פסק דין 1. מבוא: עניינה של התובענה שבפני בתביעה להשבת סכומים ששילמה גיל חברה לפיתוח בע"מ (להלן: "התובעת") לפקיד השומה תל-אביב יפו (להלן: "פקיד השומה"), בגין דיבידנד אשר חולק לבעלי מניותיה, ואשר נקבע לגביו כי חולק שלא כדין (להלן: "הדיבידנד"). 2. העובדות הצריכות לעניין: הליכי פירוק התובעת: התובעת הינה חברה ציבורית (בפירוק), אשר נוסדה ביום 3.2.74. ביום 20.1.85 הוגשה לבית משפט זה, בישבו כבית משפט שלפירוק, בקשה על ידי בנק דיסקונט לישראל בע"מ, להורות על פירוקה של התובעת ומינוי מפרק לה (ת"א 235/85). ביום 19.6.86 ניתן על ידי בית משפט שלפירוק צו לפירוק התובעת וביום 30.9.86 מונה מר אריה כהן, רו"ח, כמפרקה הקבוע של התובעת (להלן: "המפרק"). מנהלה של התובעת, מר יורם גיל (להלן: "גיל"), עזב את הארץ לקראת סוף שנת 1984 והשתקע בשווייץ. ביום 1.10.87 ניתן צו המכריז על גיל כפושט רגל (פש"ר 2051/81). בשנת 1998 שב גיל ארצה (כאמור בכתבי הטענות). תשלום הדיבידנד: במהלך חודש ספטמבר 1984 שילמה התובעת לבעלי מנותיה סך השווה ל- 10,000,000$ (ארה"ב) כדיבידנד, לפי החלטתו של גיל, אשר התקבלה במהלך ישיבת מועצת המנהלים של החברה מיום 5.9.84. כ- 95% מסכום הדיבידנד שולם לבעלי מניותיה של החברה, שהינם תאגידים אשר מקום מושבם בחו"ל, והיתרה הועברה לחברה מקומית, כולם בבעלותו ובשליטתו של גיל. מן הדיבידנד נוכה 'מס שנוכה במקור מדיבידנד' אשר הועבר לפקיד השומה ביום 15.10.84 (תיק מס' 1-003059-58). ביום 19.11.84 העבירה התובעת לחשבון פקיד השומה סכום נוסף, כריבית והפרשי הצמדה בגין אי העברת המס במועדו החוקי, הוא שבעה ימים מיום חלוקת הדיבידנד. לתשלום הדיבידנד קדמו מגעים אשר ניהל גיל עם פקיד השומה, במסגרתם סוכם כי שיעור המס הכולל שיהיה על החברה לנכות במקור, בגין תשלום הדיבידנד, יהא 12.5% בלבד (במקום 25%). יצוין, כי עוד ביום 6.9.84 הוציא פקיד השומה לתובעת אישור בדבר תשלום כחוק של המס במקור בגין הדיבידנד לבעלי המניות וכן היתר להעברת הכספים אליהם, כנגד מסירת שיק מטעם התובעת. הליכים שהתקיימו בין הצדדים לעניין חוקיות חלוקת הדיבידנד: ביום 16.11.86 הגיש המפרק דו"ח ראשון לגבי ממצאיו בתובעת, במסגרתו הביע את ספקותיו בדבר חוקיות חלוקת הדיבידנד ובדבר מהותה האמיתית של משיכת הכספים במסווה של דיבידנד. במסגרת הדו"ח התבקש בית המשפט, בין היתר: "להטיל על המפרק לעשות למען עדכון ספרי החשבונות של החברה והחברות הנשלטות על ידה על מנת לקבל דוחות כספיים מעודכנים, ולצורך כך להיעזר בשירותיו של רואה חשבון". (המ' 11805/86). לאחר קבלת אישור מבית המשפט, מונה מר עמוס אסלן כרואה חשבון בפרוק התובעת. ביום 8.2.88 הגיש המפרק דו"ח נוסף, במסגרתו תיאר את נסיבות תשלום הדיבידנד תוך שהוא מבקש מבית משפט שלפירוק להצהיר, כי אין לראות בדיבידנד כתשלום דיבידנד כדין מהתובעת לבעלי מניותיה (המ' 1408/88). פקיד השומה צורף כאחד המשיבים לדו"ח. ביום 24.3.88 התנהל דיון בין הצדדים, במסגרתו הודיע ב"כ פקיד השומה כדלהלן: "..אני מוכן שתינתן הצהרה שהדיבידנד חולק שלא כדין לפי דיני התאגידים, אך לא שיוצהר שהוא חולק שלא מתוך רווחים ושאינו דיבידנד לענייני מס". בעקבות הדיון, ניתנה על ידי בית המשפט שלפירוק החלטה כדלהלן: "הסכום של 10 מליון דולר שהוצא מהחברה בספטמבר 84 כ'דיבידנד' הוצא מהחברה שלא כדין ואין לראותו כתשלום דיבידנד מהחברה לבעלי מניותיה." ובהמשך: "המפרק יוסיף ויגיש בקשה למתן הוראות בה יצויין כי הוא מבקש לחייב את כל הנ"ל בהחזרת הכספים". ביום 6.6.88 הגיש המפרק בקשה למתן הוראות, במסגרתה ביקש מבית המשפט לחייב את בעלי המניות בתובעת ואת גיל להשיב לה את סכום הדיבידנד, בתוספת ריבית, הפרשי הצמדה והוצאות (המ' 5965/88). בתגובה, טען גיל, כי הסכומים שנמשכו מהחברה נמשכו מתוך רווחים ועל כן חולקו כדיבידנד כדין. ביום 26.3.95 ניתן על-ידי כב' הנשיא (כתוארו אז), השופט ד"ר וינוגדרד, פסק דין לטובת המפרק, במסגרתו חויבו בעלי המניות להשיב לתובעת את הסכומים שמשכו ממנה במסווה של דיבידנד. בפסק דינו קבע בית המשפט באופן פוזיטיבי, כי הדיבידנד לא דיבידנד הוא וכי הוא חולק לבעלי המניות שלא מתוך הרווחים. ערעור על פסק הדין נדחה על ידי בית המשפט העליון ביום 6.3.97 (ע"א 3154/95) ובכך הפך פסק הדין לחלוט. בקשה לדיון נוסף נדחתה אף היא. בד בבד עם אירועים אלה, ניטשה מחלוקת בין התובעת לבין פקיד השומה בשאלת גובה הכנסותיה החייבות במס של התובעת בשנת המס 1984, היא שנת חלוקת הדיבידנד ובשנת המס 1985. עמדת המפרק הייתה, כי לחברה הפסדים בשתי שנות המס, בעוד פקיד השומה היה בדעה כי לחברה הכנסות חייבות בסכומים ניכרים. טענתו המרכזית של פקיד השומה הייתה, כי יש לראות בתשלום הסכום של 10,000,000$ (ארה"ב) כחלוקת דיבידנד לכל דבר ועניין, אשר הצמיחה לחברה הכנסה חייבת הטעונה תשלום מס. מחלוקת זו נדונה בפני כב' השופטת פלפל (עמ"ה 256/88 ו-257/88). בעקבות מו"מ שהתנהל בין הצדדים, גובש בין הצדדים הסכם פשרה, במסגרתו הסכימו הצדדים, בין היתר, כדלהלן: "המשיב מאשר כי תיקן את השומה שהוציא למערערת ובשומה המתוקנת קיבל את עמדת המערערת לפיה הסכום של כ- 10 מליון דולר ששולם על ידי המערערת לבעלי מניותיה במהלך חודש ספטמבר 1984 במסווה של "דיבידנד" אינו דיבידנד." בית המשפט שלפירוק אישר ביום 21.2.94 את התקשרות התובעת בהסכם הפשרה. ביום 21.2.94 אישרה כב' השופטת פלפל את הסכם הפשרה ונתנה לו תוקף של פסק-דין. ביום 24.4.94 פנה המפרק אל פקיד השומה בבקשה להשיב לקופת הפירוק את המס ששולם בגין ה"דיבידנד". ביום 3.7.94 דחה מ"מ היועץ המשפטי לנציב מס הכנסה את בקשת המפרק. ביום 12.10.94 הגיש המפרק בקשה למתן הוראת, במסגרתה ביקש מבית המשפט ליתן סעד הצהרתי בדבר זכותה של התובעת להשבת סכומי הקרן מפקיד השומה (המ' 2088/94). ביום 7.5.96 החליט כב' השופט לויט, כי הבקשה אינה מתאימה להליך של מתן הוראות במסגרת הליכי פירוק והורה על מחיקתה, תוך שהוא מתיר למפרק להגיש תביעה נפרדת נגד פקיד השומה, ומכאן התובענה שבפני. 3. דיון והכרעה: השאלה שבמחלוקת: בעלי מניותיה של חברה קיבלו 'דיבידנד', אשר ביחס אליו נפסק, כממצא חלוט, כי לאו דיבידנד הוא וכי חולק לבעלי המניות שלא כדין. האם יכולה החברה, אשר מכספה שולם 'הדיבידנד', לתבוע את החזר המס ששולם לפקיד השומה בגין הדיבידנד? טענות הצדדים: לטענת התובעת, משהוכרע כי התשלום שהועבר לבעלי המניות ולפקיד השומה אינו דיבידנד, נופלת העילה שעמדה בבסיס תשלום הדיבידנד ועל כן לא היה כלל מקום לשלם כל סכום בגין אותו דיבידנד לפקיד השומה. לפיכך, טוענת התובעת, כי היא זכאית להשבת סכום המס ששילמה בגין הדיבידנד, לרבות ריבית והפרשי הצמדה, הן מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט והן מכוח הסכם הפשרה לו ניתן תוקף של פסק-דין. פקיד השומה טוען להעדר יריבות. לטענתו, עילת תביעה קיימת רק למי שנוכה מהכנסותיו מס במקור, דהיינו, לשיטתו, רק בעלי המניות זכאים לתבוע את ההשבה. לחילופין, במידה והטענה בדבר העדר יריבות תדחה, טוען פקיד השומה, כי ההליך בו נקטה התובעת איננו ההליך המתאים לבירור תביעת התובעת להשבת המס שנוכה במקור. לטענתו, אין התובעת רשאית לעקוף את ההליכים המיוחדים הקבועים בפקודה באמצעות פנייה לבית משפט זה בתביעה כספית רגילה להשבת המס שנוכה במקור. עוד טוען פקיד השומה, כי התביעה התיישנה וזאת הן בהתאם להוראות ההתיישנות המיוחדות בדיני המס ולחילופין בהתאם להוראות ההתיישנות הכלליות. על הכנסה חייבת במס וחובת ניכוי מס במקור: סעיף 170 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") קובע כדלהלן: "כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164 חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס..." סעיף 170 לפקודה קובע חובת ניכוי מס במקור מהכנסה חייבת המשולמת לתושב חוץ. "הכנסה" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כ"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו- 3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". "הכנסה חייבת" מוגדרת אף היא באותו סעיף כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". סעיף 2 לפקודה, בחלקיו הנוגעים לענייננו, מורה כדלהלן: " מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה: ........ (4) דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון; הנה כי כן, על חברה המשלמת לבעלי מניותיה דיבידנד, אף שאינם תושבי ישראל, לנכות ממנו מס במקור ולהעבירו לפקיד השומה. ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו, במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס - אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב במס - אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המסים. חובת ניכוי במקור לא נועדה, מעיקרה, אלא לאכיפה יעילה של החבות במס, ולהוזלת מחירה של הגבייה (ראה ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 688). האם היו התשלומים ששולמו לפקיד השומה בגדר מס? לטענת התובעת, כיוון ש"הדיבידנד" אשר חולק לא דיבידנד הוא, כלל לא צמחה הכנסה מדיבידנד, שניתן לנכות בגינה מס במקור. לפיכך, לטענתה, כלל לא מדובר במס. אין בידי לקבל טענה זו. אימוץ עמדתה של התובעת ירוקן מתוכן את ההוראות הספציפיות שבחוקי המס לעניין החזרי מס. מס ששולם בטעות הוא עדיין בגדר מס. הטעות איננה שוללת ממנו איכות זו גם כאשר היא מחייבת החזר. טענה דומה לזו הנטענת על ידי התובעת הועלתה בע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625, שם שילמה המשיבה בטעות למערער סכומי מס קנייה על בירה מתוצרתה בתקופה שבה לא הוטל מס על הבירה. כב' השופטת שטרסברג-כהן, בהתייחסה לטענה זו, אמרה דברים היפים לענייננו: "המשיבה מעלה שתי טענות שניתן לראות בהן טענות מקדמיות. לטענתה, מששילמה תשלומי מס שלא הייתה חייבת בתשלומם כלל, להבדיל מתשלום מס בשיעור העולה על השיעור המגיע, הרי שתשלומיה אינם "מס". הטענה שובה את האוזן, אך אין בידי לקבלה. ראשית, על-פי לשון בני אדם ועל-פי השכל הישר, תשלום מס קנייה ששולם בטעות הוא עדיין תשלום מס קנייה. הטעות איננה שוללת ממנו איכות זו גם כאשר היא מחייבת החזר..." (שם, בעמ' 634). טענה דומה הועלתה גם בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש- משרד האוצר מדינת ישראל נ' דניאל שחר, פ"ד נו (2) 297, להלן: "עניין דניאל". הטענה נדחתה על-ידי בית המשפט: "טענה זו אין בה ממש. המושג 'תשלום יתר' פורש עצמו על כל תשלום שהוא יתר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם. אין כל היגיון בהבחנה בין מקרה אחד למקרה האחר..." (שם, בעמ' 313). המסקנה היא, אפוא, כי הכספים ששילמה התובעת לפקיד השומה, אף שלא היו אמורים להשתלם כלל, הם בגדר מס ששולם ביתר. דיני עשיית עושר ולא במשפט ופקודת מס הכנסה: המקור הנורמטיבי הכללי להשבת סכומים על ידי מי שקיבלם שלא על פי זכות שבדין, הוא בדיני עשיית עושר ולא במשפט. דינים אלה מוצאים ביטוי במשפטנו בחוק עשיית עושר ולא במשפט תשל"ט- 1979 (להלן: "חוק עשיית עושר"). הכלל הוא, כי סכומים שנגבו שלא כדין, יש להשיב. לכלל זה נקבע סייג, ולפיו רשאי בית-המשפט לפטור את הזוכה מהשבה אם ראה שהזכייה לא הייתה כרוכה בחסרון המזכה, או שראה נסיבות אחרות העושות את ההשבה בלתי צודקת (סעיף 2 לחוק עשיית עושר). כעיקרון שבמדיניות משפטית כללית, ועל-פי דיני עשיית עושר ולא במשפט, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס. סעיף 6 לחוק עשיית עושר, קובע, כי: "הוראות חוק זה יחולו כשאין בחוק אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון ואין הסכם אחר בין הצדדים". ברע"א 5768/94 א.ש.י.ר יבוא יצור והפצה נ' פורום אביזרים, פ"ד נב(4), 289 להלן: "עניין א.ש.י.ר", נאמר מפי כב' השופט חשין כדלהלן: ".. בבואנו להכריע בשאלה אם יש או אם אין "בחוק אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון", שומה עלינו - על דרך העיקרון - לבדוק ולבחון שלוש אלו: אחת, נסיבות הענין הספציפי שלפנינו; שתיים, פיתרונו של החוק ה"אחר" לאותן נסיבות; ושלוש, פיתרונו של חוק עשיית עושר - כשהוא לעצמו - לאותן נסיבות. רק לאחר בחינה זו נהיה רשאים לפנות עצמנו להכרעה בשאלה אם יחול החוק ה"אחר"; אם יחול חוק עשיית עושר; או אם יחול אחד מן השניים לפי בחירתו של הנפגע. עניין עניין ובחינתו שלו; בחינה בחינה ופתרונה שלה. ההכרעה לא תיפול בנושא מופשט ובמעבדה; ההכרעה תיפול בנושא קונקרטי וספציפי, ובשדה:ו"לענין הנדון". (עמ' 299-300 לפסק הדין). מכאן שיש לבחון את נסיבות העניין הספציפי, פתרון פקודת מס הכנסה ואת פתרון חוק עשיית עושר לאותו עניין. לגבי השבת מס הכנסה ששולם ביתר, קיים הסדר מיוחד בסעיף 160 לפקודת מס הכנסה, הקובע כדלהלן: " (א) הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית - בין דרך ניכוי ובין דרך אחרת - יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע סכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר - בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או מיום התשלום, לפי המאוחר, ועד ליום ההחזר. (ב) לא יוחזר לאדם תשלום לשנת מס שעליה לא מסר דו"ח, או הזניח למסרו, או שעליה נישום בסכום העולה על הסכום שבדו"ח שלו וקיבל הודעה על השומה שנערכה לו אותה שנה, אלא אם הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שאי-המסירה או ההזנחה למסור דו"ח אמיתי ונכון אין מקורן מרמה או מעשה או מחדל שבמזיד; אין הוראה זו חלה על סכומים שיש להחזירם לאחר השגה או ערעור. (ג) כל הרואה עצמו מקופח בהחלטתו של פקיד השומה בדבר הסכום שיש להחזירו לפי סעיף זה, תהיה לו אותה זכות לערעור על ההחלטה שהיתה לו אילו היה רואה עצמו מקופח בשומה שנעשתה לו. סעיף קטן (ג) מפנה אותנו להוראה בדבר ערעור בשל קיפוח בשומה, הוראה זו מצויה בסעיף 153 לפקודה וזו לשונה: "(א) מי שרואה עצמו מקופח על ידי החלטת פקיד השומה על פי סעיף 152(ב), רשאי לערער לפני בית המשפט המחוזי, שבאזור שיפוטו פעל פקיד השומה. (ב) הערעור יוגש ויהא נדון בהתאם להוראות הפקודה ובהתאם לתקנות סדרי הדין שהותקנו לפיה ופקיד השומה יהיה המשיב בערעור." באשר ליחס בין סעיף 160 לפקודת מס הכנסה לבין דיני עשיית עושר אמר כב' השופט חשין ב"עניין דניאל" דברים היפים לענייננו: "בלא שנחווה דעתנו על חוקי המס בכללם, דעתי היא כי עילה עצמאית על-פי חוק עשיית עושר לא תעמוד להם לנישומים שלפנינו. טעם הדבר הוא שהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, היא עצמה, עילה היא מדין עשיית עושר בהתאמתו למשפט המסים, קרא: תביעה היא להשבתו של ממון אשר שולם בנסיבות המחייבות את השבתו למשלם. עשיית עושר שָלְחָה נציג קבוע מטעמה אל משפט המסים, ובשבתו במשפט המסים התאים עצמו הנציג לסביבתו. אכן, אִמָּהּ של הוראת סעיף 160 היא עשיית עושר; אביה הוא משפט המסים והיא עצמה יש בה גם מזו גם מזה. משידענו כל אלה, דומה שאין מקום כי בצד עילה זו שבעשיית עושר תעמוד להם לנישומים עילה נוספת בעשיית עושר, זו הפעם עילה מכוח חוק עשיית עושר. ... הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה היא אחת מאותן שלוחות של דין עשיית עושר, ובעצם היא-היא דין עשיית עושר ספציפי לעניין החזר מס ששולם ביתר. המחוקק יצק דין עשיית עושר אל קדרה; הוסיף לקדרה יסודות ממשפט המסים וכך נולדה הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה. יתר-על-כן, אם נכיר לנישומים, על דרך הסתם, עילה בעשיית עושר בצדו של ההסדר שבסעיף 160, נייתר במו החלטתנו את הוראת סעיף 160מעשה זה לא הותַרנו לעשותו. פרידמן אומר.. כי "השאלה של השבת תשלומי מס מושפעת, במקרים רבים, מהוראות ספציפיות בחקיקה הנוגעת בדבר", ומוסיף הוא.. כי התשובה לשאלה אם זכאי הוא פלוני לתבוע השבה בדיני עשיית עושר "...למרות שלא נקט הליכים, כאמור בחוק [המסים - מ' ח'] הרלבנטי", תולה עצמה "בלשון החוק ובפרשנותו". דעתנו היא, כאמור, כי הנישומים שלפנינו חייבים לספק עצמם בהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, וכי דיני עשיית עושר מכוח חוק עשיית עושר לא יעניקו להם סעד - ואף אין הצדק כי יעניקו להם סעד - הואיל והוראת סעיף 160 היא-היא דין עשיית עושר בעניינם." (שם, בעמ' 336). ב"עניין דניאל" דובר בתביעה שהגישו נכים להחזר מס רטרואקטיבי משום שנקבעו להם שיעורי נכות למפרע המעניקים להם פטור ממס, וזאת על בסיס דיני עשיית עושר. אותם נכים טענו, כי סעיף 160 לפקודת לא חל בעניינם. בית המשפט נדרש להכריע, האם לנישום עומדת עילת תביעה עצמאית לפי דיני עשיית עושר, בד בבד עם ההוראה הספציפית שבסעיף 160 לפקודה. על טענה זו ענה בית המשפט בשלילה. מכאן מסקנתו של כב' השופט חשין, כי: "הנישומים שלפנינו חייבים לספק עצמם בהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, וכי דיני עשיית עושר מכוח חוק עשיית עושר לא יעניקו להם סעד - ואף אין הצדק כי יעניקו להם סעד - הואיל והוראת סעיף 160 היא-היא דין עשיית עושר בעניינם.." (שם, בעמ' 337). על יסוד מסקנה זו קובע כב' השופט חשין, כי זכות ההשבה העומדת לתובעים מוגבלת ל- 6 שנים, בהתאם להוראת סעיף 160 לפקודה. ב"כ התובעת מבקש לאבחן פסק-דין זה מענייננו. לשיטתו, בעוד שב"עניין דניאל" הנישומים (הנכים) תבעו החזר כספים ששולמו על ידם כמס ביתר, ולפיכך חלות עליהם הוראות סעיף 160 לפקודה, בענייננו התובעת כלל אינה נישומה בקשר לאותם כספים, ועל כן לא חלה בעניינה פקודת מס הכנסה. אכן, בענייננו מקבלי התשלום הם בעלי המניות והתובעת שימשה רק כאמצעי גבייה להעברת המס מבעלי המניות לפקיד השומה. במילים אחרות, בעלי המניות הם הנישום ואילו החברה הינה צד שלישי, אשר שימש כצינור גבייה. גם פקיד השומה לא מתעלם מאבחנה זו ועל בסיסה טוען להעדר יריבות בין התובעת לבינו, שכן לשיטתו רק לנישום עילת תביעה לפי סעיף 160 לפקודה. איני מסכימה עם דברים אלה. כאשר מדובר בניכוי מס במקור מדיבידנד אשר חולק כדין, גובה החברה את המס מבעל המניות עבור פקיד השומה בגין ההכנסה שנצמחה לו מהדיבידנד. המס שהחברה אמורה לנכות מהדיבידנד הינו, לאמיתם-של-דברים, מס שבעל המניות חייב בו לרשויות המס. אם החברה מנכה מהדיבידנד יותר מהנדרש על פי דין, אזי עילת התביעה להחזר עודף המס נתונה לבעל המניות ולחברה אין כל זכות עמידה בעניין. לא כך כאשר מלכתחילה לא נצמחה לבעל המניות הכנסה מדיבידנד והוא מקבל כספים אשר כלל לא מגיעים לו והשייכים לחברה. יפה לעניין זה הדוגמא הבאה, אותה מביאים ב"כ התובעת בסיכומיהם; מעביד פיטר עובד אולם בטעות ממשיך לשלם לו תשלומים ומנכה מהם מס במקור. ברי, כי במקרה כזה על העובד להשיב למעביד את התשלומים שקיבל בטעות. היעלה על הדעת, כי לעובד תהיה זכות לתבוע מרשויות המס את הסכום שנוכה במקור ואילו למעביד לא תהא זכות תביעה כלל? כך גם, מדוע שתביעת ההשבה של המעביד מפקיד השומה, להבדיל מתביעת העובד, לא תהא בהתאם להסדר הקבוע בפקודת מס הכנסה? לא ברור לי מדוע עניינו של מי שניכה מס במקור צריך להיות שונה מזה של הנישום ועל שום מה יש לאפשר למי שניכה במקור לפעול שלא במסגרת הפקודה. פקודת מס הכנסה עוסקת ומטפלת במצב הדברים כולו ומסדירה דרכי השבת כסף ששולם ביתר. לא מצאתי בהוראות סעיף 160 לפקודה דבר הקושר אותן מהותית לנישום דווקא, להבדיל ממי שניכה במקור. ההיפך הוא הנכון. הלכה היא, כי את החקיקה הפיסקאלית, כמו גם כל חוק אחר, יש לפרש בצורה הגיונית, אחידה וקוהרנטית ובאופן שישרת את תכלית החקיקה (ראה ע"א 733/89 ארם משחקים נ' מס ערך מוסף גוש דן, פ"ד מו(5) 62). מיקומו של סעיף 160 ובעיקר מטרתו עניינם בזכות (מוגבלת בזמן) המוענקת ל"כל אדם ששילם מס" ובצדה חובה (המוגבלת באותו זמן) המוטלת על רשויות המס. הנה כי כן, הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה היא דין עשיית עושר ספציפי העוסק הן בזכותו של נישום והן בזכותו של מי שניכה במקור להחזר מס ששולם על ידי מי מהם ביתר, בין בדרך של ניכוי ובין בדרך אחרת ואין מקום כי תעמוד לתובעת, בנוסף, עילה מכוח דיני עשיית עושר הכלליים. כמובן שזכותו של מי שניכה במקור- היא החברה- להשבת מס ששולם על ידו ביתר תקבע בהתאם לעקרונות המס הכלליים וברור כי כל עוד הנישום-הוא בעל המניות- לא השיב את הסכום שקיבל, לא יוכל מי שניכה במקור לקבל את המס ששולם בגין אותו סכום. ניתן, איפוא, להבין מדוע בחרה התובעת לתבוע מבעלי המניות הן את סכום ה"דיבידנד" והן את סכומי המס שנוכו ממנו במקור ואשר הועברו לפקיד השומה. לאור המסקנה אליה הגעתי, אין אני נדרשת לטענת פקיד השומה, לפיו אין לתובעת עילה בעשיית עושר הואיל וחיובה במס נעשה כדין על פי המצב העובדתי והמשפטי בעת התשלום וממילא אין פקיד השומה בגדר "מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס" מזולתו. הסכם הפשרה: טוענת התובעת כי הסכם הפשרה אשר נחתם בינה לבין פקיד השומה מקים לה עילת תביעה עצמאית, באשר מהווה הוא הודאת בעל דין של פקיד השומה, לפיה הדיבידנד לא היה דיבידנד ולפיכך מלכתחילה לא היה מקום לחלקו ולנכות מס במקור בגינו. איני סבורה כי יש בטענה זו לסייע לתובעת. המחוקק קבע בפקודת מס הכנסה הליכים מיוחדים להשגה ולערר ומועדים להגשתם. עצם העובדה, כי קיימת דרך משפטית אחרת להשבת מס שנגבה ביתר כלל אינה רלוונטית. בהקשר זה מצאתי לנכון להביא מדבריו של כב' השופט חשין, היפים לענייננו: "אכן, הצורך ביסוד של ודאות בניהול ענייניה הכספיים של רשות הציבור הוא כה דומיננטי, עד שהמחוקק - ולא רק בישראל - מצא לנכון, לעתים, להפקיע חטיבות דין שלמות בנושאי מיסוי מתחומו של המשפט הפרטי ולספחן - למצער בחלקן - אל המשפט הציבורי. תופעה תדירה היא בתחום המיסוי, שהחוק קובע הסדר שלם ומקיף להשגות, לעררים ולערעורים, ומוסיף הוא וקובע הסדרים מיוחדים לתביעות שתוגשנה ואשר עניינן השבת כספים ששולמו לרשות. הסדרים אלה סגורים הם לעתים מזומנות ממרבית צדדיהם - לרבות בקביעת לוחות זמנים להשגות לעררים, לערעורים ולתביעות השבה - וכל אלה נועדים הם לעתים לבוא תחת הסדרי המשפט הפרטי שהיו נוהגים - למצער בחלק מן ההליכים - לולא ההסדרים הסטטוטוריים הספציפיים. עם הסדרים אלה פוקדים עצמם, למשל, ההסדרים שבפקודת מס הכנסה, ההסדרים שבחוק מס ערך מוסף.. ההסדרים שבחוק מסים עקיפים.. ההסדרים שבחוק מיסוי מקרקעין.. ועוד. ראו והשוו פרופ' ד' פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט.. בעמ' 881 ואילך. כליאתם של הליכים אלה במסגרת סטטוטורית פורמאלית אגב קביעת לוחות זמנים ברורים עשויה להבטיח מידה ראויה של ודאות לניהול המשק הכספי של רשויות הציבור ולמעט מגורם חוסר הוודאות העשוי לפגום בתכנון פעילויות שהרשות אמורה לבצע בגדרי תפקידיה." (ראה "עניין דניאל", בעמ' 329). יש על כן לבחון את זכותה של התובעת להשבת המס אשר שולם על ידה ביתר, על פי הוראות פקודת מס הכנסה בלבד ואני דוחה את טענת התובעת, כי עניינה חומק מתחומי תחולתה, לרבות מגבלת 6 השנים. ההליך בו נקטה התובעת: לטענת פקיד השומה, ההליך בו נקטה התובעת אינו ההליך המתאים לבירור תביעתה להשבת מס שנוכה במקור. לטענתו, פקודת מס הכנסה קובעת הסדר ממצה לגבי סוגיית החזרי מס. מאחר והתובעת לא פעלה בהתאם להסדר זה, דין תביעתה להדחות. תשובת התובעת לטענה זו הינה, כי סעיף 160 לפקודה אינו חל בענייננו, שכן הוא דן אך ורק בתביעת השבה של נישום, להבדיל מתביעת השבה של מי שניכה במקור. כאמור לעיל, לא מצאתי ממש בטענה זו ואני סבורה כי קבלתה תביא לכך שההסדר הקבוע בפקודה יתרוקן מתוכנו ויתאיין. הסעיף הדן בהחזרי מס הוא סעיף 160 לפקודה והוא הרלבנטי לענייננו. מקום שהנישום רשאי לערער על שומה, אין הוא יכול ללכת בדרך אחרת, אלא אם כן החוק עצמו משאיר בידו את הברירה (ראה ע"א 367/85 מנהל מס שבח נ' יהונתן קיטאי, פ"ד מא(3) 398 וכן "עניין דניאל"). סעיף זה קובע הליכים מיוחדים להשגה ולערר ומועדים להגשתם, ובדומה להסדרים דומים אחרים שנקבעו בחוקי המס השונים להשבת סכומים ששולמו ביתר, תכליתו היא יצירת איזון ראוי בין האינטרסים השונים, מחד- מניעת עשיית עושר ומאידך עקרון הסופיות. לאור האמור, ברור כי ההליך בו נקטה התובעת אינו ההליך המתאים ולפיכך דין התובענה להידחות. ממילא, מאחר וה"דיבידנד" שהועבר לבעלי המניות מהווה הכנסה בידם, הרי שכל עוד לא השיבו בעלי המניות סכומים אלה, אין מקום לתבוע את השבת המס שנוכה במקור בגין ה"דיבידנד". התיישנות: כאמור, הזכות להשבת מס ששולם ביתר קבועה אך בסעיף 160 לפקודת מס הכנסה וזכות זו, כאמור בסעיף, מוגבלת לתקופה בת 6 שנים לאחור. לטענת התובעת, בענייננו חל סעיף 8 לחוק ההתיישנות תשי"ח- 1958 (להלן: "חוק ההתיישנות"), הקובע כדלהלן: "נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה." שאלה מקדמית היא, האם סעיף 8 לחוק ההתיישנות חל על הוראות סעיף 160 לפקודה. שאלה זו התעוררה ב"עניין דניאל" ואולם בית המשפט לא נדרש להכריע בה, שכן הגיע למסקנה, כי תנאי סעיף 8 לחוק ההתיישנות לא מתקיימים בעניינו. גם אם אצא מנקודת הנחה כי סעיף 8 לחוק ההתיישנות חל על סעיף 160 לפקודה, אין בכך כדי לסייע לתובעת; אין חולק, כי חלק מעילת התביעה הינה העובדה, כי כספי הדיבידנד חולקו שלא מתוך רווחים ועל כן חולקו שלא כדין. על עובדה זו לא יכול היה לדעת המפרק במועד חלוקת הדיבידנד, אשר קדם למועד מינויו. מר עדי כהן, מי שמונה כמפרק נוסף בתובעת, הצהיר ביחס למצב הדברים לאחר מינוי המפרק כדלהלן: "לאחר שהמפרק מונה כמפרקה של גיל פיתוח היה בלתי אפשרי לחלוטין לעקוב אחר כל המהלכים שהביאו לקריסתה של גיל פיתוח, ובכלל כך לגבש מסקנה אם במועד חלוקת ה"דיבידנד" היו בגיל פיתוח רווחים ראויים לחלוקה.." .... במצב דברים זה, בירור הפעילות של גיל פיתוח כמו גם הסיבות שהביאו לפירוקה, לרבות הסיבות בהן חולק ה"דיבידנד", היה בלתי אפשרי במועד שבו מונה המפרק כמפרקה של גיל פיתוח, ובירור העובדות ארך זמן ממושך. מסיבות אלו, בעת שהגשנו את הדו"ח הראשון, טרם עלה בידנו לגלות את כל הפרטים, שנודעו לנו רק מאוחר והוליכו אותנו למסקנה, כי משיכת הכספים שהתיימרה להיות חלוקת דיבידנד, נעשתה שלא מתוך רווחים ועל כן הייתה בטלה מעיקרה." (ראה סעיפים 14 ו-15 לתצהירו). דברים אלה לא נסתרו במסגרת חקירתו הנגדית (ראה חקירתו מיום 8.5.02 בעמ' 12). גם תוכנו של הדו"ח הראשון שהגיש המפרק לבית המשפט מתיישב עם דברים אלה. במסגרת הדו"ח הראשון מיום 16.11.86, כתב המפרק כדלהלן: "בספרי החשבון של החברה מופיע תשלום דיבידנד לבעלי מניותיה בסך של (שהוו 10 מליון דולר ארה"ב) 3,548,603,060 שקל ישן. תשלום זה בוצע בספטמבר 1984. למפרק ספקות אם מנהלי החברה חקרו במצב הרווחים של החברה לפני חלוקת הדיבידנדים והאם לאור מצב העסקים של החברה היתה רשאית לשלם דיבידנד זה. (ההדגשות שלי-צ.ב)". הנה כי כן, במועד הגשת הדו"ח הראשון היו למפרק "ספקות" בלבד באשר לחוקיות הדיבידנד. כאמור, לאחר שבקשת המפרק למנות רואה חשבון אושרה, מונה מר אסלן כרו"ח של הפירוק וביום 1.6.87 הוא שלח למפרק דוח על נכסיה והתחייבויותיה של התובעת ליום 31.3.85 (הוגש וסומן נ/1). בדו"ח זה הוצג הסכום שהועבר לבעלי המניות כדיבידנד, מבלי שבוצעה גריעה מההון העצמי כנגדו, כמתחייב. מר אסלן, אשר הוזמן מטעם פקיד השומה, נשאל במסגרת חקירתו מדוע לא בוצעה גריעה כאמור והשיב כדלהלן: "ת.. דעתנו הייתה שזה כן דיבידנד ולא דיבידנד. ש. כלומר? כב' השופטת: שזה כן ולא? ... ת. שזה סכום שיצא כדיבידנד וכנראה שהוא לא דיבידנד. אבל בשביל לאמת את זה היינו צריכים לחקור קצת ולעבוד כדי להגיע למסקנות אלה. אי אפשר, זה לא דבר שניחושים מספיקים. הניחושים אומרים שאם חברה שילמה בספטמבר סכום כדיבידנד ונכנסה לכינוס או לפירוק בינואר, אחרי 4 חודשים, משהו לא בסדר. אבל לאמת את זה ולראות שזה מדויק, לוקח זמן, כשהצד השני שעשה את הפעילות, הוא איננו (ההדגשות שלי-צ.ב)". (ראה פרוטוקול מיום 22.1.03 בעמ' 40). גם מר כהן העיד דברים ברוח דומה, ובמילותיו: "..הדברים האלה לא היו ברורים, לא היו לנו נתונים. כתוצאה מזה אנחנו הגשנו את הדו"חות באותה דרך כפי שיכולנו להגיש אותה ולא בשום דרך אחרת. אנחנו לא ראינו עצמנו רשאים למעול באמונם של הנושים ולהצהיר על גריעת דיבידנד שמשמעה הכנסה רעיונית ועל ידי כך לגזול את כספם של הנושים. החשש שהיה לנו לגבי הדעה שאין רווחים מספיקים לחלוקת דיבידנד? היה חשש. היה לנו ספק, הבענו אותו מיד בהתחלה. הרי היינו צריכים לגבש אותו. אילו אנחנו היינו מבצעים כאן גריעה היינו פשוט מועלים באמונם של הנושים, באמונו של בית המשפט." (ראה חקירתו מיום 8.5.02 בעמ' 9). הנה כי כן, גם במועד זה כל שהיה למפרק הוא חשד באשר לחוקיות הדיבידנד. במכתבו של המפרק אל נציבות מס הכנסה מיום 12.11.87 (הוגש וסומן נ/6) כותב המפרק, בין היתר כדלהלן: "מתוך החומר והמידע שנאסף על ידי וכן מתוך מסקנות הבקורת של פקיד השומה ת"א/1 ברור כי מצב רווחי החברה לא איפשר "חלוקת דיבידנד" מאחר וכל דיבידנד יכול להשתלם מתוך רווחים בלבד. לפיכך הסכום שחולק, על אף שהוא מוצג בתור דיבידנד הרי משמעותו היא משמעות אחרת לגמרי." אני סבורה כי ממועד זה ואילך, ניתן לומר כי לתובע היו ידועות העובדות המקימות את עילת התביעה. התביעה הוגשה לראשונה ביום 12.10.94. לאור האמור, הרי שתביעתה של התובעת התיישנה זה מכבר. בסיום הדיון בראש פרק זה, מצאתי להביא מדבריו של כב' השופט חשין ב"עניין דניאל": "משנקבעה תקופת "התיישנות" להגשתן של תביעות להשבת מס ששולם ביתר, מספחת עצמה אותה התיישנות לכל תביעת השבה. כך, גם אם במקרה פלוני או פלמוני תחלחל בנו תחושה של אי-נוחות (כתחושה שחש בית-המשפט המחוזי שזיכה את הנישומים בתביעתם). ואולם אין די בה בתחושה זו כדי לזכות אדם בזכות שהחוק לא העניק לוֹ, שלוּ עשינו כן פרענו חוק וסדר. אכן, טענת התיישנות, כמוה כטענת מעשה-בית-דין או כטענה שעניינה סופיות הדיון, מעוררת בנו תחושת אי-נוחות וזורעת היא בנו מבוכה, ואולם אין די באותן אי-נוחות ומבוכה כדי שנניע את אמות-הספים." (שם, בעמ' 333). 4. סיכומם של דברים: הזכות להשבת מס ששולם בית קבועה אך בסעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה. ההליך בו נקטה התובעת אינו ההליך המתאים ולפיכך דין התובענה להידחות. ממילא, הזכות להשבת המס, כאמור בסעיף, מוגבלת לתקופה בת 6 שנים לאחור. התביעה נדחית. התובעת תשלם לפקיד השומה את הוצאות המשפט כפי שהוצאו בפועל בצירוף שכ"ט עו"ד בסך של 20,000 ₪ ובתוספת מע"מ כדין. מיסיםדיני חברותדיבידנד