בת.פ. 815/96 הואשמו נאשמת 1, רימון שירותי כח אדם וסיעוד בע"מ (להלן: החברה), ומנהליה הרשומים יוסף הולר ונלו נח ליטמן, בעבירה של אי הגשת הדו"ח השנתי לשנת 94' במועד, לפי סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961, ובשלוש עבירות של אי העברת ניכויים במועד לפקיד השומה, לגבי התקופה שבין מרץ לאוגוסט 95', לפי סעיף 219 לפקודה. בת.פ. 212/96, בכתב האישום המתוקן ולאחר חזרת התביעה מהאישום השני והשלישי, הואשמו החברה ושני מנהליה בכך שלא הגישו במועד הקבוע בחוק את הדו"חות התקופתיים למע"מ לחודשים 11/94 עד 2/96, עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, בקשר עם סעיפים 67(ב), 88(א) ו-119 לחוק. א. השתלשלות ההליכים בתיקים: הנאשם 3, נלו נח ליטמן (להלן: נלו), הודה בשלב הקראת כתבי האישום, בכל העבירות המיוחסות לחברה וכן בתפקידו כמנהל פעיל בחברה. הוא הורשע בעבירות מס הכנסה וביקש לצרף את תיק המע"מ. בשלב זה מונה לו סניגור ציבורי, והוגשה מטעמו בקשה לעיכוב ההליכים ליועמ"ש, מחמת מצבו הבריאותי הלקוי, כנטען. לאחר מכן, לא אותר נלו ע"י המאשימה, חרף נסיונות שנעשו, וההליכים נגדו הופרדו והותלו ביום 20.12.00. יצויין, כי נלו הוא גיסו של הנאשם 2 (אחי אשתו). הנאשם 2, יוסף הולר (להלן: הנאשם) כפר בביצוע העבירות המיוחסות לנאשמים בתיק המע"מ, ת.פ. 212/96, והודה בעובדות כתב האישום בתיק מס הכנסה, ת.פ. 815/96. בשני התיקים, כפר הנאשם בהיותו מנהל פעיל בחברה בתקופה הרלוונטית לאישומים. ביום 8.5.03, בעקבות בקשת ב"כ הנאשם להעלאת טענות מקדמיות בשלב שלאחר שמיעת ראיות התביעה, נמחקו אישומים 2 ו-3 מכתב האישום בת.פ. 212/96, בהסכמת התביעה. הנאשם זוכה מאישומים אלה. החברה נכנסה להליכי פירוק בינואר 96', עובר להגשת כתבי האישום בפברואר ובאוגוסט 96', ומונה לה מפרק זמני. לאחר מכן היא פורקה באמצעות כונס הנכסים הרשמי. החברה לא הוזמנה ולא יוצגה באמצעות המפרק הזמני ו/או הכנ"ר, בכל שלב בהליכים שבפני, ועל כן אני קובעת כי הנאשמת 1 לא נכחה בדיונים ואני מוחקת אותה מכתבי האישום. ב. התשתית העובדתית - עבירות המס שבוצעו ע"י החברה: לעניין העבירות לפי פקודת מס הכנסה, הנאשם הודה בישיבת ההקראה ביום 28.1.97 בכל העובדות נשוא ת.פ. 815/96, למעט במעמדו כמנהל פעיל בחברה במועדים הרלוונטיים לביצוען. בנוסף על ההודאה, העידו הגב' שרה ברכה והגב' רותי ליבמן ממס הכנסה על העובדות נשוא האישומים בת.פ. 815/96. לעניין העבירות לפי חוק מע"מ, העבירות המיוחסות לנאשמים בכתב האישום המתוקן בת.פ. 212/96 הן כי החברה והנאשם כמנהלה הפעיל לא הגישו במועד הקבוע בחוק את הדו"חות התקופתיים לחודשים 11/94 עד 2/96, עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק), בקשר עם סעיפים 67(ב), 88(א) ו-119 לחוק. אין חולק, כי על פי החוק חייב העוסק להגיש את הדו"ח התקופתי 15 יום לאחר תקופת הדו"ח, ולצרף אליו את תשלום המע"מ שנגבה על ידו בתקופת הדו"ח. על פי הראיות, הוגשו דו"חות החברה לתקופה נשוא האישום באיחור ו/או לא הוגשו כלל, כמפורט להלן: דו"ח נוב'-דצמ' 94': הסכום לתשלום בדו"ח היה 8,062 ש"ח ומועד ההגשה ע"פ החוק - עד 15.1.95. הדו"ח הוגש ושולם, על פי חותמת בנק הדואר, רק ביום 15.3.95 (ת/1). מעדות סגן מנהל מדור גביה ואכיפה במע"מ, דוד ראודור, עולה כי השיק שצורף לדו"ח זה חולל, ועקב כך נשלחה התראה לחברה (ת/6). בפועל, שולם הדו"ח רק ביום 25.5.96 כשהוא כולל ריבית, קנסות והוצאות התראה (סה"כ 8,598 ש"ח). גרסת הנאשם, בהודעתו ת/4, היתה כי השיק שנמסר לתשלום הדו"ח ביום 15.3.95 לא כובד מסיבה טכנית - חוסר חתימה. מנה"ח החברה, הגב' רזון העידה כי במועד החוקי להגשת הדו"ח טרם עבדה בחברה והדו"ח הוכן לפני תחילת עבודתה. ברם, היא מסרה כי לאחר שהגיעה ההתראה ת/6 הנאשם, נלו והיא ראו את ת/6 ואת השיק שחזר, והיא אף פנתה לנאשם בדרישה כי החוב למע"מ ישולם. לדבריה, ענה לה הנאשם כי אין לחברה כסף לשלם. הנאשם בעדותו הודה בכך שהשיק שצורף לדו"ח חזר, לדבריו מסיבה טכנית של חוסר חתימה. הנאשם העיד כי ביקש מאחראי השטח של מע"מ לקחת שיק חלופי (כלול בת/11, קלסר א.י. 5) אך מע"מ לא הסכימו לקבל שיק ודרשו מזומן. דרישה זו הכעיסה את הנאשם ועל כן דחה את התשלום ושילם את הדו"ח מאוחר יותר. דו"ח מרץ-אפר' 95': בדו"ח (ת/1) נרשם הסכום 48,443 ש"ח ומועד ההגשה היה עד 15.5.95. מחותמת בנק הדואר עולה כי הדו"ח הוגש ושולם רק ביום 24.7.95. מנה"ח החברה, הגב' רזון, העידה כי היא הכינה את דו"ח מרץ-אפר' 95' וכי הנאשם הוא שחתם עליו. הנאשם הודה בהודעתו ת/4 כי שני דו"חות אלה הוגשו באיחור בגלל "רשלנות של האחראי על נושא זה" בחברה, מבלי שציין מיהו. מעדות מנה"ח החברה, הגב' רזון, שלא נסתרה ע"י הנאשם, עלה כי הנאשם עצמו היה האחראי על הגשת הדו"חות. בהודעתו ת/12 הודה הנאשם כי הוא שדיווח למע"מ את הדו"חות לתקופה מאוק' 94' עד אפריל 95'. הנאשם בעדותו הודה כי ידע שהדו"חות לא הוגשו ולא שולמו במועד. משמע, הוכח כי הדו"חות לחודשים נוב'-דצמ' 94' ומרץ-אפר' 95' הוגשו באיחור משמעותי, כחודשיים בכל פעם, כי הנאשם היה האחראי בחברה על הגשת הדו"חות למע"מ בתקופה הרלוונטית וכי ידע על האיחור בהגשת הדו"חות, אותו תרץ בפני מנה"ח החברה בחסרון כיס. דו"חות מאי-יוני 95', יולי-אוג' 95': הגב' רזון העידה כי היא הכינה דו"חות אלה והנאשם חתם על דו"ח מאי-יוני 95'. על דו"ח יולי-אוג' 95' אין חתימה כלל. העדה מסרה כי הכינה את השיק שנועד לתשלום דו"ח מאי-יוני 95' וכי הנאשם ונלו חתמו עליו. הגב' רזון העידה כי הכינה ומסרה לנאשם את הדו"חות הללו בזמן, וכי לאחר מכן אמר לה שהם לא שולמו משום שאין לחברה כסף לשלם. מעדות סגן מנהל מחלקת גביה ואכיפה במע"מ, דוד ראודור, עולה כי במועד גביית ההודעה ת/4, 19.11.95, הציג הנאשם לדוד ראודור את שני הדו"חות הללו, ע"ס 103,560 ש"ח ו-64,053 ש"ח בהתאמה, ואמר לו כי הם מוכנים אך לא הוגשו כי אין לחברה כסף לשלם. הנאשם אף הציג לו שיק ע"ס 103,560 ש"ח שנועד לתשלום דו"ח מאי-יוני 95' ביום 16.7.95 ואשר לדברי הנאשם לא הופקד מחמת חוסר כיסוי בבנק. בהודעה ת/4 מאשר הנאשם בחתימתו את האמור לעיל. הדו"חות והשיק צורפו כנספחים לת/4. הנאשם חזר ואישר את דבריו בת/4 גם בהודעתו ת/12 מיום 16.1.96, ואמר כי ידאג לשלם את החובות הללו (עמ' 4 ש' 11-12). בעדותו אמר כי עשה מאמצים לגבות חובות מלקוחות החברה כדי לשלם את החוב למע"מ, אך הדבר לא עלה בידו. מעדות דוד ראודור, בהסתמך על ת/7, עולה כי הדו"חות הללו לא הוגשו ולא שולמו עד היום. לפיכך, הוכח כי דו"חות אלה לא הוגשו ולא שולמו, לא במועד ולא בכלל, וכי הנאשם היה מודע לכך במועדים הרלוונטיים. דו"ח נוב'-דצמ' 95' ודו"ח ינו'-פבר' 96': הוכח, כי החברה המשיכה להוציא חשבוניות מספט' 95' עד דצמ' 95', ואין חולק כי לא הוגשו דו"חות תקופתיים כלל אחרי הדו"ח של מרץ-אפריל 95'. על פי החוק, חובת החברה להגיש דו"חות תקופתיים למע"מ חלה גם אם מחזור העסקאות בתקופת הדיווח היה 0, אלא אם הודיעה למנהל מע"מ, בדרך הקבועה בתקנות, על הפסקת פעילותה (ס' 67(ב) לחוק). הודעה כאמור לא ניתנה. ביום 24.1.96 מונה לחברה מפרק זמני. ברם, ההודעה לרשם החברות על מינויו נמסרה רק במאי 96' והמפרק הזמני הודיע למע"מ על מינויו ועל הפסקת פעילות החברה וסגירת התיק רק בספט' 96'. המפרק הזמני, רו"ח דוד הלדנברג, העיד כי לא הגיש כל דו"חות תקופתיים למע"מ. הוכח, כי הנאשם ידע על אי הגשת הדו"חות למע"מ לתקופה של נוב'-דצמ' 95'. הנאשם בעדותו טען כי ידע שהדו"חות התקופתיים ממאי 95' ואילך לא הוגשו ולא שולמו במועד. לדבריו, "התחנן" שישימו אותם בסלסלה לנגד עיניו כדי שכאשר יהיה כסף לחברה - יזכור לשלמם. ברם, בפועל לא הוגשו ולא שולמו מאוחר יותר כי לא היה כסף. הוא אישר כי החשבוניות שהוצאו אכן משקפות את עסקי החברה לפיהן היו הכנסות בהיקפים גדולים, אך לדבריו מצבה הכספי של החברה היה גרוע בכל תקופת כתב האישום, נוכח העובדה שהלקוחות לא שילמו ו/או הכסף לא הגיע לחברה אלא לידי נלו. לנוכח העובדה שהמפרק הזמני מונה ביום 24.1.96, וממועד זה חדל הנאשם לשמש בתפקיד פעיל בחברה, אני מזכה את הנאשם מהעבירה של אי הגשת דו"ח ינו'-פבר' 96'. הנאשם טען כי לא רק דו"ח ינו'-פבר' 96', אלא גם דו"ח נוב'-דצמ' 95' היה צריך להיות מוגש ע"י המפרק הזמני ולא על ידיו. ברם, המועד החוקי להגשת ותשלום דו"ח נוב'-דצמ' 95' היה 15.1.96, ובמועד זה טרם מונה המפרק הזמני. עצם העובדה, שהוגשה בקשת פירוק נגד החברה, אינה פוטרת את מנהלי החברה מהגשת דו"חות כחוק. אשר לדו"ח השנתי לשנת 94', שלא הוגש במועד למס הכנסה, טען ב"כ הנאשם כי לדברי הגב' ליבמן ממה"כ, ניתנה לחברה ארכה לתשלום הדו"ח עד ליום 31.1.96, וזאת לבקשת המפרק הזמני רו"ח הלדנברג. לפיכך, טען, כי העבירה של אי הגשת דו"ח במועד לא השתכללה עד 31.1.96, ובמועד זה כבר היתה החברה בטיפול המפרק הזמני. אין ממש בטענה זו. העבירה של אי הגשת דו"ח שנתי במועד התגבשה כבר ביום 1.5.95, משחלף המועד החוקי להגשת הדו"ח והוא לא הוגש (סעיפים 131, 132 לפקודה). באותה תקופה היתה החברה מנוהלת ע"י מנהליה. העובדה כי בדיעבד ניתנה למפרק הזמני ארכה להגשת הדו"ח, אינה מאיינת את העבירה שבוצעה ע"י החברה עובר למינוי המפרק. ג. מעמדו של הנאשם כמנהל פעיל בחברה: לאור הודאתו של הנאשם בביצוע עבירות לפי פקודת מס הכנסה ע"י החברה, כמפורט בכתב האישום, וקביעתי דלעיל לעניין אי הגשת הדו"ח השנתי, וכן בדבר ביצוע העבירות על פי חוק מע"מ ע"י החברה, נותרה רק מחלוקת עובדתית אחת, והיא האם היה הנאשם בזמנים הרלוונטיים מנהל פעיל בחברה, כהגדרתו בסעיף 224א' לפקודה וסעיף 119 לחוק מע"מ. כידוע, החוק והפקודה קובעים בסעיפים דלעיל כי אם נעברה עבירה לפיהם ע"י תאגיד, "יהיה אשם גם מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא כח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות, או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט בכל האמצעים הנאותים", "כדי להבטיח קיום הוראות החוק"/"להבטחת מניעת העבירה". הרציונל העומד מאחורי סעיפים אלה הוא כי המחוקק ביקש להטיל את האחריות הפלילית בגין עבירות תאגיד על חוקי המס, על כל מי שנושא בתפקיד או מעמד בכיר ואחראי עד כדי כך שניתן להניח כי יכול היה לדעת על העבירה המתבצעת או לנקוט אמצעים למניעתה. לפיכך, הנטל לסתור חזקה עובדתית זו מוטל עליו. הרשימה הארוכה של נושאי המשרה הכלולה בהגדרה, הכוללת גם חלופה "פתוחה" ובלתי מסויימת של "פקיד אחראי אחר", מלמדת כי לא התיאור הפורמאלי של התפקיד או המשרה הוא הקובע, אף לא התחום הביצועי של אותו נושא משרה - בין אם טכני, מנהלי או כספי - אלא הפן המהותי, המתמקד ביכולת לשלוט ולכוון את פעילות התאגיד. "תמונת הראי" של קבוצת אנשים זו משתקפת בסעיף 22 לחוק העונשין (חלק כללי) הדן בהטלת אחריות על תאגיד, ולפיו "חוג האנשים המהווים אורגן לעניין האחריות הפלילית האישית של התאגיד מוגדר מבחינה ארגונית ופונקציונלית גם יחד, כלומר כל אלה שעל פי הדין, על פי מסמכי התאגיד או על פי כל מקור נורמטיבי אחר מן הראוי לראות בפעולותיהם את פעילות החברה". (ע.פ. 3027/90 מודיעים נ' מ"י (פ"ד מה(4) 364, 387). האחריות הכבדה המוטלת על נושאי משרה בכירים בתאגיד מכח סעיפים אלה ודומיהם נותחה ע"י כב' השופט ברק (כתוארו אז) בע.פ. 3027/90 מודיעים נ' מ"י (פ"ד מה(4) 364, 368, 387). נקבע, כי לצורך החלת הסעיף אין צורך בכך שהתאגיד יורשע בביצוע העבירה, אלא די בכך שבית המשפט יקבע כממצא עובדתי ע"ס הראיות שבפניו, כי העבירה נעברה ע"י התאגיד (ראו רע"פ 1890/98, 1875/98 אורן בנגב מתכות בע"מ נ' מדינת ישראל פ"ד נד(4) 529). משנקבע ממצא כאמור, אין נושא המשרה נפטר מהאחריות המוטלת עליו, גם אם לא ביצע בעצמו את העבירה, אלא אם הוכיח העדר מודעות לביצוע העבירה, או שהוכיח כי נקט האמצעים הנאותים כדי למנוע ביצוע העבירה. תכלית הסעיף היא להמריץ נושאי משרה בכירים בתאגיד לנקוט האמצעים הנאותים שיבטיחו קיום הוראות החוק ע"י התאגיד, ולמנוע התחמקותם מאחריות לעבירות שבוצעו ע"י התאגיד עקב קשיי ההוכחה של מעורבותם. להלן אסקור את הראיות שהובאו בדבר תפקידו של הנאשם כמנהל פעיל בחברה. 1. הרישום במסמכי החברה הנאשם הודה כי הקים את החברה יחד עם נלו גיסו ביוני 94' (ת/12). במסמכי רישום החברה אצל רשם החברות נרשם הנאשם כמייסד, בעל מניות עיקרי (50% ממניות החברה), דירקטור ומנהל (ת/17), ועולה כי תפקידו ומעמדו בחברה היה זהה לשל נלו. הנאשם אף נרשם כמנהל החברה ברשויות המע"מ (ת/8). הנאשם הינו אדם מנוסה, בעל השכלה משפטית ואיש משטרה בעברו, והיה מודע למשמעותם של פעולות ומסמכים אלה. 2. הודעות הנאשם בחקירה: הנאשם בהודעותו הראשונה הודה כי הוא ונלו הם מנהלי החברה (ת/4). בהודעתו מיום 14.1.96 (ת/16) מסר הנאשם כי הוא ונלו היו מורשי החתימה בחברה, וכל מסמך רשמי צריך לשאת חתימות שניהם. הנאשם חתם בפועל על דו"חותיה התקופתיים של החברה למע"מ (ת/1, ת/4) ולמס הכנסה (דו"חות מצורפים לת/16). לדברי הנאשם, כל שיק שנמשך ע"י החברה נשא את חתימות שניהם (תמיכה לכך יש בשיק המצורף לת/4, וכן בגרסת נלו בהודעה ת/9 ובעדות הגב' רזון). אמנם, הנאשם טען כי נלו היה המנהל הפעיל ששלט בכל עסקי החברה, בעוד שלו עצמו לא היה תפקיד מוגדר בחברה. ברם, הנאשם הגדיר את פעילותו בחברה בהגדרה המלמדת על מעמדו הניהולי: "אני טבעתי בחברה נורמות רישום רשמיות וחוקיות" (עמ' 2 ש' 22-23 להודעה ת/16). הוא הדגיש את הקפדתו על ניהול הנה"ח מסודרת בחברה (שם). אין חולק, כי הנאשם היה גמלאי של המשטרה ולא היתה לו כל תעסוקה אחרת בתקופה הרלוונטית, פרט לפעילותו בחברה. הנאשם מסר כי "גם אני קיבלתי שם, לאחר שראיתי שנלו מקבל תלוש משכורת, גם אני לקחתי תלוש משכורת" (עמ' 2 ש' 4). משמע, לא זו בלבד שהנאשם השתכר משכורת חודשית עבור תפקידו בחברה, שלא היה ביצועי אלא רק ניהולי, אלא גם היה בידו הכח לקחת לעצמו את המשכורת מבלי להיות תלוי בהחלטת מאן דהוא. זוהי פעולה המאפיינת בעלי שליטה ומנהלים ולא מי שנמצא בדרג נמוך יותר. הנאשם גילה בהודעותיו בקיאות רבה בעסקי החברה, סיפר בהרחבה על פעילותה מול ספק כ"א מרומניה ומול קבלנים בישראל, ידע לפרט את שמותיהם ותפקידיהם של עובדי משרד החברה, את כמות העובדים הזרים שהביאה מחו"ל ותנאי השכר שלהם, וכן את אופן ההתחשבנות והפיקוח של החברה על עבודתם (ת/12). הוא ידע את שמות הקבלנים מולם עבדה החברה ותנאי ההתקשרות עמם להספקת כ"א ("מהקבלנים קיבלנו 5.5$ לשעת עבודה") (ת/4, ת/12). הוא סיפר על הרקע להקמת חברה בת של הנאשמת ("רימון דרום"), בשותפות עם אחר, בבאר שבע (ת/12) ("היה לנו צורך בעוד סניף"). בקיאותו הרבה בעסקי החברה, כמו גם אופן התנסחותו בהודעותיו, מלמדים על כך שהנאשם זיהה את עצמו (יחד עם נלו) עם פעילות החברה ונהג בה ולגביה מנהג בעלים ומנהל. 3. עדות מנהלת החשבונות של החברה, גב' רונית רזון: הגב' רזון, ששימשה כמנה"ח החברה במרבית התקופה הרלוונטית לאישומים, מפברואר 95' עד אוקטובר 95', העידה מפורשות כי הנאשם היה אחד ממנהלי החברה. היא מסרה כי שני המנהלים - נלו והנאשם - קיבלו אותה לעבודה וסיכמו איתה את תנאי העסקתה, כי שניהם הוציאו כספים בחברה ופיקחו על העבודה במשרד, שניהם טיפלו בכל מה שקשור בחשבונות הבנקים, שניהם היו בקשר עם רו"ח החברה ואיתה בענייני הנה"ח, הנאשם הוא שחתם על החשבונות חתימת אישור, והוא גם היה חותם על הדו"חות שהגישה החברה לרשויות המס. היא הגדירה את תפקידו של הנאשם כמנהל ושותף פעיל בחברה. העדה עמדה בקשר ישיר ושוטף עם הנאשם בכל הנוגע להכנת הדו"חות ותשלומם, מסרה לידיו במועד את הדו"חות ו/או השיקים שהכינה לצורך התשלום, וביררה איתו מדוע לא הוגשו ולא שולמו. עדותה של הגב' רזון לא נסתרה ע"י הנאשם. את תפקידו של נלו בחברה הגדירה הגב' רזון כ"תפקיד שטח" שכלל טיפול בלקוחות, הוצאת החשבוניות והגביה, וגם נוכחות במשרד אשתו של נלו, שטיפלה בענייני העובדים הזרים, ביצעה עבודה משרדית. הנאשם ביצע פעילות משרדית שכללה בקרת ספרי החברה, ביצוע הפקדות בבנקים, וכן היה מעורב יחד עם נלו בטיפול במשכורות העובדים, ובמשיכת שיקים להוצאות החברה. מסמכים שונים הכלולים בקלסרי הנה"ח החברה מצביעים על מעורבותו הפעילה של הנאשם במשיכת כספים או ביצוע העברות מחשבון החברה, מימון ביניים של משכורות עובדים והלוואת בעלים שנתן לחברה, הזמנת טיסה לאילת בכרטיס אשראי (בגינה חוייבה החברה) ועוד. לדבריה, לאחר שנלו עזב בספט' 95' המשיך הנאשם לנהל את החברה, טיפל בגביית הכספים ועמד בקשר עם הלקוחות עד לעזיבתה באוק' 95'. הגב' רזון עזבה את החברה למרות מחאתו של הנאשם, לאחר ששתי משכורות לא שולמו לה. היא תבעה את החברה ומנהליה בביה"ד לעבודה, והגיעה לפשרה עם הנאשם ששילם לה חלק מסכום החוב. הנאשם הודה ששילם לה מכיסו את סכום הפשרה. 4. גרסת נלו בהודעתו: הודעת נלו בחקירה (ת/9) הוגשה בהסכמה. בהודעתו זו, נלו הגדיר את מעמד הנאשם בחברה כמנהל ובעמ"נ שתפקידו היה פיקוח על הנהלת החשבונות של החברה ועל חשבון הבנק שלה. נלו אישר את גרסת הנאשם, לפיה נלו הפסיק להיות פעיל בחברה בספט' 95', ניתק קשר עמה, וספרי החברה נותרו במשרדיה. גם בהודעה נ/2 אמר נלו כי הנאשם הוא שעסק בהנה"ח החברה ובהגשת הדו"חות. יצויין, כי נלו לא התחמק מאחריותו כמנהל פעיל בחברה, ולא ביקש לגלגל על הנאשם אשמה כלשהי כדי לפטור עצמו מאחריות לעבירות המס של החברה. אף לא הוכח ממכלול הראיות כי היתה לנלו סיבה להלין על הנאשם ולרצות לפגוע בו. לפיכך, לאמירותיו של נלו לגבי תפקיד הנאשם בחברה יש משקל של ראיה נסיבתית התומכת בעדות הגב' רזון. 5. אופי החברה והיקף הנהלתה: הוכח, כי המדובר בחברה קטנה ומשפחתית בעלת שני בעלי מניות שהינם קרובי משפחה, ואשר השליטה המלאה על פעילות החברה היתה בידיהם. חלוקת התפקידים בין שני בעלי המניות והמנהלים היתה בהתאם לכישורי שני המנהלים והעדפתם האישית, האחד כאיש שטח והשני כאיש משרד האמון על הפעילות החשבונאית והדיווח לרשויות. הוכחה האינטנסיביות של נוכחות הנאשם ופעילותו במשרד החברה, לצד נלו ואשתו, בכל הנוגע לתקופת עבודתה של הגב' רזון, שהיא מרבית תקופת האישום. 6. גרסת הנאשם בעדותו: בעדותו, שינה הנאשם טעמו וטען כי לא היה מנהל פעיל אצל החברה, אלא רק נלו היה מנהל פעיל ואילו הוא עצמו היה שותף פאסיבי עד שהתבררו לו הבעיות בעסקי החברה ואז נכנס לעניינים כדי "לעשות סדר". הנאשם גרס, כי בתחילה פנה אליו נלו, הנשוי לאחותו של הנאשם, בבקשה למתן הלוואה לצורך הקמת חברת כח אדם, והוא הביע נכונות לכך. ברם, בשלב זה התערב אביו של נלו והפציר בנאשם להכנס כשותף בחברה כדי להשגיח על נלו, שהינו צעיר מהנאשם ב-20 שנה וגם פזרן שצריך לפקח עליו. הנאשם נעתר והשקיע כסף בהקמת החברה, אף נרשם כשותף ומנהל. הנאשם אישר כי הוא שדאג להסדרת פעילותה של החברה בספריה ודו"חותיה באופן חוקי ורשמי. הנאשם הודה כי עמד על כך שכל הוצאה כספית של החברה תעבור דרכו וכל מסמך יחייב את חתימתו. הוא הודה כי עמד בקשר שוטף עם הבנק, היה מורשה חתימה ושום שיק לא הוצא מהחשבון ללא חתימתו. הוא משך כספים לצורך תפעול החברה. הנאשם העיד כי בביקור אצל רו"ח החברה למד כי לנלו מוצאים תלושי משכורת, והוא ביקש שגם לו יוציאו תלושי משכורת. הנאשם טען כי על אף שהוצאו לו תלושי משכורת, לא קיבל בפועל כספים כשכר, ולא ידוע לו אם נלו קיבל. הנאשם הודה כי בדק את ספרי החברה באופן שוטף כדי לברר אם נכנסו כספים מקבלנים, אך לטענתו לא היה לו קשר ישיר עם רוב הקבלנים, אלא לנלו. לדבריו, נוכח החוסר בכספים, שילם משכורות לעובדים ושכ"ד מכיסו. בשלב בו נתקל בבעיות כספיות החל למלא תפקיד פעיל יותר ועמד בקשר עם הלקוחות כדי לברר מדוע לא נכנסים כספים. 7. גרסת עד ההגנה, רו"ח שלמה מירון: רו"ח החברה שזומן כעד הגנה ע"י הנאשם, טען כי נכנס לתפקידו בנוב' 94' ומונה ע"י נלו. לטענתו, נלו הוא שעבד מולו והביא לו חומר למשרדו. לגבי הנאשם, המוכר לו מהעבר, ידע העד רק כי הוא בעמ"נ והשקיע כסף בחברה. לדבריו, לא היה לו קשר עם הנאשם במהלך העבודה השוטפת. מאחר שבמסמכים שהובאו אליו היה "בלאגן" וחוסר תיאום בין הקבלות שהוציאה החברה לבין ההפקדות בחשבון (חוסר בכספים), הוא פנה לבירורים עם החברה, אך לטענתו גם בבירורים ממושכים אלה לא היה לו קשר עם הנאשם. זאת, על אף שלגרסת הנאשם, הוא היה האחראי על ענייני חשבון הבנק ובקרת ספרי החברה. העד הגדיל לעשות וטען כי גם לאחר עזיבת נלו את החברה לא היה לו קשר עם הנאשם אלא עם מנה"ח (שעזבה חודש אח"כ). לבסוף התרצה והודה, לנוכח ת/19, כי היה לו בשלב זה קשר עם הנאשם שנתן לו מסמכים ונתונים של החברה. העד הודה בקיום פגישה בינו לבין הנאשם והגב' רזון (עליה העידה האחרונה), אך לדבריו הנאשם ישב בחדר השני ואמר לו רק שמנהלת החשבונות "שוברת את הראש". לאחר מכן נאלץ לאשר גם את דברי הנאשם עצמו, כי הלך עם העד למשרדי מס הכנסה בנוב' 95'. ניכר, כי העד מנסה לעזור לנאשם להתחמק מאחריות ע"י "הרחקתו" מתפקיד פעיל בחברה. לצורך כך טען העד, כי לא ידע מה חלוקת התפקידים בחברה, על אף שהיה רו"ח שלה תקופה ממושכת, ולא ידע מה תפקיד הנאשם. הוא הגדיר את הנאשם כ"משקיע רדום, משקיע שקט". עדותו של עד זה עומדת בסתירה לעדות הנאשם עצמו לגבי תפקידו ופעילותו בחברה, והיא אינה זוכה לאמוני. עוד יצויין, כי הגב' רזון, שהיתה מהימנה עלי, העידה על שיתוף פעולה דל לו זכתה מצד משרד רו"ח מירון במהלך תקופת עבודתה בחברה, בטענה של עובדות משרדו כי לא משולם שכרו של רוה"ח. משמע, אם הקשר של רוה"ח עם הנאשם היה אכן דליל כגרסתו, לא היה זה משום חוסר פעילותו של הנאשם בחברה, אלא משום מיעוט פעילותו של עד ההגנה ביחס לחברה. על יסוד מכלול הראיות אני קובעת כי הוכח מעבר לספק סביר שהנאשם מילא תפקיד של מנהל פעיל בחברה, משך כל התקופה הרלוונטית לאישומים. ד. טענות ההגנה הקבועות בחוק ובפקודה: משנקבע כי החברה ביצעה את העבירות המיוחסות לה, כמפורט לעיל, וכי הנאשם מילא בתקופת ביצוע העבירות תפקיד של מנהל פעיל בחברה, קמה ועולה אחריותו לביצוע העבירות מכח סעיף 119 לחוק ו-224א לפקודה, אלא אם יוכיח אחת מטענות ההגנה הקבועות בסעיפים אלה - כי לא ידע על ביצוע העבירות, או כי נקט בכל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק. יובהר, כי בענייננו הן המעשה הפלילי והן המחשבה הפלילית הנדרשת ע"פ יסודות העבירה - מודעות לכל היסודות ההתנהגותיים והנסיבתיים - מתקיימים בנאשם עצמו, ואחריותו נובעת במישרין ממעשיו ומחדליו הוא, כאורגן החברה, ולא רק מכח הקונסטרוקציה המשפטית בדבר אחריות נושא משרה בחברה (ראו סעיף 143 לחוק מע"מ, המפנה לסעיף 117 לפקודת מס הכנסה, ולפיהם מוטלת אחריות ישירה על מנהל החברה לביצוע כל חובות הדיווח והתשלום המוטלות עליה ע"פ דין; וכפי שנקבע ע"י הנשיא ברק ברע"פ 1890/98, 1875/98 אורן בנגב מתכות בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 529). יחד עם זאת, לנוכח העובדה שהנאשם לא היה המנהל היחיד בחברה, לנוכח קו הטיעון של התביעה שהתבסס על סעיף 119 לחוק ו-224א לפקודה, ולנוכח אופיין של העבירות, שהינן עבירות מחדל ואינן כרוכות במחשבה פלילית של כוונה להתחמק ממס, אבחן אם עומדת לנאשם אחת מההגנות הקבועות בסעיפים דנן. פשיטא, כי ההגנה של אי מודעות לביצוע העבירות אינה יכולה לעמוד לו, שהרי הנאשם הוא שטיפל בהגשת דו"חות החברה וידע, בזמן אמת, על אי הגשת הדו"חות או על הגשתם באיחור. לעניין ההגנה של נקיטת האמצעים הנאותים למניעת העבירה, טוען הנאשם כי במהלך שנת 95' הבחין כי כספים אינם מתקבלים בחברה כפי שמתחייב מהחשבוניות שהוציאה, ועל כן פנה לנלו ואמר לו שמשהו לא בסדר, ויש בעיה של כספים שלא נכנסים. לטענתו, נלו אמר לו שיפתור את הבעיה, והעניין נגרר למרות פניות חוזרות של הנאשם לנלו, עד שיום אחד עזב נלו את החברה. הנאשם הודה כי לא חקר את נלו על מהות הבעיות הגורמות לאי כניסת הכספים לחברה, וסמך על דבריו שיסדר את הדברים. משמע, הנאשם מודה כי פרט לפניות חוזרות לנלו לא עשה מאומה כדי להבטיח את קבלת ההכנסות בחברה בהתאם לחשבוניות שהנפיקה. הנאשם לא עמד בקשר ישיר עם הלקוחות החייבים, ורק לאחר שנלו עזב את החברה, בספט' 95', פנה אליהם בנסיון לגבות חובות. הנאשם לא היה מוכן לקחת הלוואה אישית או הלוואה בערבותו האישית כדי לאפשר לחברה לשלם את חובותיה לרשויות המס, שכן לא היה מוכן להכנס לתסבוכת כספית בגין עסקי החברה. הנאשם אף לא ניסה להגיע עם רשויות המס להסדר פריסת תשלומים. הנאשם גם לא התפטר מתפקידו ולא דיווח לרשויות החוק על חשש לגניבת כספים מהחברה ע"י נלו ו/או אשתו. הוא גם נמנע מנקיטת הליכים משפטיים כלשהם כנגד נלו. הנאשם ישב, למעשה, בחיבוק ידיים והמתין לראות אם הכספים יגיעו מהלקוחות או מנלו, אם לאו. ההתרשמות העולה ממעשיו ומחדליו של הנאשם היא כי מחד גיסא הנאשם לא רצה לפגוע בנלו, שהוא אחי אשתו, ועל כן נמנע מכל דיווח לרשויות החוק על החשדות לפעילות בלתי חוקית מצידו. מאידך גיסא, לא היה הנאשם מוכן לשאת בתוצאות של ריקון החברה מכספים המגיעים לה ולא נטל על עצמו את הנטל הכספי של מימון חובות החברה כלפי שלטונות המס. הנאשם "התעורר" בשלב מאוחר, לאחר ביצוע מרבית העבירות ולאחר תחילת החקירה ברשויות המס, ופנה לביהמ"ש בבקשה למינוי מפרק זמני לחברה. אמנם, הנאשם עשה נסיונות לאתר יתרות חוב של לקוחות ולגבות מהם כספים, וגם סייע למפרק הזמני בעניין זה, אך הדבר אינו מעלה או מוריד לעניין ביצוע העבירות של אי הגשת דו"חות ואי תשלום המס. הדברים אמורים גם לעניין שיתוף הפעולה של הנאשם עם חוקריו. יצויין, כי הנאשם עצמו הודה שמצבה הפיננסי של החברה היה קשה כבר בחודשים הראשונים לפעילותה. לפיכך, כמנהל פעיל ואחראי עם הדיווח לשלטונות המס, היה על הנאשם לקבוע נוהלים של הבטחת זרימת תשלומי הלקוחות במישרין לחשבון החברה, ובפרט משלא היה לו כל נסיון עסקי קודם עם נלו והוא אף הוזהר לגבי אופיו. הנאשם ישב בחיבוק ידיים ועל כן אינו יכול לחסות בצל ההגנה של נקיטת כל האמצעים הסבירים. ההלכה שנקבעה ברע"פ 4844/00 ברקאי נ' מ"י, פ"ד נו(2) 37, 44 היא כי העבירות של אי העברת ניכויים, לפי סעיף 219 לפקודה, או אי העברת מס שנגבה, לפי סעיף 117 לחוק, נקבעו על-מנת להגן על רכוש הציבור מפני עיכוב שלא כדין של כספים המגיעים לציבור: "במהלך פעילותו הכלכלית של הפרט, עוברים תחת ידיו - כתוצאה מן הדרך שבה נגבים מס ערך מוסף ומס הכנסה - כספים המגיעים לרשויות המס. כך מופקדים בידי העוסק סכומי מס הערך המוסף הנקובים בחשבוניות-מס שהוציא למי ששילם לו עבור שירותיו; ובידי המעביד מופקדים סכומי מס הכנסה שאותם ניכה במקור משכר עובדיו, ובענף הבנייה גם מסי הכנסה שנוכו מתשלומים לקבלני-משנה. למי שבידיו הופקדו כספים אלו אין זכות להשתמש בהם למטרותיו. (...) זאת ועוד, גם כאשר עיכוב הכספים מוסבר בקיומם של קשיים כלכליים, ואף אם העיכוב נעשה רק מתוך שאיפה לדחות במעט את מועד העברת הכספים, עדיין מתעורר חשש שבנסיבות מסוימות רשויות המס לא יוכלו לקבל כספים אלו כלל, אם הפרט ייקלע למצב של חדלות-פירעון, כפי שגם אירע במקרה שבפנינו. יוצא איפוא, כי על-פי תכליתם, האיסורים הפליליים על הימנעות מהעברת מסים שנגבו משתרעים גם על מצבים שבהם לפרט עומדת אך ברירה בין עיכוב כספי המסים בידיו לבין התמוטטותו הכלכלית. שכן, לפרט אין זכות לבסס את המשך פעילותו העסקית על כספים שאינם שייכים לו. יש לקבוע על-כן כי ההגנות של "הצדק סביר" ונקיטה באמצעים הסבירים או הנאותים למניעת העבירה אינן חלות אף אם העיכוב בהעברת כספי המסים נבע ממצוקה כלכלית קשה, שהותירה בפני הפרט אך בחירה בין העברת כספי המסים, שאינם שייכים לו, לבין קריסתו הכלכלית." טוען הסניגור המלומד, כי הלכה זו אינה חלה על ענייננו, שכן לא הוכח כי הכספים נגבו ע"י החברה מלקוחותיה החייבם ועל כן לא "עוכבו" בידי החברה. ראשית, טענה זו חלה רק על כספי המע"מ ולא על סכומי הניכויים ממשכורות העובדים של החברה, שלא הועברו למה"כ. שנית, בנוגע לסכומי המע"מ, החוק וההלכה קובעים כי אי קבלת התשלום ע"פ חשבונית שהוצאה אינה מהווה הגנה מפני העבירה של אי העברת המע"מ. בע"פ (חיפה) 223/95 איילון חרושת פלדה נ' מדינת ישראל (תק-מח 95(4) 284, 285 נדונה בהרחבה טענה דומה, ונדחתה ע"י כב' השופטים פיזם, ברלינר וסלוצקי: "מכח הוראות סעיף 88 (א) של החוק ותקנה 23 (ב) של תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976, חייב העוסק לדווח ולשלם את כספי המע"מ במועד, בין אם הכספים מצויים בידיו ובין אם לאו. הדיווח והתשלום משולבים זה עם זה ואין להפריד ביניהם. קובע סעיף 88 הנ"ל כי על החייב במס לשלם את המס על פי הדו"ח, עם הגשתו. ותקנה 23 הנ"ל קובעת כי "הדו"ח התקופתי יוגש, בצירוף התשלום הנובע ממנו, (...)". לעיתים, נמצא העוסק במצב שבו חל המועד לתשלום המע"מ, והוא חייב בתשלומו, במועד הגשת הדו"ח הקרוב, אף על פי שלא הצליח לגבות את כספי המע"מ מאת המשלם. דהיינו, שבמצבים שונים חל מועד החיוב במס, לפני שהעוסק גבה אותו מאדם כלשהו. במצב דברים זה עליו לממן את תשלום המס מכספו שלו. (...) כאשר ניתן שירות, חל החיוב במס עם נתינתו, (סעיף 24 לחוק). ואין זה משנה שמקבל השירות הסכים לשלם עבורו באופן דחוי. (...) עליו להוציא חשבונית תוך 14 יום ממועד החיוב במס (סעיף 46 לחוק) וחייב הוא להגיש למנהל מע"מ דו"ח תקופתי המבוסס בין היתר על החיובים במס ועל מועדיהם, הכל כאמור בלא קשר לשאלה אם התמורה עבור השירות או המיצרך שנמכר שולמה לו, או מצויה עדיין בידו. חוק מע"מ יוצר מערכת מורכבת אך מאוזנת, הלוקחת בחשבון את תקבולי העסק ואת תשומותיו, מתבססת על ניהול פנקסים כחוק, בשיטת החיוב המסחרי, תוך לקיחה בחשבון של עיסקאות שהחיוב במס לגביהן יחול עם קבלת התמורה, בשיטת המזומנים (ר' ס' 7 לתקנות מע"מ). מערכת זאת מקימה חבות בתשלום מס, או זכאות להחזר תשומות, בנפרד מן השאלה אם העסק מרוויח או מפסיד; אם חייב הוא, בסוף שנת המס, מס הכנסה אם לאו; אם הכסף מצוי ברשותו אם לאו. כשם שהעוסק עשוי להתחייב לשלם מס שטרם גבה, כך הוא עשוי לקבל החזר של תשומות שטרם שילם. היינו, שביסוד מס הערך המוסף, מס שאינו מוטל על רווח, אלא על המחזור, ההנחה היא כי טענת "אין לי כסף" לאו טענה היא ואינה יכולה להצדיק, הימנעות מדיווח או מתשלום. אין לומר כי העבירה שבסעיף 117(א)(6) לחוק עניינה "אחריות קפידה", שכן עשויות להיות סיבות שונות שבגללן ייחשבו אי הגשת הדו"ח, ובעקבותיו גם אי תשלום המס, כמוצדקים. אולם, העדר כסף אינו יכול להיחשב, פרט אולי למקרים חריגים ביותר, כסיבה כזו." (ההדגשות לעיל ולהלן שלי, נ.מ.ש.) לא זו בלבד שהטענה אינה יכולה להוות הגנה בפני האשמה לפי סעיף 117(א)(6), שהיא עבירה של מחשבה פלילית רגילה, אלא שאין בה אף כדי לשמש כטענת הגנה בפני האשמה בפני העבירה החמורה יותר של אי הגשת דו"ח בכוונה להתחמק מתשלום מס, לפי סעיף 117(ב) לחוק. בע.פ. 758/80 יש לי בע"מ נ' מ"י (פ"ד לה(4) 625, 631) טענה המערערת "לענין סעיף 117 (ב) לחוק... כי היסוד הנפשי הנדרש לעבירה - כוונה להתחמק מתשלום מס - לא נתקיים במקרה שבפנינו". על כך השיב כב' השופט ברק (כתוארו אז) באומרו: "בטענה זו אין כל ממש. הערכאה הראשונה קבעה, כי המערערים 2-4 לא רק שידעו על חובתם למסור את הדו"ח במועדו, אלא אף מילאו את הטפסים, ורק נמנעו מלמסור את הדו"חות במועדם, שכן הם נתקלו בקשיי נזילות, שנגרמו בשל כך שמשרד השיכון לא שילם להם בזמן את חובתיו שלו. מערכת עובדתית זו מצביעה על כך, כי אי הגשת הדו"חות במועדם נעשתה מתוך כוונה לדחות את תשלום המס בשל קשיי הנזילות. כוונה זו היא כוונת התחמקות ממס כנדרש בסעיף 117 (ב) לחוק". בית המשפט המחוזי בחיפה אף מקשה, בהמשך פסק הדין בעניין איילון חרושת פלדה: "מה דינו של עוסק תם לב, המנהל ספריו כחוק, אשר אינו יכול לדווח למע"מ בדרך הרגילה, ע"י תשלום בבנק, עקב חיסרון כיס שנגרם ישירות בגלל אי תשלום המגיע לו מלקוחותיו, שלא יכול היה בכל דרך סבירה למנוע את המצב אליו נקלע, ושאין למצוא בו כל כוונה להתחמק מלשלם את המס? האם לא יהיה מתאים, לגביו, להסתפק בסנקציות האזרחיות שהחוק נוקט בהן, כגון הפרשי ההצמדה והריבית שבסעיף 97 לחוק בלא שייחשף לסנקציה הפלילית וכן לזו שבסעיף 94 לחוק המטילה על מי שלא הגיש דו"ח במועד "קנס פיגורים של 107 ש"ח לכל שבועיים או לחלק מהם"? התשובה המוצעת על ידי ביהמ"ש, לנקיטת אמצעים סבירים ע"י עוסק כזה, מצביעה על האפשרויות של פניה למנהל מע"מ, בטרם חלף המועד להגשת הדו"ח, בה יפורט מכלול הנסיבות המהוות עילה לאי יכולת לשלם את כספי המע"מ במועד, בצירוף בקשה למתן ארכה להגשת הדו"ח ולתשלום כספי המע"מ, לפי סעיפים 67(ג) או 73 לחוק, או מתן הוראה ע"י המנהל להגשת הדו"ח בדרך אחרת, ללא צירוף התשלום. בפעולה כזו יכולה להיות ראיה להעדר כוונת התחמקות מתשלום המס. לגישתו, בהעדר פעולה כזו, לא הורם הנטל של סתירת המסקנה כי העוסק התכוון להתחמק מתשלום המס. אפשרות אחרת הפתוחה בפני העוסק שעסקו נקלע למצוקת מזומנים היא, כמובן, מימון ביניים של התשלומים למע"מ בהלוואות בנקאיות או אחרות או מימון עצמי ע"י הלוואת בעלים. משלא נקט מנהל החברה באחת מאפשרויות אלה, אין בעצם העובדה כי לקוחות החברה לא שילמו לה את חובותיהם, או ששילמו לידי מנהל אחר והלה גנב את הכספים, כדי להוות הגנה של "נקיטת כל האמצעים הסבירים" להבטחת קיום הוראות החוק, או למניעת העבירה. במקרה דנן, עמדו בפני הנאשם מספר דרכים בהן יכול היה לפעול כדי למנוע קריסת החברה עקב גניבת התקבולים ע"י נלו, כטענתו: כפי שהנהיג פיקוח על ההוצאות, יכול היה להנהיג נוהלים שיבטיחו פיקוח ושליטה על ההכנסות, וכל שנדרש ממנו לשם כך היה לעמוד בקשר עם לקוחות החברה (קבלנים אותם הכיר), להורות להם כי כל תשלום יבוצע במישרין לחשבון החברה, ולהכפיף את נלו לנוהלי תשלום מסודרים אלה. הנאשם יכול היה לעקוב אחר ביצוע נוהלים אלה בפועל, תוך הבהרה כי הימנעות מלפעול בדרך זו תביא להתפטרותו המיידית, על כל המשתמע מכך לגבי החבות הפלילית הנובעת מתפקידו כמנהל בחברה (ראו ע"פ (חיפה) רושקנסקי נ' מ"י, תק-מח 98(3) 989). לפיכך אני קובעת כי הנאשם לא הוכיח את ההגנה של נקיטת כל האמצעים הנאותים להבטחת קיום הוראות החוק או מניעת העבירה. אוסיף בהקשר זה כי שוכנעתי, כי העובדה שנלו לא אותר וההליכים נגדו הותלו לאחר הודאתו בעובדות כתב האישום, כמו גם העובדה כי החברה לא היתה מיוצגת ולא "נכחה" בדיונים, לא גרמו נזק להגנת הנאשם. הנפשות הפועלות בחברה, האורגנים שלה, היו הנאשם ונלו בלבד. גרסתו של נלו בחקירה הוגשה בהסכמה, וגם אילו העיד נלו לטובת הנאשם ומסר על כך ש"גנב כספים מהחברה מתחת לאפו של הנאשם" - לא היה בכך כדי להסיר מהנאשם את האחריות המוטלת עליו מכח הוראות החוק דלעיל, המחייבת נקיטת אמצעים אקטיביים ע"י המנהל הפעיל, לרבות קביעת נוהלים שימנעו מעשי מעילה וגניבה שיטתיים כאלה, דיווח לרשויות וכו'. ה. טענת "זוטי דברים" ביחס לדו"חות שהוגשו באיחור: ב"כ הנאשם העלה בסיכומיו טענה של "זוטי דברים" ביחס לאיחורים בהגשת דו"חות נוב'-דצמ' 94' ומרץ-אפר' 95'. לטענתו, איחור בסדר גודל כזה אינו מצדיק הטלת סנקציות פליליות, והא ראיה, שעד תחילת שנת 96', כלל לא נפתחו הליכים כנגד החברה ו/או מנהליה בשל איחורים אלה, ואפילו קנס מנהלי לא הוטל עליהם בגינם. משמע, אלמלא אותם דו"חות שלא הוגשו כלל, מחודש מאי 95' ואילך, כלל לא היו ננקטים הליכים בגין הגשת דו"חות אלה באיחור. שקלתי את הטענה, אך אין בידי לקבלה. אכן, ההגנה של "זוטי דברים" חלה גם בתחום דיני המס, ברם, בכל הנוגע להעברת כספי מע"מ באיחור, נדחתה הטענה ע"י ביהמ"ש העליון מנימוקים שבתקנת הציבור, אף לגבי איחור פעוט של יומיים (ראו רע"פ 1875/98 אורן בנגב דלעיל). פשיטא, כי איחור של חודשיים ויותר בהעברת כספי המע"מ, בכל אחד מהמקרים, לאו מילתא זוטרתא הוא, ומתן "הכשר" משפטי לדחיית העברת כספי המע"מ ע"י הציבור כולו בחודשים תמימים - שינבע במישרין מקביעה לפיה איחור כזה הוא בבחינת זוטי דברים - עלול לתרום לאנרכיה בתחום גביית המס ומשמעו היתר להחזקת כספי המדינה בידי האזרחים שלא כדין לתקופה ממשית. גם העובדה, כי מלכתחילה לא נפתחו הליכים פליליים ו/או מנהליים נגד הנאשמים בגין איחורים אלה, אינה יכולה ללמד על כך שמדובר בהפרות פעוטות, החסרות מטען שלילי מספיק כדי להצדיק הפעלת הדין הפלילי. כך במיוחד כאשר בחינת האירועים מנקודת מבט רטרוספקטיבית מלמדת כי עבירות אלו סימנו את תחילת ההידרדרות בניהול הפיננסי של החברה ויציאתו מכלל שליטה. הנימוק שבפי הנאשם לאיחורים אלה היה אותו נימוק לאי תשלום הדו"חות הבאים כלל - העדר אמצעי תשלום בחברה - ומכאן ניתן ללמוד כי אילו השכיל הנאשם להפעיל פיקוח סביר, כמנהל בחברה, על תזרימי הכספים המגיעים מלקוחות החברה, היו נמנעות העבירות החמורות יותר שנעברו בהמשך הדרך ועד לקריסת החברה. ו. טענת בטלות כתב האישום בתיק המע"מ עקב אי רישום נימוקים להגשתו: בסיכומיו חזר ב"כ הנאשם על טענתו, שנדחתה כבר ביום 8.5.03, בדבר בטלות כתב האישום בתיק המע"מ מחמת כך שלא נרשמו ע"י התובעת שהגישה אותו טעמים להגשת כתב האישום, כהוראת סעיף 15 לחוק העבירות המנהליות. הטענה נדחתה על ידי מנימוקים שונים, וביניהם הנימוק לפיו המסמך שעליו הסתמך הסניגור בטיעונו איננו "אסמכתא להגשת כתב האישום" שערך התובע אלא רק המלצה של היחידה החוקרת - משרד אזורי מע"מ פ"ת. לאחר מתן ההחלטה, ולפי דרישת הסניגור, מסרה ב"כ המאשימה עו"ד אריה כי אין בתיק כל רישום אחר של טעמים להגשת כ"א, שנערך ע"י התובע. בהסתמך על אמירתה זו, חזר הסניגור בסיכומיו על טענתו בדבר בטלות כתב האישום. לטענתו, מדובר בפגם מהותי היורד לשורש סמכות התובע והמאיין את פעולתו. סעיף 15 קובע כי "קביעת עבירה כעבירה מנהלית אין בה כדי לגרוע מסמכותו של תובע להגיש בשלה כתב אישום, כאשר הוא סבור שהנסיבות מצדיקות זאת מטעמים שיירשמו, ובלבד שטרם שולם קנס מנהלי בשל אותה עבירה." אין חולק, כי בחוק העבירות המנהליות אין כל התייחסות לנפקות המשפטית של הגשת כתב אישום ללא רישום הטעמים להגשתו, או כאשר קיים חסר, פגם או איחור ברישומם. בע"פ (ת"א) 70856/99 יצקן נ' מ"י (תק-מח 2000(2) 1537) נקבע ע"י ביהמ"ש המחוזי בת"א, מפי כב' השופט המר, בהסתמך על בג"צ 5537/91 אפרתי נ' אוסטפלד (פ"ד מו (3) 501), כי גם אם לא מולאה הוראת סעיף 15 לעניין רישום הטעמים להגשת כ"א ע"י התובע בטרם הגשת כתב האישום, או שנפל פגם באופן הרישום ותוכנו, אין הפגם שנפל מצדיק או מאפשר ביטול כתב האישום ע"י ביהמ"ש הדן בהליך הפלילי. מבחינה מהותית, נקבע כי אין זה פגם היורד לשורשה של סמכות התובע בהגשת כתב האישום והמאיין את החלטתו (בבחינת void), רק מפאת אי רישום הנימוקים. מבחינה דיונית, אם סבור הנאשם כי הפגם הינו כזה ההופך את ההחלטה על הגשת כתב האישום לניתנת לביטול (voidable), והוא מבקש להשיג על שיקול הדעת המנהלי בהגשת כתב האישום, עליו להעלות את הטענה כטענה מקדמית, כדי שהפגם יתוקן במועד הרלוונטי, או להגיש עתירה לבג"צ בסמוך להגשת כתב האישום, כדי שבג"צ יבחן את שיקול הדעת המנהלי של התביעה ואופן הפעלתו, ויחליט אם הפגם המנהלי שנפל בהגשת כתב האישום מצדיק את ביטולו. העלאת הטענה במסגרת ההליך הפלילי, לאחר שחלפו שנים תמימות ממועד הגשת כתב האישום - שיהוי שהיה מביא ללא ספק לדחיית עתירה לבג"צ - אינה יכולה להביא לביטול כתב האישום ע"י בית המשפט הדן בהליך. וראו לעניין זה גם ע"פ (ת"א) 70825/00 מ"י נ' מאפית ודש (תק-מח 2001(3) 11148). בוודאי שאין בפגם של אי רישום הטעמים, שהינו במקרה דנן טכני במהותו, כדי להקים לנאשם הגנה מן הצדק. הוכח, בעדות חוקר מע"מ יוסי אשכנזי, שבדק את פעילות החברה על פי החשבוניות שהוציאה בין מאי 95' לינואר 96' (ראו ת/11, ת/15), כי בתקופה בה לא הוגשו דו"חות כלל, עמד סך הפעילות הכספית על יותר מ-1,300,000 ש"ח, וסכום המע"מ בגינה עמד על יותר מ-190,000 ש"ח. החוקר ציין כי הגיע לסכום הנ"ל לאחר קיזוז חשבוניות זיכוי שהוצאו ע"י החברה. משמע, מדובר בסכומי מס גבוהים מאד שנגרעו מהמדינה עקב העבירות דנן, המחדלים לא הוסרו עד היום, ועובדות אלו כשלעצמן מבססות במידה הנדרשת את ההצדקה להגשת כתב האישום בתיק המע"מ, גם אם לא נרשמו הטעמים ע"י תובע בטרם הגשתו. ז. סוף דבר: אשר על כן אני מרשיעה את הנאשם בת.פ. 212/96 בעבירות של אי הגשת הדו"חות לחודשים נוב'-דצמ' 94', מרץ-אפר' 95' במועדיהם; ואי הגשת הדו"חות לחודשים מאי-יוני 95', יולי-אוג' 95', נוב'-דצמ' 95' בכלל. אני מזכה את הנאשם מהעבירה של אי הגשת דו"ח ינו'-פבר' 96'. בת.פ. 815/96 אני מרשיעה את הנאשם בכל העבירות המיוחסות לו. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)אי הגשת דוח