פסק-דין השופטת ע' ארבל: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופטת צ' ברון), בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים, אשר הורה למערערת לתקן את חיובה של המשיבה בארנונה ולחייבה בתשלומי ארנונה שייקבעו על פי סיווג נכסיה תחת הסיווג "תעשיה". הרקע העובדתי 1. המשיבה, חברת אשדוד בונדד בע"מ, מפעילה בתחום שיפוטה של המערערת, המועצה האיזורית חבל יבנה (להלן - המועצה), מחסני ערובה כנאמן של שלטונות המכס (להלן - הנכס). בין השנים 1994-2001 סיווגה המועצה את נכסה של המשיבה לצרכי ארנונה כ"תעשיה". יצוין, כי סיווג עסקה של המשיבה נדון בעבר על ידי בית המשפט המחוזי (סגן הנשיא (כתארו דאז), השופט א' גורן) אשר קבע ביום 27.9.95 כי יש לראות את עיסוקה של המשיבה לצרכי ארנונה בקטגוריית "תעשייה" (ה"פ 1432/93). בשנת 2002 שינתה המועצה את סיווג נכסה של המשיבה לסיווג של "משרדים שירותים ומסחר". שינוי הסיווג הביא להעלאה משמעותית של שיעור הארנונה שהוטלה על המשיבה. נוכח שינוי הסיווג עתרה המשיבה לבית המשפט המחוזי בבקשה כי יאסור על המועצה לשנות את סיווג נכסה. ההליך בבית המשפט המחוזי 2. בבית המשפט המחוזי טענה המשיבה כי פעילותה בנכס כוללת פעילות תעשייתית וכי אין היא עוסקת רק באחסנה. עוד טענה, כי יש לפסול את שינוי סיווגה, בין היתר מאחר שחוק ההסדרים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג - 1992 (להלן - חוק ההסדרים) אוסר שינוי סיווג או תת סיווג של נכס באופן המשפיע על סכום הארנונה המוטל, אלא אם כן קיבלה המועצה אישור לשינוי משר האוצר ומשר הפנים (להלן - השרים), תנאי אשר לא התקיים במקרה דנן. בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המשיבה וקבע כי היא אינה עוסקת עיסוק ייחודי באחסנה וזאת על בסיס הראיות שהובאו מטעם המשיבה ולפיהן נכסה משמש לא רק לאחסון סחורות אלא גם לפעילות תעשייתית בתחום המשלים ייצור תעשייתי. לאור ממצאים עובדתיים אלה הצטרפה שופטת בית המשפט המחוזי למסקנת השופט גורן בה"פ 1432/93 לפיה: "אין עיסוקה של העותרת (המשיבה שבפנינו, ע.א.) ייחודי עד כדי להצדיק את הוצאתה מתחום התעשייה". בית המשפט המחוזי קבע, כי פעילות המשיבה לא השתנתה מאז נדון סיווגה בה"פ 1432/93 הנ"ל והשינוי בסיווג הנכס נקבע מאחר שנוסף פריט של "משרדים שירותים ומסחר" לסיווגי הארנונה. כן נקבע, כי לאחר שהמערערת ראתה את המשיבה ככלולה בקטגוריית "תעשייה" בין השנים 1994- 2001, מנועה היא מלטעון כי אין לכלול את המשיבה בקטגוריה זו. לנוכח האמור קבע בית המשפט המחוזי כי לא היתה הצדקה לשינוי בסיווג הנכס וקיבל את העתירה. בית המשפט נמנע מלהידרש לטענת המשיבה באשר לחוק ההסדרים לאור התוצאה אליה הגיע. מכאן הערעור שבפנינו. טענות הצדדים 3. בערעורה שבה המועצה וטוענת כי שגה בית המשפט המחוזי בקבעו כי יש לסווג את הנכס כ"תעשיה", היות שהנכס משמש את המשיבה לאחסנת מוצרי יבוא כנגד תשלום, עד לשחרורם מפיקוח רשויות המכס. לטענתה, פעולות של אחסנה ואריזה אינן באות בגדר פעולות "ייצוריות" או "פעולות המשלימות ייצור תעשייתי" ואין הן מהוות אלא פעילות שולית של מתן שירותים במוצרים מיובאים. כתימוכין לטענתה זו מפנה המועצה לפסיקה של בתי המשפט המחוזיים לפיה פעילות של אחסנת טובין היא פעילות של מתן שירותים. המועצה חולקת על ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי לפיהם המשיבה מבצעת בנכס פעילות נרחבת בתחום המשלים פעילות תעשייתית. לטענתה, התעלם בית המשפט מכך שיש לסווג את הנכס על פי השימוש העיקרי בו - רובו המכריע של הנכס משמש לאחסנת טובין ואילו מקצתו בלבד משמש לפעילות של "טיפול במוצר", שעיקרה התאמת חלק מהמוצרים המיובאים לשיווק בישראל. מדובר בפעולות של הדבקת תוויות בעברית על מוצרים, תפירת תגיות לבגדים, החלפת כבלי חשמל ועוד. לטענת המועצה, מאחר שנעשים בנכס מספר שימושים, יש לחייב כל חלק של הנכס בהתאם לשימוש הספציפי הנעשה בו. המשיבה עצמה מכירה, לטענת המועצה, בכך שבגין מחסני ערובה עליה לשלם ארנונה לפי סיווג של "משרדים, שירותים ומסחר" שכן היא משלמת ללא מחאה ארנונה בגין מחסני ערובה נוספים המוחזקים על ידה בשטח המועצה ואשר מחושבת לפי סיווג זה. אשר להליך שהתקיים בשעתו בפני השופט גורן, טוענת המועצה כי בהליך זה לא נקבע כי פעילותה של המשיבה היא "תעשייתית" אלא נקבע כי המשיבה תחויב לפי "סיווג מבנים המשמשים לצרכי תעשיה, מלאכה, מסחר, בתי אריזה, אחסנה משתלה", כאשר סיווגה של המשיבה נקבע בשל הפירוט "אחסנה" ולא בשל הפירוט "תעשיה". טענה נוספת בפי המועצה הינה כי שגה בית המשפט קמא בקבעו כי העובדה שמאז שנת 1993 לא השתנה השימוש בנכס אינה מצדיקה שינוי בסיווג הנכס. בית המשפט התעלם מכך שהמצב המשפטי השתנה בשנת 1994, עת הוסף לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 1994), התשנ"ד - 1993 (להלן - התקנות לשנת 1994) סיווג של "משרדים, שירותים, ומסחר" החל גם על הנכס שבמוקד ערעור זה ואשר יוצר אבחנה ברורה בין נכסים המשמשים ל"תעשיה" לבין נכסים המשמשים את מגזר "השירותים והמסחר". תיקון זה נכנס לתוקף לאחר שניתנה ההחלטה בה"פ 1432/93. לטענתה, בין השנים 1994 - 2001 סווג הנכס בטעות בקטגוריה של "תעשיה". שינוי הסיווג נועד להביא לתיקון הטעות. עוד מציינת המועצה, כי על אף שהטעות הניבה למשיבה רווח כלכלי ניכר, לא חויבה המשיבה במלוא חובה רטרואקטיבית והמועצה הסתפקה המועצה בתיקון חיובה השוטף של המשיבה לשנת 2002. 4. מנגד טוענת המשיבה, כי המועצה מבקשת להכניס את נכסה עתיר השטח, אשר נמצא באזור תעשיה ומלאכה, תחת סיווג "משרדים, שירותים ומסחר", כאשר בסיווג זה נכללים נכסים - דוגמת שטחי תחנות אוטובוס, מסעדות, בתי קולנוע, חנויות ובתי מרקחת - שאופיים שונה בתכלית מאופיו התעשייתי של נכסה של המשיבה ואשר שטחם קטן בדרך כלל באופן משמעותי משטח נכסה. לטענת המשיבה, היא עברה בשנת 1991 ממקומה הקודם בתחום שיפוטה של העיר אשדוד לתחום השיפוט של המועצה, מתוך כוונה להקים במקום מפעל שיעסיק מאות עובדים. המועצה והוועדה המקומית לתכנון ובניה אף יזמו שינוי בתכנית המתאר לשטח באופן שייעודו, שבחלקו היה ייעוד מסחרי, ישונה לאזור תעשיה. בעקבות מחלוקות על שיעור הארנונה שהושת עליה, עתרה המשיבה לבית המשפט המחוזי בשנת 1992 ובפסק דינו קבע בית המשפט כי יש לראות את המשיבה ככלולה בקטגוריית "תעשיה". בהתאם לקביעה זו שולמה הארנונה השנתית על ידי המשיבה מדי שנה. המשיבה מוסיפה, כי עיסוקה בתחום הלוגיסטיקה היה ועודנו חלק בלתי נפרד מהתעשייה המודרנית. לדבריה, מדובר בפעילות של טיפול יצרני אחרון במוצרים מיובאים על מנת להתאימם לשיווק בישראל. פעילות זו הינה פעילות תעשייתית לכל דבר, או כפי שכינה זאת הנשיא גורן בהחלטתו, פעילות "בתחום המשלים ייצור תעשייתי". עוד טוענת המשיבה כי שינוי הסיווג מנוגד ל"עקרון ההקפאה" הקבוע בחוק ההסדרים, היות שפעילותה לא השתנתה ונותרה בתחום התעשייה. ביתר פירוט היא טוענת, כי שינוי הסיווג אינו עומד בקריטריונים שנקבעו על ידי המחוקק בקשר להטלת ארנונה בתקנה 3(1) לתקנות. בהתאם לקריטריונים אלה, מיקומו של הנכס וייעוד הקרקע צריכים להוות שיקול עיקרי, גם אם לא יחיד, בקביעת סיווג הנכס לצרכי ארנונה. במקרה דנן, מדובר בנכס אשר נרכש כנכס תעשייתי, בשטח שנמכר תחת הסיווג "תעשייתי" ושמיקומו באזור תעשיה. קריטריונים אלה מוליכים למסקנה כי יש לסווג מחסנים המשמשים לתעשייה בסיווג "תעשיה" לצרכי הארנונה. עוד היא טוענת, כי מדובר במבנים בעלי סטנדרד בניה נמוך, במבני תעשיה בהם מבוצעות עבודות תעשיה וסבלות פשוטות לגביהן נתכוון המחוקק לקבוע שיעורי ארנונה נמוכים על מנת לעודד את התעשייה ואת הפעילות בה עוסקת המשיבה. יתרה מכך, טוענת המשיבה, המערערת קבעה לה סיווג ארנונה פרטני. סיווג זה הוסר בצו הארנונה לשנת 2002 אשר התקבל מבלי שהמועצה יידעה את המשיבה בדבר יצירת הסיווג ואף לא בדבר הסרתו. תיקון הצו על ידי הכללת תת הסיווג "מחסנים" בקטגוריה של "משרדים, שירותים ומסחר" - מכוון לנישומה אחת בלבד, למשיבה, אף על פי שחוק ההסדרים אינו מאפשר לחייב מחזיק בנכס בארנונה על פי סיווג פרטני למחזיק מסוים בלבד. כן טוענת המשיבה, כי נוכח הוראת תקנה 4 לתקנות חל על המועצה איסור להחליט על שינוי סיווג או תת סיווג של נכס באופן המשפיע על סכום הארנונה המוטל בשל הנכס לפי התקנות. בהתאם לתקנות, שינוי סיווג מחייב קבלת אישורם של השרים. אישור זה לא ניתן ועל כן מנועה המערערת מלשנות את סיווגה. המשיבה מוסיפה וטוענת כי תמוה הדבר כי שינוי סיווגו של הנכס נעשה רק כעבור כשמונה שנים לאחר שהוכנס התיקון לחוק. לשיטתה, תיקון התקנות בשנת 1993 לא שינה מאום מהגיונו של פסק הדין שניתן בשעתו על ידי השופט גורן היות שהשינוי הוסיף את הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" שכלל אינו נוגע לפעילותה של המשיבה. 5. בתשובתה לטיעוני המשיבה טוענת המועצה כי לא נמצא בטיעוני המשיבה כל מענה לטענותיה העיקריות של המועצה. בהתייחס לטענותיה של המשיבה לגופן, טוענת המועצה, כי בהתאם לסעיף 8(א) לחוק ההסדרים ייעודו התכנוני של האזור בו מצוי הנכס אינו קובע לצורך חיוב הנכס בארנונה אלא השימוש בו בפועל וכי תקנות ההסדרים מבססות את החלוקה לקטגוריות סיווג על השימוש שנעשה בנכס. השימוש שעושה המשיבה בנכס הוא לאחסנת טובין, כאשר בנוסף היא מבצעת בו פעילות שולית, טפלה, של טיפול במוצר. במקרה דנן, טוענת המועצה, אין חשיבות למיקום הנכס באזור התעשייה ואין בסיס לטענות המשיבה בעניין ייעוד הקרקע, שכן בתכנית המתאר צוין כי ייעוד הקרקע הינו בין היתר לצרכי אחסנה ושירותים נלווים לתעשייה. המועצה טוענת, כי ביטול הסיווג הספציפי שהתייחס למשיבה בשנת 2002 הוא אך בגדר התאמה של הצו לתקנות ההסדרים, ואלה מצויות במדרג נורמטיבי מעל צו הארנונה. כן היא טוענת, כי אין ממש בטענות המשיבה לפיהן הסיווג של "משרדים שירותים ומסחר" מתייחס רק לנכסים בעלי שטח מצומצם, היות שההגדרה כוללת, בין היתר, גם רשתות שיווק ומתקני חשמל המשתרעים על שטחים גדולים. דיון האם כדין שונה סיווגה נכסה של המשיבה? האם בדין שונה? המסגרת הנורמטיבית 6. הרשויות המקומיות מוסמכות להטיל תשלומי חובה שונים, ותשלום ארנונה ביניהם. תשלומים אלה מהווים מקורות הכנסה קבועים החיוניים לתפקודה של הרשות המקומית והם משמשים את הרשות במימון פעולותיה לרווחת הציבור. ההצדקה להטלת הארנונה נובעת מההנאה ומהתועלת שמפיקים הנישומים מהשירותים העירוניים אותם הם מקבלים מהרשות, דוגמת פינוי אשפה, ניקיון, תאורה ועוד. התמורה הניתנת בעבור הארנונה הינה עקיפה ואינה ניתנת במישרין לכל תושב ותושב (ראו: ע"א 9368/96 מליסרון נ' עירית קרית ביאליק פ"ד נה (1) 156, 164; בג"צ 1384/04 עמותת בצדק - מרכז אמריקאי ישראל לקידום צדק בישראל נ' שר הפנים ואח' (טרם פורסם, ניתן ביום 14.3.05)). 7. סמכותה של מועצה להטיל ארנונה על נכסים שבתחומה שאינם אדמת בניין מעוגנת בסעיף 8(א) לחוק ההסדרים. בהתאם לסעיף זה תחושב הארנונה לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו. סעיף 8(ב) לחוק קובע כי השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים, וכן ייקבעו כללים בדבר אופן חישוב שטחו של הנכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לעניין קביעת הארנונה. מכוח סעיפים אלה מותקנות כמעט מדי שנה תקנות לעניין קביעת הארנונה ברשויות המקומיות (ראו גם: ה' רוסטוביץ, פ' גלעד, מ' וקנין, נ' לב ארנונה עירונית (ספר ראשון, מהדורה חמישית, התשס"א) 65. להלן - רוסטוביץ). התקנות החלות בענייננו הינן תקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 2000), תש"ס - 2000 (להלן - התקנות לשנת 2000), שתוקפן הוארך בחוק הארנונה הכללית לשנת 2002 (הוראת שעה), התשס"ב - 2002 (להלן - הוראת השעה). יצוין, כי סעיף 2 להוראת השעה קובע, כי החלטת מועצת רשות מקומית לעניין ארנונה כללית לשנת 2002, שהתקבלה לפני פרסום הוראת השעה, בהתאם לתקנות לשנת 2000, תעמוד בתוקפה בשנת 2002. בענייננו התקבלה החלטת המועצה ביום 17.12.01, דהיינו עובר לפרסום הוראת השעה. 8. קביעת תעריפי הארנונה על ידי הרשות המקומית מוגבלת על ידי שורה של הוראות דין שזכו לכינוי "דיני ההקפאה". אלה הן הוראות שנחקקו בישראל מאז אמצע שנות השמונים של המאה הקודמת עת היה המשק הישראלי נתון באינפלציה גבוהה ובחוסר יציבות כלכלית. לתמונת מצב קודרת זו התווספה תופעה של העלאת תעריפי הארנונה בשיעורים משמעותיים מדי שנה על ידי הרשויות המקומיות שביקשו להקטין בדרך זו את גרעונן ובו בזמן נהגו לתת הנחות משמעותיות בחיובי הארנונה מבלי ששיקול דעתן בעניין זה יונחה על ידי קריטריונים מוגדרים וברורים. דיני ההקפאה באו להגביל את סמכויותיהן של הרשויות המקומיות להעלות את תעריפי הארנונה והם החליפו את ההסדר החוקי שבפקודת המועצות המקומיות באשר לארנונה במועצות המקומיות (להיסטוריה החקיקתית של דיני ההקפאה ראו: רע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מועצת עירית חיפה ואח' פ"ד נז (2) 481, 488 - 490; ע"א 8588/00 עירית עפולה נ' בזק פ"ד נז (3) 337, 342 - 346; להיסטוריה החקיקתית של הטלת הארנונה במועצות המקומיות והאזוריות עובר לחקיקת דיני ההקפאה ראו: רוסטוביץ, שם, בעמ' 409). יחד עם זאת, במגבלות דיני ההקפאה, מתחם שיקול הדעת של הרשות המקומית בקביעת שיעורי הארנונה רחב הוא ובית המשפט ימעט להתערב בו (בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים נ' עירית קרית אתא פ"ד מו (1) 793, 803; עע"מ 3874/02 עירית חדרה ואח' נ' חברת שיקרצ'י תעשיות (1995) בע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 17.6.04); ע"א 8588/00, שם, עמ' 343 - 344). הגיונו של עקרון זה הינו כי חזקה על הרשות המקומית כי היא המיטיבה לדעת מהם צרכי העיר, מהו היקף השירותים שעליה לספק לתושבים וכיצד לחלק את נטל הארנונה בין התושבים המחזיקים בנכסים החייבים בארנונה (בג"צ 345/78 ירדניה חברה לביטוח בע"מ ואח' נ' עירית תל-אביב - יפו פ"ד לג (1) 113, 121). 9. הצדדים חלוקים ביניהם בשאלה האם כדין שונה סיווג נכסה של המשיבה ומכבירים טענות לעניין סיווגו הנכון של הנכס. אלא, שעוד בטרם נבחן האם פעילותה של המשיבה בנכס צריכה, על פי מהותה ומאפייניה, להסתופף תחת קורתו של הסיווג "תעשיה" או שמא תחת זו של "משרדים, שירותים ומסחר", על שינוי הסיווג לעמוד בדרישות התקנות לעניין זה. כך, תקנה 4 לתקנות משנת 2000 קובעת כדלקמן: "4. שינוי סיווג (א) מועצה לא תשנה סוג, סיווג או תת סיווג של נכס בשנת הכספים 2000 באופן המשפיע על סכום הארנונה המוטל בשל הנכס לפי תקנות אלה, אולם רשאית היא לשנות סיווג נכס אם בפועל השתנה השימוש בו. (ב) על אף האמור בתקנת משנה (א), רשאית רשות מקומית לשנות תת סיווג של נכס מסוג מבנה מגורים בהתאם למקומו של הנכס, ובלבד שהסכום שיוטל על הנכס בשל שינוי כאמור לא יעלה על הסכום החדש או על הסכום המרבי, לפי הנמוך". תקנה 9(ב) לתקנות משנת 2000 קובעת: "מועצה רשאית, באישור שר הפנים ושר האוצר או מי שהם הסמיכו לכך, לשנות סוג סיווג או תת סיווג של נכס שלא כאמור בתקנה 4". כאמור, תוקפן של תקנות אלה הוארך לשנת 2002 והן חלות בענייננו. בית משפט זה נדרש בעבר לפרשנות תקנה 4 וקבע כי מטרתה למנוע את עקיפת ההוראות האוסרות העלאת שיעורי הארנונה מדי שנה באמצעות שינוי סיווגו של הנכס (בג"צ 4225/95 לקסן (ישראל) בע"מ נ' עירית אילת ואח' (לא פורסם, ניתן ביום 20.4.97)). אכן, שינוי סוג של נכס או של סוג שימוש בצו הטלת הארנונה יכול להביא לגידול משמעותי בסכום הארנונה המושת על הנישום, מעבר לשיעור שנקבע בתקנות (רוסטוביץ, שם, בעמ' 494). פרשנות התקנות, ותקנות 4 ו- 9 בפרט, צריך שתיעשה איפוא בשים לב למטרת המחוקק שלא לאפשר לרשויות המקומיות להגדיל ללא פיקוח את סכומי הארנונה הנגבים מדי שנה על ידי שינוי סוג הנכס או סוג השימוש בצו הטלת הארנונה. 10. תיתכן דעה לפיה באפשרותה של הרשות לשנות את סיווג נכסה של המשיבה באופן עצמאי, בהתאם לשיקול דעתה, על מנת להתאים את הסיווג, לצורך שומת הארנונה, לשימוש שנעשה בו בפועל (ביטוי לעמדה זו ניתן למצוא בפסיקת בתי המשפט המחוזיים. ראו, למשל: עתמ 1165/01 מדי פישר בע"מ נ' מועצה אזורית עמק לוד (ניתן ביום 24.10.02)). יחד עם זאת, תיתכן גם עמדה אחרת, אליה אני נוטה ואותה אבקש להציג, לפיה במקרה בו מבקשת הרשות לשנות סיווגו של נכס לצרכי ארנונה מבלי ששונה השימוש בו, תידרש היא, בהתאם לתקנות 4 ו- 9, לקבל את אישור השרים לשינוי הסיווג. עמדה זו נתמכת לא רק ברציונל של הצורך בפיקוח על קביעת תעריפי הארנונה על ידי הרשות המקומית, אלא יש לה גם עיגון בלשון תקנות 4 ו- 9(ב), המדברות ב"נכס". כך למשל, כאשר תקנה 4 (א) משמיעה אותנו כי: "מועצה לא תשנה סוג, סיווג או תת סיווג של נכס בשנת הכספים 2000 באופן המשפיע על סכום הארנונה המוטל בשל הנכס לפי תקנות אלה, אולם רשאית היא לשנות סיווג נכס אם בפועל השתנה השימוש בו", הרי שפשוטו של מקרא הוא כי התקנה מדברת בנכס מסוים, קונקרטי, ומכאן העמדה כי סעיף 9(ב) דורש את אישור השרים בהתייחס לשינוי סיווגו של נכס שלא שונה השימוש בו. תימוכין נוספים לעמדה זו ניתן למצוא במידה מסוימת בהוראת סעיף 27(1) לחוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2005 (תיקוני חקיקה), תשס"ה - 2005 שהתקבל בכנסת ביום 29.3.05. וזו לשון הסעיף: "27. בחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג - 1992 - (1) בסעיף 9(ב)(2), במקום הסיפה החל במילים "אישור השרים;" יבוא: "אישור השרים; ושלחה, בטרם פנייתה לקבלת אישור השרים, לכל מחזיק בנכס שבשלו בכוונתה להטיל ארנונה שלא בהתאם לכללים, הודעה על כוונתה לעשות כן; בהודעה יצוין כי מועצת הרשות המקומית החליטה על שינוי סיווג או תת-סיווג, על העלאה או הפחתה, של סכום הארנונה הכללית, לפי העניין, וכי בכוונתה לפנות לשרים בבקשה לאישור כאמור; תחילתו של אישור השרים בראשית שנת הכספים שבשלה הוא ניתן; שר הפנים או מי שהוא הסמיך לכך יודיע לוועדת הכספים של הכנסת על מתן האישור.";" (ההדגשה שלי, ע.א.). הנה כי כן, חוק זה מדבר אף הוא בנכס מסוים ומחייב את הרשות המקומית להודיע למחזיק בנכס על כוונתה לפנות לשרים לשם קבלת אישורם. אני ערה לכך שניתן גם לטעון כי סעיף זה יכול להעיד על העמדה ההפוכה, לפיה באפשרותה של הרשות לשנות הסיווג באופן עצמאי, שהרי הדבר יוביל למסקנה כי הסעיף מטיל על שר הפנים להודיע לוועדת הכספים של הכנסת על מתן כל אישור. יחד עם זאת, איני סבורה כי זו המסקנה המתבקשת, היות שסביר כי הדיווח האמור ייעשה על ידי השר במרוכז, מדי שנה או מדי תקופה קצובה שתיקבע וכך יושג גם פיקוח הולם על פעולת הרשות מזה ולא יוטל נטל כבד יתר על המידה על כתפי השרים מזה. במאמר מוסגר אציין, כי הוראת סעיף זה ראויה היא מטעם נוסף. מקום בו מדובר בשינוי גובה החיוב בארנונה, שינוי שלא אחת שיעורו משמעותי, אך ראוי הוא כי תינתן לבעל הנכס הודעה על כך זמן סביר מראש ותינתן לו האפשרות להיערך לנשיאה בעלויות הכספיות הכרוכות בתשלום הארנונה. לא למותר לציין, כי אף לרשות המקומית עצמה אינטרס בכך, היות שעסקים אלה לא רק שמספקים מימון חיוני לפעולת הרשויות אלא שהם גם משמשים מקור פרנסה לתושבי הרשות שגם הם נושאים בנטל תשלומי חובה לרשות המקומית. 11. לא נעלמה מעיני טענת המועצה כי במשך שנים סווג הנכס בטעות תחת סיווג "תעשיה". אכן, טענה זו יש בה לכאורה כדי להסביר את השינוי שהוכנס בהוראת הארנונה שפרסמה המועצה לשנת 2002. אין ספק כי תקנה 4 לא נועדה להנציח טעויות שנפלו בסיווג נכסים לצרכי ארנונה ואין היא מיועדת לשמש כאבן נגף העומדת בדרכה של הרשות מלגבות ארנונת אמת. בהקשר זה נזכרים לא אחת דבריו של השופט י' זמיר: "החוק לא התכוון לתת הגנה או לשריין זכות של נכס, אלא להטיל רסן על הרשויות המקומיות, שהיו נוטות להעלות את סכומי הארנונה פעם אחר פעם, כדי לממן את העליה בהוצאות הרשות. בהתאם לכך, הרשות המקומית מנועה מלהעלות את שעורי הארנונה או לקבוע קריטריונים חדשים לחישוב הארנונה, באופן שיעלה את סכום הארנונה. אולם הרשות המקומית אינה מנועה מלהעלות את סכום הארנונה של נכס מסויים, אם הסכום שנקבע בשנה הקודמת מבטא הפחתה מסכום הארנונה שהגיע כדין (ע"א 271/87 עיריית לוד נ' טלרד תעשיות טלקומוניקציה ואלקטרוניקה בע"מ, פ"ד מב (1) 119, 122), או אם הסכום שנקבע בשנה הקודמת נובע מטעות בחישוב הסכום המגיע כדין (ע"ש (ב"ש) 28/90 "אגד בע"מ נ' עיריית דימונה, פס"מ נ"ג(2) 319-321 ,309)" (ע"א 5746/91 החברה לכבלים ולחוטי חשמל נ' המועצה המקומית פ"ד נ (3) 876, 878 - 879). הדברים מקובלים עלי במלואם, ואולם, אין כוונתי לכך שסיווג שגוי מאלץ את הרשות המקומית להמשיך ולגבות ארנונה על פי סיווג שגוי זה, אלא שבמידה שהרשות סבורה כי אכן מדובר בסיווג שגוי, באפשרותה לפעול להשגת אישור השרים. כאמור, אני ערה לטענה אפשרית בדבר העומס שיכולה להטיל עמדה שכזו על השרים הנדרשים לאשר כל שינוי סיווג מעין זה. איני סבורה כן. דומני, כי מעטים יהיו המקרים בהם ישונה סיווגו של נכס, מבלי שחל כל שינוי בשימוש בו. על כן, איני סבורה כי החיוב בפניה לאישור השרים, או מי שהוסמך על ידם, יביא להכבדה של ממש על פעולת הרשויות. עוד אוסיף, בהתייחס לטענת המועצה בדבר הטעות שנפלה בידה, כי טעות זו, על פניה, יש בה כדי להתמיה. בהוראות שפרסמה המועצה בדבר הארנונה לשנות הכספים 1998 - 2001, תחת הכותרת "סיווג ראשי תעשיה" מצוין שמה של המשיבה "אשדוד בונדד". ציון שמה של המשיבה בולט למקרא ההוראות שפרסמה המועצה בדבר הארנונה, היות שיתר הנכסים מסווגים על פי השימוש בהם או על פי אפיון אחר שלהם (דוגמת "בניין המשמש לתעשייה" המצוי תחת אותו סיווג יחד עם נכסה של המשיבה, "בניין המשמש כמרכזת טלפון", "בניין הבנוי על אדמה חקלאית המשמש כממגורה" ועוד). גם הסעיף המתייחס בכל אחת מההוראות שהוציאה המועצה בשנים אלה לסיווג "קרקע תפוסה" כולל תת-סעיף המציין "קרקע תפוסה אשדוד בונדד", בניגוד ליתר סעיפי המשנה שלצידו, המציינים לצורך איזו פעילות או שימוש תפוסה הקרקע. בהוראה בדבר ארנונה לשנת הכספים 2002, על אף שהשימוש בנכס לא השתנה בפועל במהלך שנת 2001 ועל אף שבמשך מספר שנים סווג נכסה של המשיבה כמעין "תת-סיווג" עצמאי תחת הסיווג "תעשיה", שונה סיווגו של הנכס. אין מדובר אם כן, בשינוי תעריף שהוא תוצאת ביטולו של סיווג או של הוספת שימוש שלא היה קיים קודם לכן בתחום הרשות המקומית, אלא בשינוי סיווג בתוך ההגדרות הקיימות בהוראות בדבר הארנונה שמפרסמת המועצה (ראו גם: רוסטוביץ, שם, בעמ' 494 - 495). יחד עם זאת, אני סבורה כי במקרה דנן אין לי צורך להכריע האם נדרש אישור השרים לשינוי הסיווג אם לאו, מאחר שלגופו של עניין איני סבורה כי שגגה יצאה תחת ידיו של בית המשפט המחוזי. 12. שאלת סיווגו הנכון והמתאים של נכס, פתרונה מצוי בפרשנות דבר החקיקה - ובענייננו - התקנות - בהתאם לכללים שהותוו בפסיקת בית משפט זה לפרשנות דיני המס. ככלל, פרשנות דיני המס אינה שונה מפרשנות כל חוק אחר. על הליך הפרשנות הראוי עמד הנשיא ברק בפסק-הדין המנחה בעניין זה - ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70: "כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינמאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי" (עניין חצור, לעיל, בעמ' 75). בין התכליות הכלליות שעומדות בבסיס חקיקת המס נמצאות הבטחת הכנסה לרשות הציבורית, ומטרות בעלות אופי חברתי, הכוללות עידוד והגשמת פעולות רצויות, המניבות תועלת לציבור, ומאבק בתופעות שליליות. כמו כן מתקיימות מספר חזקות: חזקה כי דבר החקיקה מבקש להשיג תוצאות צודקות, סבירות והגיוניות; חזקה שתכלית החוק היא למנוע השתמטות ממנו או את עקיפתו; חזקה שתכלית החוק שואפת להרמוניה נורמטיבית (אהרן ברק, "פרשנות דיני המסים", מיסים יא/4 (1997) א-1, בעמ' א-7, א-8. להלן: ברק). תכליות אלה עשויות לסתור זו את זו: במקום שכפות המאזניים מאויינות, יש ליתן משקל לחזקה, לפיה אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה. ביסודה של חזקה זו מונחת התפיסה, כי חזקה היא, כי חוק אינו מבקש לפגוע בזכויות היסוד של האדם. אין פוגעים בזכויות יסוד אלא על יסוד תכלית ברורה ומוצקה. מכאן התפיסה, כי במקום שמאזניה של תכלית המס מאויינות, יתפרש חוק מס באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס. עקרונות אלה עומדים ביסוד בחינת התקנות וההוראות הרלוונטיות. 13. סעיף 1 לתקנות לשנת 2000 מורה: "'סיווג נכס' - קביעת סוג הנכס בהתאם לשימוש בו. "תת סיווג" - סיווג משנה של סוג נכס, לרבות בשל מקומו". מכאן, לשימוש שנעשה בנכס משקל ניכר בקביעת שומת הנכס לצרכי ארנונה, כאשר מיקומו של הנכס, יחד עם נתונים נוספים שניתן להעלות על הדעת, דוגמת סוג המבנה, מסייעים במיקוד הסיווג לתתי-סיווגים (ראו גם: רוסטוביץ, שם, בעמ' 468). גדר המחלוקת במקרה שבפנינו נוגע לשאלה האם יש לסווג את נכסה של המשיבה תחת סיווג "משרדים, שירותים ומסחר", המוגדר בתקנה 1 לתקנות לשנת 2000: "'משרדים, שירותים ומסחר' - לרבות מיתקני חשמל, תחנות אוטובוס, מסעדות, בתי קולנוע, תחנות דלק, חנויות, רשתות שיווק, דוכנים, מרכולים ובתי מרקחת, ולמעט בנקים וחברות ביטוח;" או שמא תחת סיווג "תעשיה", המוגדר: "'תעשיה' - לרבות מפעלי בניה, מחצבות, בתי תכנה;" ניתן להבחין על נקל מההגדרות שלעיל כי הגדרת הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" היא רחבה ביותר, ותחת קורתה מצטופפים להם סוגי שימושים שונים ומגוונים. בנוסף, הגדרת הסיווג "תעשיה" לוקה בחסר. אין מדובר בהגדרה של ממש ממנה ניתן ללמוד "תעשיה" מהי בהקשר הנוכחי ועל כן נדרש בית המשפט לצקת תוכן בכל מקרה ומקרה לתוך תיבה זו. זאת נעשה, בין היתר, על ידי פניה לדברי חקיקה אחרים המדברים בתעשייה, כאשר אנו ערים לכך שיש לבחון משמעו של מונח בחוק בהתאם להקשרם של דברים ולתכלית אותו חוק. המועצה מפנה בהקשר זה להגדרת "מפעל תעשייתי" בחוק עידוד התעשייה (מיסים), תשכ"ט - 1969, לפיה: ""מפעל תעשייתי" - מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית; לענין זה יראו, בין היתר, את הפעילויות המפורטות בתוספת כפעילויות שאינן ייצוריות;" בין הפעולות שמונה התוספת מצויה גם פעולה של "החסנה". גם חוק זה, אם כן, אינו מגדיר "מפעל תעשייתי" מהו וכן מתייחס הוא למונח "פעילות ייצורית", שאף הוא אינו מוגדר. יחד עם זאת, אני סבורה כי יש בהתחקות אחר מונחים אלה כדי לתרום לדיון בענייננו. בהזדמנויות רבות תהו בתי המשפט, ובית משפט זה בתוכם, על קנקנם של מונחים אלה וניסו לצקת אליהם תוכן (ראו לעניין זה דברי השופט מלץ, בג"צ 441/86 מסדה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ואח', פ"ד מ(4) 788, 790; דברי השופט לוין, ע"א 798/85 פקיד השומה ירושלים נ' חברת ניקוב שירותי מחשב ירושלים (1979) בע"מ, פ"ד מב(4) 162, 165). השאלה שבה ועולה כל אימת שעסקינן בפעילות שהפסיקה טרם נדרשה אליה ולפיכך ניתנו לה תשובות רבות ומגוונות, כל אחת מהן נתגבשה לאורה של הפעילות המסוימת שסיווגה עמד להכרעה בפני בית המשפט. בפסק דינו בע"א 1960/90 פקיד השומה תל אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 פרש השופט (כתארו אז) חשין את המבחנים יצירי החוק והפסיקה בהקשר זה (שם, בעמ' 205 - 208). לא אשוב ואחזור על הרשימה המלאה והמפורטת שהובאה שם, אך אציין כי כפי שאני רואה זאת, אין מדובר בדרישות מצטברות אלא באינדיקציות להיותה של הפעילות ייצורית. 14. בין המבחנים שמזכיר השופט חשין בע"א 1960/90 הנ"ל מצוי המבחן אליו מפנה גם המערערת, מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר". מבחן זה, אף שהוא שב ועולה בפסיקת בתי המשפט בהקשרים שונים, לרבות בהקשר שלפנינו, אינו מהווה מבחן מכריע שאין בלתו לסיווג הפעילות הנבחנת. בנוסף, הובעו בפסיקה כבר דעות שאין לפרשו על דרך הפרשנות הצרה, הדורשת כי הפעילות הייצורית תהא כזו שהתוצר המתקבל במהלכה שונה בתכלית מזה שהיה בתחילתה. נהפוך הוא. כבר לפני מספר עשורים הביע השופט ויתקון את דעתו כי "אין לראות כייצור רק פעולה אוריגינלית של עשיית יש מוחשי מחמרי גלם מוחשיים" (ע"א 403/66 החברה הא"י לקרור והספקה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כ(4) 747, 749). גם בהמשך נקבע כי אין מדובר במבחן בלעדי להיות הפעילות הנבחנת "פעילות ייצורית" אלא באמת מידה אחת מתוך אמות מידה שונות (ע"א 1960/90 הנ"ל, בעמ' 206; בג"צ 441/86, שם, עמ' 795-796; ע"א 798/85, שם, בעמ' 175). במקרה אחר הובעה העמדה כי אמת המידה לקיומו של מפעל תעשייתי אינה "אם הוא ממיר את אופיו ומהותו של החומר, המשמש לייצור והופך את הגלם למוגמר", אלא אמת המידה היא "קיומם של תהליכי טיפול, שיש בהם כדי להביא לייצורו של מוצר מוגמר" (דברי הנשיא שמגר בר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם, פ"ד מ(1) 340, 342). מבחן נוסף שראוי להזכירו בהקשר שבפנינו, הינו האם הפעילות הנבחנת יוצרת הבדל במישור הכלכלי בין המוצר הראשוני למוצר המוגמר והאם היא מביאה ל"השבחת" הנכס. בהקשר זה הביא השופט חשין בע"א 1960/90 הנ"ל מדבריו של השופט הגין, היפים גם לענייננו: "ואריאציה של ה"מבחן הכלכלי" הוא מבחן "השבחתם" של נכסים, ובלשונו של השופט א' ע' הגין: "...פעילות ייצורית היא... כל עשיה בטובין, כולל כל חומר מוחשי, אשר משביחה את הערך הכלכלי של אותם טובין וחומר, אף אם אינה מביאה עימה כל שינוי בצורה" (עמ"ה (ת"א) 177/83, 252, 253, 169/85 דטה מיכון ירושלים (1977) בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 5 [10], בעמ' 298). לדעתו של השופט הגין "...המיבחן של עשיית יש מוחשי מיש מוחשי אחר הינו פירוש מצמצם מעבר למשתמע מהביטוי ייצור" (שם), ו"'פעילות ייצורית' משמעה, כל עשייה בטובין או בכל חומר אחר שבה תועלת כלכלית והמשביחה או מעלה את הערך של אותו חומר. ולענין זה אין נפקא מינה אם העשייה בחומר מביאה לייצור יש מוחשי אחר...": עמ"ה (ת"א) 355/82 ניקוב שירותי מחשב (1976) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5 [11]" (ע"א 1960/90 פקיד השומה תל-אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח (1) 200, 208). כאמור, ישנם מבחנים נוספים שיושמו בפסיקת בית משפט זה לצורך הקביעה האם פעילות מסוימת פעילות ייצורית ואשר נזכרים בע"א 1960/90 הנ"ל. החלתם של כל המבחנים הללו יש בה כדי להביאנו לתוצאות שונות ומנוגדות וההכרעה, בסופו של יום, אינה צריכה ואינה יכולה, להיעשות בהתאם לכל המבחנים הללו אלא על בית המשפט לבחון ולקבוע האם מבחנים אלה מצביעים בעיניו, במקרה המסוים שבפניו, על היותה של הפעילות המתבצעת אצל הנישום לצרכי ארנונה, פעילות תעשייתית. 15. כיצד תסווג פעילותה של המשיבה? לא אכחד כי התלבטתי בשאלה זו לא מעט היכן, על הקשת הרחבה הנמתחת בין פעילות תעשייתית לבין פעילות של מתן שירותים, ניצב נכסה של המשיבה. הגוונים לא חדים וההפרדה ביניהם לא קלה. מקובל עלי כי פעילות ייצורית הינה ככלל פעילות תעשייתית, שהרי זו מטרתה של התעשיה, יצירת מוצרים חדשים מחומרי גלם שונים, ברמות עיבוד שונות, לתועלתה ולרווחתה של החברה. המחוקק הכיר בחשיבותה של הפעילות התעשייתית וביקש לעודד אותה על ידי מתן תמריצים שונים למי ששולחים ידם בפעילות זו, אם על ידי מתן הקלות בתשלומי מיסים ואם בדרכים אחרות (ראו למשל: תקנות ההסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג - 1993). יחד עם זאת, בגדרה של פעילות תעשייתית אני סבורה כי ניתן להכניס גם פעילות משלימה, המביאה את המוצר לידי מצבו המוגמר כשהוא משווק לשוק או לקהל הצרכנים לו הוא מיועד. במקרה דנן מדובר בנכס אשר נעשים בו שימושים שונים. בית המשפט המחוזי קבע כי אין עיסוקה של המשיבה עיסוק ייחודי של החסנה וכי היא עוסקת בפעילות נרחבת בתחום המשלים ייצור תעשייתי. קביעות עובדתיות אלה הן המהוות בסיס גם להכרעתנו שלנו. בחינת אופייה זה של פעילות המשיבה ומידת נגיעתה לפעילות "תעשייתית" נדרשות לצורך ההכרעה באשר לסיווג הנכס ויתכן שהיה מקום להביא חוות דעת נוספות של מומחים בעניין זה. מכל מקום, בית המשפט המחוזי בחן הראיות שהובאו בפניו, ולא מצא כי הן מצדיקות שינוי סיווגה של המשיבה כפי שנקבע בפסק הדין בה"פ 1432/93. כאמור, אף אנו, עת בחנו את הנושא סברנו, כי לא היתה הצדקה לשנות את סיווגה של המשיבה. השימוש שעושה המשיבה בנכס - שלא השתנה במהלך השנים - הוא כזה שניתן לראות בו כמשלים פעילות תעשייתית. אכן, המוצרים בהם מבצעת המשיבה את אותו טיפול משלים מגיעים לידיה כשהם כבר בגדר מוצר מוכן והמשיבה עצמה אינה מכניסה כל שינוי במוצר עצמו. יחד עם זאת, אותו טיפול משלים שנעשה אצל המשיבה הינו טיפול הנחוץ על מנת שניתן יהיה לשווק המוצר בישראל. במילים אחרות, הפעילות המתבצעת בנכס מהווה חוליה אחרונה של הטיפול במוצר. פעילות זו יש בה להשפיע על ערך המוצר, ההופך נגיש לציבור הישראלי. לאור האמור, אני סבורה כי בנכס שבמוקד הדיון בפנינו מתבצעת פעילות המשלימה ייצור תעשייתי ואשר ראוי לסווגה כפעילות תעשייתית. ערה אני לטענה כי שיעור הארנונה לנכסי תעשיה נקבע מתוך מטרה לעודד את הפעילות התעשייתית ואת הייצור במשק, בעוד הפעילות המשלימה שמבצעת המשיבה הינה במוצרים מיובאים. אלא, שאני סבורה כי הפעילות המשלימה שמבצעת המשיבה בנכס, כשהיא לעצמה, יש לה אופי מעין-תעשייתי. לאור האמור, איני רואה שיש להתערב בהחלטת בית המשפט המחוזי. אציין עם זאת, כי איני שוללת את האפשרות כי המשיבה תחויב בארנונה לגבי הנכס באופן שתיערך שומה על פי סיווג נפרד לשטח המשמש להחסנה ולשטח המשמש לטיפול המשלים במוצרים. איני נדרשת לעניין זה היות שהכרעה בו מחייבת הידרשות לשאלות עובדתיות שונות שאין באפשרותו של בית משפט זה להידרש אליהן. 16. הערה אחרונה נוספת שאבקש להעיר בהקשר זה, עניינה בהאחדה שיש לנקוט, לטעמי, בכל האמור בהגדרותיהם של הסיווגים השונים לצרכי ארנונה בין הרשויות השונות. אני רואה מקום להסדרת העניין על ידי המחוקק ו/או מחוקק המשנה, על ידי יצירת הגדרות ברורות ומפורטות אשר יקבעו קריטריונים אחידים לכל סיווג ויפחיתו את ההתדיינויות הרבות בנושא בין הפרט לרשויות. באופן זה תושג אחידות בפרשנות הניתנת על ידי כל רשות מקומית לחוק ולתקנות ויימנע מצב בו נכסים זהים מסווגים על ידי רשויות מקומיות שונות באופן שונה. לאור האמור, לו תישמע דעתי, הייתי מציעה לחבריי לדחות הערעור. המערערת תישא בשכר טרחת עורך דין בסכום של 30,000 ₪ ובהוצאות משפט. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים עם חברתי השופטת ע' ארבל כי דין הערעור להידחות. אכן, לאור קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי בדבר אופי נכס המשיבה והשימושים הנעשים בו, יש לסווגו בסיווג "תעשיה". אופי נכס המשיבה כנכס בשטח נרחב ומיקומו באזור תעשיה מחזקים את המסקנה כי הסיווג "תעשיה" הוא הסיווג ההולם ביותר לנכס נשוא הדיון על פי כלל הנסיבות, ובהתאם לתשתית העובדתית שנקבעה. משזו מסקנתי, אבקש להשאיר בצריך עיון את פרשנות תקנה 4 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 2000), התש"ס - 2000. אין זה ברור, כפי שגם ציינה חברתי השופטת ארבל, כי התקנה מתייחסת לשינוי סיווג נכס ספציפי, והובעה בפסיקה ובספרות עמדה כי התקנה מתייחסת לשינוי סיווג כללי בצו הארנונה עצמו, ולא לשינוי סיווג נכס ספציפי (ראו והשוו: ה' רוסטוביץ ואח', ארנונה עירונית (ספר ראשון, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, מהדורה חמישית, 2001) 494-497; בג"צ 4225/95 לקסן (ישראל) בע"מ נ' עיריית אילת ואח' (לא פורסם)). ה נ ש י א השופט י' עדיאל: אני מסכים לפסק הדין של השופטת ארבל ולהערתו של הנשיא. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ע' ארבל. ארנונה (סיווג)ארנונה