פסק דין א. ההליך והשומה. 1. זהו ערעור מס הכנסה על שומת המשיב לשנים 1994-96. למערער מסעדה מזרחית באיזור הטיילת בנהריה. המסעדה קיימת מאז שנת 1988 באותו מקום. היא נמצאת בשדרות הגעתון. יש בה 30 מקומות ישיבה. 2. המערער הגיש דו"ח רווח והפסד כדלקמן: 1996 1995 1994 פרטים 204889 259250 224245 הכנסות ממכירות 28000 25000 34278 מלאי פתיחה 102198 123232 97055 קניות 25017 28000 25000 מלאי סגירה 105181 120232 106333 עלות מכירות 51% 46% 47% אחוז חומר 99708 139018 117912 רווח גולמי 7734 41818 12313 שכר עבודה 32303 24573 19331 הוצאות מכירה 9183 7592 6719 פחת 116621 117558 75239 סה"כ הוצאות (16913) 21460 42673 הכנסה מוצהרת 3. המשיב מצא לטענתו ליקויים בספרי המערער כדלקמן: - המערער חייב לנהל ספריו עפ"י תוספת י"א להוראת מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג1973- (להלן: "הוראות ניהול ספרים"). - בביקורת ניהול ספרים שנערכה למערער ב- 6.10.1995 נקבע ליקוי טכני (קוד 4) עקב אי הצעת קבלה ללקוח. - בביקורת שנערכה למערער ב- 23.8.1996 נתפס המערער באי רישום תקבול (קוד 7) וספריו נפסלו בשנה זו. - להלן ליקויים נוספים שנמצאו בספרי המערער: המערער אינו שומר ספרי הזמנות (בונים). לא נמצאו בידי המערער Z- ים בין התאריכים 11.5.96 - 17.6.96 למרות שבתקופה זו היתה פעילות בעסק. - המערער לא המציא למשיב, למרות דרישותיו, את הספרים: כל מערכת הספרים לשנת המס 1995. רשימות ספירות המלאי לתאריך 31.12.93 ו- 31.12.95. - מסיכום חשבוניות קניה בשנת המס 1994 של שתיה, בשר, דגים, טחינה, חומוס ופיתות והשאוותן מול קניות מדווחות בשנת המס 1994, נמצאה התאמה. בשנת המס 1996 סה"כ סיכום חשבוניות קניה של החומרים המפורטים לעיל עולה על הסך הקניות המדווחות בדו"ח רווח והפסד. הסכומים הנ"ל (בשתי שנות המס 1994 ו- 1996) אינם כוללים קניות של ירקות, חמוצים, תבלינים, קפה, סוכר ותה, דהיינו העלמת קניות. - בדו"חות רווח והפסד לשנים 1995, 1996 לא הוספו הכנסות משווי שימוש. 4. להלן ערך המשיב למערער השוואת הון לתקופה 31.12.92 - 31.12.9 כדלקמן: סה"כ ההון המותאם ליום 31.12.96 171,741 סה"כ נטו בהצהרה הקודמת ליום 31.12.92 62,958 שימושים: מס הכנסה -16,388 ביטוח לאומי 21,112 4,724 הסכום - ללא הוצאות מחיה - טעון הסבר 113,507 מקורות והסברים: הכנסות לפי דו"חות 114,753 חסכון הנובע מפחת 29,361 דמי פגיעה 4,169 148,283 הסכום שנשאר להוצאות מחיה 34,776 הוצאות מחיה 171,841 הפרש הון בלתי מוסבר -137,065 השומה נערכה על פי דגימות של מנות סטנדרטיות, שקילתן ותימחורן במקום עיסקו של המערער. החישובים הנ"ל נערכו בליווי נציג המחלקה הכלכלית של המשיב. המשיב פילג את הקניות למרכיבהן ושקלל את אחוז החומר בהתאם לפילוג הקניות. המשיב גילם את עלות המכירות המדווח לפי אחוז צריכת חומר של 28%, ובהתאם לכך קבע שומה לפי מיטב השפיטה כדלקמן: -1994-1995-1996 עלות מכירות מוצהרת-106,333-120,232-105,181 מחזור מגולם לפי 28% חומר-379,760-429,400-375,646 מחזור מוצהר-224,245-259,250-201,340 תוספת מחזור-155,515-170,150-174,306 שווי שימוש--15,903-10,364 סה"כ תוספת-155,515-186,053-184,670 הכנסה מוצהרת-42,071-21,460-(16,913) הכנסה חייבת בצו-197,586-207,513-167,757 ספרים-קבילים-קבילים-בלתי קבילים ב. טענות המערער. המערער עובד אישית במסעדה ביחד עם אשתו וחתנו ולעתים נדירות הוא נזקק להעסקת עובדים נוספים. המסעדה אינה נמצאת במרכז העיר נהריה ואף אינה נמצאת על הטיילת של נהריה, חוג הלקוחות של המסעדה קטן מאד, המסעדה אינה כשרה וחלק מהפונים אליה עוזבים אותה מיד כאשר נודע להם על חוסר הכשרות. בשנים נשוא הערעור העיר נהריה הותקפה פעמים רבות בטילי קטיושה מגבול לבנון, דבר אשר השפיע רבות על חיי התושבים בעיר, על התיירות בה ועל מהלך העסקים הרגיל של המסעדה. בשנת 96 נערך מבצע "ענבי זעם" בלבנון, ששוב הביא בעקבותיו לירי טילי קטיושה על נהריה והגליל. המערער ובני משפחתו חיים ברמה נמוכה והוצאות המחיה בכפר נמוכות מאד יחסית למקומות אחרים בארץ. בשנות המס הרלבנטיות לערעור זה רק אחד מילדיו של המערער היה מתחת לגיל 18. בכפרים במגזר הערבי, נהוג שבני משפחה עוזרים איש לרעהו. עפ"י הדו"חות השנתיים שהוגשו על-ידי המערער למשיב אחוז החומרים מסה"כ הכנסות המסעדה הינו כדלקמן: שנת המס אחוז החומר 1994 47% 1995 46% 1996 51% אחוז החומר המדווח על-ידי המערער הוא הנכון ולא זה שקבע המשיב בשומתו (28% לכל השנים). 7. יש לראות בשנת המס 1993 אינדיקציה לשנות המס הבאות אחריה עפ"י הדו"ח שהוגש לאותה שנה. המערער דיווח על קניות בסך 108,072 ש"ח ועל הכנסות בסך 214,074 ש"ח, דהיינו דווח על-ידי המערער על אחוז עלות החומרים בשיעור של 50.48%. לאחר דיונים עם המשיב, נערך הסכם בין המערער לבין המשיב ביום 22.11.94, לפיו סוכם על הוספת סך של 20,000 ש"ח למחזור באותה שנה ועפ"י המוסכם נקבע כי אחוז הקניות יחסית למכירות פחת לשיעור 46.17% (העתק של ההסכם צורף לתצהיר עדות ראשית של המערער וסומן באות כ"א). המערער טוען, כי אין זה סביר ואף בלתי הגיוני שהמשיב הסכים כי אחוז הקניות יחסית למכירות בשנת המס 93 היה 46.17% ואילו בשלושת השנים העוקבות הוא טוען שהשיעור הנ"ל הינו 28% בלבד. המערער טוען, כי לאור הסכמת המשיב בשנת 93 לשיעור קניות לפי 46.17% המשיב מנוע מלהתנגד לשיעור דומה בשנות המס 94-96, ולחילופין ובמידה וקיים שוני, השוני צריך להיות מזערי ביותר ולא דרסטי. המערער טוען, כי אחוז החומר שנקבע על-ידי המשיב בשומתו לשנות המס שבערעור נקבע באופן שרירותי וללא כל בסיס ובהסתמך על תדריך ארצי אשר נערך על-ידי המשיב בעצמו שאיננו מחייב. 8. גם כשמוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, אסור שהיא תהיה שרירותית ולענין זה, אין להתעלם מספרי הנישום. 9. בפירוט הנימוקים לקביעת השומה שנשלח למערער על-ידי המשיב מיום 29.3.98 (מסמך ז' שצורף לתצהיר המערער) המשיב הודיע למערער, כי הוחלט להוציא שומות לפי אחוז חומר של 30% (שומות 03). לעומת האמור בהודעת פירוט הנימוקים הנ"ל, המשיב הוציא את הצווים לפי אחוז חומר של 28%. המשיב ביסס את קביעותיו על סמך חוות דעתה של הכלכלנית גב' מלי בנמו, אשר הגיעה עפ"י חישוביה לאחוז חומר של 33.9%. בנוסף, בדו"ח הביקורת מיום 7.6.99 שצורף לתצהירה של גב' צופית רוזן, שנערך על-ידי גב' מלי לאחר קניית הביקורת שנעשתה על-ידי גב' צופית רוזן ומר סופר, גב' בנמו הנ"ל, המליצה בפני המשיב בסוף הדו"ח כדלקמן: "באין ביקורת צולבת, באין פירוט קניות בשרים, באין ספירות מלאי מלאות, יש להוציא את הצו על 34% כולל פחת ותבלינים". על אף ההמלצה הנ"ל המשיב הוציא את הצווים לפי 28%. 10. להלן מציין המערער, כי לא ידע מראש על ביצוע ביקורות בתאריכים 3.8.98 ו- 7.6.99, שבהן נקבע אחוז צריכת חומר של 34%. 11. בביקורת השניה שנערכה, נפלו פגמים באופן שקילת המנות. כמו כן, נקנו 2.5 מנות ולא 3 מנות כפי שטוענת המבקרת. 12. אין די בשתי ביקורות כדי לקבוע את אחוז צריכת החומרים בשלוש שנות המס. 13. בהמשך נכנס המערער לניתוח פרטני של החישובים בחוות הדעת ששימשה בסיס לקביעת אחוז צריכת החומר, כגון חישוב אחוז החומר במנת חומוס, אי תמחור של מנת דגים, דרך תמחור מנת קבב, מנת שישליק, עוף וחזה עוף, סטיק בקר, אי לקיחה בחשבון של פחת חומר ושימוש בתבלינים. 14. התמחור נעשה עפ"י המחירים בשנת 98 ואין הוא מבטא את מצב הדברים בשנות המס שבערעור. ג. הראיות. המשיב הגיש תצהיר של אריאל סודרי, המשמשת כרכזת חוליית חברות בפ"ש עכו, החוזרת ומפרטת האמור בשומה. בין היתר היא אומרת, שהמערער מעולם לא הגיש למשיב את ספריו לשנת 1995 למרות דרישות חוזרות ונישנות להגשת הספרים. לפיכך לדעתה, ספרי המערער לשנת 1995, דינם כספרים פסולים. כמו כן, המערער לא המציא למשיב ספירות מלאי ל- 31.12.1995 וכן ל- 31.12.1993. המערער אינו שומר במערכת ספריו את ה"בונים", ספר ההזמנות של המנות המוגשות במסעדה וזאת על אף חובתו לעשות כן על פי תוספת י"א להוראות מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות). היא צירפה לתצהירה את הדרישות להמציא ספרים בשנת 96 שלא נענו (א1-4-). באשר להעלמת קניות, היא אומרת שהמשיב סיכם קניות מוצרים מסוימים של המערער כגון בשר, חומוס, טחינה, דגים, שתיה ופיתות. סך הקניות של מוצרים אלה בשנת 1996 הינו 106,804 ש"ח, ואילו המערער מדווח על קניות בסך 102,198 ש"ח. לפיכך, ולאור העובדה כי המערער כלל לא סיכם את כל הקניות של המערער כמו ירקות, סוכר, קפה, תבלינים, שמן וכו', המסקנה העולה מההשוואה הנ"ל הינה, כי המערער משמיט מספריו קניות של מוצרי גלם. המשיב ערך שתי ביקורות בעיסקו של המערער בלווית כלכלנית מטעם המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה. במהלך הביקורת נשקלו מנות שונות המוגשות במסעדה ונערך תמחור של מנות אלה על-ידי הכלכלנית. לצורך יישום הנתונים אליהם הגיעה הכלכלנית וכן לצורך בדיקת סבירות ההכנסה, ערך המשיב פילוג הקניות של המערער לסוגיהם השונים. הכלכלנית הגיעה למסקנה, כי אחוז החומר במסעדה הינו 34%. יחד עם זאת, מציינת הכלכלנית מפורשות כי המערער ידע על הביקורת הצפויה במסעדה והוא הגיש לה בעת הביקורת מנות גדולות במיוחד. כמו כן, למבקרים שביצעו את קניית הביקורת היתה הרגשה שהמערער "חיכה" להם וידע כי הם מבקרי מס הכנסה. עקב עובדה זו, החליט המשיב להעדיף את אחוז החומר הקבוע בתדריך הכלכלי (28%) ולא להסתמך על הנתונים אשר עלו מקניית הביקורת. התדריך עליו הסתמך המשיב הינו תדריך למסעדות מזרחיות, לפיו אחוז החומר במסעדות מזרחיות הינו בין 20% - 28%. לפיכך, הלך המשיב לקראת המערער בקובעו את אחוז החומר הגבוה ביותר המופיע בתדריך. (לתצהיר צורפו סיכום הקניות לשנים 1994 ו- 1996 (לשנת 95 אין ספרים) (נספח ג') וכן התדריך. בהקשר להשוואת ההון מגיב המשיב לטענת המערער, לפיה לא לקח המערער בחשבון תוספת הכנסה משנת 1993 על סך של 20,000 ש"ח. לדעתו, עובדה זו אינה נכונה, שכן המשיב הוסיף סך זה לסך כל המקורות של המערער. את הוצאות המחיה של המערער קבע המשיב בהסתמך על טבלאות הוצאות מחיה 1, 2. המשיב לא בנה את השומה בהסתמך על הפרשי ההון, כי אם נעזר בהפרש ההון כאינדיקציה נוספת להעלמת ההכנסה של המערער. בתצהיר יש התיחסות לשווי שימוש. הגב' סודרי אומרת, כי בשנת 1994 הוסיף המערער שווי שימוש עצמי על סך של 24,000 ש"ח. בשנים 1996, 1995 לא הוסיף המערער שווי שימוש עצמי. המשיב, בסוברו כי המערער אוכל במסעדה וכן צורך את חומרי היסוד הנרכשים במסעדה, באופן פרטי, הוסיף למערער שווי שימוש עצמי כדלקמן: בשנת 1995 - 15,903 ש"ח; בשנת 1996 - 10,364 ש"ח. להלן מגיב המשיב על טענת המערער, כי ארעה גניבה במסעדה בשנת 95. במסגרת הגניבה, נגנבו מהמערער קניות בסך 9,293 ש"ח. יחד עם זאת, המערער דורש הוצאה של ביטוח עסק (ראה נספח ב' לתצהירו של המערער, דו"ח רווח והפסד לשנת 1995) ולפיכך נשאלת השאלה, האם תבע המערער את חברת הביטוח בגין פיצוי עקב גניבה זו, ואם כן, היכן נכללה הכנסה זו בספרי המערער, אם בכלל. בחקירתה, עמדה הגב' סודרי על דעתה, כי הספרים של 95 לא נמסרו על אף הדרישה (ע' 33-4 ישיבה 23.12.01). באשר לקביעת שווי השימוש, הרי הוא נעשה לפי דיווחי המערער בשנים קודמות בהפחתה מסוימת (ע' 34). תצהיר נוסף מטעם המשיב, היה תצהירה של מלי בנמו, מהמחלקה הכלכלית של מס הכנסה והממונה על תחום המזון במחלקה הכלכלית, שערכה גם את התדריך הכלכלי של אגף מס הכנסה לענף המסעדות המזרחיות. היא מספרת בתצהירה על הביקורת שערכה בעסקו של המערער. לדבריה, הביקורת מיום 3.8.98 נערכה בלווית המפקחת אריאלה פלד. הן הזדהו בפני המערער. מטרת הביקורת היתה תשאול בעל העסק באשר להרכבי המנות השונות ועלותן וכן שקילת המנות השונות המוגשות במסעדה, כאשר את התמחור המסתמך על נתוני הביקרות הכינה הגב' בנמו במשרד ביום ה- 24.8.98. המערער שיתף פעולה ואף חתם על דו"ח הביקורת (דו"ח הביקורת והתמחיר צורפו לתצהיר). לאחר תשאול המערער היא ביקשה ממנו שיכין מנות מהתפריט לצורך שקילתן. לענין זה מעירה המצהירה, כי המערער יכול היה להגיש מנות הגדולות באופן ניכר מהמנות המוגשות במסעדה וכך אף עשה. להלן היא מפרטת את המנות ששקלה ותימחרה (ללא מע"מ). ואלה דבריה: "מנת חומוס. המערער ציין בפני כי עיסת החומוס מורכבת מחומוס וטחינה כך שהטחינה בעיסה מהווה 50% מהכמות של החומוס המבושל. תמחיר עיסקת החומוס - 1 ק"ג חומוס יבש - 4.2 ש"ח לק"ג. 1 ק"ג טחינה גולמית - 7.78 ש"ח לק"ג (19 ק"ג - 148 ק"ג). 1 ליטר מים. סה"כ עלות העיסה - 11.98 ש"ח. סה"כ משקל עיסקה - 4.2 ק"ג (מקדם טפיחה של חומוס הינו 2.2, כלומר מק"ג חומוס יבש נקבל 2.2 ק"ג חומוס רטוב. כמו כן משקל 1 ליטר מים הינו 1 ק"ג). לפיכך, מחיר לגרם עיסקה הינו 0.029 ש"ח לגר'. הרכב מנת חומוס: 258 גר' עיסקת חומוס - עלות 0.748 ש"ח. 185 גר' גרגרי חומוס מבושלים (84 גר' יבש לפי מקדם טפיחה 2.2) - עלות 0.35 ש"ח). 50 גר' שמן רגיל - 0.195 ש"ח (לפי 16 ק"ג - 63 ש"ח). סה"כ עלות מנת חומוס - 1.293 ש"ח. מחיר מנת חומוס מהתפריט - 11.96 ש"ח ללא מע"מ. אחוז החומר בחומוס - 10.8%. מנת שישליק הודו. מוגשים 2 שיפודים שמשקלם כולל שיפוד הברזל לפני צליה היה 288 גר'. 2 שיפודי ברזל שקלו 75 גר' ולפיכך המנה נטו הינה 213 גר'. עלות ק"ג בשר הודו 18.8 ש"ח. לפיכך עלות המנה הבשר - 4 ש"ח. עלות התוספות כפי שיפורט להלן - 3.2 ש"ח. סה"כ עלות המנה הינו 7.2 ש"ח. מחיר המכירה הינו - 21.36 ש"ח. אחוז חומר - 33.7%. מנת חזה עוף על האש. משקל הבשר לפני צליה הינו 245 גר' ומחיר המנה הינו 21.36 ש"ח. מחיר בשר טרי לק"ג הינו - 17.94 ש"ח. לפיכך, עלות מנת הבשר הינה - 4.38 ש"ח. עלות התוספות - 3.2 ש"ח. סה"כ עלות - 7.58 ש"ח. אחוז החומר - 35% מנת קבב. המנה שוקלת 308 גר' לפני צליה. לעיסת הבשר מוסיפים בצל ופטרוזיליה כדלקמן: 1 ק"ג בשר טחון - שעלותו (ממוצע בין טרי לקפוא) 22.4 ש"ח לק"ג. בצל 41 גר' - לפי עלות של 1.49 ש"ח לק"ג ולפיכך - 0.061 ש"ח. פטרוזיליה - חצי חבילה לפי 1.5 לחבילה - 0.75 ש"ח. סה"כ עלות עיסקה לגר' - 0.018 ש"ח. עלות מנת קבב - 5.75 ש"ח. עלות תוספות - 3.2 ש"ח. עלות כוללת - 8.95 ש,ח. אחוז חומר - 35%. עוף בגריל. המערער מגיש חצי עוף מס' 1 שעלותו - 5.1 ש"ח. תוספות 3.2 ש"ח. סה"כ עלות 8.3 ש"ח. מחיר מכירה- 29.9 ש"ח. אחוז חומר - 27.7%. סלט תורכי. מכילה רסק פלפל של חברת "פרי-זה", בצל ותבלינים. 51 גר' רסק פלפל שעלותו 11.5 ש"ח ל- 3 ק"ג ולמנה 0.193 ש"ח. 25 גר' בצל - לפי עלות של 1.49 לק"ג - 0.037 למנה. סה"כ עלות - 0.23 גר'. התוספות המוגשות למנות: לכל המנות מוגשת תוספת של צ'יפס מטוגן במשקל 247 גר'. תמחיר הצ'יפס - מחיר לק"ג תפו"א - 1.49 ש"ח לפיכך עלות המנה הינה 0.37 ש"ח. כמו כן מוגשים 3 סוגי סלטים לשולחן: תירס עם מיונז ומלפפון חמוץ במשקל נטו של 96 גר'. הסלט מורכב מ- 2/3 תירס ו- 1/3 מיונז. מיונז מחירו 7.35 ש"ח לק"ג. ומחיר 3 ק"ג תירס הינו 11.2 ש"ח. לפיכך, עלות המנה הינה 0.62 ש"ח. כרוב לבן עם קצת גזר במשקל נטו של - 91 גר'. מחיר לק"ג כרוב וגזר הינו 1.8 ש"ח. לפיכך עלות הסלט הינו 0.16 ש"ח. סלט תורכי במשקל של 76 גר'. כמו כן מוגשת צלחת חמוצים המכילה: עגבניה - 79 גר' שעלותם 1.90 לק"ג ו- 0.15 למנה. בצל - 41 גר' שעלותו 1.49 ש"ח לק"ג ולמנה 0.06 ש"ח. פלפל חריף - 19 גר' שעלותו 8.09 לק"ג ולמנה 0.152 ש"ח. מלפפון חמוץ - 53 גר' - שעלותו 6.8 ש"ח לק"ג ולמנה 0.36 ש"ח. זיתים שבורים - 42 גר' שעלותם 12.08 ש"ח לק"ג ולמנה 0.5 ש"ח. כמו כן מוגשות 2 פיתות לסועד - 0.6 ש"ח לפי 0.3 ש"ח ליחידה. סה"כ עלות התוספות - 3.2 ש"ח. המערער אף מוכר סלטים בקופסאות הביתה: ½ ק"ג סלט תורכי בקופסא - 7 ש"ח. עלות הסלט 1. 25 ש"ח. מחיר מכירה - 5.98 ש"ח. אחוז חומר - 20.9%. ½ ק"ג חומוס בקופסא - 10 ש"ח. עלות - 1.45 ש"ח. מחיר מכירה - 8.54 ש"ח. אחוז חומר 16.4%. כמו כן מוכר המערער מנות כגון: מנת סלט ירקות שאחוז החומר בה הינו 6.6%. חומוס בפיתה - 12.3% חומר. פטריות - 14.6% חומר. סטיק בקר - 39% חומר. שקלול המנות: שקלול אחוז החומר התבצע לאור ניתוח קניותיו של המערער עצמו. כך, פילג המשיב את המוצרים הנמכרים במסעדה לפי קניות החומוס, קניות הבשר וקינות השתיה. בחישוב אחוז החומר מבשר התחשב המשיב באחוז החומר של מנת השישליק בלבד וזאת מכיוון שניתוח הקניות של המערער מעיד על כך שקניות השווארמה והעוף הינן הקניות הגבוהות ביותר של המערער מכלל מוצרי הבשר. לענין זה יש להדגיש, כי אחוז החומר של מנת השישליק מהווה אף ממוצע בין המנות השונות הנמכרות במסעדה. לפיכך, השקלול נעשה כדלקמן: שנת 1994 - סה"כ קניות בשר - 48.3% מכלל עלות כמר. אחוז חומר בבשר - 33.7%. לפיכך אחוז חומר משוקלל בבשר - 16.3%. סה"כ קניות החומוס מעלות המכר - 12.5%. אחוז חומר בחומוס - 16%. אחוז חומר משוקלל בחומוס - 2%. סה"כ קניות השתיה מעלות המכר - 30.5% אחוז חומר בשתיה - 42%. לפיכך, אחוז חומר משוקלל משתיה - 12.8%. סה"כ - אחוז חומר משוקלל במסעדה - 31.1%. שנת 1996 - סה"כ קניות בשר - 53% מכלל עלות המכר. אחוז חומר בבשר - 33.7%. לפיכך אחוז חומר משוקלל בבשר - 17.9%. סה"כ קניות החומוס מעלות המכר - 18.3%. אחוז חומר בחומוס - 16%. אחוז חומר משוקלל בחומוס - 2.9%. סה"כ קניות השתיה מעלות המכר - 30.2% אחוז חומר בשתיה - 42%. לפיכך אחוז חומר משוקלל משתיה - 12.7%. סה"כ - אחוז חומר משוקלל במסעדה 33.5%. ולפיכך אחוז החומר המשוקלל הממוצע הינו 32.35%. לאחוז זה הוספתי פחת ותבלינים בגובה 5% והגעתי לאחוז חומר של 33.9%". המצהירה מוסיפה, כי מהכרותה עם ענף המסעדות אחוז החומר אליו הגיעה על סמך הביקורת, הינו גבוה מאד. בחקירתה בביהמ"ש אומרת הגב' בנאמו את הדברים הבאים: דרך עריכת השקלול לצורך חישוב אחוז החומר נעשה כדלקמן: היא מנתחת את קניות המסעדה, היא בודקת כמה בשר, חומוס ושתיה נקנה. זאת מאחר ואחוז הצריכה משתנה ממוצר למוצר ואז היא משקללת את אחוז החומר למוצר מסוים מול אחוז הקניה שלו בתוך סך כל שנים. אחוז צריכת החומר המשוקלל הלוקח בחשבון פחת הוא 33.9%, אך בשומה ננקט שיעור של 28%. באשר המנות שהכין המערער היו מופרזות בגודלן, הוגשו מספר סלטים מעבר למקובל. לגבי חישוב מחיר: הסלט שהוגש הוא 3.2 ש"ח לאדם שזה 95% מעלות מנת הבשר שעלותה היא 4 ש"ח. כמו כן, הובאה בחשבון הביקורת השניה שבה אמר המערער שידע על בואם. מראש שלף המערער מצלמה וצילם את כל המנות. גם בביקור זה הוא הפריז במנות. לפיכך, נלקחה בחשבון שיעור צריכת חומר של 28% שהוא הגבול העליון במסעדות מזרחיות לפי התדריך (ע' 17-18). היא לא בדקה דגים, מכיוון והיקף קניות הדגים על ידי הנישום בטלה בששים מול הבשר ואינה עולה על 3-4 קניות בשנה (ע' 19). מנסיונה אחוז צריכת החומר בדגים נעה בין 32-33% (ע' 20). העדה לא פרטה כיצד היא יודעת שעל הביקורת השניה ידע המערער מראש (ע' 21). תוצאות הביקורת השניה דומות מאד לאלה של הביקורת הראשונה (ע' 12). את מחיר עלות המצרכים השונים היא נטלה מחשבוניות שהוצאו למערער (ע' 21) ואת המחיר לסועדים היא נטלה. בתמחיר של החומוס היא לא לקחה בחשבון את התבלינים, דבר שמגדיל את העיסה ומקטין את המחיר לגרם. כמו כן, לא לקחה בחשבון את המים ובכך באה לקראת המערער (ע' 22). אשר ליחס הטחינה לחומוס היבש בעיסה הוא ½ ל- 1 ולפעמים כמו אצל המערער, הוא 1:1. יחס זה נאמר ע"י המערער עצמו (ע' 24). עם החומוס מגישים שתי פיתות, קצת חמוצים, בצל ועגבניה (ע' 25). העדה מסכימה שחומוס מתקלקל מהר ולכן יש להכין כמות שלא תעלה על מספר ההזמנות הצפוי (ע' 26). רוב הבשר הנקנה ע"י המערער הוא בשר קפוא (ע' 27) ועם זאת היא ערכה את התחשיב לפי מחיר המתקרב יותר למחיר בשר טרי (ע' 28). בחישוב לגבי תפוחי אדמה, נלקח בחשבון פחת של 5% בשל הצורך בקילופם (ע' 29). בסטיק בקר אחוז צריכת החומר הוא 39% (ע' 29), אך המערער אינו קונה הרבה סטייקים (ע' 30). היא הוסיפה למנה גם שתיה ובכך העלתה את אחוז צריכת החומר (ע' 31). בביקורת השניה, היא ערכה את השקילה (ע' 30). בין היתר שקלה מנת בשר עם חומוס. בביקורת הראשונה שם המערער בתוך המנה כמות מוגזמת של 270 גרם בשר בתוך מנת חומוס של 250 גרם, בעוד שהכמות המקובלת היא 50-60 גרם. בביקורת השניה, הוא שם 130 גרם בשר ו- 132 גר' חומוס. הגב' צופית רוזן, פקידה מקצועית בפ"ש עכו, ערכה את הביקורת השניה, יחד עם מפקח בשם סופר. היא פעלה לפי הנחיה והזמינה מנת סטייק בקר, חזה עוף וחומוס עם בשר וצנובר וארזה מנות אלה במלואן כדי להביאן למשרד פ"ש עכו לשקילה. כשהגיעו למסעדה כבר המתין לה המערער בחוץ "שלוב ידיים" על אף שבמסעדה נמצאו אותה עת לקוחות. המבקרים הזמינו את המנות האמורות לאחר שקיבלו תפריטים. המערער הוא זה שהגיש להם את האוכל באמרו שהמנות מאד גדולות והם לא יצליחו לסיימן. להלן מספרת הגב' רוזן, כי: "בכל זמן שהיינו במסעדה, לא הסיר בעל המסעדה את עיניו משולחנינו. מספר דקות לאחר קבלת המנות, ביקשנו חשבון. עם קבלת החשבון הזדהנו כאנשי מס הכנסה והתחלנו לאסוף את האוכל לקופסאות. מיד לאחר מכן הגיע המערער לשולחננו עם מצלמה. אנו אספנו את האוכל במלואו לתוך הקופסאות, והמערער צילם את הקופסאות ואמר כי הוא יתעד בדיוק את מה שהוגש לנו ואת מה שנשאר בצלחת. תחושתי לכל אורך הביקורת היתה, כי המערער ידע על בואנו מבעוד מועד, והוא התכונן לכך מראש. אני אף אמרתי זאת מספר פעמים במהלך הביקורת למר סופר, אשר ערך עמי את הביקורת". בחקירתה הנגדית אומרת צופית שדעתה, כי המערער זיהה אותם כאנשי מס הכנסה מבוססת על תחושה בלבד (ע' 35). כשהגיש את המנות הוא אמר שהן גדולות ושאל אם המבקרים יצליחו לגמור אותן. הם ענו שהם יסתרו (ע' 35). המערער לא אמר שמאחר והמנה השלישית גדולה הם יקבלו חצי מנה חומוס (ע' 35-36). הם אספו את כל המנות ולא השאירו דבר (ע' 36). הם שילמו עבור 3 מנות ולא עבור 2.5 מנות (ע' 36). המערער בתצהירו כולל את הטענות שהובאו לעיל ומוסיף כי בתאריך 14.10.95 נגנבה מהמסעדה סחורה בשווי של 9,293 ש"ח כפי שניתן ללמוד מההודעה על רכוש שנגנב שנערכה ע"י משטרת ישראל תחנת נהריה. אשר להשוואת ההון אומר המערער, כי בשנת 93 הוסף סכום של 20,000 ש"ח למחזור הכנסותיו, אך סכום זה לא נלקח בחשבון בעריכת השוואת ההון. לדבריו, בשנות ההשוואה היה לו רק בן אחד קטין ויתר בניו היו בוגרים. הוא ומשפחתו מתגוררים בכפר מעיליה שבגליל. רמת החיים והוצאות המחיה בכפר הנ"ל נמוכים מאד יחסית למקומות אחרים בארץ. דבר ידוע לכל, כי בסקטור הערבי בני המשפחה עוזרים אחד לשני לרבות בני משפחתו של המערער שעוזרים לו במידת הצורך. בתקופה הרלבנטית הסכום שנשאר להוצאות מחייתו הספיק לו ולמשפחתו בנוסף לשימושים האישיים מהעסק. אשר לליקויים שנמצאו בספריו, הרי הם לדעתו בעלי אופי טכני. לדבריו, הוא אינו נוהג לשמור את ספרי ההזמנות (בונים) מאחר והשירות מבוצע בנוכחות המזמין במקום עסקו הקבוע ונערך לגביו התיעוד הנדרש לפי ההוראות. אין ביכולתו לאלץ כל לקוח לקבל קבלה אשר הוא מוציא עבורו. כל הספרים שנדרשו ע" המשיב נמסרו לו ע"י רוה"ח שלו. בשנת המס 96 הוא דיווח על שווי שימוש בסך 42,000 ש"ח. אשר לביקורת מיום 3.8.98 התמחור שעליו מתבסס המשיב נעשה שלא בנוכחותו. המערער מצביע על ההסכם שנערך בינו לבין המשיב, באשר לשומת הכנסותיו לשנת 93 שבו נקבע שאחוזי הקניות יחסית למכירות עומד על 46.17%. לפי התחשיב הכלל ארצי עלות הקניות בעסק כעסקו מגיע ל- 36% מהמכירות, ומאחר ועסקו הינו ברמה נמוכה מהרמה הממוצעת ולכן השיעור בעסקו הוא 40%-50%, דהיינו כמוצהר על ידו: בשנת המס 94 - השיעור הינו 47%; בשנת המס 95 - השיעור הינו 46%; בשנת המס 96 - השיעור הינו 49%. בחקירתו אמר שהוא עובד בדרך כלל במטבח ורק אם אין לו מלצר הוא מגיש (ע' 5) ושהוא לא ידע מראש על כך שהמבקרים צפויים להגיע לעסקו בביקורת השניה (ע' 2). את המבקרים בביקורת השניה שירתו הוא עצמו, חתנו וגיסו (ע' 2). הוא אומר שבעסק עובדים הוא אשתו והילד הקטן (ע' 5) ושוב, בהמשך הוא אומר שאת המנות מגיש החתן (ע' 5). המבקרים הזמינו חומוס עם בשר, סטייק אחד ושניצל אחד. הוא אמר להם ששתי מנות בשר עם תוספות הם לא יוכלו לאכול ולכן הציע להם חצי מנת חומוס עם בשר וזה מה שהמבקרים לקחו בסופו של דבר. אשר לביקורת של אבוגסט 98 על-ידי הכלכלנית בנאמו, היא באה עם משקל דיגיטלי ושקלה מנות (ע' 13). המנות הוכנו על-ידי אשתו. הוא לא היה נוכח בעת השקילה (ע' 14). בביקורת השניה, משנת 99, המסעדה היתה ריקה ולכן שהה בחוץ עם החתן בשמש (ע' 14) ועישן סיגריה (ע' 15). כשהגיעו המבקרים, הוא לא אמר להם שידע שהם אמורים להגיע (ע' 16). הם ישבו לשולחן והזמינו צלחת חומוס עם בשר, מנה סטייק ושניצל עם כל התוספות. המערער אמר להם שזה מדי הרבה בשבילם (ע' 15). הוא נוהג להעיר הערות דומות ללקוחות, כך למשל אם מישהו מבקש צ'יפס בנפרד הוא אומר לו שהמנה הבאה מגיעה עם צ'יפס (ע' 16). אין זה נכון שצילם את המבקרים עם מצלמה. לאחר שהוגשו המנות ביקשו המבקרים ליטול אותם בכלים חד פעמיים שהביאו עמם והוא אמר להם שזה מיותר, שכן המערער היה מספק להם כלים (ע' 16). את המחירים בתפריט הוא משנה כל שנה בערך בשיעור של 10% (ע' 4). הרכב המנות בתפריט אינו משתנה (ע' 5). במסעדתו מכינים חומוס ב"שיטה הקרה". הם משרים אותו בלילה במשך כ- 10 שעות (עם חומר משמר) ולמחרת מבשלים אותו על האש שעתיים עד שעתיים וחצי ואז מקררים אותו (ע' 2). בשיטה זו בין 20%-50% מהחומוס נזרק (ע' 3). מנת חומוס שלמה כוללת חומוס, חמוצים, או גרגרים ופול, עגבנייה, 2 מלפפונים חמוצים וזיתים ירוקים ושחורים + סלטים. לרוב, הוא משתמש בבשרים טריים ורק כשאין ברירה הוא משתמש בבשר קפוא (ע' 3). מנת שישליק כוללת אותם החמוצים כמו מנת חומוס + צ'יפס או סלט ירקות (ולפעמים שניהם יחד), שלושה סוגי סלטים: כרוב במיונז, כרוב לבן עם גזר וסלט טורקי (ע' 3). הוא מוכר דגים במסעדה (ע' 3). בעקבות הפריצה הוא לא קיבל פיצוי מחברת ביטוח, כי סוכן הביטוח שכח לבטח את המחסן ממנו נגנבה הסחורה (ע' 3). הפריצה היתה באוקטובר 95. היא התגלתה למחרת היום. הודעה על רכוש שנגנב הוגשה למשטרה בינואר 96 (ע' 10), אך לדברי המערער התלונה על עצם ההתפרצות הוגשה ביום גילויה (ע' 11). בשנת 96, כרשום בדו"ח רווח והפסד, היתה שריפה שכילתה את הסחורה. השריפה היתה במטבח סמוך לשעה 19.30 בערב. הגיעו מכבי אש. היה לו ביטוח בקשר לאירוע זה (ע' 12). הוא קיבל פיצוי בסך 13,000 ש"ח (ע' 13). ד. דיון ומסקנות. 1. ספרי המערער לשנת 96 נפסלו. פסילה זו היא סופית ולגבי שנה זו הנטל הוא על המערער להראות שהשומה היא מופרזת. 2. משהראה המשיב, כי שלח למערער דרישות להמציא את ספרי החשבונות של שנת 95, היה על המערער להראות שהוא מילא אחר דרישה זו. המערער טען שרוה"ח המציא את הספרים, אך בידו אין כל אישור על כך ורואה החשבון לא הוזמן למתן עדות. המערער לא הציע להמציא את הספרים לביהמ"ש. המסקנה מכל האמור היא, שלא הומצאו הספרים והמסקנה מכך היא, שהספרים לא נוהלו. התוצאה היא שמצבו של המערער לאותה שנה לא יכול להיות טוב יותר מזה של נישום שברשותו ספרים אלא שאלה נפסלו (השוה לענין זה ע"א 88/83; 99/83 בלע קדרון נ. פ"ש גוש דן פד"י מ"א (4) 412 פיסקה 8(ג) לפסה"ד). לפיכך, גם לגבי שנה זו נטל השכנוע הוא על המערער. 3. המערער חייב לנהל את ספריו לפי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973-. הדרישה המינימלית לפי תוספת זו (אלה שמחזור עסקם אינו עולה על 580,000 ש"ח ובעסקם פחות מ- 5 מועסקים) חייב לנהל: (1) ספר תקבולים ותשלומים. (2) שוברי קבלה לגבי תקבולים שלא נכללו בסרט קופה רושמת. (3) סרט קופה רושמת. (4) ספר הזמנות שבו יירשמו כל ההזמנות לשירות, פרט לשירות המבוצע בנוכחות המזמין במקום עסקו הקבוע של נותן השירות ונערך לגביו התיעוד הדרוש לפי הוראות אלה מיד בגמר השירות; חשבוניות לגבי שירות בסכום 145 ש"ח או יותר (או תלוש של קופה רושמת). (5) תיק תעוד חוץ. (6) רשימת יתרת הלקוחות והספקים לסוף שנת המס. (7) רשימת מלאי בכל מקרה שערך המלאי עולה על 7,200 ש"ח או שמלאי הוא מהותי בעסק (סעיף 2(ג) לתוספת י"א להוראות). 4. אינני סבור, כי המערער היה חייב בניהול ספר הזמנות, שכן חל במקרה זה הסייג שהשירות מבוצע בנוכחות המזמין במקום עסקו הקבוע של המערער, קרי המסעדה. 5. לא הובאו ראיות בדבר ערך המלאי או בדבר היותו מהותי בעסק ולכן לא אוכל לראות ליקוי בספרים בשל חוסר ספירת מלאי. 6. מאידך, הוכח שהושמטו קניות של ירקות, חמוצים, תבלינים, קפה, תה וסוכר. ליקוי זה הוא ליקוי מהותי, המעורר חשד של נסיון להעלמת מכירות ולכן הגם שהספרים לא נפסלו, נחלש "נטל ההצדקה" המוטל על שכם המשיב מקום שהספרים לא נפסלו. 7. סיכומו של דבר - בשנת 96 נפסלו הספרים ונטל השכנוע מוטל במלואו על המערער. הוא הדין לגבי שנת 95 שבה לא הוכח שנוהלו ספרים. לגבי שנת 94, לכאורה "נטל ההצדקה" הוא על המשיב באשר ספריו של המערער לא נפסלו, אך כידוע נפסק שנטל ההצדקה אינו עולה כדי נטל השכנוע (ע"א 23/88 לוי נ. פ"ש חיפה פד"י מ"ה (1) 472, 474; בר"ע 1436/90 ארד נ. מנהל מע"מ מיסים ו6/ ה125-), אך "נטל ההצדקה" מוחלש מאד עקב העלמת הקניות וכן יש משקל מסוים גם להפרשי ההון שנתגלו אצל המערער, לפחות במובן זה שהם מחזקים את עמדת המשיב. כידוע, מקום שנתגלו הפרשי הון, הנטל למתן הסבר הוא על הנישום. 8. בשנים 1995, 1996 אין ספק כי המשיב רשאי לערוך למערער שומה על פי מיטב השפיטה, אך גם לגבי שנת 94 שבה היו למערער ספרים ונתגלו בהם ליקויים הגם שהספרים לא נפסלו, זכאי המשיב להראות שהדיווח בספרים אינו נכון ואינו מבטא את התוצאה העסקית הנכונה. נטל ההצדקה אמנם על המשיב כאמור, אך הנטל הוא קל יחסית. 9. לאחר שקראתי את טענות הצדדים ובדקתי את הראיות, נראה לי, כי בעיקרו של דבר השומה המבוססת על תצרוכת החומר - היא סבירה. המסעדה של המערער קיימת משנת 1988 ויש להניח שבעל מסעדה עם ותק כזה, יודע לנהל את עסקו בצורה יעילה, לצמצם ככל האפשר את הפחת והטענות שלו בדבר אחוזי פחת המביאים לתצרוכת חומרים מעל הממוצע, אינם משכנעים. אחוז החומר במסעדות רגילות הוא לפי התדריך בין 20%-28%, זאת בהבדל מדלפקים או מזללות שבהם אחוז צריכת החומר גבוהה יותר (33%-36%). המשיב הביא בחשבון את אחוז הצריכה הגבוה ביותר לגבי מסעדות רגילות ובכך בא לקראת המערער. 10. המערער לא הצליח להראות שחל ליקוי כלשהו באשר לביקורות שנערכו ודרך החישוב של המבקרים. טענתו, כי לא נלקחו בחשבון דגים בשקלול שערך המשיב, לא בוססה, באשר לא הוכח שאכן יש מכירה משמעותית של מנות דגים בעסקו. המערער יכול היה ללא קושי להביא ראיות בצורת חשבוניות על קניית דגים כדי לתמוך בגירסתו ואי הבאת ראיה כזו, פועלת כנגדו. 11. ענין ההתפרצות, מעורר ספקות עקב התיעוד המצביע על פניה למשטרה באיחור של 3 חודשים. 12. העובדה, שבשנת 93 השומה מבוססת על צריכת חומרים גבוהה יותר, אינה אומרת דבר, שכן באותה שנה נערכה שומה בהסכם ולא בוססה על חקירה ובדיקה מעמיקה. בנוסף, ידועה ההלכה, כי אין מניעות בעניני מס וכל שנת מס עומדת בפני עצמה (ע"א 161/77 פ"ש חיפה נ. פז חברת נפט בע"מ פד"א ט' 202). 13. אין גם חשיבות לכך שהביקורת נערכה בשנת 98 ותוצאותיה מיוחסות לשנות מס קודמות, שכן יש להניח שבעיקרו של דבר שיעור צריכת החומר לא משתנה באופן משמעותי על פני השנים. 14. הטענות של המערער בקשר לדרך הכנת המצרכים השונים, אין להם משקל רב. אין מדובר במדע מדויק. בענינים מסוימים אולי הוא קופח, אך בענינים אחרים באו המבקרים לקראתו. 15. על אף כל האמור, בענין אחד ראיתי לבוא לקראת המערער. בדו"ח הביקורת הראשונה ממליצה הגב' בנאמו לבסס את השומה על תצרוכת חומר של 30% כולל פחת ותבלינים. בעקבות הביקורת השניה הומלץ על-ידי הגב' בנאמו על העמדת הצו על בסיס 34% תצרוכת. לדעתי, אין ביסוס ראייתי מספיק להתרשמות של המבקרים בביקורת השניה, כאילו היה בידי המערער ידע מוקדם על הביקורת ובהתאם לכך הוא "פיברק" מנות מוגדלות מעבר לגודל המנות המוגשות ללקוחות רגילים. שיקול זה השפיע על המשיב לא לקבל ההמלצה לקבוע את אחוז צריכת החומר על 34%. יצוין, שגב' בנאמו גם המליצה בדו"ח זה על ביקורת נוספת בשעות הערב וביקורת זו לא נעשתה, ובכך הביעה עמדתה, כי אין לסמוך באופן מלא על הביקורות שנעשו. אני סבור, שיש לאמץ את המלצתה של הגב' בנאמו ולהעמיד את שיעור צריכת החומר על 34%, זאת בשים לב לכך שההנחה שעמדה בבסיס אי קבלת המלצתה לא הוכחה ובשים לב לכך שבשנים נשוא הדיון המצב הבטחוני בנהריה לא היה שפיר ולכן מתקבל על הדעת שכדי למשוך ולפתות את קהל הלקוחות למסעדה על אף "המצב", הציע המערער מנות גדולות ומורכבות מן המקובל. לפיכך, אני קובע שיש לקבל את הערעור חלקית ולבנות את השומה על פי צריכת חומר של 34%, כששיעור זה כולל פחת ותבלינים. אשר לשווי השימוש, לא מצאתי בטענות הנישום משהו שיניעני להתערב בחלק זה של השומה. כל צד ישא בהוצאותיו. מיסיםמס הכנסה