השופטת ד' ברלינר, סג"נ - אב"ד: פרק א': כללי 1. המערער, יוסף סייג (להלן: סייג), הוא עורך דין במקצועו. בכתב אישום שהוגש נגדו בבית משפט השלום בתל- אביב, נטען כדלקמן: בשנים 1991-1995 עסק סייג בסחר ובתיווך במקרקעין והיה "סוחר מקרקעין" ו"מתווך מקרקעין" כמשמעותם בתוספת ט' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות מס הכנסה) (השם כיום: הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973). סייג, כך על פי הנטען, רכש זכויות במקרקעין בעשרות בניינים ודירות, ולאחר שיפוצם וחלוקתם מחדש מכר אותם ברווח או השכירם. סייג העלים מידיעת שלטונות המס את כל פעילותו בנושא המקרקעין כאמור לעיל. לצורך זה נקט בדרכי מירמה שונות: לגבי חלק מהעסקאות נמנע סייג ממסירת הודעה או הצהרה למנהל מס שבח מקרקעין (להלן: מנהל מס שבח) כנדרש על-פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ט-1963 (כיום נקרא: חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 - להלן: החוק). בחלק מהמקרים ערך חוזים כוזבים על פיהם רוכשי הדירות שרכשו אותן ממנו, קנו אותן כביכול ישירות מן המוכרים. סייג "שידך" בין צדדים, כביכול, לעיסקה, כאשר הצדדים בפועל לא הכירו איש את רעהו ולא נערכה ביניהם עיסקה. לצורך כך, שידל במירמה את בעלי הזכויות ואת הרוכשים לחתום על הסכמים כוזבים, או ערך את חוזי הרכישה הללו על-פי יפויי כוח עליהם החתים את המוכרים והקונים, ערך והגיש למנהל מס שבח הצהרות כוזבות, העלים את רכישת הזכויות במקרקעין על ידו, וקיבל במירמה פטור ממס רכישה בעבור הזכויות אשר רכש. 2. כתב האישום כולל חמישה אישומים ומשתרע על לא פחות משבעה עשר עמודים. כל אישום מתייחס למעשה לשנת מס מסוימת. שלושת האישומים הראשונים מתייחסים לעשיית העסקאות, והעבירות שביצע המערער במהלך עשייתן כמפורט לעיל. בשני האישומים האחרונים, הרביעי והחמישי, מצטרפות לעבירות אלה גם עבירות נוספות, שעניינן בכך שהמערער לא דיווח על הכנסותיו מהשכרת דירות. סה"כ מדובר בחמשת האישומים של כתב האישום, ב- 48 עסקאות מקרקעין, שבהן בוצעו על פי הנטען 74 עבירות. העבירות הן על-פי סעיפים 215א(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), ועבירות על סעיפים: 220(1), 220(2), 220(3), 220(4) ו-220(5) לפקודה; עבירות על הוראת סעיפים 98א ו-98ג לחוק; וכן עבירות על הוראות סעיפים 415, 422 ו-418 לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן: חוק העונשין). המדינה טענה כי השמטת ההכנסות באשר לרכישה ומכירה של מקרקעין בלבד, הינה בסך למעלה מ-7.6 מיליון ₪, כאשר סכום זה איננו כולל את השמטת ההכנסות, שמקורן בפעילותו של סייג בהשכרות ובתיווך. בית משפט קמא (כב' השופטת נ' לידסקי), הרשיע את המערער בכל העבירות שיוחסו לו וגזר את דינו. על הכרעת הדין וגזר הדין הוגש הערעור שבפנינו. פרק ב': פסק הדין של בית משפט קמא 3. כאמור, בית משפט קמא הרשיע את המערער באופן גורף בכל העבירות שיוחסו לו. עד כמה שניתן להבין, לא נתנה השופטת אמון בגרסתו של סייג בבית המשפט, וסמכה את קביעותיה על דברים, שאמר סייג בהודעותיו במחלקת החקירות של מס הכנסה, לצידן של ראיות נוספות. אולם, עד שאנו מגיעים אל ה"יש" אין מנוס מהתייחסות אל ה"אין", קרי: למה שחסר בפסק הדין. למרבית הצער החסר במקרה זה עולה על הקיים. פסק הדין מתאפיין בכך שהוא כללי ביותר וכמעט אינו דן בעובדות הספציפיות. הוא מורכב מפרק ארוך, שמשתרע על 12 מתוך 23 עמודיו, שבו יש חזרה על עובדות כתב האישום, וכן סקירה משפטית כללית של מהות העבירות. לאחר פרק זה מתייחס בית משפט קמא בקצרה לשלוש מהעסקאות שבכתב האישום, ואף זאת, מבלי לקבוע לגביהן ממצאים של ממש. כפי שמצוין לעיל, מדובר ב-48 עסקאות מקרקעין (ללא התיווך). הייחס בין מספר העסקאות הנטענות, למספרם של העסקאות אליהן התייחס בית משפט קמא, מדבר בעד עצמו. למעט קביעות מינימליסטיות שאליהן אתייחס בהמשך, פטר עצמו בית משפט קמא באמירה "...איני רואה עצמי נצרכת לפשפש בכל אותם תיקים שהוצגו לי והנוגעים לעסקאות שונות; להעמיק חקר בין הגדרת היזם לזה הקבלן, למכלול הבעיות המשפטיות בעסקי נדל"ן להן טען הנאשם ולהצביע על מידת מעורבותו של הנאשם בעסקי התיווך בהם היה שותף" (הכרעת הדין, עמ' 19 ש' 14-17). 4. בהודעת הערעור טען הסניגור, כי "אמירה זו מצביעה על נקיטה בדרך של הגעה לממצאים ומסקנות בדרך קלה... לא ניתן להשלים עם הדרך והאופן שבו בחר בית משפט קמא להגיע לממצאים" (סעיפים 1 ו-7 להודעת הערעור). נראה לי כי טענה זו בדין יסודה. חובתה הבסיסית של הערכאה הדיונית היא לקבוע ממצאי עובדה על סמך חומר הראיות שהיה בפניה. כאשר מדובר בתיק מסוג התיק הנוכחי היה על בית המשפט לקבוע את ממצאיו, באופן ברור וחד משמעי, בכל עיסקה ועיסקה הנטענת בכתב האישום ולא להסתפק באמירה סתמית, המרחפת מעל חומר הראיות מבלי לגעת בו. במאמר מוסגר אעיר, כי נראה שגם התביעה בבית המשפט קמא עשתה מלאכתה קלה. גם סיכומיה היו כלליים, לא ירדו לפרטים של העובדות הנטענות, ולא יכלו להוות כלי עזר בידי בית משפט קמא. 5. בע"פ 3338/99 דמיאן פקוביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(5) 667, נאמר מפי כב' השופטת ביניש, כדלקמן: "יש לזכור כי הליך הערעור מיועד מעיקרו לבחינת פסק-הדין של הערכאה הדיונית. במצב העניינים הרגיל הליך הערעור איננו מיועד לפתיחת ההליך הדיוני מחדש ולעריכת "מקצה שיפורים" לדיון שהתנהל בו. התשתית העובדתית הנדרשת לקבלת ההכרעה בתיק נקבעת בערכאה הראשונה, שבידיה הכלים המתאימים לכך, ואילו ערכאת הערעור מעבירה תשתית זו - כמו גם כמובן את ההכרעה עצמה - תחת שבט ביקורתה. שינויים ב"חלוקת עבודה" בסיסית זאת, אף שלעתים הם אפשריים, צריכים ככלל להיעשות בזהירות יתרה על-מנת שלא לשבש את האיזון הראוי בין תפקידי הערכאה הדיונית לאלה של ערכאת הערעור, באופן שעלול לפגוע בתכלית ההליך הפלילי- חשיפת האמת ועשיית צדק" (פסקה 6, לפסק הדין, עמ' 677-678; ההדגשה אינה במקור - ד' ב'). הציטטה דלעיל, משקפת את התיאוריה וההלכה המשפטית הנוהגת מימים ימימה ואין בה חידוש. כאמור, קביעת "התשתית העובדתית" בענייננו - חייבה דיון לא רק בכל אישום בנפרד בבחינת הראיות המתייחסות לאישום זה, אלא גם בהסקת מסקנות נקודתיות באשר לכל אחת מן העבירות המיוחסות לסייג בכל אישום. ערכאת הערעור אינה אמורה לעשות את מלאכתה של הערכאה הראשונה ולסטות "מחלוקת העבודה" (כהגדרתה של כב' השופטת ביניש בע"פ 3338/99 הנ"ל). 6. כיוון שכך, דרך המלך בתיק זה היתה להחזיר את הדיון לבית משפט קמא על מנת שישלים את שהחסיר, ויקבע את ממצאיו בהתאם להנחיות הנ"ל. חרף העובדה שזו דרך המלך, מטעמים מעשיים ופרגמטיים החלטנו לא לנקוט בדרך זו, בתיק הנוכחי. זאת בעיקר משום שכב' השופטת לידסקי, ששמעה תיק זה, פרשה לגימלאות. מדובר בתיק ששמיעתו נמשכה שנים רבות (בין השנים 1999-2003); נשמעו בו עדים רבים, והפרוטוקול הוא עב כרס. הוסף לכך את העובדה כי העבירות הן משנת 91-95, כשאנו נמצאים בשנת 2005, והרתיעה להחזיר את התיק לבית משפט קמא, ברורה מאליה. משכך, הצענו לצדדים, בסיומו של הדיון בפנינו, לנסות ולהגיע להסכמה ביניהם. לצערנו, לא עלה בידינו להביא את הצדדים לכלל הסכמה. חרף ההפרדה הקלאסית בין תפקידה של ערכאת הערעור לתפקידה של הערכאה הראשונה, כאמור לעיל, והחשש מפני "שיבוש האיזון" בין התפקידים, בנסיבות שנוצרו לא ראינו מנוס מכניסה לנעליה של הערכאה הדיונית. קרי: עריכת הדיון הספציפי המתחייב בכל אישום ואישום. כפי שצויין גם בע"פ 3338/99 הנ"ל, הדבר אפשרי, גם אם יש לעשותו בזהירות. (וראה לענין זה סעיפים 212 ו-213 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], התשמ"ב- 1982). כדי לשמור בקפידה על זכויותיו של סייג הנחתי עצמי בכללים הבאים: א. אימוץ קביעות המהימנות וכן ממצאי עובדה נוספים של בית משפט קמא (מקום שהם קיימים); ב. הסתמכות ככל האפשר על המסמכים שהוגשו והמסקנות המתחייבות מהן; ג. בחינת הראיות באמת מידה של היגיון בהבדל מהתרשמות, מקום שבית משפט קמא לא אמר את דברו בנושא התרשמות מהעדים ומתן אמון בדבריהם. להלן אתייחס לאישומים על פי סידרם. פרק ג': אישום ראשון - שנת המס 1991 7. שלושה נושאים כולל האישום הראשון: א. התחלת עיסוק בסחר ותיווך במקרקעין מבלי לתת על כך הודעה לפקיד השומה; ב. בתאריך 22.3.91 קיבל סייג, מאדם בשם יאיר יהוד, אופציה לרכישת דירה ברחוב זרח 27 בתל-אביב ושילם עבורה 65,000$. בפנקסי החשבונות והרשומות שניהל סייג לא רשם את האופציה הנ"ל; ג. לסייג היו הכנסות בשנת המס הנ"ל מתיווך במקרקעין. בדו"ח על הכנסותיו שהגיש ביום 10.9.92 בהתאם לסעיף 131 לפקודה, רשם כי הוא עו"ד והצהיר על הכנסותיו ממשלח ידו כעו"ד. סייג לא הצהיר על הכנסותיו מתיווך מקרקעין. כתב האישום איננו נוקב בעיסקאות התיווך או בסכום כלשהו לענין הכנסה מתיווך ממקרקעין ומסתפק באמירה כי המדובר בסכום בלתי ידוע (ס' 3 לאישום הראשון). אציע לחברי לזכות את סייג מחמת הספק מן העבירות המיוחסות לו באישום זה. אי דיווח על התחלת עיסוק 8. באשר לעבירה הראשונה: אי דיווח על התחלת עיסוק בסחר ותיווך במקרקעין, בית משפט קמא לא קבע כל ממצאים בנושא זה. בדיקת חומר הראיות מצביעה על כך, שאין ראיות מוצקות באשר לעיסוקו של סייג בתיווך ובסחר במקרקעין בשנת 91. המדינה הפנתה בענין זה לעדותו של בוריס סופייב, שעבד אצל המערער, בסוכנות תיווך בשם טופז, שהיתה בבעלותו של סייג. סופייב אכן מדבר על העסקתו כשליח בטופז אולם דבריו מתייחסים לשנות המס 93-94 ולא לשנת המס 91. כך גם תלושי המשכורת שלו ת/77, שמתייחסים לשנת המס 94. לענין התיווך לא הפנתה המדינה לראיה נוספת כלשהי. נותר איפוא ענין הסחר. העיסקה היחידה, שאליה מפנה המדינה, היא העיסקה בשנת 91, של רכישת האופציה לרכישת הדירה ברח' זרח 27 בתל-אביב (להלן בפרק זה: האופציה ו-הדירה לפי העניין). 9. על פני הדברים, עיסקה אחת איננה מצביעה עדיין על תחילת עיסוק בסחר במקרקעין. בהתייחס להמשך הפרשה, יתכן שניתן היה לומר כי עיסוקו של סייג בשנים הבאות מצביע על כך שעסקת זרח 27 היא תחילת העיסוק, אולם נראה לי, כי אם על כך צריכה להתבסס ההרשעה, היא מחייבת דיון של ממש ברצף בין העסקאות השונות והמסקנות המתחייבות ממנו: האם העסקאות הבאות מצביעות על קיומה של הכוונה הנדרשת כבר בשנת 1991? דהיינו: כי מבחינתו של סייג אכן מדובר בתחילת העיסוק הרצוף, בהבדל מעיסקה בודדת? משלא נקבעו ממצאים כלשהם בנושא זה לא נראה לי כי אוכל למלא את החסר בשלב הנוכחי. לפיכך יש לצאת מנקודת הנחה הנוחה לסייג, כי בשנת 1991 לא עסק, או לפחות לא הוכח כי עסק, בסתר במקרקעין. כיוון שכך לא חייב היה במתן הודעה לפקיד שומה. אי הדיווח על הכנסות מתיווך 10. באשר לעבירה הנוספת, המתייחסת להכנסות בסכום בלתי ידוע מתיווך במקרקעין: האמור לעיל, מסביר מדוע יש לזכות גם מעבירה זו. כאמור, העיסקה היחידה שאליה מתייחסת המדינה בשנת 91 היא הדירה ברח' זרח 27 (כדאי אולי לציין כי מלכתחילה, בכתב האישום המקורי הוזכרה דירה נוספת אולם בכתב האישום המתוקן היא נמחקה). אין בכתב האישום כל נתון באשר להכנסותיו של סייג מאותה עיסקה ברחוב זרח 27. כפי שצוין לעיל לא הוכח גם עצם התיווך במקרקעין בשנה זו, שלא לדבר על הכנסות מתיווך. לא נראה לי כי ניתן בנסיבות אלה להרשיע את המערער בהשמטת הכנסה או באחת העבירות הנוספות על-פי סעיף 220 לפקודה שיוחסו לו. אי רישום זכויות אופציה 11. נותר איפוא הנושא האחרון לאישום זה והוא אי רישום בספרים של זכות האופציה שרכש בשנה זו. לאחר בדיקת העובדות נראה לי כי יש לזכות את סייג מחמת הספק גם בעבירות המיוחסת לו בנושא זה. הנימוקים לזיכוי נחלקים לשני ראשים: הראש הראשון חוסר בהירות בתשתית הראייתית. הנתונים הרלוונטיים הם כדלקמן: א. בתאריך 22.3.91, נחתם הסכם אופציה בין בעלי הדירה לבין סייג (ת/73א'). לתיק בית המשפט הוגש ההסכם רק בחלקו, וממנו עולה כי האופציה היא לתקופה של 45 יום, ואם יחליט הקונה (סייג) לממש את האופציה עליו ליתן הודעה למוכרים; ב. סייג טען כי הוא ביטל את ת/73 א' תוך שלושה ימים. נראה כי המדינה קיבלה טענה זו וכך גם בית משפט קמא (ראה עמ' 11 להכרעת הדין); ג. בתאריך 25.3.91, נחתם הסכם נוסף בין המוכרים לבין סייג אלא שהפעם נרשם כי סייג הוא נאמן עבור משקיע מטעמו (נ/31); ד. המדינה הגישה כתב אישום בפרשת האופציה הזו, נגד שניים אחרים: משה ישרים ואבנר פורטיאן (ת"פ (תל-אביב) 6967/97). מסיכומי המדינה שהוגשו באותו משפט עולה, כי המדינה קיבלה כי משה ישרים הוא רוכש הדירה ולא סייג. בסיכומיה שם כתבה המדינה "...באותו התאריך 25.3.91 בו קנה עו"ד סייג את הנכס עבור משה ישרים..." (סיכומי התביעה בת"פ 6967/98 שהוגשו כנספח לסיכומי התביעה בבית משפט קמא). בהמשך טענה התביעה, כי "נאשם 1 (הכוונה לישרים - ד' ב') היה הרוח החיה מחולל עיסקה זרח 27 על מסמכיה השונים ורוכש הנכס למעשה" (ראה עמ' 71 לסיכומים). לא היתה גם מחלוקת, כי שלושה ימים לאחר מכן נחתם הסכם נוסף, בין בעלי הדירה לבין קבלן שיוצג על-ידי סייג, על-פיו הקבלן ישפץ את הדירה וימכור אותה, ובלבד שהמוכרים יקבלו סך של לא פחות מ-65,000$. הקבלן היה אמור לקבל את ההפרש בין מחיר המכירה לבין המחיר שהיה עליו לשלם למוכרים. עובדות אלו נקבעו כממצא על ידי בית משפט קמא (עמ' 11 ש' 11-18), והמדינה למעשה אינה חולקת עליהן. בית משפט קמא ציין כי נערכו הסכמים נוספים בין הקבלן למוכרים וקיים פער בין החוזים השונים. העיסקה דווחה למס שבח על פי סכום של 76,000$. 12. התמונה הכוללת היא כדלקמן: גם לטענת המדינה סייג לא היה הקונה, ומכל מקום אין גרסה ברורה בנושא זה. אין ממצאים ברורים באשר לסכומים שבהם מדובר, אין ממצאים ברורים אם לסייג צמח תקבול מסוים כתוצאה מעיסוקו בפרשה זו. אין גם טענה כי סייג קיבל דמי תיווך בפרשה זו. הערפל וחוסר הבהירות באשר לכל הנושאים שנמנו לעיל, וכמובן עמדתה של המדינה בת"פ 6967/97 הנ"ל, מצדיקים את זיכויו של סייג מאישום זה. 13. באשר לראש השני: כפי שנאמר לעיל, קבעתי כבר שלא הוכח כי סייג החל לעסוק בסחר או בתיווך מקרקעין בשנת 91. משכך, לא ברור מהן למעשה העבירות על פי פקודת מס הכנסה שמייחסת לו המדינה. חובת הרישום בספרים של עסקת האופציה, גם בהנחה שהיתה כזו, קמה לגבי מה שעיסוקו בסחר או תיווך מקרקעין (ראה לענין זה הוראות מס הכנסה). אם רכש סייג אופציה שלא כסוחר מקרקעין, לא חלות עליו הוראות מס הכנסה, וממילא לא נעברה עבירה. הדגש הוא על כך שבאישום זה לא יוחסה לו כל עבירה על הוראת חוק אחרת פרט להוראות על הפקודה. לפיכך כאמור, אם תשמע דעתי, יזוכה סייג מאישום זה. פרק ד': אישום שני - שנת המס 1992: כללי 14. שתי פרשיות עיקריות באישום זה: האחת, רכישת דירה בדרך לוד 39, מאת בעלת הדירה דליה נחמן. סייג קנה את הדירה תמורת 40,000$, שיפץ אותה וחילק אותה לשלוש דירות. שתי דירות מכר בשנת 92,ואת הדירה השלישית בשנת 93 (ראה אישום 3 עובדה א'). תמורת שתי הדירות שמכר ב-92, קיבל סייג, על-פי הנטען, 59,000 $. סייג לא דיווח על הכנסה זו לפקיד השומה, ובגין עובדה זו מיוחסות לו העבירות על פי הפקודה, הכוללות השמטת הכנסה, מסירת אמרה או תרשומת כוזבת, הכנה ניהול וקיום של פנקסי חשבונות כוזבים, וכן שימוש במירמה עורמה ותחבולה בכוונה להתחמק ממס. הפרשיה הנוספת באישום זה, היא רכישת דירה ברח' האצ"ל 45. לגבי דירה זו, לא נטען כי סייג מכר אותה. לאורך כל כתב האישום, גם באישומים המאוחרים יותר, אין טענה כי מכר דירה זו. המדינה טענה כי לסייג היו הכנסות ממכירת דירות באותה שנה בסכום שאינו פחות מ- 144,190 ₪, עליהן לא דיווח. ההכנסה היחידה עליה דיווח היא הכנסתו ממשלח ידו כעו"ד. באי הדיווח עבר את העבירות המיוחסות לו. 15. העובדות הבסיסיות לא היו שנויות במחלוקת. באשר לדרך לוד 39: לא היתה מחלוקת כי סייג אכן קנה את הדירה, פיצל אותה ל- 3 דירות, מכר שתי דירות בשנת 92 ואת השלישית בשנת 93. טענתו של סייג היתה, כי הוא דיווח על מכירת הדירות למנהל מס שבח ואף ניצל את זכותו לקבלת פטור כדירת מגורים עבור אחת הדירות. על בסיס האמור לעיל, טען בא כותו של סייג בבית משפט קמא, כי מאחר וסייג זכה בפטור, הרי שהמדינה מושתקת ומנועה מלטעון כי אין מדובר בדירת מגורים (ראה עמ' 15 סעיף 5.17 לסיכומיו של סייג בבית משפט קמא). טענה נוספת שהעלה היא, כי גם אם טעה סייג בכך שלא דיווח על הכנסתו מן הדירות הללו בדו"ח השנתי, הרי מדובר בטעות בתום לב. סייג סבר כי די בדיווח למנהל מס שבח, והוא פטור מן הדיווח לפקיד שומה. באותה שנה הוא לא נעזר ברואה חשבון, הכין בעצמו את הדוחות ופעל על פי הבנתו. גם אם טעה- מדובר כאמור, בטעות בתום לב ולא בהעלמת הכנסה מכוונת. באשר לרח' האצ"ל 45: טענתו של סייג לאורך כל הדרך היתה כי הדירה שמשה לו כמשרד, והוא החזיק בה. משום כך לא צמחה לו הכנסה מדירה זו. באשר לאי ניהול ספרים טען סייג, כי הוא ניהל ספרי חשבונות באשר להכנסותיו מעיסוקו העיקרי, קרי עריכת דין. את עסקי המקרקעין רשאי היה לטענתו לנהל במסגרת הנהלת החשבונות של עיסוקו העיקרי. 16. בית משפט קמא לא קבע ממצאים באישום זה. כאמירה כללית, שאינה יחודית לאישום זה או אחר, אמרה כב' השופטת קמא, כי היא איננה מאמינה לסייג וכי יש להעדיף את האמור בהודעותיו בחקירה, על פני עדותו. בלשונה של כב' השופטת קמא: "הרי שדי בהודעות הנאשם במחלקת החקירות כדי לגרום להרשעת הנאשם. עדותו בבית המשפט שבמהלך זו הראשית הפליג בהסברים ותיאורים שונים הפכה למבוך שקשה לצאת ממנו במהלכה של החקירה הנגדית" (ראה עמ' 18 להכרעת הדין). אמירה זו של בית משפט קמא תשמש מעין הנחיה (באישום זה כמו באחרים), באשר לקבלת הסבריו של סייג אשר הועלו בעדותו בבית המשפט, אולם לא נטענו בחקירתו. הדירה בדרך לוד 39 - דיון 17. באשר לדירה בדרך לוד 39: מדובר בפעולה מסחרית מובהקת. כל שלוש הדירות שפוצלו מהדירה המקורית נמכרו, בין אם בשנת 92 ובין אם בשנת 93. כיוון שכך, היה על סייג לנהל ספרים שישקפו את פעילותו ולדווח לפקיד השומה. הפעילות העיסקית של סייג בקשר לדירות אלו אופיינית לדרך התנהלותו בהמשך, ומהווה חלק מפעילותו המסיבית של סייג בקניית ומכירת דירות, כפי שבאה לידי ביטוי בכל האישומים הבאים. בבחינת מעבר לנדרש, אפילו הייתי יוצאת מתוך נקודת הנחה כי מדובר בעסקת אקראי, אופיה של העיסקה מחייב דיווח (ראה לענין זה סעיף 2 לפקודת מס הכנסה "(1) עסק ומשלח יד- השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי"). למעשה אין מחלוקת על כך שסייג היה חייב בדיווח. הן בסיכומיו בבית משפט קמא, והן בהודעת הערעור הכתובה שבפנינו, אמר זאת סייג בפה מלא (ראה לענין זה סעיף 5.19, עמ' 16 לסיכומי ההגנה בבית משפט קמא וכן האמור בהודעת הערעור "המערער יטען כי בדיעבד הינו מודה שטעה היות ועל פי החוק שומה היה עליו לדווח גם בדוח השנתי על עסקאותיו" (סעיף 58 להודעת הערעור עמ' 9)). כיוון שכך חובת הדיווח- הוכחה. 18. האם יש לקבל את טענת תום הלב שהעלה סייג? כפי שנאמר לעיל, הטענה נסמכת על כך שסייג דיווח למנהל מס שבח ולדעת סנגורו, כיוון שכך, "אין להחשיד אותו בכוונה של השתמטות מתשלום מס...אלא לכל היותר בעבירה טכנית בלבד שקנס מינהלי בצידה" (סעיף 58 להודעת הערעור- ההדגשה במקור). בחינת הטענה על-פי הקווים המנחים שהותוו לעיל, מצביעה על כך כי אין בה ממש: א. סייג לא העלה טענה זו בחקירתו, הגם שנחקר מספר פעמים ולאורך עמודים רבים. כפי שנאמר לעיל, בית משפט קמא לא נתן אמון בהסברים שהועלו לראשונה בבית המשפט ובדין כך; ב. העמדת הדברים במבחן ההיגיון, אינה משנה את התמונה. כל כתב האישום מצביע על כך כי סייג עסק באופן שיטתי בסחר במקרקעין. אין לשכוח בהקשר זה כי סייג הוא עו"ד. קשה מאוד לקבל, כי מי שהוראות החוק אמורות לשמש לחם חוקו והוא מנתב עצמו לפעילות שיטתית במקרקעין, אינו טורח לבדוק את הוראות הדין הבסיסיות, באופן שידע על מה עליו לדווח וממה הוא פטור. לא בכדי מציג חוק העונשין (סעיפים 34יח ו-34יט) כתנאי להכרה בהגנת הטעות, את הדרישה לסבירותה של הטעות, בין אם מדובר בטעות במצב דברים ובין אם מדובר בטעות במצב משפטי. לענייננו- חוסר הסבירות בדרך ההתנהגות הנטענת- מונע את קבלת הטענה; ג. הטענה הנוספת, לפיה העובדה שדיווח למנהל מס שבח מצביעה על היעדר כוונה להשתמט ממס, היא וריאציה נוספת לטענת תום הלב. גם בטענה זו אין סייג יכול להישמע. לשלטונות מס שבח דיווח סייג כי רצה להשיג את הפטור כמוכר דירת מגורים. לא היתה לו כל סיבה להניח כי בקשת הפטור הנ"ל תהווה חלק מן הדו"ח השנתי על הכנסותיו (וראה לענין זה גם דבריו של בית משפט קמא בעמ' 18 ש' 19-21 להכרעת הדין). אין ממש גם בטענה כי העובדה שסייג קיבל פטור לגבי דירת מגורים יחידה יוצרת מעין השתק או מקנה לו הגנה כלשהי. הדעת נותנת כי לו היו מנהל מס שבח יודע את העובדות לאשורן לא היה מעניק לסייג את הפטור עבור דירת מגורים יחידה, ומכל מקום וודאי שאין לדבר על השתק, בנסיבות הנוכחיות: אין כל קשר בין פטור ממס שבח לניהול ספרים ודיווח לפקיד השומה. יש לזכור כי סייג מואשם באישום זה לא רק באי דיווח על הכנסתו ממכירת הדירה, בדו"ח השנתי, אלא גם בניהול ספרים כוזבים, בכך שלא רשם בספריו את רכישת הזכות ואת ההכנסות שקיבל ממכירתה. אין הסבר מדוע סייג לא רשם מלכתחילה, בעת הרכישה, את רכישת הזכות. הטענה מפי עו"ד, כי סבר שהדיווח המאוחר על פי חוק מס שבח, על המכירה, מהווה תחליף לניהול ספרים על פי הפקודה, היא מופרכת על פניה; ד. כטענה כללית שאינה מתייחסת דווקא לאישום זה, טען סייג כי הוא "פיצה" את שלטונות מס הכנסה בכך שהגדיל את הכנסותיו במשלח ידו כעו"ד. "... באופן מלאכותי הכנסתי את ההכנסות שלי כעו"ד למרות שלא היתה לי הכנסה כעו"ד" (ת/73 עמ' 4). טענה זו בפני עצמה די בה כדי להשמיט את הקרקע תחת כל טענותיו של סייג שנמנו לעיל ולהסיר לחלוטין את טענת תום הלב מעל הפרק. אם טרח סייג "לפצות" את פקיד השומה, משמע היה מודע לכך שיש על מה לפצות, ובמילים אחרות היה מודע לחובתו לרשום בספרים ולדווח על הכנסותיו מעסקי המקרקעין לפקיד השומה, ולשלם את המתחייב. שלא לדבר על כך שהטענה בפני עצמה כמעט מגוחכת ואינה מעוררת אמון. מערך היחסים שבין האזרח לשלטונות המס- אינו מבוסס על מעשי אבירות, המתבטאים בכך שהאזרח מפצה את פקיד השומה בסכום הנראה לו, אלא על דיווחי אמת באשר להכנסתו החייבת במס. כמעט למותר לציין כי לא הוצגו מסמכים התומכים בטענה זו, ויש בכך הודאה מלאה כי ניהל ספרים כוזבים; ה. ובאותו הקשר: סייג טען כי הוא דיווח למעשה על הכנסותיו מעסקי המקרקעין במסגרת עיסוקו כעו"ד. מן הראיות בתיק עולה כי מדובר בעיסוק מרכזי ועצמאי של סייג, יהא אשר יהא היקף פעילותו כעו"ד באותה תקופה. אין מדובר בעיסוק משני. מכל מקום- גם בנושא זה אין טעם להרחיב את הדיבור, משום שגם לצורך זה (דיווח כעיסוק משני) יש לנהל ספרים שבהם ירשמו ההכנסות, ולדווח כנדרש. סוף דבר בנושא זה - הרשעתו של סייג באשר לדירה בדרך לוד 39 תישאר בעינה. הדירה ברח' האצ"ל 45 - דיון 19. אציע לחברי לזכות מחמת הספק באשר לעיסקה הנוספת הנזכרת ביחס לדירה ברח' אצ"ל 45. כפי שנאמר לעיל סייג רכש אותה לשימושו העצמי כמשרד. לא הוכח כי מכר אותה, או כי היתה לו הכנסה אחרת שמקורה בדירה זו. משכך, ומחמת הספק יזוכה סייג מהעבירות המיוחסות לו, ככל שהן מתייחסות לדירה זו. 20. התוצאה הסופית תהיה כדלקמן: א. ההרשעה בכל עבירות על פי הפקודה, תישאר בעינה, בשל מכירת הדירות ברח' דרך לוד 39; ב. ההכנסות שהיו לסייג כתוצאה ממכירת דירות אלה, היו בסכום שאינו פחות מסך 144,190 ₪ כנטען בכתב האישום (סעיף 2 א ו-ב לאישום זה) (הסכום בשקלים משקף את הסכום הדולרי שהתקבל ממכירת שתי הדירות); ג. סייג יזוכה, כאמור, מן העבירות המיוחסות לו בקשר לדירה ברח' האצ"ל 45; ד. סייג יזוכה גם מהשמטת הכנסות מתיווך מקרקעין. כפי שהוסבר לעיל, לא הוכח תיווך מקרקעין בשנת 92, המדינה לא הפנתה לעיסקה ספציפית של תיווך, שעל כן אין מקום להרשיע בעבירות הנ"ל. פרק ה': האישום השלישי - שנת המס 1993 כללי 21. שתי דירות עומדות בבסיסו של אישום זה. - הדירה השלישית בדרך לוד 39, שהוזכרה כבר לעיל (להלן: הדירה השלישית). - הדירה ברח' יגאל 5 בת"א, אותה קנה סייג, על-פי הנטען, תמורת 28,000 $ ומכרה תמורת 46,000$, תוך שימוש בדרכי מירמה כפי שיובהר להלן. הדיון בהמשך יעסוק בכל אחת משתי הדירות. העובדות אינן שנויות במחלוקת והובאו כבר לעיל. הדירה בדרך לוד 39 - דיון 22. באשר לדירה השלישית: סייג אינו כופר בכך כי מכר את הדירה. לדבריו בבית המשפט, מלכתחילה התכוון להשאירה כנכס הוני, ולאחר מכן מכרה, לא משיקולים עסקיים, אלא כדי לעזור לחבר ילדות. כיוון שהדברים בעיקרם כבר הובאו בדיון באישום השני, נאמר להלן בקצרה: מכירתה של דירה זו משלימה את מכירת כל הדירות "שייצר" סייג מהדירה האחת שקנה בדרך לוד 39. כיון שכך- יש לראות את מכירתה כחלק מהמכלול, קרי פעילות שיטתית עסקית, הכוללת תכנון ראשוני והוצאתו מן הכוח אל הפועל. הטענה כי מדובר ב"פעילות צדקה", אינה מתיישבת עם העובדות, שלא לדבר על כך שלא הועלתה בחקירתו. לגופו של ענין אין כל נפקא מינא לשיקול שהביא את מי שעיסוקו סחר במקרקעין, למכור מקרקעין בנקודת זמן מסוימת. שיקוליו אינם רלוונטיים לחובה לרשום את העיסקה בספרים השוטפים ולדווח על ההכנסה ממנה בדו"ח השנתי. גם באשר לדירה זו נאמר בהודעת הערעור כי "...בדיעבד מודה המערער כי טעה בכך שלא דיווח בדו"ח השנתי שהגיש לפקיד השומה על קיומה של עיסקה זו" (סע' 68 להודעת הערעור). בהמשך חוזר סייג על טענת תום הלב, המשמעות המתבקשת מהדיווח למס שבח, והטענות הנוספות שנסקרו כבר באישום השני. כל האמור באישום השני באשר לטענות ההגנה של סייג, נכון גם לגבי אישום זה, שעל כן הוכחו על העבירות המיוחסות לו ביחס לדירה הנ"ל. הדירה ברח' יגאל 5 - דיון 23. באשר לדירה ברח' יגאל 5, העובדות כפי שניתן ללמוד עליהן מהמסמכים הן כדלקמן: בתאריך 29.7.93, נערך זיכרון דברים בין יוסף ויפה מזרחי - המוכרים, לבין סייג ואדם נוסף בשם ששון סיידה - הקונים (להלן: זכרון הדברים). במאמר מוסגר יאמר כי התאריך לא ברור עד תומו. בזיכרון הדברים התאריך מתוקן בכתב יד, כשבהתחלה היה רשום 18.7.93. ממסמך נוסף הקיים בתיק (אישורו של יצחק מזרחי, בנם של בני הזוג מזרחי - מצוי בתיק העיסקה, ת/91), נראה כי אכן זיכרון הדברים נחתם ביום 18.7.93. על-פי זיכרון דברים זה, סייג הוא הקונה. כך למשל, בסעיף 7 לזכרון הדברים נאמר, כי: "החזקה תימסר לקונה לא יאוחר מיום השלמת תשלום מלוא התמורה יכול שהחזקה תימסר לצורך ביצוע שיפוצים בלבד עם קבלת השיקים". לזכרון הדברים נלווה צילום של שלושה שיקים שנתן סייג ליוסף מזרחי המסתכמים יחד ב- 39,900 ₪. זיכרון הדברים כולל גם סעיף של פיצויים למי שיפר את ההסכם. בניגוד לטענתו של סייג, אין בזיכרון הדברים סעיף האומר שהוא יתבטל בהתקיים מצב עובדתי כזה או אחר (תנאי מפסיק). כל שנאמר בו הוא, כי אם המסמכים יאפשרו זאת יחתם חוזה מכר תוך 7 ימים (סעיף 3). אין צורך לומר, כי זיכרון דברים הוא מסמך משפטי אם הוא מכיל את כל המאפיינים הנדרשים ומצביע על גמירות דעת של הצדדים. הוא אינו מתבטל מכוח עצמו אם לא נחתם החוזה. לפיכך, עם חתימתו של זכרון הדברים הפך סייג לקונה לכל דבר וענין. לא הוצג מסמך המעיד על ביטול זכרון הדברים, שעל כן לא חל שינוי במעמדו של סייג. המשך פעילותו של סייג מצביעה על כך כי הוא ראה עצמו כקונה הממשיך להחזיק בנכס. שעל כן המשיך לטפל בעניינים המשפטים הקשורים בו. אין הסבר ואין ראיות מניחים את הדעת לשינויי הצדדים בעיסקת המכר של דירה זו. בבית משפט נשאל סייג: "ש. אתה נרשמת כקונה הנכס, ואמרת כי אחרי כן העיסקה בוטלה, ומצד שני אתה טוען, כי טיפלת בעניינים המסובכים בבימ"ש? ת. אני לא קניתי מהם את הנכס" (עמ' 7 ש' 7-10 פרוטוקול מיום 29.9.02). למותר לומר כי התשובה אינה תשובה ואין בה משום התמודדות לא עם השאלה מה עלה בגורלו של זכרון הדברים ומתי ואיך הוחלט על ביטולו או אי מימושו, ולאו דווקא השאלה מדוע מי שאין לו יותר שייכות לנכס (שהרי לטענתו זכרון הדברים בוטל), ממשיך לטפל בו. 24. כיוון שסייג הוא קונה הדירה, כל חוזה עתידי בקשר לדירה זו צריך היה להיעשות עמו. בפועל, חוזה המכירה נשוא כתב האישום, נחתם בין המוכרים ה"ה יוסף ויפה מזרחי לבין לוי תמר, כאשר סייג מופיע בחוזה זה רק בסעיף 5 (ב) (ת/91 הסכם מזרחי לוי עמ' 2), שבו נאמר כי מתוך הסכום אותו התחיבה הקונה לשלם, סך של -.2000$ יופקד בידי עו"ד סייג עד להשלמת הרישום בטאבו על שם הקונה. הצגת הצדדים לחוזה, כמפורט לעיל, יש בה משום מצג כוזב. בהודעתו בחקירה אישר סייג כי הוא היה למעשה המוכר, שעל כן, קיבל את הפרש בין מחיר המכירה למחיר הקניה: "ואכן אני קיבלתי את ההפרש שנבע בין מחיר המכירה בפועל 46,000$ לבין הסכום הבסיסי של 28,000$" (ת/73 א' עמ' 3). הסכום של 28,000$ הוא הסכום הנקוב בזיכרון הדברים, וקשה לראות בכך סתם צרוף מקרים. 25. במהלך עדותו בבית המשפט העלה סייג את הטענה כי הוא פעל בעיסקה זו כייזם. טענת הייזמות הועלתה כטענה כללית המתייחסת גם לעסקאות נוספות, ולכן הדיון בה יערך בהמשך, באישומים הרביעי והחמישי. באישום הנוכחי, תידחה הטענה על פניה, משום שלא הועלתה בהודעתו בחקירה, שבה הודה, כאמור, סייג במפורש, כי הוא היה קונה הדירה וכי הוא קיבל את ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הקניה. הטענה תידחה גם משום שסייג התפתל בתשובותיו באשר להיותו הייזם לענין העיסקה ברחוב יגאל 5, ואין למעשה גרסה ברורה בנושא זה, לרבות התייחסות לשאלה במה בדיוק התבטאה הייזמות. הרשעתו של סייג מתחייבת מסעיף 98א לחוק, שכן חייב היה להגיש הצהרה למס שבח, על רכישת הדירה על ידו, כמו גם על מכירתה. לעומת זאת, ספק אם היה מקום להרשיע את סייג בעבירה של קבלת דבר במירמה על-פי סעיף 415 לחוק העונשין. ספק בעיני אם סייג "קיבל" במירמה פטור ממנהל מס שבח, בהבדל מאי דיווח, שבעקבותיו לא שילם את המגיע ממנו, ועל כך יוחסה לו העבירה על-פי סעיף 98א לחוק. יתכן שהיה מקום לייחס לסייג עבירה גם על-פי סעיף 98(ג) לחוק, כפי שנעשה באישומים הרביעי והחמישי, אולם משלא נתבקשנו - איני רואה להרשיע את סייג בעבירה גם על-פי סעיף 98(ג) לחוק. התוצאה היא כי סייג יזוכה באישום זה מן העבירה של קבלת דבר במירמה. משלא כלל סייג את הכנסתו מעיסקה זו בדו"חות שהגיש לפקיד השומה, עבר את כל העבירות שיוחסו לו על פי הפקודה. אין מחלוקת כי סייג דיווח על הכנסותיו בשנת 1993 רק ממשלח ידו כעו"ד, ולא על הכנסותיו הנוספות מעסקאות המקרקעין. 26. נראה לי כי יש לזכות את סייג גם מהעבירה של שידולי מירמה, עבירה על פי סעיף 422 יחד עם סעיף 418 לחוק העונשין ביחס לדירה זו. הצדדים לחוזה זה לא הובאו להעיד. לא היתה בפני בית משפט קמא תשתית עובדתית המאמתת את הטענה כי סייג שידל את לוי ואת מזרחי (אולי הם שידלו אותו?), שעל כן אין מקום להרשיע את סייג בעבירה זו. (ראה הרחבת הדיון בנושא שידולי המירמה באישום הרביעי). 27. בהודעת הערעור טען ב"כ המערער כי לא חלה על סייג חובה לדווח על רווחיו בשל העיסקה ביגאל 5, בדוח לשנת 93, כיוון שהרווח צמח לו רק בשנת 1994. בא כוח המערער מפנה לענין זה לאמור בעמ' 11 לכתב האישום, בו מופיעה רשימת ההצהרות הכוזבות, שמסר סייג למנהל מס שבח מקרקעין. אחת מהן הינה ביחס לעיסקה ברח' יגאל 5. בהצהרה נאמר כי העיסקה נערכה ב- 1.2.94 והצדדים לה היו יוסף ויפה מזרחי- המוכרים, ולוי תמר- הקונה. לטענת הסנגור: אם גורסת המדינה כי מכירת הדירה נעשתה רק בשנת 94, לא ניתן לבוא אל סייג בטרוניה משלא דיווח עליה בדיווח המתייחס לשנת המס 1993 (ס' 81 להודעת הערעור). אין בטענה ממש. בכתב האישום, באותו חלק אליו התייחס הסניגור, נאמר במפורש: "רכישה משנת 93" (עמ' 11 לכתב האישום שורה ראשונה בטבלה) והסנגור לא טרח לצטט זאת. העובדה עליה לא היתה למעשה מחלוקת היא, כי החוזה (חלק מת/91) עם תמר לוי נחתם ביום 8.10.93. הדיווח הכוזב למס שבח נעשה בשנת 1994, ודיווח זה הוא עבירה נפרדת. האישום השלישי - סיכום 28. הסיכום יהא אפוא כדלקמן: הרשעתו של סייג בעבירות מספר 1, 3, 4, 5, ו-6 המנויות בפרק ב' באישום השלישי (כל העבירות על פי הפקודה), וכן בעבירה על סעיף 98(א) לחוק - תישאר בעינה. סייג יזוכה מהעבירה על סעיפים 418 + 422 + 415 לחוק העונשין. פרק ו': אישום רביעי- שנת המס 1994 כללי 29. אישום זה מתעד את פעילותו של סייג בשנת 94. האישום כולל מספר ואריאציות של פעילותו של סייג בשנה זו, כאשר לטענת המדינה, כל אחת מהן מייצגת עבירה מסוג אחר. מדובר באותן עבירות שהוזכרו כבר באישומים הקודמים. רק למען הסדר הטוב יפורטו כדלקמן: א. החטיבה הראשונה של הדירות (סעיף א' לאישום 4): 13 דירות שעל פי הנטען רכש סייג ומכר במהלך אותה שנה. הוא לא רשם בספריו את הרכישות על מנת להעלים את עובדת רכישתן ומכירתן (להלן: הטבלה בעמ' 9). ביחס לחלק מהדירות בטבלה הואשם סייג גם בעבירה של אי דיווח למנהל מס שבח, עבירה על סעיף 98(א) לחוק (ראה סעיף 2 א' לעובדות אישום זה) (לצד העבירות על פי הפקודה). ב. החטיבה הבאה: הסכמים כוזבים שערך סייג. על פי הנטען, שידל סייג במירמה לערוך הסכמים כוזבים. הכזב התבטא בכך שעל פי ההסכמים נקשרו החוזים כביכול, ישירות בין המוכר לבין הקונה, כאשר בפועל סייג רכש את הדירה מאת המוכר ומכר אותה לקונה. כתב האישום מונה 13 מקרים שבהם נערכו הסכמי מכירה כוזבים (להלן: הטבלה בעמ' 10). בעקבות החוזים הכוזבים מסר סייג גם הצהרות כוזבות למנהל מס שבח, שבהם הועלם חלקו בעסקאות. כתב האישום מונה 9 מקרים כאלה (להלן: הטבלה בעמ' 11), סה"כ היו לסייג הכנסות בסך 4,957,000 ₪. סייג לא רשם הכנסות אלו בפנקסי חשבונותיו. ג. החטיבה השלישית מתייחסת לדירות אותן השכיר סייג ולא דיווח על הכנסותיו מהשכרת המקרקעין, (להלן: הטבלה בעמ' 12). 30. סייג מצדו חילק גם הוא את העסקאות ל-3 סוגים, שאינם חופפים את החלוקה שבכתב האישום. זו החלוקה אליבא דסייג: א. עסקאות רכישה, שבהן רכש את הנכסים כנכסי הון ומכר אותם כמכירות הוניות; ב. עסקאות השכרה, שחלקן השכרה בשכירות חופשית וחלקן השכרה בדמי מפתח (לגבי העסקאות בדמי מפתח טען היא כי בכך שהשכיר אותן בדרך זו, הפך אותן לנכס הוני בלתי סחיר); ג. עסקאות יזמות: "סייג יזם הסכם בינו לבין בעל הנכס שבו הוסכם כי היזם (סייג) יטפל בהכשרת הנכס למכירה, הבעלים יסכים למכור את הנכס לקונה כאשר היזם מקבל את ההפרש שבין שווי הדירה עליו הוסכם בהסכם היזמות לבין המחיר אותו שילם הרוכש" (סיכומי ההגנה בבית משפט קמא בעמ' 30). כאמירה מקדימה אומר, כי המדינה ראתה את לב כתב האישום באותן עסקאות כוזבות, בהן נקשרו כביכול חוזים בין צדדים שלא הכירו זה את זה. הצדדים לחוזים, כפי שציין גם בית משפט קמא, היו עולים חדשים, אנשים קשי יום, שלא הבינו מה בדיוק התהליך שאותו הם מאשרים בחתימותיהם. סייג ניצל עובדה זו כדי להטעות אותם ולהוציא את עצמו מן הדיווחים על העיסקה. בית משפט קמא דיבר על "עדים רבים מטעם התביעה שחלקם זקנים חולים וההגעה לבית המשפט היתה קשה להם" (הכרעת הדין עמ' 19), כתיאור כללי המאפיין את הצדדים לעסקאות אלה. אי דיווח על עיסקאות רכישה - דיון 31. החלק הראשון של האישום מוקדש כאמור לדירות אותן רכש סייג ולא דיווח עליהן (הטבלה בעמ' 9). אין מחלוקת על עצם רכישת הדירות. בשנת 94 סייג ללא ספק היה סוחר מקרקעין. לצורך הגדרתו ככזה די בכך שרכש 13 דירות. לפיכך חלה עליו החובה לרשום בספריו את רכישת הדירות לפי הוראות מס הכנסה, תוספת ט'-ס' 2(ב) "ניהול פנקסי חשבונות ע"י סוחרי מקרקעין ומתווכי מקרקעין"; בכך שלא רשם אותם עבר את העבירה על פי סעיף 220 (4) לפקודה. היסוד הנפשי לענין סעיף 220(4) נלמד מעצם העובדה שמדובר בהתנהגות שיטתית הכוללת אי דיווח, אי ניהול ספרים והסתרת מקור הכנסה שלם (כפי שעשה סייג באי גילוי עובדת עיסוקו בסחר במקרקעין או בייזמות או בהשכרת דירות או בתיווך). ודוק, לענין חובת הרישום אין משמעות להגדרתו המדויקת של מעמדו של סייג, קונה או יזם. גם "יזם", כפי שסייג מקפיד לכנות עצמו, אם עיסוקו או חלק מעיסוקו, מסחר בזכויות מקרקעין, הוא "סוחר מקרקעין" על-פי הוראות מס הכנסה ותוספת ט' האמורה חלה עליו (סייג לא טען כי כיזם חלות עליו הוראות תוספת ד' של הוראות מס הכנסה, החלות על קבלנים, ואף לא טען שניהל ספרים לפי תוספת זו). אקדים מאוחר למוקדם ואומר כי בטענת היזמות, אין ממש, אולם בשלב זה גם בהנחה כי הטענה היתה מתקבלת היא איננה פוטרת את סייג מניהול פנקסים, שבהם יהיה ביטוי לעצם רכישתם של הזכויות בדירה. 32. בסיכומיו טען סייג, כי העסקאות דווחו לשלטונות המס והפנה לענין זה למסמכים נ/7 ו-נ/24. ההפניה למסמכים אלה היא גם באשר לניהול פנקסים ודיווח לפקיד השומה וגם באשר לדיווח למנהל מס שבח (ראה עמ' 35-36 לסיכומי הסנגור בבית משפט קמא). נ/7 הוא מסמך קצר שזו כותרתו:"עורך דין יוסי סייג- נספח לפירוט הרווח מעסקאות נדל"ן" במסמך ישנה התייחסות ל-10 דירות. המסמך מציין את כתובתן של הדירות בטור אחד. בטור השני, צוין הרווח בדולרים. מסמך סתמי שאין בו כל פירוט במה מדובר (לא ניתן אפילו לדעת האם מדובר ברווח מהשכרה או רווח ממכירה וכיוצ"ב). ובכך מסתכם המסמך. נ/7 הוגש לבית המשפט על-ידי סייג עצמו. על המסמך אין כל חותמת או ממצא אחר המצביע על כך כי הוא הוגש לשלטונות המס. המסמך לא הוגש במהלך חקירתו של סייג במחלקת החקירות, אלא רק בעדותו בבית המשפט והוא איננו נושא תאריך. בניגוד לטענתו של סייג אמר משה כהן (עה/2), רואה החשבון של סייג, כי נ/7 מכיל רק עיסקאות מכירה ולא "יזמות" (עמ' 112), כשהוא אינו יכול לומר בוודאות שאלו אכן כל העיסקאות. מטעמים אלה, המשקל שניתן לתת למסמך נ/7 הוא משקל אפסי. בסיכומיה אמרה התובעת, כי "היינו מוכנים לקבל את ההנחה שהנספחים האלה נ/7 ו-נ/9 אכן הוגשו במסגרת ההגשה לפקיד השומה כהגשה של דוח הנאשם לשנת המס... אנחנו נצא לקראת הנאשם ונניח כי הדוחות האלה אכן הוגשו משום שבספרי השומה... אכן מצאנו את הדוח הזה בפנים" (עמ' 47 לסיכומים). כיוון שזו עמדת התביעה יש לצאת מנקודת הנחה שנ/7 אכן הוגש. עדיין מדובר בדיווח סתמי, שהרי אין בו למשל, פירוט הכנסות כנגד הוצאות. זאת ועוד, גם אם נ/7 אכן הוגש לפקיד השומה, כדיווח (לקוי וחסר) על הכנסות, עדיין אין במסמך זה כדי לאיין את העבירה של ניהול ספרים כוזבים. ניהול ספרים היא חובה שוטפת, על-פי הוראות מס הכנסה, ולא חובה חד שנתית. 33. באשר לנ/24, זהו מסמך שכותרתו "יוסי סייג - ריכוז עסקאות לשנת 95". אישום ארבע שהוא נושא הדיון הנוכחי מתייחס לשנת המס 94. לכן מלכתחילה, נ/24 אינו המסמך הרלוונטי. יחד עם זאת קיים מסמך מקביל עם כותרת זהה ועניינו שנת המס 94 (נ/23). המסמכים הללו גם יחד, אינם מצמיחים לסייג רווח והצלה. המסמכים הוגשו על ידי רואה החשבון של סייג, משה כהן. מדובר במסמכים שנכתבו בעיפרון, על דפים, שגם עליהם אין שום חותמת, ומאומה לא מצביע עליהם כעל מסמכים אותנטיים. בנוסף, מדובר במסמכים שיש בהם התייחסות רק למספר מוגבל של עסקאות. והחשוב מכל: רואה החשבון אמר כי הוא הכין את המסמכים על סמך אינפורמציה שקיבל מסייג, אולם "אני לא יודע מתי נפתחה החקירה ולכן אינני יכול להשיב או לאשר שהאינפורמציה מהנאשם באה לאחר פתיחתה של החקירה... אני לא זוכר אם כאשר קיבלתי את המסמכים והאינפורמציה של הנאשם שמעתי שנפתחה כבר חקירה אני לא זוכר אבל יכול להיות שכן אני לא זוכר תאריכים... אינני יודע אם נ/23 הוגש למס הכנסה" (עמ' 11 לפרוטוקול מיום 2.4.03). הדברים מדברים בעד עצמם והם אינם טעונים הבהרה או דיון. כאשר גם אליבא דרואה החשבון שהכין את המסמך, לא ברור אם המסמך הוכן לאחר פתיחת החקירה, ואם הוגש לשלטונות מס הכנסה, כי אז אין כל משמעות למסמכים אלה. 34. לקבוצת המסמכים עליהם ביסס סייג את טענתו כי דיווח לשלטונות המס, שייך גם נ/19, שהיא קבלה סתמית ביותר מיום 28.12.94. נאמר בה "העברה מחשבונות פיקדונות פתוחים גמורים", ונקוב בה סכום של 63,200 ₪ הכולל את המע"מ. אין בקבלה פירוט מינימאלי, אין כל דרך לקשור אותה לעסקאות נדל"ן כלשהן או עיסקאות אחרות. סייג נשאל על כך בבית משפט קמא, כדלקמן: "מר סייג החשבונית נ/19... מה היא מייצגת? .... ת. הכספים שקיבלתי בעסקאות היזמות אני רשמתי אותם בפיקדונות ובסוף השנה אני התחשבנתי עם כל הפיקדונות האלה שנותרו... כב' השופטת : אז באמת יש לי שאלה אליך לקוחות שונים איך אנו יודעים איזה לקוחות אלה כתבו כתובת לפי פירוט איפה הפירוט? ת. ... לא מצאתי את הפירוט זה מה שמצאתי אבל הפירוט מופיע בדוח השנתי אשר הגשתי" (ראה עמ' 76 לפרוטוקול מיום 28.10.02). החקירה ממשיכה ברוח זו כאשר גם התביעה, וגם בית המשפט שואלים את סייג באשר לסתמיות הקבלה נ/19. כל שניתן לומר הוא שסייג מתפתל לאורך מספר עמודים. אין בפיו כל הסבר, גם לא לסתירה שבין גרסתו באשר למשמעותו של נ/7, לגרסת יועץ המס דלאל, שאמר כי לסייג הצטבר כסף רב מדי בחשבון פיקדונות ולכן העביר סייג חלק מהכסף לשכר טרחה, והחשבונית נ/19 מייצגת למעשה העברה זו. ועוד: סייג חזר והפנה לענין הפירוט המתבקש בנ/19 לדו"ח השנתי, לפיכך מתבקשת השוואה בין הסכומים הנקובים בדוח השנתי (הכוונה לנ/7 בהנחה שהוגש כנספח לדו"ח), לבין נ/19. מסתבר כי גם בסכומים אין זהות. הסכום הכולל בנ/7 הוא 78,849 ₪, לעומת הסכום הנקוב בנ/19 - 63,200 ₪. סוף דבר בנקודה זו, גם נ/19 אינו יכול להוות דיווח וברור מאליו שאין המסמך דומה אפילו בקירוב לניהול ספרים כדין, על-פי הוראות מס הכנסה. 35. בטיעוניו בפנינו, אמר ב"כ המערער, כי הטבלה בעמ' 9, משקפת למעשה שני סוגי עיסקאות. עסקאות "רגילות" ועסקאות "יזמות". העסקאות "הרגילות" הן: אצ"ל 45, התקווה 19, אצ"ל 81, טרפון 62, טרפון 31, המבשר 18 (דושי וחיים), ודעואל 12 (סעיף 90 להודעת הערעור). כהערה מקדימה: הרישום שערך הסנגור איננו מדויק. כך למשל מתייחס הסנגור לדירה ברחוב אצ"ל 45, ששמשה את המערער למשרד, אלא שלא זו הדירה הנכללת בטבלה בעמ' 9. הדירה ברח' האצ"ל 45, המופיעה בטבלה בעמ' 9 נרכשה על-ידי המערער מפורטיאן וישרים (בעוד שהדירה באותה כתובת ששימשה כמשרדו, נרכשה על ידו משמואל זהבי). לגופו של עניין: הדירות בעסקאות הרגילות, לטענת הסנגור, דווחו כדין. המסמכים אליהם מפנה הסנגור לענין הדיווח הם נ/7 ו- נ/23. נ/7 ו-נ/23 אינם מהווים דיווח כדין, כפי שהוסבר לעיל וחזרנו לנקודת ההתחלה בנושא זה. המגרעות שנמנו לעיל, המונעות קבלת המסמכים כדיווח מספיק לפקיד השומה, מונעות גם את "הכשרתן" כדיווח מספיק למנהל מס שבח. לא ברור גם, האם המסמכים האלו הועברו למנהל מס שבח ולא היתה הפניה לכך. שלא לדבר על כך שכבר אמרנו כי נ/7 ונ/23 אינם יכולים לשמש כלל תחליף לניהול ספרים על-פי הוראות מס הכנסה. התוצאה היא כי ביחס לטבלה בעמ' 9 הוכחו העבירות עפ"י הפקודה ביחס לדירות המפורטות בה, וכן הוכחו העבירות של אי מסירת הצהרה או הודעה על זכויות במקרקעין על פי החוק וזאת ביחס לשמונה הדירות בסעיף 2א לאישום זה. הסכמים כוזבים- דיון 36. בכתב האישום טענה המדינה ל-13 הסכמים כוזבים (הטבלה בעמ' 10). חלק מהדירות שלגביהן נטען כי נערכו הסכמים כוזבים הן הדירות שנזכרות בחלקו הראשון של אישום זה (הטבלה בעמ' 9), קרי הדירות שסייג לא רשם את עובדת רכישתן. לגבי חלק מהדירות המנויות בטבלה בעמ' 10, טוען סייג כי מדובר בהסכמי יזמות. ואלו הדירות: ברחוב מבשר 18 (הסניגור לא פירט איזו מהדירות במבשר 18 למרות שהטבלה מונה 3 דירות בכתובת זו), רח' יקותיאל 17, רח' יגאל 5, נתן 39 (גם בכתובת זו שתי דירות) ורוני 58 (גם כאן לא ברור אילו מבין שתי הדירות) (להלן: דירות היזמות). ביחס לדירות אלה המחלוקת היא: האם מדובר בהסכמים כוזבים שנערכו בעקבות שידולי מירמה כטענת התביעה, או הסכמי יזמות חוקיים כטענת סייג. במאמר מוסגר ואולי כקוריוז: אין זהות בין רשימת דירות היזמות כפי שהיא מופיעה בהודעת הערעור סעיף 95, לבין רשימת דירות היזמות המופיעה בסיכומי ההגנה בבית משפט קמא (ראה עמ' 31 פסקה 15 לסיכומים). ושמא - מצביעה חוסר זהות זו על רצינות הטענה, ומכל מקום ברור שהיא מצביעה על אי ניהול ספרים או ניהול ספרים לקוי. לגבי דירות נוספות המנויות בטבלה בעמ' 10 (ההסכמים הכוזבים) לא נטען כלל כי הם חלק מדירות היזמות. 41. כפי שהוסבר לעיל, התביעה טענה כי סייג רכש דירה מסוימת מצד א', ומכר אותה לצד ב', כשבהסכם שערך מופיע כאילו צד א' מכר ישירות לצד ב'. סייג אינו מופיע כלל כצד בעיסקאות. כך באשר לכל הדירות בטבלה בעמ' 10. כדי להגיע לתוצאה זו נקט סייג במספר שיטות: שידולם של צדדים לחתום על הסכם כוזב. כאמור, קהל הרוכשים נמנו עם שכבות המצוקה אנשים שאינם שולטים היטב בשפה העברית ואשר סמכו באופן עיוור על סייג. עובדה זו אפשרה את דרך הפעולה הנ"ל. דרך אחרת היתה להחתים צדדים על מסמכים "על החלק", ומילוי מאוחר יותר של המסמכים החתומים כראות עיניו של סייג. חלק מהעדים הרלוונטיים, הכוונה לצדדים לחוזה הרכישה, העידו בבית המשפט, אם כי לא כולם. הסכמים כוזבים - התייחסות לעדויות 42. ברחוב יקותיאל 17 הסכם המכר נערך בין מסעוד אבראני לבין נחום כהן (ת/64). המוכר אבראני העיד כדלקמן: "את הדירה מכרנו לנאשם... את המשא ומתן ניהלנו עם הנאשם... על זיכרון הדברים חתמנו במשרד של הנאשם... היינו שם אני והנאשם ... לגבי המכירה לא ידעתי אם יש קונה אחר... הנאשם אמר לי שהוא קונה את זה" (ההדגשות אינן במקור - ד' ב'; פרוטוקול מיום 20.3.00 עמ' 40-41). על פני הדברים, כיוון שאבראני מכר לסייג, כך צריך היה להיכתב בחוזה. מעדותו של העד עולה גם כי סייג הוא שפנה אליו "הנאשם פנה אלי לא הכרתי אותו והוא אמר לי שיסביר לי את הצד המשפטי של העיסקה ... הוא גם הבטיח שאקבל (כנראה: שמה שאקבל- ד' ב') לא יפגע על ידי מסוי" (עמ' 42). אמירות אלו מבססות את טיעונה של התביעה שמדובר בשידולים של סייג, שהופנו לאבראני. לא היתה מחלוקת כי הדירה נמכרה בסופו של דבר לכהן נחום. אלא שאבראני לא הכיר כלל את כהן והמשא ומתן היחידי שניהל (לרבות השידולים, המתבטאים, למשל, בהבטחה שצוטטה לעיל) היה עם סייג. כאמור, הסכם המכר צריך היה להכרת בין סייג לבין אבראני. ברם, על-פי ת/64 המוכר הוא מסעוד אבראני, והקונה הוא נחום כהן, ואין כל זכר לעיסקאות הקודמות: רכישת הדירה על-ידי סייג מאת אבראני ומכירתה על-ידי סייג לנחום כהן. 43. מלאכי שמעון. מדובר במי שהיה בעל דירת מגורים, בעלת שתי קומות ברח' טרפון 31 בתל-אביב. הדירה פוצלה ככל הנראה ל-4 דירות ונמכרה לארבעה אנשים: ישמאלוב בוריס, פיוטר ואנה, רינגל זולטן, בורוכוב לריסה. מי שהעיד בפועל באשר לכל ארבע הדירות היה אלי מלאכי, בנו של בעל הדירה, שהיה נוכח בעת חתימת ההסכם. לדבריו: "מכרנו את הדירה לעו"ד סייג". העד נשאל: "למיטב זכרונך היו קונים נוספים מלבד הנאשם? ת. לא מלבד הנאשם. אני ידעתי שאבי עושה עסקת מכירת מקרקעין מול עו"ד סייג" (פרוטוקול מיום 13.12.99 עמ' 17). לעדותו של המוכר מצטרפת עדותה של אחת הקונות, בורוכוב לריסה: "אני קניתי את הדירה מהנאשם אני חושבת (העדה מזהה את הנאשם)" (עמ' 27 ישיבת יום 20.7.00). כל החוזים (ת/15 א-ד) משקפים חוזי מכר רגילים בין מוכר לקונה, כאשר המוכר הוא שמעון מלאכי, והקונים ששמותיהם פורטו לעיל. שמו של סייג מופיע רק כמי שאמור לקבל יפוי כוח בלתי חוזר כעו"ד ולא כמי שקנה את הדירה. 44. רח' נתן 39 (שתי דירות): העידה מלאכי דניאלה (אשתו של הבעלים הרשום של הדירה). לדבריה "אנו מכרנו את הדירה לנאשם" (פרוטוקול 29.2.00 עמ' 29). 45. רח' רוני 58: ההסכם הוא בין סניור מזל, לוז יוסף ולוז אברהם לבין שפירו הלנה. הדברים חוזרים על עצמם. אברהם לוז העיד: "אחי מכר את הדירה לנאשם (העד הוא אחד היורשים של הדירה) ... השם שפירו הלנה אני לא מכיר אותה וגם לא חתום על החוזה..." (פרוטוקול 20.3.00 עמ' 43). "אני מכיר רק את הנאשם ולא אף אחד אחר אני לא ראיתי על מה אני חתום איפה שאמר לי לחתום שם אני חתום אחי מכר את הדירה לסייג" (עמ' 44). 46. בכך מסתכמים העדים שהעידו לגבי ההסכמים שלטענת התביעה הם כוזבים (הטבלה בעמ' 10). הטבלה בעמ' 10 כוללת עוד 4 דירות נוספות, שלגביהן לא הועדו עדים: שלוש דירות ברח' המבשר 18, ודירה אחת ברח' דעואל 12. לגבי הדירות ברח' המבשר 18 - סייג מנה אותן בין דירות ה"יזמות" (הנושא ידון בהמשך). לגבי הדירה ברח' דעואל 12, סייג טען בבית המשפט כי לא היה הסכם יזמות, והודה כי הנכס ברח' דעואל 12 הכיל 2 דירות, והוא רכש לפחות אחת מהן (ראה עמ' 10 לישיבת יום 23/4/2002). 47. על בסיס האמור לעיל, אציע לחברי לקבוע כדלקמן: באשר לכל הדירות שלגביהן העידו העדים, יש מקום להרשיע את סייג בעבירה של שידולי מירמה, עבירה על סעיפים 418 ו-422 לחוק העונשין, וזאת לצד ההרשעה בעבירות הנוספות המיוחסות לו באשר לדירות אלה. באשר לדירות שעליהן לא העידו העדים (המבשר 18, דעואל 12) אציע לחברי לזכות מן העבירה של שידולי מירמה. באין הוכחה לשידולים אין עבירה, שעל כן יש מקום לזכות את סייג מעבירות השידול לגבי העיסקאות הקשורות לדירות הללו. טענת היזמות: 48. בעדותו בבית המשפט היתה בפי סייג גרסה סדורה ומפורטת באשר לפעילותו כיזם בעסקאות נדל"ן. גרסתו הציגה אותו כמי שפעל ממניעים כמעט אלטרואיסטיים, לרווחתם של עולים חדשים שרצו לקנות דירות בשכונת התקוה ולא יכלו לעשות כן בשל קשיים שונים, כגון: קשיים פיזיים, מצבן הירוד של הדירות וקשיים משפטיים בתהליך הרישום של הדירות. כל זאת, על רקע תקופה שהתאפיינה במחסור גדול בדירות בשל התגברות העליה. היזמות היתה, כך לשיטתו של סייג, פתרון משפטי שבאמצעותו ניתן היה להבטיח את זכויות המוכרים - מחד גיסא, ואת הצורך של הקונים להיעזר במשכנתא של משרד השיכון - מאידך גיסא, וכן בעיות משפטיות נוספות. כיוון שמדובר בנושא שסייג הקדיש לו מחשבה רבה, ופתרון היזמות היה פתרון יצירתי, שהורתו ולידתו במחשבתו; וכיוון שמדובר בקונספציה שלמה ולא בפעולה אקראית ומזדמנת, וכיוון שמדובר בגירסת הגנה מובהקת של סייג, גירסה שהוא מוצג בה באור חיובי, אפילו אלטרואיסטי, כמי שבא לעזור לעולים חדשים - מחד גיסא, ובשיקום שכונת התקוה - מאידך גיסא: ניתן היה לצפות כי הטענה תטען במלואה בהזדמנות הראשונה שבא נחקר סייג, ובה ניתנה לו ההזדמנות להציג את משנתו בפני גורמי החקירה. בפועל - ההתייחסות במהלך החקירה לנושא זה היא מינימליסטית - ואינה כוללת את "דירות היזמות" כפי שהוגדרו לעיל (ראה ת/75). 49.בסיכומיו בבית משפט קמא, בהתייחסו לטענתה של התביעה "לפיה טענת היזמות היא טענה מאוחרת אשר צצה אך ורק לצורך הדיון במשפט" (עמ' 39 ס' 21 לסיכומים בבית משפט קמא) הציב הסנגור כמשקל נגד רק את התייחסותו של סייג בחקירתו לנ/19 (אותה קבלה שהוזכרה כבר לעיל). כבר מטעם זה ובהתאם לעיקרון שהותווה בראשיתו של פסק דין, קרי: אימוץ החלטתו של בית משפט קמא להעדיף את האמור בהודעות בחקירה על פני הגרסה בבית המשפט, קשה לקבל טענה זו. סיבה נוספת מדוע אין לקבל את טענת היזמות, מצויה בחוזים עצמם. כפי שצוין, החוזים אליהם מתייחס סייג בדיעבד כמשקפים עיסקת יזמות, הם חוזי מכר לכל דבר וענין, לא היתה כל סיבה מדוע הסכם יזמות "יוסווה" כהסכם מכר. יתרה מזאת, סייג ערך חוזי יזמות והיה מודע להבדל בין השניים. כך למשל, ת/66 הוא חוזה שמתייחס לדירה ברח' רוני 58, שבו נחתם הסכם בין בעלי הדירה לבין המשפץ סיידה ששון וסייג יוסף, המכונים יחד הייזם. בפרק המבוא לחוזה אכן נאמר כי מטרת החוזה היא לשפץ את הבנין, ומוגדר תפקידו של היזם. גם בהמשך יש התייחסות למבנה המשפטי המכיר בתפקידו של הייזם ומגדיר אותו במדויק. כך אמר גם רואה החשבון של סייג, העד משה כהן: "נ/7- יש לבדוק את העסקאות אחד לאחד בשביל לדעת מהי עסקת יזמות ומהי עסקת מכירה. נראה לי שכל העסקאות כאן הן מכירה" (ישיבה מיום 2.4.03 עמ' 112 ש' 14-16, ההדגשה אינה במקור). ואם כך סבור עד ההגנה - כיצד יכול סייג לטעון אחרת. 50. מעבר לכך, ומה שחשוב יותר: המילה יזמות איננה מילת קסם שיכולה לבטל בהבל פה חובות שונות, שחלות על רוכש זכויות במקרקעין בכלל, ועל מי שעיסוקו במקרקעין - בפרט. עיסוק ביזמות אינה פוטרת מחובות הדיווח על פי חוק מס שבח וכמובן שלא מחובת ניהול ספרים על-פי דיני מס הכנסה, לרבות ניהול ספרים על-פי הוראות מס הכנסה ודיווח שנתי על ההכנסות (לא בדיווחים כדוגמת נ/7 ו-נ/19). בין היתר גם טען סייג כי הוא היה שותף לתהליך השיפוץ במישרין או בעקיפין. למותר לציין, כי אין דיווח על רווחיו כמשפץ, ולא הנהלת ספרים בנושא - או לחלופין כעו"ד שהעניק טיפול משפטי לדירות אלה. התוצאה היא כי לגבי דירות היזמות עבר סייג את העבירות על-פי החוק, כמו גם על-פי הפקודה. אי דיווח על הכנסות מהשכרת דירות (הטבלה בעמ' 12) - דיון 51. לטענת התביעה, לסייג היו הכנסות מהשכרת דירות, שעליהן לא דיווח. באשר לחלק מהדירות נטען כי סייג קיבל לגביהן דמי מפתח. לעתים בתוספת סכום כלשהו לחודש, ולעתים דמי מפתח בלבד. לגבי חלק אחר מהדירות מופיע סכום, שאותו קיבל סייג, בשכירות חופשית. את הסכומים שקיבל סייג כדמי מפתח כללה המדינה תחת הכותרת דמי שכירות. 52. בבית משפט קמא טען בא כוחו של סייג, כי כל הדירות שלגביהן קיבל סייג דמי מפתח, הן למעשה הכנסות הוניות; בכך שהשכיר אותן בשכירות מוגנת "הוא למעשה שם בהן חותם של נכס הוני" (עמ' 38 לסיכומים בבית משפט קמא). לגבי עסקאות אלו דיווח סייג בדו"ח השנתי, כמחוייב לפי החוק. בהודעת הערעור לא חוזר בא כוחו הנוכחי של סייג על הטענה בדבר היות הדירות שהושכרו בדמי מפתח "נכס הוני", אולם חזר וטען כי היה דיווח כחוק. באשר לסכומים שאותם קיבל סייג כדמי שכירות בשכירות חופשית או אחרת, טוען בא כוחו כי הם אינם עולים על הסכום שלגביו נקבע פטור על-פי דיני מס הכנסה על הכנסה מהשכרת דירה. בשנת 1990 עמד הפטור על סך של 2,600 ₪. הסכומים המנויים בטבלה שבעמ' 12 אינם עולים על סכום זה, שעל כן - לא היה חייב סייג בדיווח עליהם. 53. אציע לחברי להשאיר בעינה את ההרשעה בעבירות שיוחסו לסייג בנושא זה. באשר להיות הנכסים נכסים הוניים - ספק בעיני אם ניתן לראות אותם ככאלה. הסנגור הפנה בענין זה ל- נ/20. נ/20 משקף סופו של דיון בין סייג לבין פקיד שומה (ת"א) 3, בנושא הסדרת כפל מס (ראה נ/22). נ/20 איננו מתייחס לעיסקה מסוימת. לא ניתן להצמיד אותו לאחת מהעסקאות נושא אישום זה, ולא ברור לי מה מבקש הסנגור ללמוד ממנו. מעבר לכך, גם אם כך הדבר, היה חייב סייג לדווח בדו"ח השנתי לפקיד השומה על הכנסותיו מרכוש. לכך מסכים גם סייג אלא שלטענתו, כאמור, הוא דיווח כדין. לענין הדיווח מפנה בא כוחו של סייג למסמכים הבאים: ת/83, נ/7 וכן נ/23 (אלו המסמכים המתייחסים לאישום הרביעי, הנוגע לשנת 1994. באישום החמישי מפנה הסניגור למסמכים המקבילים, המתייחסים לשנת המס 1995). עיון במסמכים מצביע על כך שהם אינם מכילים דיווח כנדרש. כל המסמכים הנ"ל כבר נדונו והוזכרו בהקשרים אחרים, ועל כן ייאמרו הדברים בשלב זה בתמציתיות: נ/7 הוא כזכור מסמך סתמי שאין בו כל פירוט; לגבי נ/23 לא ברור כלל אם הוגש לשלטונות המס, או שמא הוכן מאוחר יותר; לגבי ת/83 - אין בו כל דיווח באשר לעסקאות דמי המפתח. התוצאה היא, כאמור, כי יש לדחות את טענותיו של סייג בנושא זה. 54. באשר לפטור מדמי השכירות - על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן-1990, עמד הפטור על הכנסה שלא עלתה על סך 2,600 ₪ לחודש. סך הסכומים המנויים בטבלה בעמ' 12 לכתב האישום עולה על 2,600 ₪ (הסכומים הנקובים בדולרים תורגמו לשקלים עפ"י השער היציג ליום 31/12/1994, כפי שפורסם באתר האינטרנט של בנק ישראל). לפיכך, לא היה סייג פטור ממס על הכנסה זו והיה עליו לדווח עליה ולשלם כנדרש, כאמור בסעיף 2(א) ו-(ב) לחוק הנזכר. בנוסף, הפטור מתשלום מס, איננו מהווה פטור מדיווח על ההכנסה בדו"ח השנתי על ההכנסות לפי סעיף 131 לפקודה, וגם לא פטור מרישום ההכנסות בספרים, למי שעוסק בכך, על-פי הוראות מס הכנסה. התוצאה היא, כאמור, כי הערעור גם באשר לנושא זה יידחה. עסקאות תיווך - דיון 55. באישומים הרביעי והחמישי טענה המדינה כי לסייג היו הכנסות מתיווך במקרקעין בסכום לא ידוע. באשר להיותו של סייג מתווך במקרקעין, נשענת התביעה על עדותו של העד בוריס סופייב. העד העיד כי עבד כשליח בחברת תיווך, וכי מעבידו היה סייג (ראה עמ' 54 ואילך לפרוטוקול 18/5/2001). בחקירה נגדית ניסה הסניגור להוכיח כי סופייב עבד למעשה אצל חברת תיווך בשם טופז, וכי מעבידתו היתה גברת בשם ציונה. סופייב נשאר איתן בדעתו כי מי שנתן לו את העבודה היה סייג, גם אם לא ישב פיזית במשרד התיווך. "הוא היה למעלה ואנחנו למטה והוא היה בעל הבית שלנו" (עמ' 57 לפרוטוקול 18/5/2001). באשר לציונה, הגדיר אותה כעובדת כמוהו, ולא כמי שניהלה את המשרד. העד נשאל במפורש מי היה בעל הבית של ציונה, ותשובתו: "הכל היה של יוסי סייג" (עמ' 58, שם). נראה לי כי די בעדות זו כדי לבסס את הטענה שסייג עסק בתיווך. מדובר במשרד, לפחות בשני עובדים שהוא העסיק. סופייב לא אישר את הטענה כי ביצע עבודות עבור סייג רק במסגרת עיסוקו כעורך דין. חרף ניסיונות שונים להזיזו מעמדתו, ועמד על כך כי "בעל הבית" של משרד התיווך היה סייג. סופייב העיד על עיסקאות של משרד התיווך. עולה מעדותו ששולמו דמי תיווך, ולפיכך בעסקי התיווך היו גם הכנסות, וממילא - היתה חובה לרושמם ולדווח עליהן. בכך שלא דיווח, עבר סייג את העבירה המיוחסת לו בנושא זה. 56. את הכנסותיו של סייג בשנת המס 1994 ממכירת דירות ומסחר במקרקעין אמדה המדינה בסכום "שאינו נמוך מ- 4,957,000 ₪" (סע' 5א' לאישום 5). לא ברור לי על מה מבוסס סכום זה. סך המכירות על פי הטבלה בעמ' 10 מסתכם ב-672,000$. בהתאמה לשער הדולר בתאריכים הרלוונטיים הסכום מגיע לסך של 2,300,000 ₪. לפיכך יורשע סייג בעבירה של הכנה וקיום פנקסי חשבונות כוזבים בכך שלא נרשמו הכנסות בסכומים הנ"ל. 57. מהעבירה של קבלת דבר במירמה, באישום זה, יזוכה סייג, וראה לענין זה הדברים שנאמרו ביחס לעבירה זו באישום השלישי. פרק ז': אישום חמישי - שנת המס 1995 רכישת דירות - דיון 58. האישום החמישי הוא למעשה העתקו של האישום הרביעי, אלא שמדובר בו בשנת המס 1995. הטבלה הראשונה (הטבלה בעמ' 13) מתייחסת לזכויות במקרקעין אותן רכש סייג במהלך שנת 1995, והיא כוללת ארבע כתובות: באשר לכתובת הראשונה (רח' נדב 25) - טענתו של סייג היא כי מדובר ברכישה הונית; באשר לדירות ברח' לפידות 22 וטרפון 18 - טענת היזמות; לגבי הדירה ברח' זרח 30 -מדבריו של סייג בבית המשפט עולה כי הוא מודה ברכישתה. טענתו היתה כי מי שרכש את הנכס היתה חברת לידר נכסים, שבה הוא היה שותף ב-50%. המשך הטענה היה כי הוא יצא מהשותפות עוד לפני הסכם הרכישה. מדובר בטענת הגנה מובהקת, שעל כן על סייג נטל הבאת הראיות. לא הובאו ראיות שכאלה, שעל כן הוכחה הרכישה. כל אחת מהווריאציות נדונה כבר לעיל, בדיון באישום הרביעי: כך טענת היזמות, כך טענת הרכישה ההונית או הרכישה הרגילה. לפיכך כל שנאמר שם נכון גם לגבי הטבלה בעמ' 13 באישום זה, שעל כן יש להותיר את ההרשעה בעבירות ע"פ הפקודה. כמו כן יורשע בכך שלא מסר למנהל מס שבח הודעות כנדרש מכח סעיף 73 לחוק, ביחס לדירות ברח' זרח 30, לפידות 22 וטרפון 18. הסכמים כוזבים - דיון 59. הטבלה הבאה שבעמ' 14, חופפת לטבלה המקבילה באישום 4, ועניינה הסכמים כוזבים שערך סייג בין בעלי זכויות במקרקעין לרוכשים. המבנה חוזר על עצמו: המוכרים הבינו כי הם מוכרים את הדירות לסייג, החוזים שנכרתו נרקמו כביכול בין שני צדדים, שסייג אינו נמנה עימם. גם כאן, באותם המקרים שבהם העידו הצדדים, יורשע סייג בשידולי מירמה. בדיקת חומר הראיות מצביעה על כך כי מבין שבע הדירות, לגבי שש דירות הובאו עדויות של מי מהצדדים, המבססות את הטיעון בדבר שידולי מירמה. כדלקמן: א. באשר לארבע הדירות ברח' לפידות 22, ראה עדותו של שמאע אברהם (פרוטוקול מיום 29/2/2000). במהלך עדותו פנה העד לסייג וכך נכתב בפרוטוקול: "העד פנה לנאשם ואומר לו: אתה עשית פה כאילו מכרת בשמי ואני לא מכרתי ולא קיבלתי שום תמורה מאדם אחר. אני מכיר רק אותו (מצביע על הנאשם)" (עמ' 25 ישיבת יום 29.2.2000). ב. באשר לשתי הכתובות ברח' טרפון 18, העידו שמעוני הדסה (ת/50), וטרבולסי משה (ישיבה מיום 6.3.00 עמ' 34 ש' 6) "...אנחנו מכרנו את הדירה לנאשם". לענין הדירה הנוספת בכתובת זו (טרפון 18), הודעתה של באנט פאולינה (ת/51). הדירה היחידה שלגביה אין עדות ולא הוגשה הודעה היא הדירה ברח' זרח 30, לכן לגבי דירה זו יזוכה סייג מעבירה של שידולי מירמה. הצהרות כוזבות למס שבח 60. מסירת ההצהרות הכוזבות למנהל מס שבח: 3 דירות (הטבלה בעמ' 15). מדובר בשתי דירות ברח' רוני 58, ודירה ברח' דעואל 12. באשר לדירות ברח' רוני 58 - טענת הייזמות ביחס לדירות אלו נדחתה (ראה לעיל, הדיון באישום הרביעי). סייג הוא רוכש הדירות. בבקשה לפטור שהוגשה למנהל מס שבח לא מופיע שמו, ובכך עבר סייג את העבירה על פי החוק. באשר לדירה ברח' דעואל 12 - באשר לדירה זו הוגש תיק הרכישה (ת/92). הצדדים עליהם דיווח למנהל מס שבח הם מזרחי דליה ופרץ רחל. בסיכומיו בבית משפט קמא הסכים הסניגור כי סייג רכש דירה מוגנת מהגב' מזרחי דליה, ברח' דעואל 12 (ראה סעיף 18.27, עמ' 36 לסיכומי הסניגור בבית המשפט דלמטה). רכישה זו לא באה לידי ביטוי בבקשה לפטור, שהיא חלק כאמור מ-ת/92, ובכך עבר סייג את העבירות המיוחסות לו בנושא זה גם באשר לדירה זו. אי רישום הכנסות בספרים 61. התביעה האשימה את סייג באישום זה בכך שהיו לו הכנסות שאינן נופלות מ-2,372,500 ₪ ממכירת דירות ומסחר במקרקעין. סיכום מחירי הרכישה של הדירות המנויות באישום זה בטבלה שבעמ' 13 ביחד עם הסכומים הנקובים באישום הרביעי בטבלה בעמ' 12, בהתאמתו לשער הדולר דאז, מצביע על כך שהסכום שנקבה בו המדינה נכון (בערך), ומכל מקום אינו נופל מ-2.3 מליון ש"ח. לפיכך, הוכח גם קיומם והכנתם של פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים, כאשר הכזב מתבטא בכך שסייג לא רשם בהם הכנסות בסכום הנ"ל. הכנסות מעיסקאות תיווך 62. באשר לתיווך מקרקעין - אני מפנה לאמור באישום הרביעי בנושא זה. השכרת דירות 63. בסעיף 7 א1 לאישום זה הואשם סייג בהשכרת דירה ברח' טרפון 62 ואי דיווח עליה. בהודעתו (ת/74ב), במסמך ד"א 12 מאשר סייג כי הדירה הנ"ל אכן הושכרה בדמי מפתח בסך 15,000 דולר (כפי הנטען באישום). כיון שכך (כפי שהוסבר באישום הרביעי), היה עליו לרשום בפנקסי חשבונותיו את הסכום שקיבל. משלא עשה זאת, עבר את העבירה על פי סעיף 220(4) לפקודה. קבלת דבר במירמה 64. מעבירה זו יזוכה סייג וראה לענין זה האמור באישום השלישי. פרק ח': סיכום הכרעת הדין 65. לו תישמע דעתי תהיה התוצאה הסופית כדלקמן: באישום הראשון יתקבל הערעור במלואו. באישום השני יידחה הערעור באשר לדירה ברח' דרך לוד 39; ויתקבל הערעור באשר לדירה ברח' האצ"ל 45, וכן יתקבל הערעור באשר להשמטת הכנסות מתיווך במקרקעין בסכום בלתי ידוע. באישום השלישי יידחה הערעור ביחס לעבירות 1, 3, 4, 5 ו-6 - המנויות בפרק ב' של האישום, כל העבירות על-פי הפקודה והעבירות על פי החוק. יתקבל הערעור באשר לעבירות על חוק העונשין. באישומים הרביעי והחמישי יידחה הערעור באשר לעבירות המיוחסות לו על-פי הפקודה והחוק ויתקבל הערעור באשר לעבירות על פי חוק העונשין. פרק ט': הענישה 66. בית משפט קמא הטיל על סייג את העונשים הבאים: 18 חודשי מאסר בפועל, עשרה חודשי מאסר על תנאי וכן 10,000 ₪ קנס. בגזר הדין התייחסה כב' השופטת קמא למכלול השיקולים הרלוונטיים: שיקולים שעניינם ההיבט הכללי, קרי אופיין של עבירות המס - שכיחותן, נפיצותן והצורך לשרשן באמצעות הענישה; שיקולים שעניינם העבירות הספציפיות שבהן הורשע סייג בתיק הנוכחי- היקפן, מספרן, הסכומים שמדובר בהם, התקופה לאורכה בוצעו; וכן היבטים שעניינם העבריין, קרי סייג, עובדת היותו עו"ד והמשמעות המתחייבת מכך, השבר שחל בחייו, גירושיו, אבדן כל נכסיו, והכרזתו כפושט רגל בגין חובו למס הכנסה, וכן התנהגותו לאחר גילוי הפרשה - שיתוף פעולה עם חוקריו מחד גיסא, וניהול המשפט בדרך שהיה בה, לדעת כב' השופטת קמא, סרבול מיותר, וכן הטרחתם של העדים שהם ברובם אנשים קשיי יום - מאידך גיסא. כב' השופטת קמא דחתה את הטענות כי סייג כיהן "כמושיעם של העולים החדשים" וכי בדרך שבה ניהל את הדברים הביא תועלת רבה למדינה ולעולים מרוסיה, בכך שדאג לקיומן של דירות ראויות למגורים לציבור העולים. אליבא דכב' השופטת קמא, כל שעשה סייג כוון לתועלתו שלו ולרווחיו שלו (גזר הדין עמ' 7). 67. בהודעת הערעור העלה הסנגור שורה של נימוקים שיש בהם לשיטתו, כדי להביא לכלל מסקנה שבימ"ש קמא החמיר עם סייג יתר על המידה. חלק לא מבוטל מהשיקולים הם חזרה על מה שנטען בבית משפט קמא. באמור בהודעת הערעור, בנושא זה, יש משום התעלמות מקביעותיו של בית משפט קמא באשר לטענות העיקריות. כך למשל, כאשר טוען הסנגור כי "המערער פעל בתקופה קשה של צורך השעה שהתבטא במצוקה לאומית אמיתית לנוכח המחסור המשווע לקורת גג לעולים החדשים" (עמ' 21 להודעת הערעור נימוק 5) יש בכך התעלמות מקביעתו של בית משפט קמא כי סייג פעל כדי לשרת את האינטרסים שלו עצמו, ולא ממניעים אחרים. עלי להוסיף, כי לדעתי מדובר בטענה מקוממת שלא היה לה מקום מלכתחילה. תקופת המאסר שהטיל בית משפט קמא, אינה מבטאת נורמת ענישה מחמירה. מרבית הנימוקים, שצוינו על ידי בית משפט קמא, מקובלים עלי ואינני רואה צורך לחזור עליהם. הצורך בהחמרת הענישה בעבירות מס עובר כחוט השני לאורך כל הפסיקה הדנה בנושא זה, וקשה לחדש בו. עבירות המס מתאפיינות בקלות ביצוען לעומת הקושי בחשיפתן - שהוא לעתים מקרי ואקראי. משום כך הפיתוי לביצוען גדול עד כדי כך שלעתים נדמה שמדובר בספורט לאומי. כדי להילחם באורח מחשבה זה - אין מנוס מהטלת ענישה משמעותית ומכאיבה. אם אציע לחבריי לקצר במידת מה את תקופת המאסר, בהתחשב בריבוי העבירות, התחכום שלהן והתקופה הממושכת לאורכה בוצעו, הרי זה בעיקר משום שסייג זוכה מחלק מן העבירות. הזיכוי החלקי צריך לקבל את משמעותו היחסית. לפיכך אציע לחברי לקצר את תקופת המאסר בפועל ולהעמיד אותה על שנה אחת. יתר חלקי גזר הדין יישארו בעינם. ד' ברלינר, שופטת - סג"נ אב"ד השופט י' המר:באאני מסכים. ז' המר, שופט השופטת י' שיצר: אני מסכימה עם פסק דינה המפורט של אב"ד כבוד השופטת ברלינר. לעניין הטענה כי המערער היה יזם, ברצוני להוסיף כדלקמן: כפי שכבר נאמר בפסקה 50 בפסק דינה של אב בית הדין, "המילה יזמות אינה מילת קסם", ועיסוק ביזמות אינו פוטר ממס. היא גם אינה פוטרת מחובת דיווח כדין, בגין פעולה כלכלית המצריכה דיווח לפי דיני המיסים. אם יש מקרה בו ניתן אולי למצוא הסדר מיוחד עבור יזם, הרי זה מקרהו של יזם אשר הקים חברה, וטרם רישומה ביצע פעולות עבורה. הקמת חברה מלווה בדרך כלל בפעילות מוקדמת של יזמים המניחים את התשתית לפעילותה. סעיף 1 לחוק החברות מגדיר: ""יזם" - מי שעושה פעולה, בשמה או במקומה של חברה שטרם התאגדה; " בשל הצורך למצוא פיתרון לחוזים ועסקאות מקדמיים, נמצא פתרון שכיום מוצא את ביטויו בסעיף 12 לחוק החברות תשנ"ט - 1999 הקובע: "אישור פעולה (א) חברה רשאית לאשר פעולה של יזם שנעשתה בשמה או במקומה לפני התאגדותה. (ב) אישור בדיעבד כמוהו כהרשאה מלכתחילה, ובלבד שלא תיפגע זכות שרכש אדם אחר (בסימן זה - צד שלישי) בתום-לב ובתמורה, לפני האישור". לא כל רכישה של נכס המועבר לבסוף לחברה תיחשב פעולה יזמית. על מנת שפעולה תיחשב כפעולה של יזם, עליה לעמוד במבחן המכונה עלי ידי המלומד י. גרוס "מבחן הכוונה והשלמתה" דהיינו: "לנקיטת צעדים אופרטיביים בביצוע היזמות חייבת להתלוות כוונה כי הפעולה נעשתה במסגרת היזמות של החברה. פעולת רכישת נכסים יכולה להיות פעולה פרטית קדם-יזמית, שבגינה לא קיימת כל חובת אמונים. יכול אדם לרכוש רכוש באורח פרטי ואילו המחשבה להקים חברה אשר תרכוש את הרכוש ממנו תתרקם רק לאחר מכן. אין לטעון כי פעולת הרכישה במקרה זה הינה פעולה יזמית המטילה על עושה כבר בשלב זה חיובי נאמנות המוטלים על היזם" (י' גרוס, חוק החברות החדש (תאגידים, תש"ס - 1999, הדפסה שלישית), עמוד 58). הפתרון שאומץ על ידי החוק לבעיית החוזים המקדמיים, הוא באמצעות מנגנון של שליחות. אישורה של החברה לפעולת היזם, לאחר הקמתה, הופך, בדיעבד, את היזם לשלוח של החברה. כך גרוס: "החוק מאמץ את פתרון חוק השליחות, לגביו נקבע, כי פעולה למען תאגיד קיימת אם היא מקיימת שני תנאים: ראשית, חזותה של הפעולה מבחינתו של הצד השלישי מעידה עליה כי היא נעשתה עבור תאגיד - בשמו או במקומו. שנית, בשעת ביצוע הפעולה עומד לנגד עיניו של הפועל תאגיד מסוים, אשר עבור נעשית הפעולה. אין האישור תופס אם השלוח פועל למען עצמו, או אם בשעת ביצוע הפעולה לא עמד לנגד עיני השלוח שולח ספציפי, אשר בשמו הוא פועל....השלוח עצמו מבחינתו האובייקטיבית צריך שיפעל עבור שולח ידוע, קיים או עתיד לקום, אם לא כן אין בין מצב זה לבין מוסד השליחות ולא כלום". קונסטרוקציה זו של דיני השליחות הופעלה עוד לפני החוק החדש, ראה גם ע"א 865/80 מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז נ' הנרי לנדשפט לז (3) 326 בו קבע השופט ברק (כתוארו אז) את שני התנאים שציין י' גרוס. בעניינינו, סייג לא פעל בשם תאגיד בהקמה, ואף לא כשלוח של שולח ספציפי, ידוע מראש, אשר בשמו פעל. זאת ועוד, כאשר המחוקק רצה לעודד פעילות כלכלית מסוימת, ולהעניק פטור ממס בהקשר של יזמות שאינה של תאגיד, הוא עשה זאת בהוראות ספציפיות, כגון בחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963, הפרק החמישי "פינוי ובינוי - הוראת שעה". פרק זה קבע הסדר מיוחד עבור יזם הרוכש מספר יחידות דיור במתחם, לצורך פינוין ובניה חדשה על קרקע זו. אף חוק זה לא פטר ממס את היזם, אלא רק קבע את הפרמטרים לפיהם יחושב המס כגון יום המכירה ושווי המכירה של הזכות שרכש היזם לצורך חישוב מס הרכישה. יצויין כי הוראות שעה אלה נחקקו לאחר ביצוע העבירות על ידי המערער, והוא איננו נכנס אף בגדר תנאי הוראות אלה. לפיכך דין הטענה להידחות. י' שיצר, שופטת לפיכך הוחלט, כאמור בחוות דעתה של אב"ד השופטת ד' ברלינר, סג"נ, כדלקמן: 1. בענין הערעור על הכרעת הדין הוחלט פה אחד: א. לקבל את הערעור באשר לאישום הראשון; ב. לקבל את הערעור באישום השני באשר לדירה ברח' האצ"ל 45, וכן באשר להשמטת הכנסות מתיווך במקרקעין. ג. לדחות את הערעור באישום השני באשר לדירה ברח' דרך לוד 39; ד. לדחות את הערעור ביחס לעבירות 1,3,4,5, ו-6 המנויות בפרק ב' לאישום השלישי; ה. לקבל את הערעור באשר לעבירות על פי חוק העונשין באישום השלישי; ו. לדחות את הערעור באשר לעבירות המיוחסות על פי הפקודה והחוק באישומים הרביעי והחמישי. ז. הערעור יתקבל באשר לעבירות על פי חוק העונשין באישומים הרביעי והחמישי. 2. בענין הערעור על הענישה, הוחלט פה אחד: א. באשר לרכיב המאסר בפועל, אנו מקבלים את הערעור של סייג ומעמידים את תקופת המאסר בפועל על שנה אחת; ב. יתר רכיבי המאסר והקנס ישארו בעינם. מיסיםעבירות מסמקרקעיןשכירות