להלן פסק דין בסוגיית ניכוי דמי ניהול - דוח מס הכנסה: פסק-דין השופט א' ריבלין: הרקע העובדתי ?1. המערערת, חברת דובינסקי את דיאמנט בע"מ, עוסקת ביבוא צמיגים מתוצרת חוץ ובמסחר בהם. בעלי המניות במערערת הם בני משפחת דובינסקי (ה"ה ג'ורג' וגבי), המחזיקים ?50% מהמניות, ובני משפחת דיאמנט (ה"ה פנחס והאחים לבית דיאמנט - עודד ודרור), המחזיקים ב?50%- הנותרים בבעלות משפחת דיאמנט שתי חברות נוספות, העוסקות אף הן בסחר ובשיווק של צמיגים, הלא הן: חברת פז-עד בע"מ (להלן: חברת פז-עד), וחברת פז-עד סחר (?1991) בע"מ (להלן: חברת פז-עד סחר), אליה הועברה, עם היווסדה באפריל ?1991, פעילות פז-עד (שתי החברות גם יחד יכונו להלן חברות פז). המערערת הגישה את דו"חות מס ההכנסה שלה לשנים ?1991-1989 (להלן: התקופה הרלבנטית), וביקשה, בין השאר, לנכות מהכנסותיה סכומים מסוימים ששולמו כדמי ניהול לאחים דיאמנט באמצעות חברות פז, וכן להכיר בהחזר הוצאות נוספות שהוצאו לטובת חברות פז. המערערת סברה כי יש להכירבהוצאות אלה, שכן במהלך התקופה הרלבנטית ניהלה היא את עסקיה תוך שימוש בשירותי כוח אדם, בכלי-רכב, במבנים ובציוד של חברות פז. ?2. המשיב, פקיד השומה חיפה, בדק את דו"חות המערערת לתקופה הרלבנטית והוציא לה שומה מכוח סעיף ?152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). ערעורה של המערערת בבית המשפט המחוזי הופנה כנגד שלוש מקביעות השומה הראשונה - קביעתו של המשיב, כי אין לנכות את הוצאות דמי הניהול, בסך ?386,000 ש"ח, שהמערערת שילמה, כאמור, לטענתה, לאחים דיאמנט באמצעות חברות פז. המשיב לא התיר למערערת לנכות סכום זה, הואיל וסבר כי לא הוכיחה כי קיבלה מאותן חברות שירותי ניהול, או שהיא קשורה עמןבהסכם למתן שירותי ניהול. השניה - קביעתו, כי אין להתיר בניכוי את ההוצאות המפורטות בשתי חשבוניות המס משנת ?1991, בסך ?435,000 ש"ח, בגין "שירותים והחזר הוצאות" שניתנו, על פי הנטען, מידי חברות פז למערערת. המדובר בדמי שימוש בכלי-רכב, בדמי שכירות ובדמי העברת הציוד במשרדים של המערערת מלה ללוד. בעניין זה סבר המשיב, כי בין המערערת לבין חברות פז התבצעה התחשבנות תקופתית, כל מספר חודשים, בגין אותן הוצאות, ואלה הותרו כבר לניכוי על ידי המשיב. השלישית - קביעתו של המשיב, כי מאחר שנתגלה חסר של ?1,565 צמיגים, מתוך מלאי הצמיגים של המערערת, וכיוון שלא ניתן לכך הסבר מניח את הדעת, יש להוסיף להכנסת המערערת, בשנת המס ?1991, הכנסה בגובה מכפלת מספר הצמיגים החסרים במחיר הממוצע של כל צמיג (לאחר הנחה). אליבא דמשיב, ללא תשלומי דמי הניהול וההוצאות, היו מאזניהן של חברות פז מצביעות על הפסדים, ואילו למערערת היה נוצר רווח של ?10,029 ש"ח בשנת המס ?1989 ורווח של ?473,714 ש"ח בשנת המס ?1991; בשנת המס ?1990 היה למערערת הפסד של ?89,668 ש"ח. התשלומים האמורים הכך שחברות פז הקטינו אמנם את הפסדן, אך היו יכולות עדיין להצביע על הפסדים בכל שלוש השנים האמורות, ואילו המערערת הפכה את הרווח בשנת המס ?1989 להפסד של ?175,971 ש"ח, הגדילה את ההפסד בשנת המס ?1990 לכדי ?194,668 ש"ח, והקטינה את הרווח בשנת המס 1991. טענות המערערת בבית המשפט המחוזי ?3. המערערת, בערעורה שהגישה בבית המשפט המחוזי, על השומה שהוציא לה המשיב, העלתה את הטענות הבאות: א. דמי הניהול - בתקופה הרלבנטית העניקו משפחות דיאמנט ודובינסקי שירותי ניהול למערערת; משפחת דובינסקי באמצעות חברת דובינסקי ושות' בע"מ ומשפחת דיאמנט באמצעות חברת פז-עד - עד לחודש אפריל ?1991, ומאז - באמצעות חברת פז-עד סחר. השירותים שהעמידה משפחת דיאמנט לשימשה של המערערת עלו בהיקפם על אלו שהעמידה משפחת דובינסקי. לטענת המערערת, הניכויים שלהם טענה מתייחסים לתשלום דמי ניהול שנתיים בגין שירותים שהעניקה לה משפחת דיאמנט (מעבר לשירותי הניהול שהוענקו בידי משפחת דובינסקי). המערערת טענה, כי היה מקום לנכות סכומים אלה מהכנסתה, כיוון שלא הייתה יכולה להתנהל כראוי ולייצור הכנסה, בשנים נשוא הערעור, ללא שירותי הניהול שהוענקו לה על ידי משפחת דיאמנט. ב. שירותים והחזר ההוצאות - לטענת המערערת, לא היו לה, בתחילת דרכה, כלי-רכב להובלת צמיגים ולא היה ברשותה מחסן לאחסן בו את מלאי הצמיגים שלה. בנסיבות אלה, נסתייעה המערערת בחברת פז-עד. להובלת צמיגיה ברחבי הארץ, השתמשה המערערת בשני טנדרים ובמשאית שהיו בבעלות חברת פז-עד ושהועמדו לרשותה בתקופה שבין אפריל ?1987 לבין אפריל ?1991; לצורך אחסון הצמיגים, שכרה המערערת, מחברת פז-עד מבני אחסנה ומשרדים בשטח של כ?400- מ"ר, ואלה הועמדו לרשותה בתקופה האמורה. התשלום בגין השימוש בכלי-הרכב ובשטח האחסון עמד על ?350,000 ש"ח, ושואמצע שנת ?1991. מעבר לכך, שכרה המערערת, כך היא מציינת, מחברת פז-עד סחר, מבנה בשטח ?300 מ"ר וחצר בשטח ?1,100 מ"ר, ואלה הועמדו לרשותה, בתקופה שבין אפריל ?1991 לבין דצמבר ?1991; חברת פז-עד סחר אף סיפקה למערערת, כך היא טוענת, שירותי הובלה לצורך המעבר מרמלה ללוד; לצד הוצאוה, שילמה המערערת תשלומי ארנונה ומים בסך ?5,000 ש"ח לחודש בממוצע, תשלומי חשמל בסך ?350 ש"ח לחודש בממוצע, ותשלומי שכר ל?3- שומרים בסך כ?1,500- ש"ח לחודש בממוצע. סך התשלום לחברת פז-עד סחר עמד על ?85,000 ש"ח. לטענת המערערת, כיוון שכל ההוצאות האמורות הוצאורת פעילותה השוטפת, ולצורך ייצור הכנסתה, יש להתירן בניכוי. המערערת טוענת עוד, כי כלל לא הייתה התחשבנות שוטפת בינה לבין חברות פז, אלא שההתחשבנות נדחתה עד לשלהי שנת ?1991, בשל שמשפחות דיאמנט ודובינסקי המתינו עד שתגיע למצב כלכלי איתן; הייתה זו מעין הלוואה, שהעמידו אותן משפחות, למערערת, באמצעות חברות פז, עד שתתבסס בעקיה. ג. חוסר במלאי צמיגים - לטענת המערערת, ההסבר לחוסר במלאי הוא שבתאריך ?16.10.91 נגנבה מן החצרים ששימשו את המערערת בלוד, משאית ובה ?1,162 צמיגים. כראיה לכך, הציגה המערערת אישור על תלונה שהגיש מר עודד דיאמנט במשטרה. פסק דינו של בית המשפט המחוזי ?4. בית המשפט המחוזי דחה את טענת המערערת לעניין דמי הניהול, וקבע כי אין להכיר בהם - לעניין סעיף ?17 לפקודה - כהוצאה המותרת בניכוי. בית המשפט קמא סבר כי העובדות כאן דומות במידה רבה לסוגיה שהתעוררה בע"א ?414/78 רכב ישראל בע"מ נ' פ"ש ת"א?2- (פ"ד ל"ג (?3) 337) (להלן: פרשת רכב ישראל). באותה פרשה, התעוררה שאלה דומה ביחס להעברת דמי ניהול בין שתי חברות אחיות, שנשלטו בידי אותם בני אדם. בית פט העליון קבע שם, כי אין מוטלת חובה, על מנהלים של חברה, לספק את שירותיהם לחברה באופן אישי, וכי הם רשאים לספק את שירותיהם באמצעות תאגיד שבשליטתם. עם זאת העיר בית המשפט באותה פרשה כי: "תופעה כזו של מנהלי חברה המטפלים בענייניה החיוניים שלא במסגרת תפקידם כמנהלים, אלא כשכירים של גוף מאוגד אחר, אינה רגילה ומקובלת, ואת קיומו של הסדר יוצא דופן כל כך יש להוכיח במידת השכנוע הגבוהה מן הרגיל" (עמ' ?341 לפסק-הדין). על רקע דברים אלה, הגיע בית המשפט המחוזי לכלל מסקנה, כי מכלול הנסיבות מלמד, ש"היעד" לתשלום דמי הניהול, לאמור - חברות פז, היה יעד למראית עין בלבד. בית המשפט קמא הצביע על מספר נסיבות ש"החשידו" את מהלכיה של המערערת: הפעולות בוצעו בתוך "משפחה" מורחבת לאור היחסים הטובים בין שתי המשפחות ושליטתה של משפחת דיאמנט בחברות פז; הפניית התשלום לחברות פז במקום להעבירו ישירות לאחים דיאמנט, כמשכורת, נראה על פניו, לדעת בית המשפט קמא, חסר הגיון כלכלי או עניני אחר; חברות פז שילמו לאחים דיאמנט משכורות הנמוכות כדי פי שניים ויותר מדמי הניהול שקיבלו מהמערערת; העברת התשלום אפשרה לשני הצדדים של אותה "משוואה" להימנע מתשלום מס; למרות יחסי האמון בין המשפחות, כך נפסק, היה מקום לעריכת הסכם בכתב לתשלום דמי ניהול, ככל שמדובר בהתקשרות בין שני גופים משפטיים; ההתחשבנות לענין דמי הניהול נעשתה בשנת ?1991 רטרואקטיבית לשנים ?1989 ו?1990- תמיהות נוספות שהעלה בית המשפט המחוזי נגעו לשאלה אם אמנם נתנו חברות פז מעין הלוואה למערערת, כטענתן, מדוע תובעות הן הכרה באופן יחסי לכל אחת מהשנים נשוא הדיון; לכך שלא הובהר כיצד חושבו דמי הניהול - מעבר לאמירה הכללית כי החישוב מבוסס על שכר סביר; לכך שלא הומצאו כרטיסי הנהלת חשבונות של חברות פז המתייחסים למערערת, ולא הומצאו כרטיסי הנהלת חשבונות של המערערת המתייחסים לחברות פז; לא הומצאה חשבונית בגין דמי הניהול לשנת ?1989 ואילו החשבונית המתייחסת לשנת ?1990 עוסקת ב-"שירותים + החזר הוצאות" ולא בדמי ניהול אליבא דבית המשפט המחוזי, נטל השכנוע המוטל על המערערת, מכוח סעיף ?17 לפקודה, כפול: לא זו בלבד שמוטל עליה להוכיח כי הוציאה בפועל הוצאות הדרושות לשם יצור הכנסתה, מוטל עליה אף להוכיח למי שולמו התשלומים שהיא מבקשת להכיר בהם (ובלשון בית המשפט המחוזי - "יעד" ההואה). לשיטתו, אפילו השתכנע בית המשפט כי הנישום הוציא בפועל הוצאה מסוימת, ניתן להכיר בהוצאה זו רק אם הועברה ל"יעד האמיתי". אם מתברר כי היעד, עליו דיווח הנישום, אינו היעד הנכון (האמיתי), מסתכן הנישום בכך שההוצאות לא יותרו בניכוי. בית המשפט המחוזי נסמך לעניין קביעתו זו על פסק הדין בפרשת רכב ישראל. מכיוון שבמקרה דנן הסתבר, כך פסק בית המשפט, כי היעד שעליו דיווחה המערערת למשיב אינו היעד הנכון, אין לאפשר למערערת לנכות הוצאות אלה מהכנסתה. ?5. בית המשפט המחוזי דחה גם את טענת המערערת כי שתי החשבוניות, שהוצאו בגין החזר ההוצאות והשירותים ושאותן הוציאו, לפי הנטען, חברות פז עבור המערערת, מותרות בניכוי. בית המשפט אמנם היה נכון לצאת מתוך הנחה, כי המערערת אכן נשאה לפחות בחלק מההוצאות, אך כיוון שהדר בה ניהלה את חשבונותיה לא הייתה מסודרת ולא היתה אמינה, לא ניתן היה לחלץ מהם את ההוצאות האמיתיות. בית המשפט המחוזי מצא כי במקרים רבים קשה היה להפריד בין הוצאות המערערת לבין הוצאות חברות פז. כך, למשל, לעניין תשלום שכר השומרים, לא ידוע היכן שמרו, והאם שמרו על סחורה של המערערת דווקא. בית המשפט התקשה לקבוע גם לאיזה מחברות פז ראוי היה ליחס את הוצאות המערערת (לחברת פז-עד או לחברת פז-עד סחר); לא היה ברור לבית המשפט קמא מה נכלל בהתחשבנות התקופתית שהותרה בניכוי ומה לא נכלל; החשבוניות נרשמו במאזן החברה, תחת הכותרת "קניות צמיגים בארץ", אף שברור שלא היה זה המקום המתאים לרושמם. באשר לעניין החסר בצמיגים, שנתגלה על ידי המשיב, דן בית המשפט קמא בשאלה האם ראוי לקבל את גרסת המערערת בדבר גניבת ?1,162 הצמיגים. בית המשפט קיבל את טענת המערערת בחלקה, הכיר בנתונים שמסרה המערערת בתלונתה במשטרה "בזמן אמת" (גניבת ?700 צמיגים ו?100- אבובים), סירב לקבל את טענת המערערת כי המדובר היה בהערכה בלבד, וכי בפועל נגנבה כמות גדולה יותר של צמיגים. לפיכך, קבע בית המשפט, כי יש להפחית מן התוספת, להכנסות המערערת, עליה החליט המשיב, סכום כולל של ?102,200 ש"ח. הערעור ?6. בערעור שלפנינו, יוצאת המערערת כנגד כל מסקנותיו וקביעותיו של בית המשפט קמא. א. לעניין דמי הניהול - סבורה המערערת, כי טעה בית המשפט קמא בדחותו את תביעתה להכיר בניכוי הוצאות דמי הניהול, וזאת ממספר טעמים: (א) דמי הניהול נרשמו באופן שוטף בספרי החשבונות של המערערת, ואלה מעולם לא נפסלו על ידי המשיב; בספרים נרשמו הוצאות דמי הניהול לטובת חברות פז; (ב) נציגי המערערת ובעלי מניותיה העידו, כי ניתנו שירותי ניהול ממשיים על ידי משפחת דיאמנט, באמצעות חברות פז; (ג) דמי הניהול שולמו לחברת פז-עד ולא לאחים דיאמנט, כיוון שבמסגרת השירותים שסיפקה חברת פז-עד נעשה שימוש בקשרי השיווק של החברה ובלקוחותיה, לעיתים אף על חשבון היקף המכירות של חברת פז-עד עצמה; (ד) בית המשפט קמא קבע, אף הוא, כי ההגיון מחייב כי המערערת נזקקה לשירותי ניהול; (ה) זכותו של אדם לכלכל את עסקיו ולגבות את משכורתו באמצעות תאגיד שבשליטתו; (ו) טעה בית המשפט קמא בקביעתו, כי לשם ניכוי הוצאות דמי הניהול חייבת המערערת להצביע על הישות משפטית לה נשתלמו תשלומי דמי הניהול. לטענת המערערת, לשאלה מיהו מקבל התשלום אין נפקות לעניין ניכוין של ההוצאות; (ז) אין כל יסוד לקביעת בית המשפט קמא, כי תשלום דמי הניהול מהמערערת, בשנים ?1990-1989, לחברת פז-עד נעשה לשםהשתמטות המערערת ממס. אליבא דמערערת, בשנים אלה לא הייתה לה חבות במס, גם אלמלא ניכוי הוצאות דמי הניהול; (ח) אין בדין דרישת כתב לחוזה ניהול בין צדדים, והעובדה שהחוזה נעשה בעל פה אינה צריכה לפגוע במערערת. ב. שירותים והחזר ההוצאות - המערערת סבורה, כי טעה בית המשפט קמא בדחותו את תביעתה להתיר את ניכוי הסכומים ששילמה לחברות פז בגין שימוש בכלי-רכב ובשטח אחסון, והתמורה להעברת הציוד ממשרדיה ברמלה ללוד. לטענתה, הכיר בית המשפט קמא בכך שפעילות המערערת לא יכולה הייתה להתנהל ללא השירותים האמורים; המערערת סבורה, כי טעה בית המשפט קמא, במסקנתו כי בתקופה הרלבנטית היו התחשבנויות בין המערערת לחברת פז-עד, וכי התחשבנויות אלה הוכרו למערערת כהוצאות על ידי המשיב. בפועל, כך טוענת המערערת, החלה ההתחשבנות רק מאז הוקמה חברת פז-עד סחר בחודש אפריל ?1991; קביעתו של בית המשפט קמא, כי אין להתיר, לחלוטין, את ניכוי ההוצאות האמורות של המערערת, אינה עולה לדעת המערערת בקנה אחד עם קביעתו האחרת, שככל הנראה שולמו סכומים מסוימים על ידי המערערת בגין החזר שירותים. ג. חוסר במלאי צמיגים - לטענת המערערת, טעה בית המשפט קמא כאשר העדיף את הצהרתו של מר דיאמנט במשטרה, שנעשתה על סמך הערכה גסה ובלחץ האירוע, על פני תעודות הוצאת סחורה מהמחסנים, שהוצאו על סמך ספירה ורישום מדויק. ?7. המשיב, שב וטוען כי כל מהלכיה של המערערת נעשו מתוך רצון לחסוך, באופן אסור, תשלום מס. על-מנת להימנע מתשלום מס הכנסה, הצהירה המערערת בפני המשיב, בשנת ?1991, כי שילמה לחברות פז, בשנים ?1991-1989, סכום של ?821,000 ש"ח, על-פי הפירוט ה א. ?186,000 ש"ח, בשנת ?1989, בגין דמי ניהולב. ?105,000 ש"ח, בשנת ?1990, בגין דמי ניהולג. ?95,000 ש"ח, בשנת ?1991, בגין דמי ניהולד. ?435,000 ש"ח, בשנת ?1991, בגין החזר הוצאות ושירותים בשנת ?1991, הסתכם הפסדן של חברות פז ב?200,000- ש"ח, ואילו בטווח השנים ?1991-1989 הפסידו חברות פז כ?800,000- ש"ח. ברצותה לייחס להן הכנסה של ?821,000 ש"ח, נאלצה המערערת לייחס את ההכנסה לחברות פז לא רק לשנת ?1991, כי אם גם למפרע לשנים ?1990-1989. בדרך ר המשיב, הצליחו הן חברות פז והן המערערת להצביע על הפסדים. לעניין דמי הניהול, מצביע המשיב על האינדיקציות ששכנעו את בית המשפט קמא כי מהלכיה של המערערת "חשודים", ואף הוסיף, כי על-פי הודאת מנהליה של המערערת, שולמו "דמי הניהול" כפיצוי על נזקים שגרמה המערערת לחברת פז-עד, ועל כך עוד נרחיב בהמשך. המשיב סבור, כי אין להתיר בניכוי את הסכומים אותן שילמה המערערת, כביכול, בגין "שירותים והחזר הוצאות", ובעניין זה הוא מבקש לאמץ את מסקנותיו של בית המשפט המחוזי. באשר לתוספת ההכנסה בגין הצמיגים, המשיב סבור, כי אין להתערב בממצאו העובדתי של בית המשפט קמא, שהכיר בגניבת ?700 צמיגים ו?100- אבובים ממחסני המערערת, כיוון שאין להעדיף הגרסה שבאה מספר שנים לאחר האירוע, ואשר אינה נתמכת בראיה אובייקטיבית כלשהי דין הערעור, לדעתי, להידחות. הוראת סעיף ?17 לפקודת מס הכנסה ?8. מס הכנסה מוטל על הכנסתו החייבת של הנישום, היינו, על הסכום הנותר מה"הכנסה" כהגדרתה בסעיף ?1 לפקודה, לאחר שנוכו ממנה ההוצאות, הקיזוזים והפטורים שהותרו לפי כל דין. המס מוטל על הרווח שנותר בידי הנישום; במילים אחרות - הגידול הנקי שבעוצמתו הכלכלית של הנישו(ראו: א' רפאל, מס הכנסה (כרך ראשון), עמ' ?286). הוראת סעיף ?17 לפקודה היא אחת ההוראות המרכזיות הקובעות, מה הן ההוצאות המותרות בניכוי הכנסתו של הנישום. ענייננו ברישא לה שזו לשונה: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף ?31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...". בית המשפט המחוזי סבר, כאמור, כי אם הוציא הנישום כספים לשם ייצור הכנסה, אך אלו לא הועברו, בסופו של יום, ליעד שאינו היעד "אמיתי" לאמור זה שעליו דווח, כי אז אין להתיר לו לנכות כספים אלה מהכנסתו החייבת. ?9. אין לקבל קביעה גורפת זו הן מן הטעם שהיא אינה עולה בקנה אחד עם לשון הוראת החוק, והן מן הטעם שהיא אינה עולה בקנה אחד עם התכלית שמונחת בבסיס פקודת מס הכנסה. נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק; על כך כבר נאמר מפי הנשיא (אז השופט) ברק, לאמור: "חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק... חייבת המשמעות ה"נכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה. הלשון היא איפוא נקודת המוצא" (ע"א ?165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (?2), 70, 74) פרשנות שלא נמצא לה עיגון, ולו עיגון כלשהו, בלשון ההוראה, אינה יכולה לעמוד. במקרה זה, תנאי ה"יעד" אותו קרא בית המשפט קמא אל תוך הפקודה אינו מעוגן בלשון סעיף ?17 לפקודה. הוא אינו מתיישב, בצורתו הגורפת, גם עם התכלית העומדת ביסוד הסעיף - הטלת מס על ההתעשרות בועל של הנישום. התעלמות מהוצאה שאין מחלוקת על קיומה - רק בשל שיוחס לה "יעד" מוטעה - עשויה להביא למצב דברים בו משלם הנישום מס החורג מן המס הנובע משיעור התעשרותו בפועל. ספק גם אם היה בהסתמכותו של בית המשפט המחוזי על פסק-הדין שניתן בפרשת רכב ישראל כדי להביא לתוצאה אליה הגיע. בית המשפט העליון באותה פרשה לא דן, לגופו של עניין, בשאלת ניכוין של הוצאות שהוצאו לייצור הכנסה החייבת במס כאשר יעד ההוצאות היה "אחר". יתרה מכך, המבחן להתרת ניכוי הוצאות אינו כרוך בהכרח באופיו של התקבול כפי שהיה אצל מקבלו, אלא דווקא בדרך בה התשלום בא לידי ביטוי אצל הנישום המוציא את ההוצאה (ראו: ע"א ?375/59 בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד טו ?991, 998). היעד "האמיתי" שראוי להביא בחשבון חיוב בל התשלום אינו מלמד, בהכרח, על השאלה אם שימש אותו תשלום, בעת שהוצא, כהוצאה המשמשת אצל המערערת ליצור הכנסתה. ?10. ומן הכלל - לענייננו: בית המשפט קמא ציין, כי "אין לי ספק שמבחינה הגיונית נזקקה המערערת עקרונית לשירותי ניהול הניתנים באופן רגיל בתמורה". עם זאת התחבט בית המשפט בשאלה האם נשתלמו הכספים שהוציאה המערערת בגין דמי שירות שניתנו לה על ידי חברות פז, או "שמא מובר ביעד למראית עין בלבד, וכי למעשה שולמו דמי ניהול במישרין לאחים דיאמנט ששימשו מנהלים אצל המערערת ולא לחברות פז-עד". מסקנתו של בית המשפט, בעניין אחרון זה, הייתה, ששירותי הניהול ניתנו על ידי האחים דיאמנט ולא על ידי חברת פז-עד, ולפיכך אין המערערת זכאית ליהנות מהוראותיו של סעיף ?17 לפקודה. נראה לי, כאמור, כי שאלה זו אינה צריכה להיות מוכרעת על פי "עניין היעד" לבדו וכי עלינו לשאול את עצמנו האם רשאית המערערת לנכות את הוצאותיה אפילו היה ראוי לכוונם לאחים דיאמנט עצמם? נראה לכאורה כי התשובה לשאלה זו היא חיובית וזא לאור מסקנתו של בית המשפט קמא כי האחים דיאמנט אכן העניקו למערערת שירותי ניהול שוטפים. חרף זאת, נראה לי, כי אין להתערב בתוצאה אליה הגיע בית המשפט קמא בעניין זה - וזאת מטעם אחר: המערערת טענה כי השכילה להוכיח שהוצאותיה בשנים ?1991-1989 באו לשם ייצור הכנסה, וכאמור, בית המשפט קמא קיבל את טענה זו, וזאת מן הטעם שספרי החשבונות שלה לא נפסלו על ידי פקיד שומה. על כך ניתן להשיב שניים: ראשית - ניהול ספרים בדרך הקבועה בתקנות כשלעצמו אינו ערוה לנכונות האמור בהם (ראו: ע"א ?758/82 דוד ממן נ' פקיד השומה טבריה, פ"ד לט (?1), 757, 760; עמ"ה (ת"א) ?427/67 משולם ושות' ביח"ר לבלוקים וחומרי בנין בע"מ נ' פקיד השומה פתח-תקוה, פד"א א ?171). בענייננו, מספרי המערערת המתייחסים לשנת ?1989 עולה, כי סכום הההנטען, בסך ?186,000 ש"ח, לתשלום דמי ניהול, כלל לא נרשם בספרי החברה ואין לגביו חשבונית מס. לגבי שנת ?1990, דוברת החשבונית עליה ביקשה המערערת להסתמך, להוכחת תשלום דמי הניהול, בסך ?105,000 ש"ח, ב"שירותים + החזר הוצאות" ולא בדמי ניהול. שנית - וזה העיקר - איעם להיזקק לטענה זו לאור עדותם של עודד דיאמנט ושל גבי דובינסקי בבית המשפט המחוזי. מעדותם של השניים מצטיירת התמונה כי "דמי הניהול", שניכתה המערערת מהכנסתה החייבת, לא שולמו בגין שירותי ניהול שחברות פז סיפקו לה. נראה, כי הסיבה שבגינה ניתן תשלום זה הוא כתשלום פיצויים בגין פגיעה בהונן של חברות פז שאינו בא בגדרו של סעיף ?17 לפקודה. מכיוון שיש לעדויות אלו השלכה על התוצאה האופרטיבית של פסק-הדין מן הראוי להביא את החלקים המרכזיים בהן. וכך העיד עודד דיאמנט בבית המשפט המחוזי (עמוד ?8 לפרוטוקול): "בקשר לדמי ניהול חב' דובינסקי את דיאמנט התבססה בתחילת דרכה על קשרים שהיו לפז עד...כל הקשרים שהיו לחב' דובינסקי את דיאמנט באו מטעם פז עד ועל חשבון פז עד ופגעו בהכנסות של פז עד והכל היה בעל פה". בהמשך עדותו מסביר מר דיאמנט כיצד פוצתה חברת פז עד עבור נזקיה (עמוד ?9 לפרוטוקול): "אני עוד פעם אומר דמי ניהול לא נעשו באופן אישי אלי אלא בתרומה לפז עד על הנזקים שהיא ספגה כתוצאה מכך שהכניסה את דובינסקי את דיאמנט לשוק". וכך העיד מר דובינסקי (עמוד ?19 לפרוטוקול): "דמי הניהול ששולמו הם שולמו על התרומה של חב' פז עד לטובת דובינסקי דיאמנט..." לשאלת בא-כוח המשיבה איך קראו לפיצוי שניתן לחברת פז-עד בגין ההפסדים שספגה ועקב אי היכולת להמשיך את פעילות החברה בשל כניסתה של חברת דיאמנט לשוק, השיב מר דובינסקי בכנות רבה (עמ' ?15 לפרוטוקול): "קראנו לזה דמי ניהול. זה היה הפיצוי שפז עד קיבלה" המסקנה מכך היא כפולה: האחת - שלא כסברת בית המשפט המחוזי, אין לייחס את הוצאות דמי הניהול של המערערת לאחים דיאמנט דווקא. הן נשתלמו לידי חברות פז. שנית - אף שכונו על-ידי המערערת "דמי ניהול" שימשו, בפועל, כדמי פיצויים שניתנו לחברות פז בגין הפסדים שנגרמו להם בשל כניסתה של המערערת לשוק הצמיגים. ממילא, אין אלה דמי ניהול המותרים בניכוי מכוח סעיף ?17 לפקודה. ?11. אשר לשאלת ניכוי הסכומים בגין "שירותים והחזר ההוצאות", טענה המערערת כי בשנים ?1989 - 1991 לא היו כלל התחשבנויות שוטפות בינה לבין חברות פז בגין השירותים שהאחרונה סיפקה לה. בית המשפט קמא לא קיבל טענה זו, ובממצא עובדתי זה אין מקום להתערב. התוצאה היא, כיין לאפשר למערערת לנכות סכומים אלה במקובץ ככל שנוכו כבר לשיעורין. נראה, כי בית המשפט המחוזי היה סבור כי היו למערערת הוצאות נוספות מעבר לאלה שכבר ניכתה - אך קבע ש"לא ניתן גם לקבוע על דרך של אמדן, כי הוצאות מסוימות אכן נעשו, בפרט כאשר הוצאות תקופתיות הוכרו על ידי המשיב" (עמ' ?27 לפסק-הדין). הקושי שעמד בפני בית המשפט היה, יפוא, קושי של שומת סכום ההוצאות שיש להכיר בהן - זאת בשל העובדה שההוצאות שלא נוכו נתערבבו באלה שכבר נוכו. אכן, במקום בו ניתן להפריד בין אותן סכומים הצריכים לשומת המס, לבין אלה שאינם צריכים לה, ראוי לעשות כן. כך, למשל, נפסק בסוגיית ההוצאות המעורבות (היינו, הוצאה עם היבט פרטי ועם היבט עסקי), כי במקום שניתן להפריד בין החלק שהוצא בייצור ההכנסה לבין החלק שהוצא שלא בייצור ההכנסה - יש להתיר לנכות את החלק המותר (ראו: ע"א ?227/67 אליהו נ' פ"ה, פד"א א' ?183; וגם: א' נמדר, דיני מסים [מסי הכנסה], (חלק א'), עמ' ?229-228). אולם הנטל רובץ על כתפי הנישום. במקרה זה שומה היה על המערערת, להראות מהן ההוצאות ששולמו על ידה לחברות, ואשר טרם נוכו, ככל שהן עומדות בתנאי סעיף ?17 לפקודה. משלא עמדה בנטל זה - צדק בית המשפט המחוזי במסקנתו. טענותיה של המערערת לעניין מלאי הצמיגים ולעניין הדיווח על הגניבה נבחנו בבית המשפט קמא, ונדחו. ככלל, אין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בקביעות העובדתיות שנעשו על ידי הערכאה הדיונית, וגם במקרה דנן לא ראיתי עילה להתערבות כזו. התוצאה היא שדין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום של ?20,000 ש"ח. ש ו פ ט המשנה לנשיא ש' לוין: אני מסכים. המשנה לנשיא השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין. דמי ניהולמיסיםמס הכנסה