החלטה החלטה זו ענינה בערעור על החלטת המשיב לפסול את ספרי המערער ולהוציא לו שומות בספרים פסולים לשנות המס 1997, 1998 ו1999. הצדדים בקשו בהסכמה להפריד את הדיון במחלוקת בעניין פסילת הספרים מהדיון בשאלות לגופו של ערעור המס שהגיש המערער בקשר עם השומות לשנות המס האמורות (פרטיכל הדיון מיום 1.10.03). המערער מנהל עסק של בית ספר לנהיגה, עוסק בעצמו כמורה לנהיגת אוטובוסים ורכבים אחרים ועל פי עיסוקו חייב הוא בניהול פנקסים בהתאם לתוספת ז' "ניהול פנקסי חשבונות על ידי בעלי בתי ספר לנהיגה", להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מס' 2) התשל"ג -1973 (להלן-"התוספת" ו"הוראות ניהול פנקסים" בהתאמה). בהתאם להוראות התוספת ומחזורו של העיסקי, חייב המערער בניהול מערכת חשבונות ספרים לפי סעיף 2(ב) לתוספת ובכלל זה - ספר רכב, יומן הזמנות וספר תלמידים. ביום 21.5.02 שלח המשיב הודעה בדבר פסילת פנקסיו של המערער לשנים 1997 עד 2000 (מש/5). שנת 2000 אינה כלולה בערעור זה. הודעה זו פירטה שלשה ליקויים מהותיים אשר בגינם החליט המשיב על פסילת הספרים: 1. אי ניהול ספר רכב לתקופה 1998\8-12 ו1999\1-11. 2. בספר הרכב אין רישום קריאת מד הקילומטר בתחילת כל יום. 3. בספר הרכב לא נרשם שם התלמיד שביצע את השיעור. בקליפת אגוז המערער טוען כי לא קיבל במועד את הודעת הפסילה ומשום כך נשללו ממנו זכויותיו להשמיע את טענותיו בקשר עם נימוקי הפסילה או למצות את הדין בפניה לועדת הערר לקבילות פנקסים ומשום כך הפסילה בטלה. לגופם של דברים הליקויים האמורים אינן בבחינת "סטייה מהותית" מהוראות ניהול פנקסים ועל כן שגה המשיב שעה שקיבל החלטה לפסול את פנקסיו בשל ליקויים אילו. בידי המערער לטענתו, אמצעי רישום חלופיים שיש בהם ל"שקם" את הפגמים ככל שהיו כאילו ובאשר להעדרם של פנקסים מסוימים המדובר בפנקסים שנגנבו הימנו ועל כן לא יכול היה להמציאם לנציגי המשיב. שאלת המצאת הודעת הפסילה לטענת המערער הודעת הפסילה מיום 25.11.01 בקשר לשנים שבערעור (מש\5) הומצאה לידו רק באפריל 2003. לדבריו ההודעה ממוענת לאדם אחר ששמו זהה לשם המערער ולכתובת שאינה כתובתו של המערער בשדה ורבורג בעוד כתובתו הינה ברח' ויצמן 30 כפר סבא (עמ' 1 שורות 13-12 לפרטיכל). נציגת המשיב אישרה כי הכתובת הרשומה ככתובתו של המערער במשרדי המשיב הינה הכתובת בכפר סבא ( עמ' 16 שורה 2 לפרטיכל). גם מייצגו של המערער, רו"ח בהגאון העיד כי "למעשה, הפעם הראשונה שראיתי את הודעת הפסילה היה בצמוד או ביחד עם הצווים" (עמ' 8 שורה 18 פרטיכל מיום 2.11.03). הודעת הפסילה מיום 20.5.2002 בקשר לשנת 2000 נושאת כבר את כתובתו הנכונה. עמדת המערער היא כי לא התקיימו דיונים כלשהם עם המשיב בקשר לממצאים עליהם התבססה הודעת הפסילה (מש/5) וכי הודעת הפסילה לא היתה כלל ברקע הדיונים שנערכו לגבי השומות (עמ' 7 שורות 17-1 לפרטיכל). לדברי המערער טענת המשיב כי שתי הודעות הפסילה האמורות נשלחו יחדיו במעטפה אחת לכתובתו הנכונה לא הוכחה, מה גם שאין הסבר ממשי מדוע בחר המשיב לשגר את הודעת הפסילה מש/5 (נשואת הערעור) ביחד עם מע/1 (הודעת הפסילה בקשר עם שנת 2000) רק ב 21.5.02 וזאת כאשר מש\5 נחתמה עוד ב 25.11.01. לגישתו גם אם הצליח המשיב להוכיח בין במפורש או מכוח החזקה שבסעיף 238 (א) לפקודה כי המעטפה שנשלחה ומוענה אל המערער נשלחה ונתקבלה הרי שלא הוכח כי המעטפה הכילה את הודעת הפסילה לשנים שבערעור וראה ע"א 863/86 דר' לואיס בוהם נ. מנהל מס שבח חיפה, פ"ד מג(1) 647. משלא התקבלה הודעת הפסילה מהווה הדבר ליקוי היורד לשורש זכותו של המערער להציג נתונים וללבן את הממצאים עליהם מבוססת הודעת הפסילה. זאת ועוד, המערער הניח כל העת כי ספריו קבילים והסתמך על כך במגעיו ובדיוניו עם פקיד השומה. נקודה זו מקבלת משנה תוקף על רקע אישור ספריו של המערער על ידי מחלקת לניהול ספרים, לאחר ביקורת שנערכה בשנת 1995, כי ספריו תקינים (מע/7 ד"וח הביקורת). אי ידיעתו את דבר הפסילה מנעה הימנו למצות את זכותו להביא את נושא הפסילה בפני הוועדה לקבילות פנקסים, זכות הנתונה לו בפקודה. מן המקובץ עולה כי אי המצאת הודעת הפסילה כדין מהווה פגיעה בזכויותיו של המערער ומשכך, על בית המשפט לבטל הפסילה. המשיב מבקש מבית המשפט לקבוע כי המערער ידע על פסילת ספריו וכי הודעת הפסילה נשלחה לידיו כדין. בעת הדיונים שהתקיימו עם מייצגו של המערער, במסגרת השלב הראשון של ההליך השומתי (שלב א') ביקש המפקח את כל ספרי המערער. רק חלק מספרי הרכב התקבל ומרבית הספרים לא נמסרו ובמקומם נמסר מכתב מש/4 . במכתב זה מצהיר המערער כי הספרים לשנים 98-99 אבדו ברכב שנגנב בעת שהיה ברשותו כאשר נכון למועד כתיבת אותה הצהרה, מבהיר המערער כי "אין ברשותי הספרים הנ"ל" (ראה עמ 11 שורות 7-25 לעדותה של הגב' רנד מטעם המשיב, בפרטיכל). במסגרת הדיונים, כטענת המשיב, היה ברור למערער שהספרים ניתנים לפסילה, שהרי אם הספרים לא נפסלים, היה אמור המשיב לקבל את השומה (את הדו"ח) לשם תיקונים טכניים בלבד. במקרה זה ביקש המשיב לבנות שומה אחרת לגמרי בשל כך שלא ניתן היה לעשות שימוש בספרים, עובדה שהייתה ידועה למערער או למייצגו. הפסילה לשנים שבערעור נחתמה על ידי פקיד השומה לאחר שהוא עצמו ראה את ספרי המערער ופסל אותם. הודעת הפסילה לא נשלחה למערער מיד אלא הוכנסה לתיקו. המשיב בחר להוציא שומות בספרים קבילים בשל אילוצי לוח הזמנים הקבוע בפקודה. במידה והייתה נשלחת הפסילה בשלב זה , היה צורך להמתין עם הוצאת השומה בשלב א', עד חלוף שלושים יום הנתונים למערער למיצוי זכותו לפנות לועדה לקבילות פנקסים. אילו היה ממתין המשיב תקופה זו, היה חולף המועד החוקי להוצאת השומה. המערער לא שילם את השומה בשלב א' והיא הועברה לטיפול בהשגה בשלב ב'. בשלב זה התקבלו ספרי המערער לשנת 2000 ונציגת המשיב, העדה הגב' רנד בחנה אותם ומצאה שהם אינם תקינים. על כן נחתמה גם הודעת פסילה לשנה זו בידי הגב' רנד (מע/1). שתי ההודעות נשלחו יחדיו - במעטפה אחת - למערער לאחר שמייצגו סירב ככל הנראה לקבלם לידו בשעת הדיונים. המשיב מפנה לפתק הנחיה שהפנתה הגב' רנד לעובדת אחרת באותה חוליה הגב' אווה, בו מצוין שמם הן של המייצג והן של המערער (מש/6) ביחד עם אישורי משלוח דואר רשום לשניים אילו (ראה עמ 12 שורות 1-3 לפרטיכל). עוד מפנה ב"כ המשיב לעדות הגב' רנד בעמ' 13 לפרטיכל, שורות 1-3 (לאחר עיון בתיקו של המערער אצל המשיב): " בתרשומת כתוב שהמפקחת אווה הסבירה שהספרים גם לשנת 2000 פסולים, כי אותו הליקוי, מה שהיה קודם, נמשך. במועד זה כנראה המערער לא רצה לקבל את הודעות הפסילה ביד ולכן הם נשלחו לאחר יום או יומיים" ובהמשך ( עמ' 14 שורות 19-23 לפרטיכל): "באופן ודאי ביותר, הודעת הפסילה נשלחה בדואר רשום והתקבלה ב26.5 שזה חצי שנה לפני הוצאת השומות. הוצאת השומות יצאה בינואר 2003. הנישום והמייצג ידעו שהספרים פסולים, אחרת לא היו מנסים לערער על השומה" ולשאלת בית המשפט " אתם שולחים שתי הודעות פסילה במעטפה אחת?" משיבה הגב' רנד בעמ' 15 שורות 2-4 לפרטיכל): "כן. איני יודעת כיצד זה מחובר. לא קרה לנו שלא קיבלו. פה היו יותר מעשרה דיונים כשכל הזמן ברקע היה שאנו לא מקבלים את הספרים. הבאנו מחלקה כלכלית ועשינו חישובים" מייצגו של המערער מאשר בעדותו כי אין זה דבר שבשגרה כי כאשר הספרים קבילים "פונים לנתיבים אחרים, טסטים, דלק, כדי לבנות את השומה" (עמ' 10 שורות 1-3 לפרטיכל). מייצגו של המערער במהלך חקירתו התחמק, אליבא המשיב, ממתן תשובה ישירה בקשר לכך כי נושא הפסילה עלה בדיונים כשהוא אומר כי "בשלב א' נושא הפסילה לא עלה"( עמ' 10 שורות 13-14 לפרטיכל). העתק תרשומת דיון שנערך עם המייצג ואשר נחתם על ידו, מיום 21.5.02 (מש/1) נרשם מפורשות: "הספרים לדעתי פסולים גם בשנת 2000. - - ספר הרכב אינו כרוך. - - אין מס' קילומטרז'. - - לא רשום מספר רכב. - - לא רשום מס' מקבל השעור. תשלח פסילה...בנית שומה:..." מייצגו של המערער העיד כי בדיבר "בניית שומה" שבתרשומת זו מדובר על שומות לשנים 97-99. (עמ' 10 שורות 15-16). משכך קובע המשיב כי ביום הדיון בו נערכה התרשומת נדונו השומות לשנות המס שבערעור זה והואיל והמפקחת ציינה מפורשות כי "גם" בשנת 2000 הספרים דינם להיפסל, ברור הדבר כי המערער ידע ולו באמצעות מיצגו כי הספרים לשנים אילו נפסלו וכי הודעת הפסילה תשלח בימים הקרובים כפי שבפועל נעשה. המשיב מציג הסבר אפשרי למען השגוי לכאורה שנרשם על הודעת הפסילה לשנים שבערעור, על אף שזו נשלחה במעטפה ממוענת לכתובת הנכונה הן של המערער והן של מייצגו. המשיב מעלה אפשרות כי יתכן ובעבר כתובתו של המערער אצל המשיב היתה בשדה ורבורג הואיל והמערער, יליד שדה ורבורג, מאשר בעדותו כי ירש משק במקום זה אשר בו מצוי מחסן אשר נהג לשים בו חומר ממשרדו (ראה חקירתו הנגדית של המערער בעמ' 7 שורות 6-9 לפרטיכל). ב"כ המשיב מבהירה כי גם אם נפל פגם טכני במשלוח ההודעה, דבר המוכחש, הרי שהמערער לא נשא בנטל לשכנע כי לא ידע על דבר הפסילה. זאת ועוד, סעיף 130 לפקודה, אשר מכוחו נפסלו ספרי המערער , אין בו עיגון לטענת המערער כאילו נשללה הימנו זכות להשמיע את עמדתו. זכות המערער, כקבוע בסעיף הינו לערר על החלטת המשיב בין בפניה אל ועדת הערר לקבילות פנקסים או רשאי הוא לערער על החלטה ביחד עם הודעת הערעור שהוא מגיש בקשר לשומות לגופן. שעה שהמערער תוקף את החלטת המשיב לפסול את ספריו בפני בית משפט זה , ממצה הוא את זכותו שבדין בלא שנגרם לו כל עוול או נזק המאיין את הפסילה לגופה. הפסילה צריכה שתבחן מהותית במישור הליקויים והיותם או אי היותם מהותיים. בעניין זה מפנה ב"כ המשיב אל עמ"ה 1124/01 קאשי ראובן נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים טז/6 עמ' ה- 250., שם קבעה כב' השופטת אופיר תום כי אין באי הקפדה על נהלים שקבעה רשות המס לעצמה כדי להביא לאיון הפסילה בעיקר משום שנהלים אילו אינם מחויבים מכוח הפקודה. בנוסף, במקרה דנן הספרים נפסלו תוך כדי הטיפול השומתי ולא במסגרת ביקורת ספרים ועל כן אין רלוונטיות להוראת ביצוע 25/97 אליה מפנה ב"כ המערער בסיכומיו. דיון קודם שאדון בשאלת קבלת הודעת הפסילה ושאר טענות שמעלה המערער בקשר עם כך, מבקש אני להתעכב על ההסבר שניתן על ידי המשיב לכך שהודעת הפסילה לשנים שבערעור (מש/5) נחתמה ב25.11.01 אך נשלחה אל המערער ביחד עם הודעת הפסילה לשנת 2000 (מע/1) ב 21.5.02, כחצי שנה לאחר מכן. להלן ההסבר שהתקבל מפיה של נציגת המשיב, רכזת החוליה בפקיד שומה כפר סבא, הגב' גבריאלה רנד: " מה שקרה בטיפול בשלב ראשון, פקיד השומה ראה את הספרים ופסל אותם. מפנה להודעת הפסילה שלא נשלחה לנישום, אלא הוכנסה לתיק. השיקול והשומות בשלב ראשון, למרות שהמערער ידע שהספרים שלו לא תקינים וניתן לפסלם, לכן חיפשנו מדדים אחרים לעריכת השומה, ולא לקבל את מה שהצהיר, השומות יצאו בספרים קבילים מסיבה פשוטה, בגלל שלא שלחנו את הפסילה. אם הייתי שולחת את הפסילה, הייתי צריכה לחכות שלושים יום עד שהמערער ימצה את זכותו לפנות לוועדה לקבילות פנקסים ורק לאחר מכן אפשר היה להוציא שומה בשלב א'. אז עשינו שומה לפי מיטב שפיטה כי המערער לא רצה להגיע לפשרה. השומה הייתה מבוססת על דלק ואמרנו שאם יבוא וישלם את השומה, ישלם קצת פחות ממה שאמור היה להתקבל. ברור שאם היינו מחכים חודש לאחר משלוח הפסילה, הייתה עובר תום השנה ולא רצינו להפסיד את המועד של הוצאת השומה" ( כך בעמ' 11 לפרטיכל שורות 17-26). שעה שפקיד השומה הפעיל את שקול דעתו מכוח הסמכות הנתונה לו ובחר לפסול את ספריו של המערער, מוצא אני פגם מנהלי מובהק בכך שהודעה הפסילה לא נשלחה בסמוך לאחר מכן לידי המערער. החלטה של רשות ציבורית צריכה שתגיע לידי מי שהחלטה זו נוגעת לו ולא להיטמן בתיקו או במגירת הפקיד המוסמך. אין חולק כי כל עוד לא נמסרה ההחלטה לידי המערער היא לא "שופעלה"(activated), אלא שזו בדיוק התוצאה שבקש המשיב להשיג מהטעמים שהבהירה הגב' רנד וחזרה והבהירה ב"כ המשיב בסיכומיה. המשיב בחר להחזיק באמתחתו את ההחלטה ולעשות בה שימוש במהלך המשא ומתן עם המערער. אם האחרון ישלם את השומה לפי מיטב שפיטה שהוצאה בספרים קבילים הרי שלא יהיה צורך לפסול את ספריו אך אם לאו, תישלף מין התיק ההחלטה ותימסר לידיו. או אז יפסלו הספרים. בעשותו כן יעמוד גם המשיב בהוראת הפקודה בנוגע לסד המועדים באופן שיתאפשר לו להוציא שומה למיטב שפיטה בתוך המועד. לו היה פקיד השומה דוחה את ההחלטה לפסול את הספרים למועד הדיון בהשגה (שלב ב' של ההליך השומתי) שהרי אין מניעה בפקודה לעשות כן, ניחא. משעה שהופעל הליך שקול הדעת על ידו והתקבלה החלטה שקיבלה ביטוי בכתב ואשר נחתמה על ידו, היה עליו למסרה לידי המערער בתוך פרק זמן סביר מיד ובסמוך לאחר מכן. התנהלותו זו של המשיב אינה עולה בקנה אחד עם התנהלות תקינה במישור המנהלי וראה ע"א 421/61 מדינת ישראל נ. ש.פ. האז, פ"ד ט"ו(3) 2139, 2204: "מה עשה המנהל הכללי של הדואר? הוא קבע את אשר קבע בכתב, והחביא את הכתב במגירת שולחנו. והיה אם בא אזרח וביקש שירות טלפון כאמור בתקנות, בהניחו שעליו יהיה לשלם את התשלום הקבוע בתקנות, וכשהוא מוכן ומזומן לשלמו - פותח המנהל את מגירתו, מוציא את הכתב מן הגניזה, מנפנפו לעיני האזרח המבוהל ודורש ממנו תשלומים העולים פי כמה על אלה הקבועים בתקנות. ואם יעיז האזרח פניו וישאל, הכיצד, הרי התקנה כתובה וחקוקה ומפורסמת ואינה משתמעת לשתי פנים - אף הוא ישיב לו, התקנה לחוד, והקביעה שלי לחוד; ומקום שיש קביעה שלי, אין שום תקנה יכולה לעמוד. הקהיית שיניו של הרשע בהגדה של פסח אינה ולא כלום לעומת הקהיית שיניו של אזרח תמים זה." ולמטה מכך- " אין חוקי סתר במדינת ישראל. כשקיימת הוראה בחוק הפוטרת מעשה-תחיקה מפרסום ברשומות, מותר שלא לפרסמו ברשומות, אבל אין זאת אומרת שמותר שלא לפרסמו כלל. חקיקה הנעשית בסוד והנשמרת בגנזי נסתרים, היא אחד מסימני ההיכר של שלטון טוטליטרי, והיא אינה עולה בקנה אחד עם שלטון החוק. והדברים ידועים לכל בר-בי-רב, ויש להצטער צער רב על אשר לא שימשו נר לרגלי רשויות המדינה בענין שלפנינו." וכן ראה בג"צ 5537/91 אליהו אפרתי נ' עו"ד כרמלה אוסטפלד ו-3 אח' . פ"ד מו(3), 501 ,עמ' 514-515. סעיף 130 לפקודה אינו נוקב מהו המועד שבו צריכה להיות משוגרת ההחלטה בדבר פסילת הספרים כקבוע בסעיף 130(ב). הסעיף ער לכך כי פניה לועדה עלולה ליצור קושי בעמידה בלוחות הזמנים הקבועים בסעיפים 145 ו152(ג) לפקודה ועל כן סעיף 130 (ד)(2) קובע " התקופה מיום הגשת הערר לפי פסקה (1) [ערר לועדה לקבילות פנקסים- מ.א.] עד לקבלת החלטת הועדה לא תובא בחשבון התקופות האמורות בסעיפים 145 [סמכות לשום בשלב א' לאחר קבלת הדו"ח- מ.א.] ו152 (ג) [סמכות פקיד השומה בשלב ב' לאחר השגה- מ.א.]. אכן קיימת לקונה בקשר למועד שבין משלוח הודעת הפסילה, מועד קבלתה ועד למועד הגשת הערר לועדה לקבילות פנקסים כך שחששו של המשיב כי יחמיץ את המועדים הקבועים, היה מוצדק. אלא שדברים אילו אינם בבחינת הפתעה למשיב האמון על טיפול ברבבות שומות והיה עליו להיערך מבעוד מועד ולפעול באופן שיאפשר לו לעמוד בלוח הזמנים או לדחות את החלטתו לפסול את ספריו של המערער למועד מאוחר יותר לאחר הוצאת השומה בספרים קבילים. מעשיו של המשיב יצרו מצב כלאיים בלתי תקין בו המערער מקבל שומה בספרים קבילים בעוד בתיקו חתומה הודעה על פסילת ספרים אשר טרם נכנסה לתוקף בשל אי קבלתה בידיו. האם התנהלות זו של המשיב מאיינת את החלטתו גופה לפסול את ספרי המערער? סבורני שלא. מתוך חומר הראיות שבפני עולה תמונה כי המערער ומייצגו ידעו גם ידעו כי ישנם חסרים משמעותיים לגישת פקיד השומה בספרי המערער. נושא תקינות הספרים או העדר חלק מן הספרים היה ברקע הדיונים שהתקיימו בין הצדדים הן בשלב א' והן בשלב ב' של השומות. מייצגו של המערער אינו מכחיש מפורשות כי בשלב ב' (לאחר הגשת ההשגה) נושא הפסילה נדון והתרשומת הדנה "גם" בפסילה של שנת 2000 ובשומות לשנים 95- 99 (מש/1) נושאת את חתימת המייצג. זאת ועוד, המערער נותן מכתב הצהרה ביום 14.11.01 קודם לפסילה, כי ספריו אבדו עקב גניבת רכבו. משמע היה הוא ער לקושי שהעדרם של ספרים כלל ולו בקשר לחלק מהתקופה אליהם התייחסו הספרים שאבדו. בנסיבות אילו לא פעל המשיב "מאחורי גבו" של המערער אלא הבהיר לו כי נושא פסילת הספרים תלוי ועומד. משפעל כך, על אף שאין דעתי נוחה מהתנהלות זו ויש לפעול להימנע מכך תוך הערכות מתאימה, עדיין אין הדברים מגיעים לטעמי במקרה דנן כדי חוסר תום לב או בהתנהלות היורדת עד עצם שורש הדברים ומאיינת את ההחלטה גופה. זאת ועוד, למשיב הזכות והסמכות לקבל החלטה לפסול את ספרי המערער לכל אורכו של ההליך השומתי, פגם אי משלוח הודעת הפסילה בסמוך לאחר החלטתו נרפא שעה שהחליט בכל זאת לשלוח את ההודעה בעקבות הדיונים ובצמוד לפסילת הספרים לשנת 2000. לכאורה הפעיל פקיד השומה מחדש את שקול דעתו ועשה שימוש טכני בהודעת הפסילה שנחתמה זה מכבר ולא הפכה בת תוקף בשל אי קבלתה בידי המערער. מיד עם קבלת החלטותיו אילו, זו המחודשת בקשר לשנות המס שבערעור וזו החדשה בקשר לשנת 2000, שלח הוא את שתי ההודעות הן למערער והן ולמייצגו(מש/6). המערער אמנם מעורר ספק מסוים האם אכן שתי ההודעות הושמו במעטפה אחת שמוענה לכתובתו בכפר סבא. אלא שממכלול הראיות שבפני וכפי שפורט ומתוך התרשמותי מעדויות עדי הצדדים, הגעתי למסקנה כי לא צלח המערער לשכנעני כי הודעת הפסילה לא התקבלה לא בידו ולא בידי מייצגו וכי לא ידע כלל כי ספריו נפסלו. אין חולק כי התקיימו דיונים מרובים בין הצדדים בקשר עם שומות המערער ואין זה מתקבל על הדעת כי דבר הפסילה כמו גם משלוח הודעת הפסילה לא היה ידוע למערער או למייצגו בפרט על רקע טענת המשיב שלא נסתרה כי המייצג סירב ככל הנראה לקבל את החלטת הפסילה במסירה ידנית במשרדי המשיב וביקש כי זו תשלח בדואר. נכון כי כל עוד החלטה זו לא התקבלה הרי הפסילה לא נכנסה לתוקף אלא שלא הורם נטל השכנוע על ידי המערער כי אכן ההחלטה לא התקבלה. טוב היה עושה המשיב לו היה, שעה שהוא מצרף מספר הודעות פסילה יחדיו. מצרף גם מכתב לוואי המונה את המסמכים המצויים במשלוח ובכך היה מתייתר הדיון אליו נגררו באי כוח הצדדים בקשר עם החזקה הקבועה בסעיף 238(א) לפקודה [המצאת הודעות- מ.א.] ובעיקר בקשר עם התנאי כי המכתב "מכיל את ההודעה".על אף זאת, מכלול הנסיבות והראיות מוביל למסקנה כי המערער לא נשא בנטל לשכנעני כי הודעת הפסילה לשנים שבערעור לא התקבלה על ידו. משכך פטור אני מלדון בטענותיו האחרות של המערער בקשר עם "זכות השימוע" אשר אינה קבועה בפקודה בקשר עם סעיף 130(ג) כמו גם את השלילה הלכאורית של זכותו של המערער לבחור בין פניה לועדה לקבילות פנקסים (סעיף 130 (ד) או לבית משפט זה ביחד עם הודעת הערעור לגופן של השומות (סעיף 130(ח) ועד כמה פגיעה יש בשלילת יכולת בחירה זו שעה שטריבונל שיפוטי (במקום מעין שיפוטי) בוחן את שקולי הדעת של המשיב שבבסיס הקביעה לפסול את הספרים. באשר להוראת הביצוע אליה מפנה המערער (ה"ב 25/97) אין היא ישימה במקרה זה ואין בה כדי להוסיף או לגרוע לכאן או לכאן. הוראה זו מנחה את המבקרים העורכים ביקורות חוץ בעסקו של נישום כיצד יבחנו ליקויים ומידת מהותיותם. במקרה דנן בחינת מהותיות הליקויים מסורה עתה לבית המשפט שעה שהמערער ערער על החלטת המשיב ובית המשפט אינו כפוף להוראת ביצוע זו או אחרת. שאלת בחינת הפסילה לגופה - בחינת מהותיות הליקויים או הסטיות מהוראות ניהול הספרים. עיקר טענות המערער בעניין זה הם כדלקמן: - - חלק מספריו אבדו אגב אירוע גניבת רכב בהם נשמרו. ספרים אילו זהים לשאר ספריו, אינם חיוניים והמשיב קיבל תיעוד על דבר הגניבה: (מע/)2 הודעה טלפונית על גניבת רכב ואישור בדבר הגשת תלונה במשטרה. וכן הצהרת המערער (מש/4). למצער יש לפסול רק לתקופות "החסרות" בגין הפנקסים שאבדו. - - באשר לאי רישום שם התלמידים שקבלו שעורים בפועל - סובר המערער כי די שרשם את שם התלמידים בפנקס ההזמנות כדי לצאת ידי חובת הרישום ולכל היותר מדובר בלקוי טכני לא מהותי. המערער רושם את שם התלמיד אם כי לא כנדרש אך ניתן להתחקות אחר התלמידים שבפועל קבלו שעור משום שתלמיד שלא הגיע לשיעור או ביטל אותו שמו נימחק ( עמ' 2 שורה 28 עמ' 3 שורה 8). - - באשר לאי רישום קילומטראז' - טוען המערער לרישום חלופי והוא דיסקית "טכנוגרף"(תדפיס אחד הימנה סומן מע/3). דיסקית זו מוחלפת מדי יום מכוח הוראת תקנה 364(ד) לתקנות התעבורה התשכ"א -. סעיף 27(ג) לפקודת התעבורה (נוסח חדש) תשכ"א - 1961 קובע כי "רישום שנעשה בדיסקה או ברישום ממוחשב בטכנוגרף המותקן ברכב כפי שנקבע בתקנות ובדרך שנקבעה בתקנות, והפועל באופן שנקבע בהן, יהיה ראיה קבילה בכל הליך משפטי לגבי - ... (3) מרחק נסיעתו של הרכב". משכך קיים רישום קילומטראז' יומי בפועל על גבי הטכנוגרף. זאת ועוד, שעה ששוחזרה צריכת הדלק של המערער בהתאם לחוות דעת מטעם המשיב ניתן באמצעות מידע זה לשחזר את הקילומטראז'. לגישת המערער ניתן, על אף הליקויים והמחסורים בחלק מן הספרים לשחזר על נקלה את הכנסתו ודי במה שיש לשם בדיקות בקרה פשוטות של המשיב. ברישום הקיים יש די כדי למנוע מהמערער להעלים הכנסה, כך המערער. (ראה לעניין מטרות ההוראות בדבר ניהול פנקסים - עמ"ה 5058/97 ח'ליפה מחמוד נאג'י נ. פקיד שומה חדרה, מיסים טו/2 ה-8 עמ 138, וכן עמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נ. פקיד שומה י-ם, מיסים יד/1 ה-188; עמ"ה 3013/96 קלוד רפאל ואח' נ. פקיד שומה י-ם, מיסים יד/1 ה-104.) עמדת המשיב היא כדלקמן: הוראות סעיף 2 (א) לתוספת קובעת את חובת ניהול מערכת חשבונות לבעלי בית ספר לנהיגה: "2. חובת ניהול מערכת חשבונות (ב) בעל בית ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 4 כלי רכב ללימוד נהיגה או פחות, בין שהפעלת הרכב נעשית על ידו ובין שהיא נעשית על ידי אחרים, חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות - (1) (1) ספר תקבולים ותשלומים; (2) (2) שוברי קבלה; (3) (3) חשבוניות; (4) (4) ספר רכב כמפורט בסעיף 3 לגבי כל כלי רכב המשמש ללמוד נהיגה; (5) (5) יומן הזמנות, כמפורט בסעיף 4; (6) (6) ספר תלמידים, כמפורט בסעיף 5; (7) (7) רשימת יתרות החייבים והזכאים לסוף שנת המס; (8) (8) תיק תיעוד חוץ". סעיף 3 לתוספת ז' להוראות ניהול פנקסים החל כאמור על המערער קובע את החובה לניהול ספר רכב כדלקמן: "3. ספר רכב (א) (א) ספר הרכב יהיה כרוך, אשר לכל יום מיועד בו עמוד המחולק לשורות לפי זמני השעורים; הרישום בו ינוהל בידי מורה הנהיגה של אותו כלי רכב. (ב) (ב) בתחילת היום יירשמו - (1) (1) התאריך (2) (2) קריאת מד הקילומטרים. (ג) (ג) עם תחילת כל שיעור יירשמו - (1) (1) שם התלמיד; (2) (2) השעה שבה הוחל השיעור; (3) (3) שם המורה. (ד) (ד) בספר הרכב תרשם כל קניית דלק לאותו רכב בציון כמות הדלק, זולת אם נשמר התיעוד לאותה קניה הכולל גם את מספר הרשום של הרכב" בידי המערער אין כלל ספר רכב לחודשים 8-12 בשנת 1998 ולחודשים 1-11 בשנת 1999. מסמכי תיעוד גניבת הרכב (מע/2) לא הוצגו למשיב מעולם והוא ראה אותם רק עם הגשתם לבית המשפט. המשיב מפנה לעובדה כי הרכב שנגנב הוא של מר שטרקמן רן, בנה של אשתו של המערער מנישואיו השניים וכי מדובר ברכב פרטי ולא ברכב ששימש ללימוד נהיגה בעסק (עמ' 2 שורות 21-22 לפרטיכל וכן עמ' 7 שורות 4-5). עמדת המשיב הנה כי לא ניתן לקבל את הסברו של המערער כי הרכב שימש כמחסן להחזקת ספריו. דרך זו אינה דרך שמירה ראויה של פנקסי המערער ועסקו, גם אם תתקבל טענתו כי ספריו נגנבו. כן לא ניתן הסבר מדוע, אם הרכב שימש רק להובלת הפנקסים למחסן בבעלותו, הוחזקו בו ספרים "ישנים". הרכב נגנב ב 30.8.2001 בעוד מדובר בפנקסים בתקופות מהשנים 99 ו98. כל הנסיבות הללו מובילות לדחיית הסברו של המערער. המערער למעשה לא ניהל פנקסים כלל בתקופות האמורות . לחלופין טוען המשיב בעניין זה כי לאור הצהרתו של המערער כי ספריו נוהלו בדיוק באותה צורה שבה נוהלו הספרים שנותרו בידיו, גם אז דינם להיפסל בשל הליקויים המהותיים המצויים בהם (עמ' 2 שורות 22-22 לפרטיכל). המשיב פסל את ספרי המערער בשל ליקויים מהותיים בספר הרכב, העדר רישום תלמידים כלל או רישום סתמי והעדר רישום הקילומטרים בתחילת יום העבודה. המערער מודה בקיומם של ליקויים אילו (עמ' 6 שורות 22-23 לפרטיכל). בשל אי רישום מספר השעורים בפועל לא ניתן לבדוק כמה שעורים התקיימו ביום נתון במובדל ממספר השעורים שנקבעו או הוזמנו. בדרך זו ניתן לטעון לביטולים מרובים של שעורים שהוזמנו. העדר המרחק שעבר הרכב לא מאפשר לבדוק את היחס שבין צריכת הדלק ומספר השעורים או בהצלבה עם נתוני המרחק שעשה הרכב הנרשמים בעת שהרכב עובר טיפול במוסך. בהעדר רישום של תלמידים שקבלו שעור בפועל והעדר מספר הקילומטרים שעשה הרכב ביום נתון לא ניתן להצליב את המידע לגבי מספר השעורים מול מספר הקילומטרים שעבר הרכב במהלך השעורים. באופן זה לא ניתן לבחון אם ההכנסות המדווחות משעורי נהיגה משקפות נאמנה את שהתרחש בפועל. זאת ועוד, המשיב הבהיר באמצעות העדה רנד כי אצל מורי נהיגה לא ניתן לערוך ביקורות ועל כן הוראות ניהול הספרים הרלבנטיות אמורות ליצור מערכת בקרה כפולה ומשולשת שתשקף את הקשר העסקי מניב ההכנסה שבין המורה והתלמיד (עמ' 12 שורות 21-23 לפרטיכל). לעניין טענתו של המערער כי ניתן לשחזר את מספר הקילומטרים מתוך דיסקיות הטכנוגרף הרי שאילו לא הוצגו במהלך ההליך השומתי . מה שהוצג בבית המשפט היה מספר דיסקיות מבלי שהונחה תשתית ראייתית כי בידי המערער רצף שלם ומסודר אשר יאפשר שיחזור מספר הקילומטרים בכל יום. הוראות ניהול הספרים מחייבות רישום בספר כרוך ואין חולק כי צבר דיסקיות אינו "ספר כרוך" והראיה כי אכן לא הוצג צבר דיסקיות שלם רציף ומסודר. זאת ועוד, הטכנוגרף מותקן רק באוטובוסים בעוד עסקו של המערער מספק שעורי נהיגה גם לרכבים אחרים ובהם אופנועים. די בכך כדי לחזק את עמדת המשיב כי הליקויים מהותיים ואין בטכנוגרף כדי לרפא את הפגמים שבשיטת הרישום של המערער אשר אינה עולה בקנה אחד עם ההוראות המהותיות בתוספת הנוגעת לבתי ספר לנהיגה. דיון הוראות ניהול ספרים נועדו ליצור מערכת מובנית פשוטה שתאפשר לנישום לנהל רישום מסודר של הכנסותיו ותתעד את ההתנהלות הכספית של עסקו. הרישום הנדרש מעבר לרישום תקבולים נועד לבנות מערכת פיקוח מחד שתאפשר לפקיד השומה לבקר את הרישום ואת נכונות הדיווח באשר לגובה ההכנסות ומאידך תהווה מערכת אשר עוצבה על ידי מחוקק המשנה מתוך נסיונו והכרתו את תחומי העיסוק השונים, מערכת מובנית וסדורה אשר מרכיב שקול הדעת שבה מינימלי. המטרה ליצור מערכת אשר תמנע מהעוסק\הנישום לשגות שלא במזיד בדיווחיו, תספק מידע התומך ברישומים אילו, מידע נגיש שקל לעבדו בין על ידי נציגי המשיב ובין על ידי מייצגיו של הנישום וכמובן תהווה אמת מידה אובייקטיבית ככל הניתן להכנסות תוך שהיא מונעת העלמות מכוונות או שאינן מכוונות, כאמור. "מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה: א. א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת. ב. ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות 'בלשות' או ב'פתרון תשבץ'" (עמ"ה 5058/97 ח'ליפה מחמוד נאג'י נ. פקיד שומה חדרה, מיסים טו/2 עמ' ה-125) המערער אינו חולק כי בחלק מהתקופה ספריו חסרים ובחלקים האחרים של תקופת הפסילה נתגלו ליקויים שהוא מודה בקיומם אלא שהוא מציג חלופות. חלופה לרישום השעורים והתלמידים מצויה לדבריו ברישום ההזמנות ומחיקת אותן הזמנות שלא הבשילו כדי שעור. כחלופה לרישום הקילומטרים פר יום הוא מציע את דיסקיות הטכנוגרף. משקיימות חלופות אילו הרי שהליקויים אינן מהותיים לגישתו. אין בידי לקבל עמדתו כלל ועיקר. בהעדר רישום מסודר של שם התלמיד מקבל השיעור ושעת התחלת השיעור אובד כלי ביקורת ראשוני במעלה בדבר מספר השעורים שניתנו, הצלבת השמות עם החשבוניות או הקבלות וכיוצא בזה. רישום הזמנות של שעורים ומחיקתם בעפרון אינו רישום ראוי בנסיבות אילו ולא יכול לשמש תחליף ממשי. רישום שם התלמיד ושעת השעור אמור ליצור מערכת נטולת שגיאות ככל האפשר. מערכת של רישום ומחיקה חשופה יותר לשגיאות רשלניות ומצריכה מהמשיב לקבל הסברים מהסברים שונים בדבר הרישום, למשל מהות החללים שבין המועדים שנקבעו והשיעורים שניתנו בפועל, אופיו וטיבו של הרישום, שינויים שחלו בשיטת הרישום "העצמאית" במהלך שנת המס או שנות המס וכיוצא בזה. מערכת ניהול ספרים תקינה אינה מצריכה הסבר נוסף כלשהו והיא אמורה לדבר בעד עצמה. מערכת המצריכה הסברים הינה מערכת המטילה על המשיב לבלוש ולצרף אות לאות כבתשבץ אשר מציינו כב' השופט ביין בענין ח'ליפה דלעיל. מערכת מאולתרת מותירה בידי הנישום שיקול דעת המנוגד למטרות הוראות ניהול הספרים משום ששקול דעת זה עלול להיות מוטעה. אין בידי לקבל את אופן הרישום הלקוי שביצע המערער לאורך שנים בקשר עם אי רישום שעורים,שמות תלמידים ושעת התחלת השיעור ואני סבור כי אילו הם פגמים מהותיים. כך גם באשר לאי רישום הקילומטראז' - מדובר בכלי בקרה קל שמאפשר לנישום להוכיח את עמדתו ומאפשר למשיב לבחון נכונות הדברים. בהעדר כלי בקרה זה, מרחב התמרון של שני הצדדים הללו גדל שלא לצורך ובניגוד לרעיון שעומד מאחורי הוראות ניהול הספרים החלות על בתי ספר לנהיגה. עובדתית המערער לא הציג חליף סדור לספר הרכב הכרוך. דיסקיות ספורדיות של מכשיר הטכנוגרף אין בהם כדי לשמש תחליף לרישום בספר כרוך, אשר דפיו אינם "נעלמים", יום יום , את הקילומטראז' של כל רכב ורכב (בעניין זה ראה עמ"ה 1068/99 אחים יזדי בע"מ נ. פ"ש ת"א 3, מיסים יד/4 עמ' ה-140). מה גם שהמערער מלמד נהיגה על רכבים אחרים ודי בכך כדי להדגיש את הצורך בניהולו של ספר רכב כרוך ובו רישום קילומטראז' לכל רכב. ספק בעיני אם המערער עצמו יכול היום לשחזר את המרחק שעברו הרכבים שבעסקו לפי תקופות מתוך המידע החסר שבידו על כן אין בידו להלין על המשיב כי מצא שרישומיו לקויים מהותית. יותר מעבודת בלשות או תשבצנות פשוטה נחוצה כאן כדי להגיע אל הכנסות האמת ודי בכך כדי להעיד על מהותיות הליקוי. עצם הצורך בחוות דעת שנןא צריכת הדלק, אותה מציע המערער כחלופה ראויה, מעיד עד כמה סבוכה מלאכת שיחזור הכנסותיו והוצאותיו של המערער בהעדר ניהול ראוי של פנקסיו על פי ההוראות. כל ליקוי וליקוי מהותי הוא כל שכן הליקויים שהתגלו אצל המערער במצטבר. בעניין זה הולך אני אחר החלטת ועדת הערר מס' 27/01 אבילביץ נ. פקיד שומה חדרה (תקליטור מיסים) והחלטת כב' השופט ביין בעמ"ה קרא נ. אגף המכס והמע"מ, מיסים יג/1, עמ' ה-184. וכן עמ"ה 103/95 קאסם זיאד מוחמד נ פ"ש כפר סבא (תקליטור מיסים). אשר על כן אני דוחה את ערעורו של המערער בקשר עם טענותיו הנוגעות לפסילת ספריו . המשך הדיון בערעור לגופן של השומות יקבע בתאום עם באי כוח בישיבת תיזכורת אשר אני מיעד לשם כך הנקבעת בזה ליום 7.9.04 שעה 9:10. המערער ישא בהוצאות המשיב לרבות שכר טרחת עורך דין, בקשר עם שלב זה של הערעור ובלא קשר לתוצאות הערעור בקשר עם השומות לגופן, בסך כולל של 13,500 ₪ כשסכום זה נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. דיני חינוךמיסיםמשפט תעבורהמורה לנהיגהמס הכנסהמורים