למימושה, הרי שאין לראות במועד אישורה של התכנית אירוע מס, אלא יש לקבוע את אירוע המס ביחס לאירועים נשוא התנאים, לעת מימוש התנאים בפועל. במקרה דנן, תכנית המרתפים, אשר מכוחה ניתן לאשר בניית מרתפים, הינה תכנית ברורה שאינה קובעת תנאים למימושה. הוראת תכנית המרתפים קובעות באופן ברור ששטח מרתפו של בית מגורים יהא כשטח קומת הכניסה לבית המגורים וזו בדיוק הבקשה אשר התבקשה על ידי המשיבים. הסוגיה שבמחלוקת 26. מהאמור לעיל עולה כי הסוגיה שבמחלוקת הינה האם האירוע מחולל ההשבחה הינו מועד אישור תכנית המרתפים המאפשרת בנית מרתף במלוא היטל הבניין, או שמא האירוע המחולל הינו, מועד אישורן של ההקלות בזכויות הבנייה אשר אפשרו למשיבים להגדיל את שטח המרתף? דיון והכרעה מועד היווצרות חובת תשלום היטל השבחה 27. היטל השבחה, שנגבה לפי הוראות התוספת השלישית, הינו תשלום אשר ביסודו מונח רעיון של צדק חלוקתי, בעל מקרקעין אשר ערך נכסו הושבח בעקבות פעילות חוקית - תכנונית של רשות ציבורית, מחויב על פי החוק לחלוק את התעשרותו עם כלל הציבור המקומי באמצעות תשלום היטל השבחה (ר' ע"א 1341/93 סי אנד סאן הוטלס נ' הוועדה המקומית תל אביב - יפו, פ"ד נב(5) 715, 719, (1999)). 28. לצורך הנוחות נשוב ונגדיר את המונח "השבחה" כפי המצוין בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק: "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". במילים אחרות מקום שעלה ערכם של מקרקעין בשל אישור תכנית, או מתן הקלה או התרת שימוש חורג כי אז נאמר שחלה לגביהם השבחה. 29. סעיף 2 (א) לתוספת השלישית, קובע מתי נוצרת החבות בהיטל השבחה: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהן ובין בדרך אחרת . ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); " במילים אחרות, עם הרחבת הזכויות בקרקע שהושבחה, בין בדרך של ניצולן ובין בדרך אחרת, קמה החובה לשלם בגין אותה השבחה. יחד עם זאת הוועדה המקומית רשאית לדחות את מועד התשלום עד למועד מימוש הזכויות (ר' סעיף 4(1) לתוספת השלישית). 30. בחלק ג' סעיף 2.1 ל"תכנית המרתפים" נקבע כי: "הועדה המקומית רשאית להתיר הקמת מרתף וקומת מרתף תחתונה בבניין, בהתאם לתנאים ולהוראות תכנית זו". 31. מבקשות המשיבים להיתר בניה עולה, כי האחרונים ביקשו מספר הקלות שאושרו על ידי הוועדה המקומית באופן שהגדיל את היטל הבניין. הקלות אלו, אפשרו גם את הגדלת שטח המרתף. מכאן, שלא קיים ספק, כי ההקלה, שמשמעותה בפועל הינה הגדלת השטחים כמותית, היא זו שגרמה להעלאת שווים של המקרקעין הן בהיבט היטל המבנה והן בהיבט המרתף. 32. סעיף 4(7) לתוספת השלישית לחוק, קובע כי: "השומה תערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפני העניין, בהתחשב בעליית המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק החופשי". 33. אין מחלוקת בין הצדדים, כי ההקלות הכמותיות בשטח קומת הקרקע אותן אישרה הוועדה המקומית נבעו מהחלטת הוועדה המקומית מתאריך 21/1/2009, והן שאפשרו לוועדה המקומית לאשר למשיבים גם את הגדלת שטח קומת המרתף. 34. למעשה, רק אישורה של הוועדה המקומית להקלות הכמותיות בשטח קומת הקרקע של המבנים - היא זו שאפשרה לוועדה המקומית לאשר למשיבים גם את הגדלת שטח המרתף. לשון אחרת, לולא אישרה הוועדה המקומית את הרחבת היטל הבניה העילית בדרך של אישור ההקלות לתוספת זכויות הבניה, לא הייתה למשיבים הזכות להגדיל בהתאמה את שטח המרתף בהתאם לתכנית המרתפים. 35. יוצא אפוא, כי תוספת השטח למרתף המשביחה את הנכס, הינה פועל יוצא של אישור ההקלות ולא של אישור תכנית המרתפים. העובדה שתוספת השטח התאפשרה אודות להוראות תכנית המרתפים, המאפשרת בניית מרתף בהיקף היטל הבניה העילית, אינה משנה את המסקנה האחת והיחידה המתבקשת בעיני והיא שכל עוד לא אושרה ההקלה בתוספת שטח בניה והגדלת היטל הבניין, לא ניתן היה לאשר למשיבים את הגדלת שטח המרתף. 36. אין ספק, שתכנית המרתפים היא תנאי אשר בלעדיו לא ניתן להחיל את ההשבחה בהגדלת שטח המרתף, אך יחד עם זאת על מנת להפעיל את תכנית המרתפים קיים צורך בהליך נוסף של מתן ההקלות, היינו ההקלות הן בבחינת האירוע המכונן המאפשר את הגדלת שטח המרתף והיא שהביאה להשבחת שטח המרתפים. בלעדי ההקלות אין השבחה לשטח המרתף. יפים לעניין זה דבריו של כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין בעניין נירד )ע"א 7664/08 עו"ד אסף ניב, כונס הנכסים על זכויות נ' נכסי נירד בע"מ ואח' (13.9.11)): "... מובן מדוע המשיבות התמקדו בסיכומיהן דווקא בטענה כי חובת תשלום היטל ההשבחה קמה מיד עם החלטת הוועדה כי הוספת שטחי שירות תינתן בדרך של בקשת הקלה. ...החלטת הוועדה בנוגע להוספת שטחי השירות בדרך של הקלה, לא יצרה השבחה בנכס, שכן זו נוצרת רק לאחר אישור ההקלה". 37. בדומה, כשם שיש לקזז מההשבחה בעקבות פגיעה הנוצרת עקב מימושה בפועל של ההקלה על דרך הקיזוז, כך יש גם להוסיף להשבחה את התוצאות המשביחות הנוספות של אישור ההקלה. המתייחס לכך כבוד השופט מצא בע"א 600/89 גדעון וכרמלה בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה נתניה מז (2) 402 (1993) כשקבע כך: "במניין כלל גורמי התכנית שהם בעלי השפעה על שווי המקרקעין, אין לכלול רק את הגורמים הפוגעים במקרקעין, אלא גם את יסודות המצויים בתכנית המשביחים את שווים. התוצאה המשוקללת מן ההשבחות בכלל הגורמים היא המספקת תשובות לשאלות אם המקרקעין נפגעו ומהו שיעור פגיעתם". לפיכך, השבחת המקרקעין קשורה ישירות להקלות הבנייה שהפעילה במקביל את תכנית המרתפים והוסיפה את השבחת המרתף להשבחה בשל ההקלה הנובעת מהיטל הבניין הקשורה אליה ומניעה אותה. 38. המשיבים מבקשים לבסס חלק מטענותיהם על פרשנות דיני המס, אלא שביסוס זה אינו מסייע להם בנסיבות. פרשנות דיני המיסים כפי שהינה כיום אינה עולה בקנה אחד עם דברי המשיבים. לדברי היועץ המשפטי לממשלה בעניין נויברגר (עש"א 9313-02-09 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה הרצליה נ' נויברגר) "אירוע מס" המצמיח חוב בהיטל השבחה, איננו אישור התכנית הכוללת הוראה זו, אלא מתן החלטה על ידי הוועדה המקומית לתוספת אותן זכויות. יפים לעניין זה גם דבריו של פרופ' נמדר בספרו "היטל השבחה" תשע"ב - 2011 עמ' 71: "ניתן לומר כי בטרם שהתקיימו התנאים שבתכנית אין לראות בתכנית כתכנית החייבת בהיטל, שכן התכנית עצמה מתנה את חלותה בקיומם של תנאים אלה" "... לעומת זאת, כאשר ההשבחה שבתכנית מותנית בהסכמתו של צד ג', כגון הסכמת המנהל, או שהיא מותנית בהחלטה נוספת של הוועדה המקומית עצמה, אין לראות בתכנית מותנית כתכנית משביחה ואין לחייב את הנישום בהיטל בגינה" 39. במקרה דנן, מחולל ההשבחה הוא אישור הוועדה המקומית למתן הקלה לתוספת זכויות הבנייה העיליות אשר אותה ביקשו המשיבים. היא זו שלמעשה מגדילה את היטל הבניין, דבר שמאפשר הגדלת שטח המרתפים, ולכן ההקלה היא גם אירוע המס אליו יש להתייחס בנסיבות. אין לשכוח, כי גם לדיני המס פרשנות תכליתית של החוק היוצר את החיוב הנובע מהן, (ר' לעניין פרשנות דיני המס א' ברק "פרשנות דיני המיסים" מיסים יא(4) 1997 א-1, א-12 "מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו, וערכי היסוד של השיטה"). ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט(2) 70, 75 (1985);ע"א 7034/99 פ"ש כ"ס נ' יאיר דר (12.5.2004) שם קבעה כ' הש' חיות כי: " ככל שבחוק מס עסקינן, יש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; את המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש; וכן ראוי לעמוד על הפרקטיקה החשבונאית הנהוגה בקשר לעניין העומד לדיון (ראו: ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(4) 795, 800 והאסמכתאות שם; ברק, פרשנות דיני המיסים א-6; א' גל "'גירסא דינקותא' בפרשנות דיני המס" מיסים יב(4) (1998) א-132, א-133). כאשר כל המקורות הללו אין בכוחם לסייע לפרשן להגיע לכלל מסקנה באשר לפירוש התכליתי של הוראת חוק המס העומדת לדיון, כי אז יתפרש החוק באופן המקל עם הנישום (ראו: ברק, פרשנות דיני המיסים, שם). ודוק: ככל שטובת הנישום מהווה שיקול במסגרת ההליך הפרשני, יש לזכור כי טובתו של הנישום הספציפי ששומתו עומדת לדיון איננה בהכרח טובתם של נישומים אחרים שעניינם מושפע מאותה פרשנות, ובהחלט ייתכן כי 'טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר' (עניין חצור, שם)") מטרת דיני המס בנסיבות הינה לאפשר ולגבות מס אמת. גביית מס ממי שאינו נהנה מההשבחה מיד לאחר פרסום תכנית המרתפים, כפי שניתן לכאורה לייחס לגרסת משיבים, מעלה קושי לא מבוטל והינה בעיני בלתי סבירה במיוחד כלפי מי שלא מימש זכות זו בעבר. מכאן, שמטרת היטל ההשבחה לאפשר גביית מס ביחס לאירוע שהביא להשבחה שבעיני הינו כאמור אירוע מתן ההקלה ולא אירוע אישור תכנית המרתפים, היא זו הסבירה וההולמת את הפרשנות הראויה של דיני המס על נסיבות המקרה. 40. חשוב לציין לבסוף ובצד הכרעתי זו, כפי טענת המערערת, כי שמאים מכריעים רבים קבעו במחלוקות שהתעוררו בין הוועדה המקומית לבין בעלים של נכסים בהרצלייה, כי האירוע מחולל ההשבחה להגדלת שטח המרתף הוא אישור ההקלות הנ"ל ולא אישורה של תכנית המרתפים. מדובר בקביעה מקצועית המבוססת על ניסיונם המקצועי של השמאים המכריעים שיש בהם כדי להוסיף לקביעתי כאמור. אין לקביעה זו משקל מכריע או מחייב אך יחד עם זאת אין להתעלם מקביעות אנשי מקצוע האמונים על מלאכם חדשות לבקרים. סוף דבר 41. מהטעמים שהוזכרו לעיל דין הערעורים להתקבל. המועד הקובע לצורך חישוב היטל ההשבחה בגין הגדלת שטח המרתף הוא מועד אישור ההקלות שאפשרו את הגדלת שטח המרתף של המשיבים ולא מועד אישורה של תכנית המרתפים. לפיכך, החלטות ועדת הערר באשר למועד הקובע להשבחה של הגדלת שטח המרתף מבוטלות. 42. ההכרעה המחייבת המשיבים בתשלום היטל ההשבחה שנקבע על ידי השמאי המייעץ/המכריע בגין רכיב תוספת שטח המרתף, תישאר על כנה ככל שחווה"ד השמאית ניתנה בטרם ניתנה החלטת וועדת הערר (עניין זילכה וגוזלן). בכל הקשור לעניין לרר המערערת לא עתרה לקבלת חוו"ד של השמאי יצחקי שהתקבלה לאחר מתן החלטת ועדת הערר ולפיכך בהעדר דרישה בערעור אין גם קביעה עתה. 43. המשיבים יישאו בהוצאות המערערת בסך של 10,000 ₪ לכל אחד מהערעורים. העירבון שהופקד על ידי המערערת בתאריך 23/4/13 יושב לה. מיסיםדיני המסהיטל השבחה