מר אמנון גולן, עו"ד - חבר: הדיון בעמ"ש 1583/96- 1587/96, אוחד. במהלך הדיון המאוחד הגישו הצדדים רשימת מוסכמות ופלוגתאות, אשר בעקבותיה נסתיימו כל המחלוקות שבין המשיב - לעורר יעקב שור בקשר לערר שהוגש על ידו בעמ"ש 1583/96, ובין המשיב - לעורר אורי מרון כל השור לערר שהוגש על ידו בעמ"ש 1586/96; ונשאה מחלוקת שאלה אחת, והיא האם בנסיבות שיפורטו להלן, זכאים העוררים: יצחק מן (בערר עמ"ש 1584/96), אלחנן שטיין (בערר עמ"ש 1585/96) וצבי סובול (בערר עמ"ש 1587/96) לפטור ממס שבח מקרקעין לפי הוראת חוק מס שבח מקרקעין (פטור ממכירת דירות מגורים) (הוראת שעה), התשנ"א- 1992 (להלן: "הוראת השעה"), או שמא חלה הוראת סעיף 2(ה) בהוראת השעה השוללת את הפטור. העובדות בערעור זה, שעיקריהן יובאו להלן, אינן שנויות במחלוקת: העוררים היו הבעלים הבלעדיים של המניות המוצאות מהון המניות של "השקעות סיון בע"מ", שהיתה איגוד מקרקעין (להלן: "האיגוד"), כהגדרת מונח זה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"). שיעורי האחזקות באיגוד היו: יצחק מן - 61%, אלחנן שטיין - 8.1%, והיתרה בשיעור 30.9% בידי ה"ה צבי סובול, אורי מרון ויעקב שור - בחלקים שווים ביניהם. מזה כעשרים וחמש שנים, הנכס היחידי של האיגוד היה מגרש עליו בנין מגורים בן 3 קומות ובו 5 דירות, רחוב הס 15, תל- אביב, הידוע כגוש 6913 חלקה 15 (להלן: "הבנין"). כל הכנסות האיגוד היו מהשכרת הדירות הנ"ל ואלה הוכרו כהכנסת בעלי המניות - העוררים - על פי סעיף 64 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). ביום 25 באפריל 1994, דהיינו - בתקופה הקובעת על פי הוראת השעה - פורק האיגוד בפירוק מרצון והמקרקעין נרשמו על שם בעלי המניות בשיעור שווה לשיעור אחזקותיהם באיגוד. ביום 25.12.94 התקשרו העוררים ביניהם בהסכם שיתוף במקרקעין (להלן: "הסכם השיתוף"), ובו בין היתר חילקו העוררים ביניהם את אחזקותיהם במקרקעין וייחדו את הדירות בהתאם לזכויותיהם, וזאת על פי הוראות סעיף 67 לחוק. המשיב, פטר את האיגוד ואת העוררים מחבות במס שבח מקרקעין, הן בשל פירוק האיגוד (בהתאם להוראת סעיף 71 לחוק) והן בשל חלוקת הזכויות (מכח סעיף 67 לחוק), וזאת לאחר שהוכח להנחת דעתו של מנהל מס שבח מקרקעין שכל התנאים שבחוק מולאו לצורך השימוש בהוראות חוק אלו. כתוצאה מחלוקת המקרקעין, הפכו העוררים מבעלים משותפים ("מושע") במקרקעין, לבעלי דירות מגורים ספציפיות, לפי הפירוט שלהלן: דירה 1 יוחדה בשלמותה למר אלחנן שטיין; דירה 2 יוחדה בשלמותה למר יצחק מן; דירה 3 יוחדה בשלמותה למר יצחק מן; דירה 4 יוחדה בחלקים שווים לה"ה אורי מרון ויעקב שור; 47/138 חלקים מדירה 5 יוחדו למר אלחנן שטיין ו- 91/138 חלקים מדירה זו יוחדו למר צבי סובול. כל אחד מהשותפים קיבל את חלקו היחסי בגג, כפי חלקו בבנין. העוררים מכרו את דירותיהם וכן את זכויותיהם בגג הבנין כאשר המנהל פטר את מכירת הדירות 3, 4 ואת חלקו של העורר אלחנן שטיין בדירה 5 ואילו ביחס למכירת הדירות 1, 2 וחלקו של העורר צבי סובול בדירה 5, השית המנהל מס שבח מקרקעין. הפלוגתיות בין הצדדים הינן: במהלך הדיון הגיעו הצדדים להסכמה בנוגע לחבות במס שבח בשל מכירת הגג וזכויות הבניה בגינו, וענין זה איננו עומד עוד להכרעה. כאמור, הצדדים נותרו חלוקים באשר לשאלה - האם מכירת דירה מס' 1 על ידי העורר אלחנן שטיין, דירה מס' 2 על ידי העורר מר יצחק מן ו- 91/138 חלקים מדירה מס' 5 על ידי העורר צבי סובל פטורים ממס שבח מקרקעין, וזאת מאחר ולגבי הדירות האמורות דרשו העוררים פטור לפי הוראת השעה. המשיב מצידו קבע כי העוררים אינם זכאים לפטור על פי הוראת השעה, וזאת בשל הסייג לפטור הקבוע בסעיף 2(ה) להוראת השעה, על פיו: "הפטור הקבוע בסעיף קטן (א) לא יחול לגבי דירת מגורים שהמוכר קיבל ללא תמורה בתקופה הקובעת". המשיב מוצא חיזוק לעמדתו בעובדה כי עוד בהצעת החוק להוראת השעה הוצא לסייג את הפטור במקרים בהם מכירת הדירה למוכר היתה פטורה ממס לפי סעיף 71 לחוק. אמנם, סייג זה לא נכלל בסופו של דבר בהוראת השעה, אלא במקומו נכלל סייג רחב יותר (כמצוטט לעיל), לאמור: מכח הוראת השעה הפטור לא יחול לגבי כל דירה שהתקבלה ללא תמורה בתקופה הקובעת (ולא רק העברה עפ"י סעיף 71 לחוק). לטענת העוררים, המכירות הנזכרות בס"ק ב' לעיל, פטורות ממס לפי החוק וזאת מכח הוראת השעה. לביסוס טענתם לזכות בפטור על פי הוראת השעה, העלו העוררים שלוש טענות חלופיות: אין לראות במועד פירוק האיגוד את המועד בו קיבלו העוררים את הדירות. לגישת העוררים, החוק רואה את בעלי הזכויות באיגוד מקרקעין כבעלי מקרקעי האיגוד, והעברת מקרקעי האיגוד תוך כדי הליכי פירוקו הוא הליך טכני בלבד, שכן, עפ"י גישה זו, הזכויות במקרקעין שייכות לבעלי המניות באיגוד המקרקעין - גם קודם לפירוקו. לגישת העוררים, הרי פסק הדין בע"א 1287/96 מנהל מס שבח מקרקעין נ' נצחון נתן בע"מ ואח' (פ"ד מו 5, 144; להלן: "הלכת נצחון") המאמץ את דבריו של כב' הנשיא מ. שמגר בע"א 267/86 (מנהל מס ערך מוסף נ' חברת ראובן פליציה בע"מ), כמו גם פס"ד זה עצמו וכן הצעת חוק מס שבח מקרקעין (הוראת מעבר), תשל"ו- 1976 תומכים בטיעון זה. לפיכך, לטענת העוררים, דירות המגורים שבגינן נתבקש הפטור לפי הוראת השעה, לא הגיעו לידיהם עם פירוק האיגוד (פירוק שהתרחש, כאמור ב"תקופה הקובעת" כהגדרתה בהוראת השעה), כי אם לפני התקופה הקובעת, לאמור: במועד רכישת הבנין, ולפיכך, הסייג האמור בסעיף 2(ה) להוראת השעה אינו חל עליהם. חיזוק לעמדתם זו מוצאים העוררים בעובדה כי על פי הוראות החוק, תאריך הרכישה של יחידה שהתקבלה בעקבות פירוק של איגוד במקרקעין איננו מועד הפירוק, כי אם המועד בו נתקבלה הזכות בידי האיגוד. המשיב מצידו גורס, כי הזכות במקרקעין הגיעה לידי העוררים אך ורק בעקבות פירוקו מרצון של איגוד המקרקעין וכי קודם לכן היו בידיהם רק זכויות באיגוד אשר אינן זהות לזכויות במקרקעין. אשר לטיעון כי החוק עצמו רואה את מועד רכישת הזכות בידי בעלי המניות כמועד בו נתקבלה הזכות בידי האיגוד עצמו, מאבחן המשיב וטוען כי הורה זו נקבעה לצורך אבטחת רצפיות המס ואין בה את האבסורד לכאורה, עליו מצביעים העוררים, לפיו יום הרכישה ושווי הרכישה קודמים ליום "הקבלה" לצורך הוראת שעה. אליבא דהמשיב, הסדר מעין זה נקבע במקרים אחרים (ולדוגמא, הזכויות בנכס, שניתן במתנה לפי סעיף 62 לחוק מוקנות למקבל המתנה רק ממועד קבלתן ואילו לצורך קביעת מס שבח ייחשב כיום הרכישה, היום בו רכש את הנכס, נותן המתנה). לחילופין, העוררים טוענים כי הדירות לא הגיעו לידיהם ללא תמורה, אלא בתמורה לויתורם על מניותיהם באיגוד המקרקעין ואשר על כן, לגישת העוררים, לא מתקיים הסייג הקבוע בסעיף 2(ה) בהוראת השעה גם מטעם זה. לפי גישה זו הוויתור על המניות מצד בעליהן, מהווה תמורה אך אין בה כדי לשלול את הזכות לפטור לפי סעיף 71 לחוק. המשיב מצידו, מסתמך על דבריו של ד"ר שמואל בורנשטיין בספרו, המיסוי בפירוק החברה, הוצאת יהלום, התשנ"ז- 1997, בעמ' 235 שם נאמר: "העובדה שבעל המניות 'ויתר' על זכויותיו כלפי החברה אינה מגיעה, כשהיא לעצמה, כדי היות 'תמורה'...". ועוד מצביע המשיב על העובדה כי לאחר פירוק האיגוד והעברת נכסיו אין עוד למניות כל מהות כלכלית ואין על כן בויתור עליהן כדי להוות תמורה. בנוסף, ולחילופין, טוענים העוררים כי, מכח סע' 71 לחוק, לא הגיעו לידיהם אגב הפירוק "דירות מגורים", אלא זכויות בלתי מסויימות במקרקעין. הדירות נשוא הערר הגיעו לעוררים, לגישתם, בעקבות חלוקת הזכויות במקרקעין לפי סעיף 67 לחוק אשר הוסדרה בהסכם השיתוף, והסכם כזה אינו נחשב (מכח הוראות הביצוע שהוציא המשיב והפרקטיקה הנוהגת אצלו), ל"קבלה ללא תמורה" על פי סעיף 2(ה) להוראת השעה. לעניין זה, משיבה ב"כ המשיב, כי הזכות בדירות נתקבלה בידי העוררים מכח סעיפים 71 ו- 67 במצטבר ולא מכח סעי ף67 כשלעצמו. שני הצדדים, כאחד, קוראים לנו לפרש את הוראת השעה עפ"י כוונת המחוקק תוך שהם מאזכרים את דבריו של כב' השופט ברק (כתוארו אז( בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פד"י לט (2) 70, 75; אלא שהעוררים מוצאים אצל המחוקק את הרצון לעודד מכירת דירות מגורים והם מוצאים לכך תימוכין בדבריה הבאים של כב' השופטת מ. פורת בעמ"ש 945/94 עדה וזאב רפואה נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים ט/2, עמ' ה- 267, 270, להלן: "הלכת רפואה"): "החוק הוראת השעה... בא לענות על הצורך הדחוף בזרימה חופשית של דירות בשוק המקרקעין כדי להקל על המחסור שנוצר עקב העלייה המוגברת של עולים מארצות מצוקה...". ואילו המשיב סבור כי כוונת המחוקק היתה דווקא לשלול את הפטור ביחס לדירות שהתקבלו בתקופה הקובעת ללא תמורה. במחלוקת בין הצדדים, הדין הוא עם המשיב. אמנם, סבור אני, כי אכן כוונת המחוקק היתה לעודד מכירת דירות מגורים, כגרסת העוררים וכפי שמצוטט מדברי כב' השופטת מ. פורת, בהלכת רפואה, ואולם, גם ברצותו לעודד מכירת דירות, כאמור, לא מצא המחוקק לנכון להעניק פטור גורף ממס לכל המכירות, אלא שהמחוקק בחר להגביל את הפטור וקבע כי הפטור: "לא יחול לגבי דירת מגורים שהמוכר קיבל ללא תמורה בתקופה הקובעת". על פניו, נראה כי המחוקק ניסה דווקא למנוע את העברתן של הזכויות מנישום אחד למשנהו ללא תמורה ומכירתן ע"י המקבל, בפטור ממס אשר לא היה ניתן לו נמכרו הזכויות ע"י נותן המתנה. גם בענייננו, לו היו הדירות נמכרות ע"י האיגוד, הרי, זה לא היה זכאי בשל המכירות נשוא הערר - ולו היו מתבצעות על ידו בטרם שהועברו הזכויות אגב הפירוק - לפטור ממס, ועל כן, גם אם נבחן את השאלה דרך משקפי 'כוונת המחוקק/, אין מנוס מלומר כי סעיף 2(ה) להוראת השעה, נועד לצמצם את הפטור הגם שהוראת השעה עצמה נועדה לעודד מכירת דירות. ביחס לשאלה, האם הויתור על המניות מהווה 'תמורה' השוללת את הסייג האמור שנקבע בסעיף 2(ה) בהוראת השעה, סבור אני כי עלינו להעדיף את עמדת המשיב, לפיה אין מקום ליתן פירוש שונה למונח 'ללא תמורה' בסעיף 2(ה) בהוראת השעה, לעומת זה הניתן לאותו מונח בסעיף 71 לחוק. אפילו הייתי רואה בויתור על המניות 'מעין תמורה', הרי, אין בויתור האמור על המניות כדי לשלו את הפטור לפי סעיף 71 לחוק (המותנה בכך שלא ניתנה תמורה בגין הזכויות במקרקעי האיגוד), וזאת בהיות המניות חסרות מהות כלכלית בעקבות הפירוק ודווקא מאותה סיבה (בהיות המניות חסרות מהות כלכלית), אין בויתור עליהן כדי להוות תמורה השוללת את הסייג לפי סעיף 2(ה) להוראת השעה. גם העובדה כי המשיב נוהג להעניק פטור לדירות אשר הועברו מנאמן לנהנה, לפי סעיף 69 לחוק ובמסגרת פירוק שיתוף לפי סעיף 67 לחוק, וזאת מכח הוראת ביצוע מ"ש 4/92, אינה יכולה לעמוד לעוררים לעזר; ראשית - המשיב עצמו מתייחס אל הוראת ביצוע זו, כאל הוראה "לפנים משורת הדין", ושנית - אכן צודק המשיב בראותו בהעברת דירה ע"י נאמן לנהנה ובמסגרת פירוש שיתוף מקרקעין, עסקות אשר בהן לנעבר זיקה אישית 'קרובה' יותר למקרקעין המועברים אליו, מאשר הזיקה שבין בעל מניות באיגוד לנכסי האיגוד. עוד טוענים העוררים, כי יש לראות בהם בעלי הזכויות בדירות מימים ימימה, תוך שלטענתם יש להתעלם מקיומו של איגוד המקרקעין (בין היתר, בשל שהכנסות האיגוד יוחסו להם לפי סעיף 64 לפקודה, בשל ההשלכה שיש לבעלותו של איגוד מקרקעין בדירות מגורים לענין היות בעלי השליטה באיגוד המקרקעין דירות יחיד ובשל העובדה כי מכח סעיף 14 לחוק, נקבע לבעלי מניותיו של איגוד מקרקעין המתפרק בפירוק מרצון, מועד ושווי רכישה שאיננו מועד הפירוק). נאמנים לגישתם, העוררים רואים בהליך הפירוק מרצון משום הליך טכני בלבד. עקב כך, לגרסתם, אין לראות בהם כמי שקיבלו את הדירות בתקופה הקובעת לצורך הוראת השעה, אלא בעת שהדירות התקבלו בידי האיגוד. מבלי להכנס לניתוח מפורט של סעיף 64 לפקודה והשלכותיו (אם יש כאלה) על החוק, הרי, סעיף 64 לפקודה חל אך ורק ביחס למיסוי הכנסות האיגוד ובעלי השליטה בו, אין בו כדי לשנות מהיות האיגוד עצמו הבעלים של נכסיו אין בכך כדי לשלו את קיומו העצמאי. יתר על כן, את סעיף 64 לפקודה מחילים רק לבקשת האיגוד וברצותו יכול הוא לשוב וליטול על עצמו את נטל המס ודי בכך כדי לשלול את טענת העוררים. גם לעובדה כי עפ"י סעיף 14 לחוק נקבע לבעלי מניות האיגוד, ביחס לזכויות במקרקעין המועברות אליהם אגב הפירוק, מועד רכישה ושווי רכישה שאיננו יום הפירוק אין את המשקל שמייחסים לה העוררים. הדוגמה הניתנת ע"י המשיב לענין העברה ללא תמורה לפי סעיף 62 לחוק תעיד על כך. גם במקרה בו מועברות זכויות במקרקעין ללא תמוה, מיוחסים למקבל המתנה שווי רכישה ויום רכישה שאינם יום המתנה (אלא דווקא יום ושווי הרכישה של נותן המתנה), ועם זאת, אין מקבל המתנה יכול לטעון להיותו בעל הזכויות במתנה לפי מועד קבלתו אותה. ייחוס מועד הרכישה והשווי ההיסטורי, נועדו להבטיח את רצף המס ואין בהם כדי להעניק לעוררים זכויות במקרקעין שלא היו להם בטרם שפורק האיגוד. ולבסוף, גם את טענתם החילופית של העוררים לפיה הדירות התקבלו בידיהם בעקבות חלוקת המקרקעין עפ"י סעיף 67 ולא מכח סעיף 71 או, מכח סעיפים 67 ו- 71 במצטבר (כגרסת המשיב), אין לקבל ואפשר לעשות, בהקשר זה, אנלוגיה למקרה בו מבוקש פטור ממס עפ"י החוק בשל דירה שנבנתה ע"י המוכר על המקרקעין שהתקבלו במתנה. לאור כל האמור לעיל, אני מציע לחברי לדחות את הערר בעמ"ש 1584/96, 1585/96, 1587/96 ולחייב את העוררים בעמ"ש 1584/96, 1585/95 ו- 1587/96 (ביחד ולחוד) לשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד (כולל) בסך 3,500 ש"ח בצרוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל. השופט א. הומינר - יו"ר: אני מסכים. מר דן מרגליות, שמאי מקרקעין ועו"ד - חבר: קראתי בעיון את חוות הדעת שניתנה ע"י חברי ולהלן דעתי החולקת: כאמור, השאלה שבמחלוקת הינה האם מכירת הדירות שמספרן 1, 2 וחלק מדירה 5 פטורות ממס שבח עפ"י הוראת השעה וזאת בשל הסייג לפטור הקבוע בסעיף 2(ה) להוראת השעה, על פיו: "הפטור הקבוע בסעיף קטן (א) לא יחול לגבי דירת מגורים שהמוכר קיבל ללא תמורה בתקופה הקובעת". (ההדגשה שלי - ד.מ.). מכל טענות העוררים נראית לי דווקא הטענה כי הדירות לא הגיעו לידיהם ללא תמורה, אלא בתמורה לויתורם על מניותיהם באיגוד המקרקעין. ואשר על כן, לגישת העוררים לא מתקיים הסייג הקבוע בסעיף הנ"ל בהוראת השעה. לפי גישה זו הויתור על המניות מצד בעליהן, מהווה תמורה אך אין בה כדי להוות תמורה השוללת את הפטור לפי סעיף 71 לחוק. אין ספק, כי סעיף 71 יצר פיקציה מלאכותית בקביעה כי "העברת זכות במקרקעין אגב פירוק" תהיה פטורה כאשר פסקה (2) קובעת הנחה לצורך הסעיף ש"לא ניתנה תמורה בעד הזכות". המשיב הסתמך מצידו על דבריו של ד"ר שמואל בורנשטיין בספרו, "המיסוי בפירוק החברה", הוצאת יהלום, התשנ"ז- 1997. בעמ' 235 נאמר: "העובדה שבעל מניות "ויתר" על זכויותיו כלפי החברה אינה מגיעה, כשהיא לעצמה, כדי היות "תמורה"...". דברים אלה אינם מקובלים עלי. גם אם ערך המניות אפסי עדיין יש לו ערך ובסעיף 71 המחוקק מתעלם מערך זה במודע. בעניין זה נראית לי יותר דעתו של פרופ' הדרי בספרו מס שבח מקרקעין (כרך א'), בעמ' 422, לפיה, ללא תמורה הכוונה רק למתנה ולא מכר ללא תמורה. לטעמי, צודקים העוררים בטענתם כי, מכח סעיף 71 לחוק, לא הגיעו לידיהם אגב הפירוק "דירות מגורים" כי אם זכויות בלתי מסויימות במקרקעין. ואילו הדירות נשוא הערר הגיעו לעוררים בעקבות חלוקת הזכויות במקרקעין לפי סעיף 67 הוסדרה בהסכם שיתוף. לאור מסקנתי הנ"ל, הייתי משאיר ב"צריך עיון" את הטענה המעניינת כי בעצם רכוש האיגוד שייך לבעלי המניות קודם לפירוקו. טענה המחוזקת ע"י מדיניות המחוקק לראות בפעולה באיגוד מקרקעין מראה כי לצרכים רבים רואים את בעלי המניות כבעלי הרכוש של האיגוד. לפיכך, לו דעתי היתה נשמעת היה מתקבל הערר. לפיכך, הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק דינו של מר אמנון גולן - חבר. ניתן היום 12.4.99 בהעדר הצדדים. ללא תמורהמקרקעין