מבוא א. נאמר מיד בפתח דברינו: אין בתיק זה שבפנינו מחלוקת עובדתית בין הצדדים. דעותיהם של הצדדים חלוקות הן, כפי העולה ממסמך המוסכמות והפלוגתאות שהוגש לנו על ידיהם במשותף, במספר סוגיות משפטיות בלבד, כפי שיובהר בהמשך. אלה המוסכמות כמצוטט מן המסמך המשותף הנ"ל: 1.1 העוררים 2 ו-3 (להלן - המוכרים) היו החוכרים והמחזיקים של מקרקעין הידועים כחלקה 727 בגוש 6168 להלן - המקרקעין). 1.2 על המקרקעין היה בנוי בית דירות ובו שתי דירות מגורים צמודות קרקע. 1.3 ביום 28.12.93 נחתם הסכם בין העוררת 1 (להלן - הקבלן) לבין המוכרים לפיו, בכפוף לקיום כל חיובי הקבלן, ימכרו לו המוכרים חלק מזכויותיהם במקרקעין תמורת שרותי בניה של שתי דירות (להלן - הסכם הקומבינציה). על פי הקבוע בסעיף 7.1 להסכם הקומבינציה הקבלן התחייב לשלם תשלומים נוספים במקום המוכרים ובהם תשלום דמי הסכמה ו/או פיתוח ו/או חכירה רגילים ו/או דמי חכירה מהוונים. 1.4 ביום 14.7.94 הוציא המשיב שומת מס רכישה (שומות מס' 9414188 ו - 9403155). בכל אחת משומות אלה כלל המשיב סך של 29,943 דולר "תשלום למינהל המתייחס לחלק הנותר בידי הבעלים בלבד" (להלן - התשלום למינהל). למען הסדר הטוב יוער, כי שומה מס' 94141488 הינה שומת שווי מכירה מהעורר 3 לעורר 1, ושומה מס. 9403155 הינה שומת שווי מכירה מהעורר 2 לעורר 1, נשוא עמ"ש 2746/96. 1.5 ביום 9.2.95 נחתם שטר ביטול החכירה של המוכרים במקרקעין, ובאותו יום נחתם הסכם פיתוח (להלן - הסכם הפיתוח) בין המוכרים והחברה מצד אחד (להלן - היזם) לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן - המינהל) מצד שני. 1.6 בהסכם הפיתוח התחייב היזם לפתח את המקרקעין, והמינהל התחייב כי עם סיום הבניה יחתום הסכם חכירה עם היזם, או מי שיופנה אליו על ידם בסיום הבניה. 1.7 בעקבות הסכם הפיתוח הוציא המשיב שלוש שומות מס רכישה נוספות: לעוררת 1 - שומה מס' 95027892; לעורר 2 - שומה 95089678; לעורר 3 - שומה מס' 95089702, נשוא עמ"ש 336/96. ואלה הפלוגתאות כפי שהובאו בפנינו: 1. מה הנפקות המשפטית של ביטול שטר החכירה לעיסקאות נושא השומות שכאן? 2. כמה עיסקאות מקרקעין נעשו באזור זה: א. האם כטענת העוררים נעשתה במקרקעין עיסקה מקרקעין אחת הכוללת "הסכם הפיתוח" והסכם למתן שרותי בניה ע"י הקבלן לחוכרים? או - ב. האם, כטענת המשיב, במסגרת עסקת הקומבינציה - נקבעה תמורה בהתאם למוסכם בחוזה, אשר כללה עלות בניה, שכירות והשתתפות הקונה ברכישת זכויות על החלק שלא נמכר ושנותר בידי המוכרים. 3. האם כטענת העוררים יש לשום את הזכויות שנרכשו מהמינהל במסגרת "הסכם הפיתוח" בלבד ואין לחזור ולשום אותן בשנית במסגרת עיסקת הקומבינציה? או כטענת המשיב, יש לשום זכויות אלה במסגרת "עסקת הקומבינציה" וגם במסגרת "הסכם הפיתוח"? 4. האם, כטענת המשיב יש להוסיף את התשלום למנהל לשווי התמורה שקיבלו הקונים מהקבלן או כטענת העוררים, תשלום זה אינו מתווסף לתמורה, אלא מהווה הוצאה שהקבלן נושא בה? 5. האם כטענת המשיב יש לחשב את עלות הבניה לפי 900 דולר למ"ר או כטענת העוררים יש לחשבה לפי 650 דולר למ"ר (במונחי דצמבר 1993). 6. האם יש לכלול בשווי הרכישה דמי שכירות לפי 14 חודשים כטענת המשיב, או לפי 12 חודשים - ששולמו בפועל כטענת המערערים. בטרם ליבונן של הסוגיות המשפטיות שעל הפרק, נוסיף ונציין עוד, כי לענין הפלוגתא שבסעיף 5 הודיעו הצדדים כי הגיעו להסכמה ביניהם, לפיה, יחושבו שירותי הבניה לפי $800 למ"ר (כולל מע"מ במונחי דצמבר 1993). עוד הודיעו העוררים, ויפה עשו, כי לאור המשמעות הכספית הזניחה הכרוכה בנושא הטענה שבפלוגתא 6, יזנחוה. לכל ההסכמות והפלוגתאות הנ"ל, אליהן הגיעו הצדדים ביניהם, ניתן תוקף בהחלטתנו מיום 31.3.98. ההתקשרויות החוזיות ב. נראה, כי על מנת שניתן יהיה לדון בסוגיות שנימנו לעיל, לגופן, דין הוא שייבחן תחילה מערך העיסקאות שנקשרו בין העוררים לבין המינהל, ובינם לבין עצמם, שהרי סביב אלה נסוב עיקרו של הערר. ב.1. הסכם החכירה המקורית תחילתו של סיפור העובדות הכרוך בהתקשרויות האמורות, בהסכם החכירה שנקשר בחודש מרץ 1943 בין ה"ה חנה ושמואל נטר (להלן - בני הזוג נטר) לבין הקרן הקיימת לישראל בע"מ (להלן - הסכם החכירה המקורית). הסכם זה, העניק לבני הזוג נטר תקופת חכירה של 41 שנים, החל מחודש אוקטובר 1942 וגמור ביום 30 לספטמבר 1983, תוך שהוא מאפשר להם להקים במקום בנין על שטח שלא יעלה על 125 מ"ר. בהסכם נקבע עוד, כי עם תום תקופת החכירה הראשונה, תינתן לחוכרים אפשרות להארכת ההסכם לארבעים ותשע שנים נוספות; וזאת, על פי תנאי ההסכם המקורי או כל הסכם אחר שיבוא במקומו (ר', הסכם החכירה, מסעיף י"ד עמ' 2 סיפא). בתאריך 6.10.74 הועברו הזכויות שהוקנו לחוכרים כמתואר, בירושה, ליורשיהם, הם העוררים 2 ו -3. ב.2. הסכם הקומבינציה ביום 28.12.93 חתמו העוררים 2 ו-3 והחברה העוררת מס. 1, על הסכם הקומבינציה (נ/1) נשוא המוסכמה 1.3 לעיל, שבמסגרתו רכשה מהם החברה חלק מ"סל" זכויות החכירה במקרקעין בהן החזיקו, וזאת, תמורת שירותי בניה, כמפורט במסמך המוסכמות. לצורך הדיון יצוין, כי במסגרת הסכם הקומבינציה הסכימו הצדדים לו, כי ה"מוכרים", קרי, העוררים 2 ו-3 , ישלמו את מס השבח שיחול, אם יחול, על העסקה (סעיף 4.6 להסכם). כן הוסכם, שהקבלן, היא החברה העוררת מס. 1, ישא בתשלומים שונים החלים על המוכרים כמפורט במוסכמה 1.4, וכן שהקבלן ישא בחיוב מס הרכישה המתחייב מן העסקה (סעיף 7.6 להסכם). כאמור, שומות מס הרכישה שהוצאו לעוררים בגין עסקה זו, כללו אותו חלק מדמי ההיתר ששילמה העוררת 1 למשיב בגין החלק במקרקעין שנותר בידי המוכרים. ב.3. הסכם הפיתוח ביום 9.2.95, נחתם בין כל העוררים לבין המינהל, הסכם הפיתוח (ת/6) נשוא המוסכמה 1.5. במבוא להסכם הפיתוח, בסעיף ה"הואיל" הובהר כי המינהל "יהיה מוכן להחכיר ליוזם את המגרש בתנאי מוקדם ורק לאחר שהיוזם יפתח את המגרש ויבנה עליו את מבנים תוך תקופת הפיתוח כדי שישמשו למטרת ההקצאה ובתנאי שימלא את כל יתר התנאים של חוזה זה". בסופו של פרק המבוא צוין: "חוזה זה בא במקום חוזה החכירה שנחתם בין הצדדים, או שנחתם בין המינהל לבין מי שהעביר את זכויותיו במגרש ליוזם, ואשר חל על המגרש (להלן בסעיף זה - חוזה החכירה המקורי). עם חתימת חוזה זה, חוזה החכירה המקורי מתבטל. כל עוד לא חל שינוי במבנה הקיים על המגרש בעת חתימת חוזה זה, והיה ויתבטל חוזה זה מסיבה כלשהי, במקומו יבוא חוזה החכירה המקורי אשר ימשיך לחול על המגרש כאילו לא בוטל" (כל ההדגשות מכאן ואילך, אינן במקור ב.א.ת). בגוף ההסכם בסעיף 3 נקבע עוד: "אם היוזם ימלא אחר התחייבויותיו על פי חוזה זה, ובמועדים הקבועים לכך בחוזה, מתחייב המינהל לחתום עם היוזם בלבד, והיוזם מתחייב לחתום עם המינהל על חוזה חכירה (להלן - חוזה חכירה), לתקופה של 49 שנים החלי מיום אשור העיסקה (להלן - תקופת החכירה) לגבי המגרש והמבנים". בהמשך בסעיף 3(ג): "יתר תנאי החכירה יהיו כדוגמת התנאים של חוזה החכירה המצורף". ועוד בהמשך בסעיף 3(ד): "מבלי לגרוע מהאמור לעיל, היוזם מתחייב לחתום במעמד החתימה על חוזה פיתוח זה, על חוזה החכירה המצורף". כפי שהוזכר במסמך המוסכמות, הוציא המשיב גם הפעם, בעקבות החתימה על הסכם הפיתוח, שומות מס רכישה נוספות, לכל אחד מן העוררים לפי חלקו בהסכם הקומבינציה. ב.4. התמונה המתקבלת מכל שהובא עד כאן, ברורה, לאמור: עם חתימתו של הסכם הפיתוח בין העוררים למינהל, בוטל הסכם החכירה המקורי, ובתוך כך לכאורה גם הסכם הקומבינציה שנסמך עליו. במקומו בא ההסכם החדש, הוא הסכם הפיתוח שחייב את הצדדים לו, מכאן ואילך. מצב דברים זה, כך הסתבר, התישב היטב עם נוהלי מינהל מקרקעי ישראל, כביטוים בנוהל מס' 31.25 שעניינו, שינוי ניצול ו/או יעוד של מקרקעין, הקובע בין היתר, בסעיף 4.1: "עם קבלת בקשה לבצוע עסקת שינוי ניצול/יעוד יש להודיע למבקש כי תנאי לבצוע הבקשה הוא: ביטול זכות החכירה המקורית..." (ר' בענין זה גם עדותה של גב' שושנה פרץ, עדת תביעה מס' 1 המשמשת ראש ענף עסקאות במינהל, עמ' 15 לפרוט'). מכל שהובא עד כאן, נגזרות שתי שאלות מרכזיות, כמוסכם בין הצדדים. האחת, שעניינה שאלת מיסויין של הזכויות שנרכשו במסגרת ההסכם עם המינהל; והשניה, שעניינה שאלת חישוב שווי המכירה בעסקת הקומבינציה, האם ככוללת שווי הזכויות הנ"ל, או בלעדי שווי זה? עמדת העוררים ג. לטענת בא כוחם של העוררים, לא היה לו למשיב להטיל על העוררים תשלומי מס רכישה בגין שתי עסקאות שביצעו הם כאליבא דידו, אלא, על עסקה אחת בלבד, היא, זו המעוגנת בהסכם הפיתוח שבלע את הסכם הקומבינציה וביטלה מן העולם. בבסיס טעונו זה, הציב עו"ד לויט, שני נימוקים מרכזיים עליהם בנה את עררו. האחד, שבוסס על עובדת ביטולה של עסקת הקומבינציה כפי שטען; ביטול, שבעקבותיו היה על המשיב, לדעתו, לבטל השומות שהוציא על סמכה, ולהשיב לעוררים המס ששילמו בגינה, כמתחייב מסעיף 102 לחוק מס שבח מקרקעין, התשי"ט-1965 (להלן - החוק). השניה, החלופית, שעניינה כפל המס שהתחייב, אליבא דידו, מגישתו של המשיב אשר גרס בשגגה כי בשני ארועי מס עניננו, כאשר בפועל ענין לנו בעסקה כוללת אחת, בלבד. נראה, כבר כאן ומיד, כי את הטענה הראשונה יש לדחות, ואילו את השניה יש לאמץ בסופו של דבר, כפי שיובהר להלן לגבי כל אחת מן הטענות הנ"ל, כסידרן. ד. ביטול העסקה טענת ב"כ העוררים כפי שהובהר, היא, כי מלימוד מערך ההתקשרויות החוזיות שתוארו לעיל יש להסיק, כי הסכם הקומבינציה שנקשר בין העוררים 2 ו-3 לעוררת 1, בוטל למעשה, עם חתימתו של הסכם הפיתוח ובמסגרתו, ואגב ביטולה של עסקת החכירה המקורית במסגרתו. במקום הסכם זה, כך לטענת בא כוחם, נקשרו שלושת העוררים מעתה, להסכם הפיתוח אשר היווה בפועל הסכם חכירה חדש שבו נבלעו כאמור ההסכמים הקודמים. לאור עובדה זו, כך לטענתו, יש לראות את הסכם הקומבינציה כהסכם שמלכתחילה לא העניק לקבלן, היא העוררת 1, אלא "זכות לקבל זכות להסכם פיתוח" (סעיף 4.2 לסיכומיו) בהותירו בידי העוררים 2 ו-3, גם הם, רק "זכות להתקשר עם ממ"י בהסכם פיתוח..." ולא יותר. זכות זו שקיבלה העוררת, איננה נופלת, אליבא דכולי עלמא, להגדרת "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק; וככזו, ממילא לא היתה טעונה מס רכישה כלל. ממצב דברים זה נגזר לדעת מר לויט, שדין השומות שיצאו בעקבות קשירתה של עסקת הקומבינציה נשוא עמ"ש 2746/95, להתבטל; ודין המס אשר הושת על העוררים בגין ההסכם הזה, שלא הגיע לכלל מימוש בסופו של דבר, להשבה. שכן, כך בלשונו: "... מעת שממ"י הודיע כי תנאי לחתימה על הסכם פיתוח הוא ויתור המערערים על זכויותיהם בקרקע, ואלה הסכימו לכך, לא היתה העסקה בין המערערים לבין עצמם "עיסקה במקרקעין", אלא הסכם על פיו הסכימו הצדדים על אופן חלוקה של הזכויות והחובות הנובעים מביצוע הסכם הפיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל (סעיף 4.3 לסיכומיו). בעמדה זו של העוררים, מקופלת טענה אחת ששתיים הם פניה. הפן האחד לפיו יש לראות בהסכם הקומבינציה, הסכם שבוטל עם חתימת הסכם הפיתוח; והפן השני, שנגזר מן הראשון, לפיו, אין לראות בהסכם זה, כהסכם שהתיחס מלכתחילה למכירת זכות במקרקעין, שכן, הזכות שהועברה במסגרתו, בסופו של יום, לא היתה זכות במקרקעין כלל. ה. טענה זו, בדבר ביטולו של הסכם הקומבינציה והדרישה לביטול השומות שהוצאו על סמכו, יש לדחות, כך נראה, משני נימוקים מיצרפיים; האחד, פרוצדוראלי, השני ענייני. במישור הפרוצדורלי הובהר לנו מתוך הזדעקותו של המשיב כנגדה, שטענה זו, טענה חדשה היא שזיכרה לא בא לא בכתבי הטענות, אף לא במסמך המוסכמות והפלוגתאות. הטענה, כפי שהתריעה עו"ד אנגלרד, הועלתה לראשונה רק בשלב הסיכומים ובלא כל התרעה קודמת. בנסיבות הענין, אך טבעי הוא שהמשיב לא נערך אליה כלל, ולא היה מסוגל להתמודד איתה, גם אילו היו באמתחתו ראיות או טעונים משפטיים לצורך הפרכתה. השאלה הינה עם זאת, האם הפן הפרוצדורלי הוא שאמור להכריע במקרה קונקרטי זה, או שמא הענין לגופו? ככלל, יש להזכיר, יעודה של הפרוצדורה להעמיד הכלים שיבטיחו דיון הוגן ושיויוני למתדיינים בבית המשפט, תוך מניעת קיפוחו של הצד האחד לעומת רעהו. כל עוד ממלאים כללי הפרוצדורה פונקציה זו כיאות, אין לסטות ממנה. "הפרוצדורה אינה מיטת סדום שבה מקצצים את רגליו או מתיזים את ראשו של בעל דין כדי להכניסו לתוכה כנכה או כבר מינן. הפרוצדורה היא מסגרת רחבה וגמישה למדי המכוונת לתת לבעל דין את מלוא האפשרות להציג ולפתח את ענינו בצורה מלאה ושלמה" (ע"א 189/66, עזיז ששון נ' קדמה בע"מ בית חרושת למכונות וציוד, 477, 479). כך ככלל, וכך גם בנושא הספציפי בו עסקינן, קרי, בעררי ובערעורי מס שבח מקרקעין, בהם התירו בתי המשפט סטיה מכללי הפרוצדורה, אך ורק בהתאם לסייגים שעוצבו לצורך כך, בפסיקה. אומר בית המשפט בע"א 357/87 מנהל מס שבח נ' גרינהולץ פ"ד מ"ג (3) עמ' 187) בהתיחסו להעלאתה של טענה חדשה בפני וועדת הערר בשלב מאוחר: "אל לה לועדה להרחיב את מסגרת הערר הנדון לפניה אל מעבר לתחום שקבע העורר, אלא מקום שהעורר מבקש זאת במפורש ובקשתו מתקבלת על דעת הועדה, או מקום שקיים טעם מיוחד המצדיק הרחבה שכזאת: וזאת גם לאחר שנתן הזדמנות ליריב להגיב". בעניננו כפי שהובהר, לא עתרו העוררים לקבלת רשות להעלאתה של טענתם החדשה בשלב כלשהו, אף לא בשלב הסיכומים עצמו, וממילא, לא הניחו לה רקע ולא איפשרו לצד השני להערך לקראתה. אין צריך לומר שבנגזר, גם לא העמידו בפני הוועדה כל "טעם מיוחד" לאיחור בהעלאתה של טענה זו, ולחיוניות הבאתה בשלב הסופי של הדיון כמתואר. בנסיבות אלה אין להרשותה. ו. למעלה מן הנדרש, אנו רואים להעיר כי בין כך ובין כך, לא מצאנו גם לגופו של ענין כל בסיס לקבוע כי אכן סיטואציה של ביטול עסקה בפנינו במשמעות סעיף 102 לחוק, כזה המחייב אליבא דב"כ העוררים, השבת המס ששולם בגינה. הסכם הקומבינציה, יש לומר, לא הותנה על פי האמור בו, בתנאי מתלה, אף לא בחתימה על הסכם הפיתוח עם המינהל. משנחתם על ידי הצדדים לו, נכנס לתוקפו, כאשר איש לא ביקש לבטלו עוד. נהפוך הוא , כפי שטענה בצדק ב"כ המשיב המלומדת, ההסכם הגיע לכלל מימוש בפועל, כאשר שורשי העסקה שנקשרה במסגרתו נקלטו בקרקע המציאות; והא ראיה, שעל המקרקעין נשוא המחלוקת, מתנוסס היום בנין של ממש (ר', דבריו של עד התביעה 2, מר פליישר זיגפריד, ששימש כקבלן מבצע של הבנין, ואשר העיד מפורשות כי הבניה בשטח החלה עוד בחודש נובמבר 1995, עמ' 21 ש' 29 לפרוט'; ור', דבריה של הגב' שרונה פרץ מהם משתמע כי הסכם הפיתוח נעשה על סמך הסכם הקומבינציה, הוא עצמו; פרוט' עמ' 19-20. ר' כמו כן, על המבחן לביטול עסקה, ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' עידית זמר, מסים ב/1 ה-58). על כורחך אתה אומר, כי גם עניינית, אין מקום לטענת העוררים בדבר ביטולה של עסקת הקומבינציה שממנו מתחייב לשיטתם גם ביטול השומות שיצאו בגינה. שווי המכירה בעיסקת הקומבינציה ז. משעמדנו על תוקפו של הסכם הקומבינציה ואישרנוהו, אין לנו אלא לבחון את שאלת שווי המכירה שיש לקבוע בעסקה שנקשרה על פיו. שווי זה, כך אנו סבורים, אמור להיגזר מתוך ההסכם עצמו. בפרק 5 להסכם, הוא הפרק שכותרתו: "פרק התמורה", הסכימו הצדדים, כפי שכבר הוזכר בפתח הדברים לעיל, כי התמורה שאמור הקבלן להעמיד למוכרים תמורת הזכויות הנרכשות, היא "... תמורה של בניית שתי דירות בקומה השלישית של הבנין שיבנה על המקרקעין". בנוסף הוסכם, בסעיף 7.1. להסכם, כי "הקבלן ישלם בעצמו ועל חשבונו למינהל מקרקעי ישראל את מלוא דמי ההסכמה ו/או דמי הפיתוח ו/או דמי החכירה הרגילים ו/או דמי החכירה המהוונים שידרשו על ידי המינהל בקשר עם העיסקה נשוא הסכם זה"; וכי, "דמי היתר בניה עבור הבנין כולו יחול על הקבלן וישולם על ידיו" (סעיף 7.3). אליבא דמשיב, מסקנת האמור בסעיפים הנ"ל, הינה, כי בהיות הקבלן נושא בפועל במלוא תשלום דמי ההיתר למינהל, כולל בגין חלקם של העוררים האחרים, דין הוא שהחלק היחסי של התשלום המתיחס לחלק זה, יוסף לשווי המכירה. על כך חלקו העוררים בתוקף, בטענם כי אין לראות את דמי ההיתר כנופלים להגדרת מס שרק אותו יש לחשב על פי ההלכה הפסוקה, בשווי העיסקה. אף שהצדדים הרחיבו היריעה בנושא זה, לא ראינו אנו לעשות כן; שהרי, ההלכה שנפסקה בסוגיה זו, בעמ"ש 980/88, יצחק דובדבני ובניו נ' מנהל מס שבח פד"א יט עמ' 458, 461, ואושרה בבית המשפט העליון, ברורה היא, ואין טעם בעינינו לשוב ולדוש בה עוד. כך קבע בית המשפט בענין זה, בע.א. 5476/91 בדחותו הערעור על החלטת הועדה: "הננו סבורים שועדת הערר הגיעה לתוצאה הנכונה בקובעה שהתשלום למינהל מקרקעי ישראל מהווה חלק מהתמורה של המערערים, מס הרכישה נקבע כדין, ועל כן דין הערעור להדחות". (ר' בענין זה גם דבריו של פרופ. נמדר בספרו "שינוי יעוד בקרקע חקלאית", הוצאת חושן למשפט, תשנ"ו - 1996, עמ' 61; וכן ר', סיכום ההלכה בספרו של פרופ. הדרי, מס שבח מקרקעין, כרך שני, בעמ' 159-167, הגורס, כי, "כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק משווי המכירה"). ב"כ העוררים ניסה להציב בפנינו אתגר להתמודדות עם הלכה פסוקה זו, שלגביה העלה הרהורי כפירה קשים. לא ראינו להרים הכפפה שהניח בפנינו בענין זה, בעיקר, משום שלא ראינו עין בעין עימו לגביו. הרציו העומד בבסיס קביעתה של הלכה זו על ידי בית המשפט, הועמד בעמ"ש 980/88 הנ"ל, והדברים, עם כל הכבוד, מקובלים גם עלינו. במאמר מוסגר יוער, כי בעניננו, כפי שהבהירה באת כחו המלומדת של המשיב - להבדיל מעמדתו של המשיב בענין דובדבני הנ"ל - אכן לא הביא המשיב בחשבון שומת מס הרכישה במסגרת עסקת הקומבינציה, את כל דמי ההיתר ששולמו למינהל במסגרת עיסקה זו, אלא 40% בלבד מגובה דמים אלה שהתייחסו לחלק שנותר בידי המוכרים. בכך, יש לומר, עשה המשיב את שהיה עליו לעשות, בהולכו אחר ההגיון הכלכלי העומד ברקע הדברים; וטוב שכך. סוף דבר, כפי שכבר הבהרנו לעיל, אין לנו אלא להפנות העוררים, בנושא זה, להלכה הפסוקה כביטויה בענין דובדבני, החלה ללא ספק גם על עניננו. סוגיית כפל המס ח. מורכבת פי כמה היא סוגיית כפל המס שהניח עו"ד לויט לפתחנו, כטענה חלופית, ואשר אותה נראה לי לאמץ בסופו של יום. ביסוד טענה זו עומדת הכרזתו של עו"ד לויט, לפיה, תוצאת אימוצה של עמדת המשיב בענין דנא, משמעה, חיובם של העוררים פעמיים בגין אותה זכות שרכשו מן המינהל במסגרת הסכם הפיתוח; הפעם האחת במסגרת עיסקת מכירתה לקבלן על ידי החוכרים; והפעם השניה, במסגרת הסכם הפיתוח עם המינהל. בלשונו: "לחלופין, טוענים המערערים כי המשיב שם אותם פעמיים בגין אותה זכות. לראשונה במסגרת עיסקת הקומבינציה, שם המשיב את "שווי העיסקה" כמכר קרקע עליה מותר לבנות 6 יחידות במסגרת "שינוי ניצול", כשהוא מתעלם מהעובדה שבאותו שלב לא היתה למוכרים זכות כזו והיא עתידה היתה להרכש בעתיד, במסגרת הסכם הפיתוח עם ממ"י. בפעם השניה שם את המערערים כשרכשו את זכויות הניצול הנוסף". טענה זו, מיותר להדגיש, בדין יסודה ככל שנכונה היא עובדתית. שהרי, איש לא יטען, גם לא המשיב עצמו, שתיתכן סיטואציה בה יידרש נישום לשלם מס, פעמיים, בגין אותה זכות שמכר או רכש. מצב דברים שכזה יוצר אבסורד שאין להשלים עימו, והדברים מובנים מאליהם. השאלה היחידה הצריכה דיון בנקודה זו, היא לפיכך, האמנם בסיטואציה של כפל מס עניננו, או במלים אחרות, האמנם ענין לנו ב"זכות במקרקעין" שלגביה קיים סיכון שתמוסה פעמיים? על שאלה זו, שהיא שאלה מעורבת של עובדה ושל חוק, יש להשקיף לדעתי משתי זויות מבט שונות: האחת משפטית והשניה מהותית, כלכלית; אל שתי אלה אתיחס להלן. יוער: מן העובדות המוסכמות ומן הראיות שבאו בפנינו, הסקתי, שבכל מקרה אין שאלת כפל המס רלוונטית כלל לעניינם של העוררים 2 ו-3. שהרי, כמוכרים של אותן זכויות במקרקעין הנדונים, שילמו הם במסגרת עיסקת הקומבינציה, מס שבח בהתאם לשווי המוסכם. עתה, במסגרת הסכם הפיתוח שבמסגרתו רכשו את הזכויות הנוספות מן המינהל, נתחיבו הם במס רכישה בלבד, כך שאין לדבר על כפל מס מבחינתם, בכל מקרה. לא כך גבי החברה העוררת 1; זו אכן שילמה במסגרת עיסקת הקומבינציה מס רכישה בהתאם לשווי הרכישה, שכלל בין היתר את שווי הזכויות הנוספות אשר טרם נתקבלו אצלה. ועם זאת, נישומה שוב במס רכישה, במסגרת הסכם הפיתוח שעל פיו רכשה אותן זכויות עצמן; והפעם, מן המינהל. ט. ההיבט המשפטי במישור זה, כך נראה לי, יש לכאורה בסיס לטענת באת כח המשיב, לפיה, ענין לנו בשתי מערכות חוזיות נפרדות, שכל אחת מהן עומדת על רגליה ואשר כל אחת עשויה להצמיח ארוע מס נפרד בעיניו של החוק. שאלת סיווגה של הזכות לשינוי ייעוד/ניצול שמעניק המינהל לחוכר המקרקעין, כבר נדונה וכבר הוכרעה בפסיקת בית המשפט העליון, אשר החליט לראות בזכות זו, זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק. קביעה זו, שמצאה מקומה, תחילה, בפסק דינה של וועדת הערר בראשות כב' השופט הומינר (עמ"ש 292/92) אושרה בהמשך בע.א. 1550/94, חב' הבונה בע"מ נ מנהל מס שבח (מסים יב/21, עמ' 109). כאן ושם נפסק, כי הענקת זכויות הבניה הנוספות במסגרת הסכם הפיתוח - שהוא כפי שנקבע, הסכם "להענקת זכות לקבל זכות במקרקעין - מהווה, אף ללא הארכת מספר שנות החכירה, "הענקת זכות במקרקעין". בעניננו, דומה, אכן מעמידה התבוננות חוזרת במערך היחסים החוזי בין העוררים, בינם לבין עצמם ובינם לבין המינהל, שתי טרנסאקציות שונות, העוסקות לכאורה בשתי זכויות משפטיות שונות, ששני ארועי מס שונים ונפרדים נצמחים מהן לכאורה. משפטית, כך נראה איפוא, אין הזכות שרכשה העוררת 1 מעוררים 2 ו-3 במסגרת הסכם הקומבינציה, נבלעת בזכות שרכשה זו מן המינהל במסגרת הסכם הפיתוח, הגם שאותה זכות כבר נכללה בשווי הרכישה בעסקה הראשונה. לידתן של השתיים, לכאורה, כפי שטענה ב"כ המשיב, בשתי התקשרויות חוזיות נפרדות שבוצעו בזמנים שונים ובין צדדים שונים. מבחינה זו, ההיגיון המשפטי עם המשיב, בטענו, כי לא זכות שכבר מוסתה, בפנינו, אלא זכות חדשה טעונת מס מכח עצמה, וכך, גם בהתיחס אל העוררת 1. לא כך, לדעתי, מן ההיבט העסקי, הכלכלי, העומד ברקע העסקאות האמורות; ולא כך גם בנושא המס המתחייב מאלה. י. העסקאות על פי מהותן ההתבוננות במשמעויותיהן ובנפקויותיהן של העסקאות נשוא דיון זה, והעמדתן זו לצד זו, מבהירה, כך נראה, כי כלכלית ענין לנו במכלול אחד של מכירה ורכישה, שגורם אחד בו - הוא הקבלן - מתחייב בפועל פעמיים במס על חלק ממכלול זה. וביתר בהירות: נראה, כי העובדה שבעקבות עסקת הקומבינציה שולם על ידי העוררת 1, מס רכישה גבוה מזה בו היתה מתחייבת אילולא נטלה על עצמה לשלם מראש עבור הזכויות הנוספות שטרם רכשה באותו מועד, די בה כדי להבהיר, שהמס בגין זכויות אלה כבר ניגבה. מכל מקום, ברור לי, שרשות המס כבר קיבלה בסיטואציה האמורה, את שלה, ואין כל סיבה שתעשיר קופתה בפעם נוספת. וכבר נפסק, כי מהותה האמיתית של העסקה ותוכנה הכלכלי, הם הקובעים סיווגה בעיני חוק מס שבח מקרקעין, ולא ביטוייה הפורמליים (ר' ע"א 626/82 ג.ו.ב.ר. נכסים ובניה בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט (2) עמ' 666; ר' גם דבריו של הנשיא לנדוי (כתוארו אז)בע"א 265/79/923, מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח', פ"ד לד (4) עמ' 701, 703). על רקע האמור, חזרתי איפוא ובחנתי את עסקת הקומבינציה אל מול הסכם הפיתוח, וככל שעשיתי כן, הלכה והתחזקה דעתי כי שיטת המיסוי בה בחר המשיב בהתיחס אל אלה, מובילה אכן למצב של מיסוי כפול של אותן זכויות שרכשה העוררת, תחילה מן המוכרים, ולאחר מכן מן המינהל. לשון אחר, נראה כי מיסוין של הזכויות האלה במסגרת העסקה הראשונה, השמיטה בהכרח הבסיס למיסוין במסגרת העסקה השניה. טענת ב"כ המשיב המלומדת, כי אין זה מעניינו של המשיב כיצד נקבע מחיר הרכישה, ומה מרכיביו, אינה מקובלת עלי. סעיף 9 לחוק, ותקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) התשל"ה-1975 שהוצאו מכוחו, עניינם במס רכישה המשולם במכירת זכות במקרקעין, "בשיעור משווי הרכישה". הווה אומר, תכליתן של הוראת החוק האמורה ותקנותיה, אחת היא, לאמור: מיסויה של הזכות הנרכשת, לפי אחוז משוויה, פעם אחת בלבד. מששולם לקופת המשיב מס זה, בשיעורו האמור, בפעם האחת, שוב לא יוכל המשיב לחזור ולדורשו בשניה. ודוק: לצורך הבהרת הדברים, לפי מהותם, ראוי להעיר בהקשר זה, כי סביר להניח שדרישתו של המשיב למיסוין של שתי העסקאות כאמור, לא היתה מועלית כלל, אילו השכילו העוררים לכלכל צעדיהם מלכתחילה כך שרק עסקה אחת מבין השתיים היתה מוצבת בפני המשיב לצורך מיסויה. זאת יכלו לעשות, כפי הנראה, אילו בצעו עסקאותיהם הנדונות בסדר זמנים הפוך. רוצה לומר, אילו היו העוררים קושרים עצמם, תחילה, בהסכם הפיתוח עם המינהל, ורק לאחר מכן היו פונים לחתום על הסכם הקומבינציה ביניהם לבין עצמם, לא היה המשיב גורס כפי הנראה, כי שני ארועי מס בפניו המצדיקים הטלתו של המס על כל אחת מן העסקאות בנפרד. ומה לנו מובהק יותר מהעמדת סיטואציה היפוטתית זו, לצורך הבנת המהות הכלכלית האמיתית של ההתקשרויות האמורות ונפקויותיהן בתחום המס? נראה איפוא, כי בנסיבות הענין, מחייב ההיבט הכלכלי של העסקאות הנדונות, הפחתה של המס ששילמה העוררת למשיב בגין אותן זכויות נוספות, במסגרת הסכם הקומבינציה, ממס הרכישה שניגבה ממנה בגין הסכם הפיתוח. יא. סוף דבר, יוצא כי גם אם נקבע כי מבחינה משפטית יש לראות בהסכם הפיתוח, הסכם להענקת זכות לקבל זכות במקרקעין, הרי, מהפן המהותי, ענין לנו באותה זכות עצמה שכבר נרכשה קודם על ידי העוררת במסגרת עסקת הקומבינציה, ואשר בגינה כבר קיבל המשיב את המגיע לו. בנקודה זו אכן מתייצבים לכאורה שני עקרונות בעלי משקל, זה כנגד זה, ודורשים הכרעה ביניהם. מצד אחד, העיקרון המושך לכיוון סיווג העסקה על פי משמעותה בחוק ובפסיקה כמתואר מעלה; מצד שני, העיקרון המושך לסיווגה על פי חזקת הסבירות וההגינות לפי ביטוים במישור הכלכלי. על פי איזה משניהם יוכרע דבר? נראה, כי הסיטואציה המתוארת בה מתנגשים זה בזה שני עקרונות נוגדים, שווי משקל, מחייבת לתור אחר העקרון השלישי שיבוא ויכריע בין השניים, בבחינת ברירת דין. בלשונו של הנשיא ברק במאמרו, פרשנות דיני מסים, משפטים כ"ח תשנ"ז, עמ' 437: "במקרה זה עליו (על השופט, ב.א.ת.) לעשות שימוש בחזקה נוספת, ... זו החזקה הקובעת, כי אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה. אין להטיל מס על פי חזקת תכלית שהיא בספק. מקורה של חזקה זו בזכויות האדם. חקיקת מס פוגעת ברכושו של האדם ובזכויותיו על פי המשפט הכללי. חזקה היא כי חוק אינו מבקש לפגוע בזכויות יסוד של האדם, אלא אם כן התכלית הפוגעת ברורה ומוצקה". (הדגשות שלי, ב.א.ת.). בעניננו, כפי שהבהרתי לעיל דעתי, אין צורך לטרוח הרבה על מנת להגיע למסקנה כי תכלית החקיקה העומדת בבסיס הוראת החוק והתקנות הרלוונטיות, הינה, גביית מס אמת על הזכות הנרכשת, עובר לרכישתה, פעם אחת, ולא יותר. תכלית זו כך נראה לי, נלמדת בעניננו בין היתר, גם מעיון בהיסטוריה החקיקתית העומדת ברקע חקיקתם של סעיף 9 לחוק ותקנותיו, שהיא, מיסויה של הזכות הנרכשת כל עוד המדובר הוא בזכות מוגדרת העומדת על רגליה שלה. בין כך ובין כך, המסקנה שיש להסיקה מן האמור, היא, כי בכל מקרה, לא יתכן לייחס להוראת החוק הזו, ובכלל, פירוש שתוצאתו תהיה יצירת מצב אבסורדי של גביית מס פעמיים על אותה זכות כלכלית נרכשת, או, של העשרת קופתו של המשיב בגין אותה זכות בפי שתיים ממה שהתכוון המחוקק להעניק לו. על פרשנות החוק המתחייבת לנוכח תוצאה אבסורדית העולה מכל פירוש אחר, אומר הנשיא ברק בע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, פ"ד ל"ט (2) 70, 74: "... חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק ... אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהעדר "אבסורד", חייבת המשמעות הנכונה להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה". יב. לא ראינו לדון בטענה הנוספת שניסה ב"כ העוררים לשבץ בסיכומיו, בנושא גובה הסכום שנקבע בשומות לענין דמי ההיתר, שכן, לא מצאנו זכר לטענה זו, לא בכתבי הטענות, אף לא במסמך המוסכמות והפלוגתאות, כך שאין כל אפשרות לדון בטעון עובדתי זה היום. יג. בנסיבות הענין, נראה לי, כי דין הוא שהערר יתקבל במובן זה, כך שהעוררים יחויבו במס לגבי הסכם הפיתוח אך ורק לגבי יתרת הזכויות שרכשו במסגרתו, מעבר לזכויות שרכשו במסגרת עסקת הקומבינציה, ואשר לגביהן כבר חויבו לדעתי במס רכישה כמובהר לעיל. השופטת ב. אופיר-תום - יו"ר מיכה לזר, רו"ח חבר: אני מצטרף לפסק הדין המנומק של יו"ר הועדה. לדעתי, היה על המשיב כבר בשלב עסקת הקומבינציה להפחית את התשלום למינהל בסך $29,943 מן השווי לצורך קביעת מס הרכישה, כאשר בעת עריכת השומה ידע כי בדעתו לחייב במס רכישה את מלוא התשלום למינהל כעסקה נפרדת מעסקת הקומבינציה. שונה מקרה זה בו התשלום שהקונה מתחייב לשלם במקום המוכר, חייב במס רכישה של תשלומים עתידיים שאינם חייבים במס רכישה המתווספים לשווי העסקה. יתכן כי אם כך היה נוהג בעסקת הקומבינציה ניתן היה להגן על עמדתו. מכל מקום גם לי נראה כי לא ניתן לגרום למערערת מס' 1 כפל מס רכישה בגין אותה זכות עצמה. מר מיכה לזר, רו"ח - חבר דן מרגליות, עו"ד ושמאי, חבר: אין כל ספק מן הבחינה המשפטית כי לפנינו 2 מכירות של זכות במקרקעין: א. עסקת הקומבינציה בין העוררת מס' 1 לעוררים מס' 2 ו-3. העסקה התייחסה לזכויות העוררים 2 ו-3 שהם זכות החכירה המקורית. ב. הסכם הפיתוח נחתם בין שלושת העוררים לבין המינהל. התנאי לחתימת הסכם זה היה ביטול זכות החכירה המקורית וזאת עקב נוהלי המינהל. בשולי הדברים יש לומר כי התסבוכת שנוצרה בערר זה מקורה בנוהלי המינהל ובדרישה לבטל את זכות החכירה המקורית במקום לתקנה ולשנותה כפי שההגיון היה מחייב. אילו לא היתה מתבצעת פעולת ביטול חכירה כפי שנעשה כאן לא היה צורך בהסכם פיתוח וניתן היה להכליל את הוראותיו במסגרת התיקון ואו השינוי של זכות החכירה הקיימת. השינוי מתבטא בעיקר בשינוי יעוד וניצול וכן שינוי תקופת החכירה. כל יתר ההוראות שבהסכם הפיתוח הינן משניות לעניינים הנ"ל. אם המינהל אינו מתכוון לשנות את הנהלים בנושא זה הרי הדרך הנכונה להתקשר בהסכם עם קבלן/יזם בעסקת קומבינציה היא להפוך את הסדר: (א) עריכת הסכם פיתוח ו-(ב) עריכת הסכם קומבינציה. (סדר זה הוא זה שהיה בסיס עמ"ש 292/92 חב' הבונה נ' מנהל מס שבח (אוזכר לעיל). לדעתי, היה על פרקליט העוררים לברר נהלי המינהל בנדון קודם עריכת ההסכמים כפי שנעשו בפועל. הבחירה בסדר מסוים של עסקאות כפי שנעשה בפועל היא מהותית ויש בה כדי להשפיע על אירועי המס ותוצאתם. דוגמא לבחירה זו יכולה להיות בפרק החמישי של החוק. כידוע אם יש למוכר מגרש שניצולו על פי התב"ע מאפשר מספר דירות יכול המוכר לבחור בשתי דרכים לביצוע עסקת "קומבינציה": (א) עסקת אחוזים. כאשר מוכרים חלק מהמקרקעין כנגד קבלת שירותי בנייה על היתרה הנשארת בידי המוכר. (ב) עסקת מכירת המגרש ורכישת דירות מהקבלן פעולה זו הוגדרה בפסיקה ובספרות כבלתי נכונה מבחינה כלכלית. השאלה היא אם צדדים בוחרים בעסקה (ב) ולאחר שמתגלה להם השגיאה הכלכלית מבקשים לעבור לעסקה (א) האם הדבר אפשרי. לכאורה אין אפשרות כזו מן הבחינה המשפטית ויתכן שביטול העסקה (ב) יחוייב כמכר חוזר. אותו הדין חל על הזכות לדרוש פטור או חיוב במס שבח בשל דירת מגורים. הבחירה היא בידי המוכר ואין אפשרות שבחירה זו תועבר למנהל מס שבח לטובת המוכר, קרי - שהמנהל יבחר עבור המוכר את האפשרות הטובה ביותר. יתכן שאפשרות הבחירה הטובה ביותר היא המצב הרצוי, אך קביעה כזו היתה מטילה על המנהל נטל כבד שקשה לחיות עמו. מכאן שיש משמעות לניסוחים פורמליים של חוזים ואין להתעלם מהם. שכן חוזים לקיום נוצרו. פתרון לביטול חיוב במס רכישה על דמי היתר בשלב עסקת הקומבינציה היה צריך להיות בהעלאת טיעונים במסגרת ההשגה והערר בשלב זה ואז היה מקום לבטל החיוב בגין מס רכישה מחמת כפל מס בשלב הנכון והוא עסקת הקומבינציה. אך כפי שהדבר בא לידי ביטוי בחוות דעת יו"ר הועדה לא הועלו טיעונים אלה בשלב זה. יתכן שיש באי העלאת טיעונים אלה השתק העלול לגרום לעוררים חיוב כפול במס רכישה. בין כך ובין כך, מסכת העובדות שנפרשה בפנינו כמתואר עד כאן, מחייבת בכל מקרה קביעת הדין על פי אלה ועל פי החוק וההלכה הפסוקה שיש ליישם עליהן. וכבר נקבע, כי לא מה שהתכוון הנישום לעשות אלא מה שעשה בפועל, הוא הקובע (ר' דיון בסוגיה זו, בספרו של פרופ' אהרון נמדר, מס שבח מקרקעין, בסיס המס, פרק 120). לו דעתי היתה נשמעת הייתי דוחה את הערר ללא צו להוצאות. מר דן מרגליות, עו"ד, שמאי - חבר לפיכך, הוחלט ברוב דיעות לקבל הערר במובן זה שהעוררים יחויבו במס לגבי הסכם הפיתוח, רק לגבי יתרת הזכויות שרכשו במסגרתו, מעבר לזכויות שרכשו במסגרת עסקת הקומבינציה, ואשר לגביהן כבר חויבו במס רכישה כמובהר לעיל. בנסיבות הענין אין צו להוצאות. מיסיםמקרקעיןמס שבח