השופט ד' לוין: 1. המערערים ניהלו בצוותא חנות לממכר נעליים בכפר-סבא. כבעלי עסק היו חייבים בניהול ספרים ובהגשת דוחות לפקיד השומה. בשנים 1981, 1982 ו-1983 קבע פקיד השומה את הכנסתם החייבת של המערערים על- פי שומתו שנערכה לפי מיטב שפיטתו. הטעם לכך הוא בפסילת הספרים של המערערים בעקבות ביקורת שנערכה בחנות ולאחר שנתברר כי היו תקבולים שלא נרשמו בספרים ונתגלתה חשבונית של קניות שגם היא לא נרשמה. 2. את השומה ערך פקיד השומה על בסיס תדריך של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה המתייחסת לחנויות נעליים. תדריך זה מסווג את החנויות לפי רמת הכנסה הצפויה מהן לשלושה (לפי פסק הדין) ולארבעה (לפי סיכום הטענות מטעם פקיד השומה) כשברמת ההכנסה הגבוהה מסווגות חנויות יוקרתיות בערים הגדולות. ברמה השנייה חנויות אחרות בערים הגדולות ובערים בינוניות, וברמה הנמוכה יותר חנויות שמצויות לא במקומות מרכזיים וחנויות ביישובים אחרים שאינן ערים גדולות ובינוניות. לכל רמה נקבעת רמת ההכנסה לפי מספר העובדים המועסקים כזבנים בחנויות ולפי פדיון שנתי משוער שנע בין מקסימום לבין מינימום מוגדרים. 3. פקיד השומה הציב את בית העסק של המערערים בסיווג הנמוך, אולם בסיווג זה העריך את הפדיון ברמת המקסימום וחישב את ההכנסה על-פי שלושה עובדים בבית העסק. 4. דעתם של המערערים לא הייתה נוחה משומה זו, שכן, לטענתם, ההכנסה שנקבעה להם לפי מיטב השפיטה עולה כדי פי חמישה ויותר מהכנסתם המוצהרת. על-כן הגישו ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. בפסק הדין שניתן על-ידי כבוד השופט א' ע' הגין נתקבל ערעורם של המערערים במידה מסוימת. לא שבית המשפט העניק למערערים את הסעד שביקשו, דהיינו, ביטול השומה והחזרתה לפקיד השומה, אולם השופט ראה לראוי לתקן את השומה בשניים ממרכיביה. במקום העמדת ההכנסה על הפדיון המאקסימאלי שבתדריך לאותה רמת סיווג, קבע שההכנסה תחושב על-פי הפדיון המינימאלי, ואת מספר העובדים בחנות העמיד על שניים במקום שלושה. 5. כנגד פסק-דין זה של הדרגה הראשונה מופנה הערעור של המערערים, ומאידך גיסא, הערעור שכנגד מטעם המשיב. המערערים גורסים כי השופט המלומד שגה בכך שגם הוא בתקנו את השומה עדיין נדרש לתדריך, שלדעתם אינו הולם בנסיבות המקרה דנן. משנדרש לתדריך שגה השופט בכך שהורה לחשב את ההכנסה על-פי שני עובדים בחנות, כשלכל היותר ראוי היה להעמיד לצורכי החישוב את מספר העובדים על אחד וחצי. בעיקרו של דבר, טוענים המערערים ששגה השופט המלומד בשומה המתוקנת שעולה מפסק הדין. היה עליו לבטל את השומה ולהורות על החזרת התיק לשלב של השגה. על אחת כמה וכמה, שהתערבותו של השופט מפחיתה את השומה של פקיד השומה בלמעלה מ- 50 אחוז. הווי אומר שבמקרה כזה אין להסתפק בתיקון השומה, אלא יש לבטלה כליל ולהחזירה כאמור לשלב של השגה וקביעת השומה מחדש. 6. גם המשיב (המערער שכנגד), פקיד השומה בכפר-סבא, חולק על פסק הדין, שכן, לגירסתו, בנסיבות המקרה לא היה מקום להתערב בשומה שנעשתה כדין על-פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה ולא הייתה כל הצדקה לתקן את השומה בשניים מהמרכיבים היסודיים שלה - בקביעת שיעור הפדיון על-פי התדריך ובקביעת מספר העובדים. 7. ככל שמדובר בערעורם של המערערים, נראה לי שבנסיבות המקרה נטה להם השופט חסד רב מדיי בדרך שבה התערב בשומה שנעשתה על-ידי פקיד השומה. יש לזכור, כי ספרי החשבונות של המערערים נפסלו כדין, ולכן ספרים אלה והשומה המושתתת עליהן אינם יכולים להיות עוד בסיס אמין לקביעת השומה. במצב דברים זה מוסמך היה פקיד השומה, ולמעשה לא הייתה לו דרך אחרת, לקבוע את הכנסת המערערים על-פי מיטב שפיטתו. 8. לעניין זה אין לי אלא להפנות להלכה המגובשת בסוגיה זו, כפי שראיתי לפרטה בהרחבה בפסק דיני בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד השומה, גוש דן וערעור שכנגד [1]. לאחר שסקרתי את ההלכה כפי שמצאה את ביטויה בע"פ 66/65, 68 פקיד השומה ת"א 1 נ' מ' פיינר בע"מ; מ' פיינר בע"מ נ' פקיד השומה [2] ובד"נ 14/65 חברת משה פיינר בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1 [3], הבאתי את ההלכה, כפי שמצאה את ביטויה בע"א 557/68 פקיד שומה תל אביב 1 נ' בדולח [4], בעמ' 500, וכן בע"א 98/56 היועץ המשפטי נ' לויטר [5], בעמ' 466, והבעתי דעתי בסוגיה זו כמפורט להלן, שם [1], בעמ' 325-326: "לעניין זה קולעים הדברים שנאמרו על-ידי נושא דגל הגישה המחמירה, השופט ויתקון, בע"א 557/68 הנ"ל, בעמ' 500: 'בענין שלפנינו בא השופט המלומד בטרוניה עם פקיד השומה על שסירב אפילו להסתכל בחשבונותיו של הנישום. כדי להסיר כל ספק מוכן אני לחזור ולומר שלא זו בלבד שהפקיד רשאי לעיין בחשבונות הנישום, אם כך יחליט, על אף היותם פסולים מכוח החוק, אוסיף שאף רצוי שיעשה כן (ומכאן, אולי נכונותו של מר רובין, בשם הפקיד לערוך בדיקה חדשה). אך יהא הדבר ברור: אין אנו גורסים שהפקיד חייב להתחשב בחשבונות הנישום כבסיס לעריכת השומה. דבר זה כולו בשיקול-דעתו של הפקיד. ובל נפתח פתח ונכניס בדלת אחורית את אשר ביקש המחוקק למנוע בחוקקו את סעיף 130(ב). מערכת חשבונות, שאינה לפי ההוראות, אינה יכולה לשמש תחליף למערכת חשבונות . וכן בע"א 98/56, בעמ' 466: 'אמת הדבר, אפילו בהעדר ספרים אין פקיד השומה רשאי לעשות שומה מופרכת מעיקרא. אם יצליח הנישום לשכנע את בית המשפט המחוזי, שפקיד השומה נהג בשרירות לב ולא בהגיון וכי שומתו רחוקה מן המציאות, יקבל את ערעורו ויקטין את המס. אך בל נשכח שכל שומה שנעשתה בהעדר ספרים מהימנים ולפי מיטב השפיטה, מן ההכרח שיסודה בהשערה. ויהא הדבר ברור: על פקיד השומה הטיל החוק את התפקיד לקבוע את ההכנסה המשוערת, ותפקידו של בית המשפט המחוזי אינו אלא תפקיד של ביקורת'. ראה לעניין זה גם את פסק דינה של השופטת נתניהו בע"א 731/88. לסיכום: ככל שמדובר בנישום, מצווה הוא למסור לפקיד השומה מידע מלא ואמין על הכנסתו החייבת, ולשם עמידה בחיוב זה נדרש הוא לנהל ספרי חשבונות תקינים על-פי הכללים וההוראות שבפקודה. לא עשה כן - תיקבע הכנסתו החייבת על-פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. ככל שמדובר בפקיד השומה - ייאמר לו שאמנם הוענקה לו סמכות רחבה כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי, אולם חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדיי ובוודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול-דעתו בתבונה, אל לו לאטום אזניו מכל הסבר ראוי שמציג לפניו הנישום ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לבו. אכן, מסורה בידו הסמכות לקבוע את ההכנסה לפי מיטב שפיטתו, וכמוסבר לעיל, בדלית ברירה יעשה כן על דרך השערה ואומדנה. אולם כאשר בידו נתונים שאפשר לעשותם יתד ופינה לחישוב ההכנסה בדרך עניינית ומדויקת יותר, עדיף שיילך בדרך זו. הסמכות הנתונה לו להפעיל שיקול-דעתו לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל, אלא לקדם קביעת מס אמת, ולכך יש לחתור גם במקרה כזה. בית המשפט, בבואו להכריע במחלוקת שבין הנישום לשלטונות המס בדבר השומה שנקבעה בדרך האמורה, ייתן גיבוי לרצון המחוקק ויהיה נוטה, כמוסבר לעיל, שלא להתערב בשומה שנקבעה על-פי מיטב השפיטה, ושלא להמיר את שיקול-דעתו של פקיד השומה בשיקול-דעתו של בית המשפט, אלא אם כן נמצאו טעמים מבין אלה שעמדנו עליהם, המעלים ספק בתקינותה של אותה שומה". 9. בנסיבות המקרה דנן, ובהתחשב בהלכות דלעיל, אין למצוא כל פסול בכך שפקיד השומה ראה לשום את הכנסתם של המערערים לפי מיטב שפיטתו, ובהתחשב בתדריך של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה. נראה לי כי השופט המלומד לא צריך היה להתערב בשומה כפי שנקבעה. מטעם זה דעתי היא כי, בעיקרו של דבר, יש לקבל את הערעור שכנגד של המשיב. כפועל יוצא מכך רואה אני לדחות את ערעורם של המערערים. 10. השופט המלומד, כאמור, ראה לתקן את השומה שנעשתה על-ידי פקיד השומה, ודחה את טענת המשיב כי אינו צריך לשים את שיקול-דעתו הוא במקום שיקול-דעתו של פקיד השומה. לעניין מידת התערבותו של בית המשפט בשומה שנעשתה על-פי מיטב השפיטה, על דרך תיקון השומה, הבהרתי את הדין בעניין זה בפסק-דיני בע"א 734/89 [1] הנ"ל, בעמ' 341, לאמור: "בע"א 62/73, נפסק מפיו של השופט י' כהן, בעמ' 360, כי לפי סעיף 156 - '...משנתברר' לבית המשפט שהשומות שעשה פקיד השומה לפי מיטב השפיטה מבוססות על נתונים לא נכונים פתוחות בפניו שלש אפשרויות: (א) לערוך את השומות או לתקן אותן בעצמו לפי הנתונים שהובהרו לו. (ב) להחזיר את הענין לפקיד השומה לשם עריכת שומות חדשות. (ג) לקיים את הצהרות הנישום. ...רק אם בית המשפט שוכנע, לפי ראיות שהובאו בפניו, שהצהרות אלו הן נכונות ושלנישום לא היו הכנסות יותר גדולות מאלה שעליהן הצהיר'. אכן, הלכה היא מלפני בית-משפט זה, כי כאשר נפסלו פנקסי החשבונות של הנישום בשל אי התאמתם להוראות בדבר ניהול פנקסים, לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות, שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו (ע"א 557/68, בעמ' 498). אכן, ככלל, אין להתיר התערבות של ערכאה שיפוטית ערעורית אלא לצורך ביקורת ההליכים שעל-פיהם נבנתה השומה ומרכיביה, לרבות ביקורת על שיקוליו של פקיד השומה ותום-לבו. עם זאת, כמוסבר לעיל, ביקורת זו מן הראוי שתהיה זהירה וקפדנית, בשל שיקול הדעת הרחב הנתון במקרים אלה לרשות המינהלית מול האזרח הבודד - הנישום. ביקורת זהירה וקפדנית אפשרית, ויש שהיא נדרשת, אך אין להופכה להתערבות מעשית ופרטנית במעשה בניית השומה, שכן גישה מרחיבה ומרחיקת לכת כזו תסתור את המדיניות השיפוטית שביסוד ההלכה שנתגבשה. כאשר פקיד השומה מחשב ומשחזר את הרווח המשוער על-פי ניחוש והשערה, שכן בעל המידע, הנישום, לא השכיל להניח לפניו נתונים אמינים, מן הראוי שבית המשפט יעמיק בבחינת השומה, שמא ניתן היה לבססה על ראיות שמעבר להשערות והערכות גרידא. אך עם זאת, פקיד השומה הוא המוחזק כבקיא באותם ניחושים או השערות, וההתערבות בשומתו והמרתה באחרת, ראוי לה שתהא מצומצמת, שכן - 'איש זה או אולי, ליתר דיוק, סגל העובדים העומדים לרשותו עושים שומות לאלפים ולרבבות... שבמהלך עבודתם היומיומית רוכשים הם נסיון, מכירים את תנאי המקום והזמן ומתמצאים במצב הנישומים למיניהם (ד"נ 14/65 הנ"ל, בעמ' 539). לכן, דרך כלל, אין לשים את שיקול-דעתו של בית המשפט תחת שיקול-דעתו של פקיד השומה. יחד עם זאת, כאמור לעיל, כאשר בית המשפט נוכח, כי השומה בעיקרה נשענת על תשתית אמינה, אך חורגת היא מגבול עליון של סבירות כמוסבר לעיל, וכי מצויים נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגיזרה מוגדרת ובעלת משמעות, מוסמך הוא עקרונית, על-פי סמכותו בסעיף 156, בין היתר, להפחית את השומה או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה או אישורה". 11. במקרה דנן התערב השופט המלומד, כאמור, בתקנו את השומה, בשניים; בקביעת הפדיון המאקסימאלי על-פי התדריך, ובקביעת מספר העובדים שעבדו בבית העסק של המערערים. אינני רואה יסוד להתערבות ככל שמדובר בקביעת הפדיון המאקסימאלי לאותה חנות. בעניין זה הנתונים העובדתיים הם בידי פקיד השומה הבקיא בכך, התדריך הוא תולדה של חישובים כלכליים שנערכו על-ידי מומחים לדבר, ורשאי היה פקיד השומה להציב את כפר-סבא בסיווג כפי שקבע, שהוא, לדעתי, מרחיק לכת מבחינת ההתחשבות במערערים, ולקבוע את רמת הפדיון, כפי שקבע, בהתחשב בגודלה של החנות ובמיקומה. השומה מהבחינה הזו אינה מצדיקה התערבות ותיקון. אני מוכן להשאיר את התערבותו של השופט המלומד במרכיב האחר של מספר העובדים. ייתכן שגם בנושא זה אפשר היה לאשר את קביעת פקיד השומה, אולם מששמע השופט המלומד ראיות לעניין מספר העובדים בחנות, הרכבם ומידת התרומה של המערערים עצמם בהפעלת החנות, יכול היה להגיע לקביעה עובדתית, המעמידה את מספר העובדים על שניים, ולא על שלושה עד שלושה וחצי, כסברת פקיד השומה. במימצא עובדתי זה אל לנו להתערב. כשכל השינוי הוא רק בכך, עדיף שהשופט יתקן תיקון קל את שומת פקיד השומה, מאשר יחזיר את העניין לשומה מחודשת. 12. אשר-על-כן, יש לדעתי, לדחות את ערעורם של המערערים ולקבל את הערעור שכנגד של המשיב - פקיד השומה כפר-סבא - באופן המפורט לעיל. בנסיבות המקרה יישאו המערערים בהוצאות המשיב בערעור זה בסך 5,000 ש"ח. הנשיא מ' שמגר: אני מסכים. השופט ת' אור: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ד' לוין. מיסיםשומה