1. ערעור על החלטת המשיב לעשות שימוש בסמכות הנתונה לו בסעיף 145(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ולהורות על פסילת ספרי המערער לשנת המס 2008, בגין אי רישום תקבולים. המחלוקת העיקרית מתמקדת בשאלה האם הפר המערער את הדרישה לרשום את התקבול בסמוך לקבלתו. רקע: 2. המערער הינו בעלים של עסק המשמש כמסעדה בשם "אל מוכתאר" והמצויה ברחוב המייסדים 47 בזיכרון יעקב. את המסעדה מנהלת ומפעילה אשת המערער, הגב' חיתאם ביאדסה. אין חולק כי המערער חייב בניהול ספרים בהתאם לפקודת מס הכנסה ולהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973. 3. המסעדה מצויה ברחוב מרכזי בזיכרון יעקב. המסעדה מורכבת מאולם שבו מצויים שולחנות האוכל וממטבח. באולם האוכל מצוי דלפק ועליו מונחת קופה רושמת (עמ' 4). עוד מתברר כי הנוהל במסעדה הינו רישום כל הזמנה ובצידה החשבון בפנקס חשבונות "בונים". החשבון - "בון" נמסר ללקוח. עם ביצוע התשלום התקבול נרשם בקופה הרושמת. 4. ביום 20/11/08 נערכה ביקורת של פקידי המשיב באזורי המסחר בזיכרון יעקב. בין היתר נערכה גם ביקורת במסעדה. לצורך ביצוע הביקורת הגיעו למסעדה שני עובדי ביקורת אצל המשיב, מר ניסים יוגב והגב' דינה לוי ואליהם התלווה עובד נוסף ששימש כנהג. השלושה נכנסו למסעדה בשעה 13:50 והזמינו ארוחה. בערך בשעה 14:30 סיימו את הארוחה וביקשו חשבון. מלצר שעבד במסעדה בשם ביאדסה סאמר מסר להם חשבון - בון על סך 163 ₪ (לא כולל שירות). השלושה שילמו במזומן סך של 175 ₪ (163 ₪ עבור הארוחה ועוד 12 ₪ תשר) ויצאו (מש/1). לאחר שהמתינו כ-12 דקות מחוץ למסעדה שבו ונכנסו פנימה. הפעם הציגו עצמם כמבקרים מטעם מס הכנסה ודרשו לערוך ביקורת. 5. אין חולק כי בביקורת שערכו התברר כי התשלום ששילמו עבור הארוחה והתשר לא נרשמו בקופה. בביקורת התברר כי בקופה נרשמו באותו יום תקבולים בסך של 90 ₪ בלבד. למרות זאת נמצאו בקופה מזומנים בסך של 295 ₪, כלומר עודף של 205 ₪. 6. מבדיקת ספר "הבונים" התגלה "בון" על סך 98 ₪ מיום 16/11/08. בבדיקת סרט הקופה הרושמת מאותו יום לא נמצא רישום של התקבול האמור. ממצאים אלו נרשמו בדו"ח ביקורת שערכו המבקרים ואשר צורף לתצהיריהם. 7. המבקרים ביקשו מהמלצר שהיה במקום הסברים לאי רישום התקבולים ולעודף שנמצא בקופה. לגבי הסכום ששולם על ידי המבקרים טען המלצר סאמר כי הכניס את הסכום לקופה, אולם לא הספיק לרשמו. לדבריו הוא היה עסוק בטיפול בלקוחות אחרים ולכן התמהמה ברישום. ביחס לעודף שנמצא בקופה הסביר כי עודף זה מורכב מ-10 ₪ תשר שקיבל בעסקה קודמת ומהתקבול שמסרו לו המבקרים. סך כל ההסבר הינו ביחס ל-185 ₪. לגבי יתרת העודף לא ניתן הסבר. 8. בעקבות ממצאי ביקורת אלה זומן המערער לשימוע. לאחר שמיעת הסברי המערער החליט המשיב לפסול ספריו לשנת 2008. בהחלטה על פסילת הפנקסים מיום 19/2/09 נרשם כי "לא שוכנעתי כי קיימת סיבה מספקת לאי רישום התקבולים ועל כן פנקסים לשנת המס 2008 פסולים". הערעור 9. על החלטה זו בדבר פסילת הספרים הוגש הערעור שבפני. המערער אינו כופר בעובדות שהתגלו בביקורת. לגבי התשלום ששולם על ידי המבקרים בסך של 175 ₪ טוען המערער כי המלצר הכניס את הכספים לקופה אך נאלץ לטפל בלקוחות אחרים. בכוונתו הייתה להשלים את הרישום בשלב מאוחר יותר. לטענתו חובת הרישום הינה "בסמוך" לקבלת התקבול והאיחור ברישום לא היווה הפרה של חובת הרישום. לגבי ה"בון" על סך 98 ₪ הבהירה אשת המערער כי מדובר באוכל שלקחו עובדי המסעדה. הרישום נעשה לצרכים פנימיים בלבד. המערער מדגיש כי אין חובה לנהל ספר "בונים". המערער מבהיר כי פעל בתום לב ולא מתוך כוונה להעלמת מס. דיון והכרעה 10. כפי שאפרט להלן הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להדחות. הסברי המערער לאי רישום התקבול ולעודף הכספים שנמצאו בקופה, אינם מניחים את הדעת ואינם אמינים. בטרם אתייחס לטענות אעיר מספר הערות על הוראת ניהול הספרים. 11. הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של הנישום על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראה ע"א 73/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 35 (2005); אבי פרידמן מס ערך מוסף 759 (2005); ע"ש (חי') 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ (ניתן ביום 20/2/97)). כך למשל מדגיש השופט ד' ביין בעמ"ה (חי') 5058/97 ח'ליפה נאג'י נ' פקיד שומה חדרה, (ניתן ביום 25/2/01): מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה: א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת. ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ". הוראות ניהול ספרים קובעות שורה של הגדרות לספרי חשבונות שונים והנחיות מפורטות לאופן הניהול והרישום. התוספות להוראות מגדירות סוגי ספרים שיש לנהלם על פי הענפים השונים (ראה אמנון רפאל לעיל, עמ' 38-37). 12.בע"א 789/80 פקיד השומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103 (1983), מבהיר בית המשפט כי תכלית הוראת ניהול ספרים הינה קביעת מסגרת ארגונית שתמנע שכחה או הזנחה ברישומים, לפיכך גם אם פעל הנישום בתום לב, וגם אם לא הוכחה כל כוונה להשתמטות ממס, אין בכך כדי לשמש הגנה מפני פסילת ספרים. וכך אומר בית המשפט: על-כן ניפסק, כי טעות בתום-לב, הנובעת מטעות בחוק. אין בה כדי להוות "סיבה סבירה" (ראה: ע"פ 343/80 [2]). אכן, מטרתה של הוראת סעיף 145ב (א)(1) לפקודה אינה רק מניעת השתמטות מכוונת מתשלום מס, אלא מטרתה היא אף ליצור מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות. על-כן נפסק, כי אי-רישום תקבול בסמוך לאחר קבלתו, הנעשה בתום-לב ובלא כוונה להעלים מס, אין בו משום סיבה סבירה או מספקת. אומר השופט אור (בע"א 30/81 [3]): "חובת הרישום של כל תקבול בסמוך לאחר קבלתו... הנה חובה המוטלת, גם כשאין כוונתו להעלים מס. מטרתה של חובת רישום זה היא לא רק מניעת המנעות מכוונת מרשום כזה, אלא גם מניעת החשש, שאם לא ייעשה הרישום בסמוך לאחר הפעולה, עקב טעות, הזנחה או שכחה, לא ייעשה הדבר גם בשלב מאוחר יותר.... וכשמתברר שרישום כזה לא נעשה, הטענה שלא הייתה כוונה להעלים מס, גם אם תמצא מהימנה, אין בה לבדה להיות סיבה סבירה או מספקת לאי רישום". 13.בהתאם הדגישו בתי המשפט כי על הנישום לקבוע סידורים מתאימים שיאפשרו קיום הוראת החוק. סידורים אלו צריך להתאים לטיבו של העסק, לאופי הפעילות של העסק, להתאים לשעות הפעילות השונות, להתאים לכישורי העובדים שבעסק וכו'. בע"א 1999/92 חדד נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד מט(1) 441 (1995) מדגיש בית המשפט כי המבחן לקיומה של "סיבה מספקת" לאי הרישום הינו מבחן אובייקטיבי. בית המשפט דחה את הטענה שהועלתה שם כי די לנישום להוכיח כי לא הייתה בליבו כוונה להשמטת הכנסות וכי שיטת הרישומים שלו אינה מצביעה על רשלנות או הזנחה, וקבע כי במבחנים אלו אין די. 14.בעקבות הלכות אלו, פסקו בתי המשפט כי מקום שבו נישום נעזר בעובדים אחרים הוא אינו יוצא ידי חובתו במתן הוראות, אלא עליו לפקח ולוודא כי הוראותיו מבוצעות (ע"א 378/85 פקיד שומה תל אביב 1 נ' שוורץ, פ"ד מא(2) 819, 821 (1987); עמ"ה (י-ם) 127/97 קולגאסי נ' פקיד השומה ירושלים (ניתן ביום 4/1/2000); ע"מ (חי') 835/08 הגורן אוהד בע"מ נ' פקיד שומה חדרה (ניתן ביום 19/1/10)). 15. סעיף 17(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ג-1973 קובע: תעוד פנים על תקבול, על מכירה, על משלוח או הובלת טובין ועל שירות שניתן, ייערך סמוך לביצוע הפעולה, אולם -[...]. מהוראה זו למדים אנו כי על מנת לעמוד בחובות ניהול הספרים על הנישום לוודא כי רישום התקבול ייעשה בסמוך לקבלתו. רק רישום שכזה מאפשר, בכל רגע נתון, לברר את היקף עסקאותיו ותקבוליו של הנישום, מאפשר מעקב אמין המבטיח את תשלום מס האמת. הדרישה כי הרישום ייעשה בסמוך לקבלת התקבול פורשה בפסיקה באורח מצומצם ביותר (ע"א 699/83 סבן נ' פקיד שומה רחובות פ"ד מ(2) 197, 201 (1986); ע"א 8607/99 אגמון נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד נז(1) 481 (2002); ע"א 636/86 חיים שוילי נ' פקיד שומה רחובות (ניתן ביום 31/12/86)). הביטוי "בסמוך" מחייב בדרך כלל רישום מיידי. כמובן שמשך הזמן הדרוש לרישום כל תקבול מותנה בטיבו של העוסק, טיב העסקה, מיקום העסקה וכדומה, אולם ככלל על הנישום לעשות את הנדרש כדי שהרישום ישקף בכל רגע נתון את כלל תקבולי העסק. ומן הכלל אל הפרט. 16. המלצר סאמי ביאדסה מסר מספר גרסאות לגבי העיכוב ברישום התקבול שהתקבל עבור עסקת הביקורת. בכל אחת מגרסאותיו מסר כי הכניס את הכסף לקופה ופנה לעסוק בעניינים אחרים של המסעדה, בין בטיפול בלקוחות (בגרסתו הראשונה) ובין לצורך טיפול בבעיה בתנור המטבח (עמ' 6 לפרוטוקול). ככלל יש להעדיף את גרסתו הראשונית והספונטנית של המלצר, אולם במקרה זה אין כל חשיבות להכריע בין הגרסאות, שכן אף אחת מהן אינה מהווה סיבה לעיכוב ברישום. מדובר בעסק פשוט של מסעדה. המלצר לקח את הכסף ושם אותו בקופה. רישום התקבול בנסיבות אלו הינו פשוט ומהיר ביותר, ואין כל סיבה סבירה לעכבו. לצורך השלמת הרישום די היה להקליד את הסכום בקופה. לא נדרך רישום פרטים מורכבים של העסקה, לא נדרש רישום ידני וכדומה. מדובר בפעולה פשוטה וספונטניות של מלצר המקבל כסף, מכניסו לקופה ורושם את התקבול. 17. גם גרסת המערער ואשתו בדבר אי רישום התקבול על סך 98 ₪ מיום 16/11/08 אינה יכולה להתקבל. נטען כאמור כי מדובר ב"בון" שנרשם רק לצורכי מעקב פנימיים על המזון שלקחו העובדים. הסבר זה אינו סביר שהרי רישום של מזון שנוטלים העובדים אינו מחייב רישום המחירים המלאים לאורחים. יתירה מזו, "הבון" נרשם על ידי מלצרית בשם מעין. לא סביר שהוצאת מזון לעובדים תיעשה על ידי מלצרית. אין "בבון" כל רישום על כך שמדובר באוכל לעובדים, לא כל שכן לא ניתן הסבר מי הם העובדים שאכלו. לבסוף אציין כי אם אכן מדובר ב"בון" עבור מזון לעובדים הרי שצפוי היה כי אותה מלצרית בשם מעין תגיע למסור עדות. מעין לא זומנה ולא הוגש אפילו תצהיר שלה. די בכך כדי לדחות את הגרסה האמורה ולקבוע כי ה"בון" משקף תקבול שלא נרשם. 18. עוד אזכיר כי בעת סגירת הקופה על ידי המבקרים התגלה עודף של 205 ₪. המלצר נתן הסברים ל-185 ₪. לגבי 20 ₪ שנמצאו בקופה אין כל הסבר. יתירה מזו, המלצר טען כי 10 ₪ הם תשר שקיבל בעסקה קודמת ו-12 ₪ הם התשר שקיבל מהמבקרים. ככל שהתשר הופקד בקופה הרי שגם סכומים אלו מחויבים היו ברישום. סיכום 19. מהאמור מתחייבת המסקנה כי נפלו ליקויים ברישום תקבולי המסעדה. התקבול על סך 98 ₪ מיום 16/11/08 לא נרשם כלל ואין הסבר מניח את הדעת לאור רישום התקבולים במועד הביקורת ביום 20/11/08. על כן אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לפסול את ספרי המערער. 20. בטרם סיום אציין כי אין גם בסיס לטענות המערער כי היה על המשיב להפעיל שיקול דעת ולהסתפק באזהרה, וזאת בשים לב לתוצאה הקשה של פסילת הספרים. אמנם לפסילת ספרים תוצאות לא קלות, אולם אין בכך סוף פסוק לעניין שומות המס. העיר על כך השופט חשין בע"א 1999/92 ע" אליהו חדד נ' פקיד השומה נתניה, (ניתן ביום 01/03/1995) באומרו: גם אם הוראת סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה - כפי שנתפרשה בהלכה - יש בה כדי להכביד על נישומים, הנה הרחבת פתח המילוט של "סיבה מספקת" עלולה להקשות על פקיד השומה עד כי לא יוכל למלא תפקידו כהלכה. החשש שמא קופה של מחט יהפוך פיתחו של עולם מחייבנו בזהירות מרובה. אכן, המדובר דרך כלל הוא בנסיבות הידועות אך ורק לנישום, ויקשה לבסס הלכה על דיברתו של נישום היא בלבד (שעה שהכל מסכימים כי לא מילא את המוטל עליו). נזכור עם זאת, כי הכרזתם של ספרי חשבונות כבלתי-קבילים אין בה עדיין סוף פסוק, ולא הרי פסילה כהרי פסילה. כפי שפסקנו, פסילתם של ספרי חשבונות אין בה, כשהיא לעצמה "כדי להפוך אותם ספרים לבלתי אמינים" (ע"א 497/89 אמיתי נ' פקיד השומה, פ"ד מז(5) 384, 393). אפשר כך בפסילה מסוג אחד, לא כך בפסילה מסוג אחר: "עניין עניין ונסיבותיו הוא" (שם). לפקיד השומה שיקול דעת להסתפק באזהרה או לפסול ספרים. כל עוד החלטתו סבירה ונשענת על תשתית ראייתית לא יתערב בה בית המשפט. בנסיבות המקרה שבפני איני סבור שהחלטת פקיד השומה שלא להסתפק באזהרה חורגת ממתחם הסבירות ועל כן איני סבור שיש להתערב בה ולכוף עליו להסתפק באזהרה. 21. אוסיף כי המשיב ציין בנימוקי השומה. גם ליקויים נוספים בניהול ספר המסעדה הואיל וליקויים אלו לא שימשו בסיס להחלטת הפסילה אין צורך לדון בהם. על כן הנני דוחה את הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות ההליך בסך של 5,000 ₪ סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.ניהול ספרים / פסילת ספריםמיסיםמס הכנסה