פסק דין א. ההליך והעובדות. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנת המס 1995. המערער הוא גימלאי תושב דליית אל כרמל. הוא לא הגיש דו"חות לשנים 95-97 על אף שנדרש לעשות כן. המערער היה בשנת המס 1995 הבעלים הרשום של שטח מקרקעין הידוע כחלקות 2 ו- 6 בגוש 11507 מאדמות הכפר דליית אל כרמל (להלן: "הנכס" או "המושכר"). על הנכס בנוי מחסן בן 500 מ"ר ושירותים. ביום 1.3.95 השכיר המערער, בשכירות בלתי מוגנת ל- 5 שנים ממועד חתימת ההסכם את הנכס הנ"ל לחב' חלבי סלמאן בע"מ (להלן: "החברה") ולמר חלבי סלמאן (להלן: "סלמאן") - הבעלים של החברה ובנו של המערער (להלן שני אלה: "השוכרים"), וזאת על פי הסכם שכירות מיום 1.3.95 (להלן: "הסכם שכירות"). על הסכם זה חתמו מלבד הצדדים, גם עו"ד אברהם תלמי. להלן סעיפי הסכם השכירות המהותיים הרלוונטים לעניינו: מטרת השכירות נקבעה כהובלות וחניה (סעיף 5). בסעיף 6 להסכם השכירות נקבע: "6. דמי שכירות. 1.6 תמורת שכירות המושכר מתחייב השוכר לשלם למשכיר במשך כל קיום הסכם זה דמי שכירות בסכום שלה: א. סך של 1,000 (אלף ש"ח) לשנה. ב. מלבד דמי השכירות הנ"ל מתחייב השוכר להתקין במקום מגרש חניה, לכסותו באספלט, לגדר אותו בגדר של בטון ורשת ברזל מעליו, להשיג רשיון למבנה המחסן ולתחזק אותו ולחברו לרשת החשמל" (לשם הקיצור יקרא להלן לעבודות המנויות בסעיף 6ב' בכינוי: "העבודות" - ד.ב.). בנוסף לדמי השכירות קיבל על עצמו השוכר לשלם את התשלומים השוטפים עבור חשמל, טלפון, ניקיון המושכר וארנונה (סעיף 8). בסעיף 7 נקבע: "7. שינויים במושכר. 7.1 השוכר אינו רשאי לבצע כל שינויים שהם במושכר או בחלק ממנו, ללא אישור מראש מאת המשכיר, מלבד אלה שפורטו לעיל". בסעיף 12 נקבע: "12. החזרת החזקה. 12.1 עם תום תקופת השכירות על פי חוזה זה ו/או עפ"י קיצורו או ביטולו של חוזה זה מתחייב השוכר לפנות את המושכר פנוי מכל אדם וחפץ וכשהוא במצב תקין כפי שנמסר לידיו, למעט בלאי הנובע משימוש סביר ובתוספת כל השינויים והתוספות כאמור בסעיף 7 לעיל". בסעיף 15.7 להסכם נקבע: "דמי השכירות צמודים למדד המחירים לצרכן, אם ההוצאות במפרוט בסעיף 4א. ב לעיל תעלינה על השכום של 300,000 ₪, מתחייב המשכיר להחזיר לשוכר את ההפרש בין 300,000 ₪ לבין הסכום העולה על 300,00 ש"ח ב- 12 תשלומים שווים מגמר השכירות". כאן המקום להעיר שאין בהסכם סעיף 4א' ו-4ב'. השוכרים, כפי שהתחייבו, אכן ערכו שיפורים במושכר: הם יישרו את השטח, כיסו אותו באספלט, הכשירו מגרש חניה אותו גדרו בגדר בטון, השיגו רשיון למבנה המחסן ותחזקו אותו וכן חיברו את המבנה לרשת החשמל (להלן: "העבודות" ו/או "השיפורים"). העבודות הנ"ל נעשו לא יאוחר מחודש 12/1995 או "מיד עם חתימת חוזה השכירות", כהודאת המערער בסיכומיו. החברה דרשה הכרה בפחת בשיעור של 10% על השיפורים במושכר והמשיב הסכים לכך. המשיב בנימוקי השומה קובע, כי יש למסות את שווי השיפורים בנכס לפי סעיפים 2(6) ו- 8ב' לפקודת מס הכנסה בסכום של 224,783 ש"ח (תוך התחשבות בפחת של 4% בגין מרכיב המבנה). בסיכומיו קובע המשיב, כי בדיקה אריתמטית נוספת שנערכה על ידו גילתה כי נפלה טעות בשומה, וכי עלות העבודות הסתכמה ב- 197,194 ש"ח (ולא 224,783 ש"ח כפי שנקבע בשומה). דרך החישוב היא כדלקמן: השכרת שטח חנייה משאיות - 4,800 ש"ח; שיפוצים במושכר - 27,590 ש"ח; הכשרת מגרש חנייה - 164,804 ש"ח. בשנת 98 הועבר הנכס מהמערער לסלמאן ללא תמורה. ב. עמדת המערער. 1. המערער סבור שלא נצמחה לו כל הכנסה ולא היה מקום לקבוע לו הכנסה מדמי שכירות מראש. המערער טוען, כי נפלה טעות בסעיף 6 להסכם, כך שדמי השכירות בכסף הם בסך 1000 ש"ח לחודש ולא 1000 ש"ח לשנה כפי שנכתב בהסכם. לטענתו, דמי השכירות שנקבעו התעלמו מההשבחה הנטענת, ונקבעו לפי מחיר השוק ששרר אותה עת בשוק. המומחה מטעם המשיב, מר חסו, קבע כי דמי השכירות של המקרקעין כאשר הם פנויים ובלי השבחה, צריכים להיות 1000 ש"ח לחודש. הערכה זו תומכת בעמדת המערער, לפיה אין לשיפורים כל השפעה על דמי השכירות שנקבעו. 2. החברה היא בבחינת שוכר ש"התנדב" לעשות שיפור לטובתו. הנהנה הבלעדי היו השוכרים ולא המערער. 3. הצדדים להסכם לא נתנו את דעתם לכל הסדר כספי או אחר כאשר החברה תחדל לעשות שימוש במגרש החניה. המערער ראה במגרש הנ"ל רכושה של החברה, והרכוש אף נרשם בספרי החברה השוכרת. 4. כדי להצדיק את השומה, לא די בכך שהעבודות בוצעו בידיעתו ובהסכמתו של המערער, אשר באה לידי ביטוי בהסכם השכירות, אלא שעל המשיב היה להראות כי העבודות בוצעו על פי דרישת המערער ולא על פי דרישותיה ולמענה של החברה כאמור. לטענת המערער, במקרה דנן העבודות בוצעו למען החברה ולצרכי עסקיה. המגרש הותאם במיוחד לפי דרישות החברה. מדובר בחברה המתעסקת בענף ההובלות, בבעלותה משאיות רבות, ובכגון דא, ולצורך חיוניות פעילותה של החברה הקימה מגרש כאמור, אשר יועד להחניית המשאיות שבבעלותה. 5. המערער טוען, כי מדובר במגרש שלא ניתן לשימוש על ידי המערער עצמו אלא מטבעו מתאים הוא לצרכיה המיוחדים של החברה. 6. המערער מפנה לעקרון לפיו מבחינת דיני המס אין לחייב אדם במס על הכנסה שהיתה לו אומנם הזכות והכח להשיגה אף הוא נמנע מלהשיגה אלא אם נאמר אחרת בחוק (ראה ע"א 340/62 פוסקלינסקי נ"ש פ"ש פד"י י"ז, 794; עמ"ה 5040/96 שרגא אמירה נ. פ"ש עכו, מיסים י"ב5/ ע' ה156-) (להלן: "פסק-דין שרגא"). 7. בנוסף, השינויים שנעשו הינם שינויים ארעיים בלבד. סעיף 12.1 להסכם מטיל על השוכרת את החובה להחזיר את המושכר כפי שהיה ערב השכירות, כך שכל שינוי שנעשה נחשב לשינוי זמני. לפיכך עם תום תקופת השכירות לא יוותר שינוי או השבחה כלשהיא אשר יכולה להעשיר או לשנות את מצבו של בעל המגרש. 8. למערער לא נצמחה כל טובת הנאה החייבת במס, שכן החברה הרסה את השינויים שבצעה במקרקעין. 9. העובדה שהחברה נהנית משימוש במבנה שאינו בבעלותה אינה מחייבת את המסקנה שההשקעה מהווה דמי שכירות מראש אצל בעל הקרקע, לא מבחינת הדין הכללי ולא מבחינת דיני המס (ראה פסק-דין שרגא). 10. יש באפשרותו של המערער להעמיד את הנכס לשימושה של החברה ללא כל תמורה כאשר אין כל הוראה אשר לפיה ניתן יהיה לחייבו בגין פעולה זו כשלעצמה. 11. העובדה שבניית המגרש הייתה כרוכה בהוצאות עבור החברה, אינה מלמדת שהקמת המגרש היוותה הכנסה אצל המערער. הקמת המגרש בוצעה על ידי החברה למען רווחתה ובהתאם לדרישותיה, אך מכאן אין ללמוד בהכרח שעבודות אלו השביחו את הנכס באופן ששוויו שלו עלה (ראה עמ"ה 31/93 עזאם חסן עזאם נ. פ"ש חיפה, מיסים ח5/, ע' ה105-). 12. הכסף שהושקע על ידי החברה בבניית מגרש החנייה, לא עמד לרשותו של המערער על מנת שהוא יוכל להפיק ממנו הכנסה כלשהי. אין מקום להניח כי הוא אישית הפיק ממנו הכנסה כלשהיא בכסף או בשווה כסף. 13. באשר להסכם השכירות טוען המערער כי מדובר בהסכם שהוכן על ידי מר חלבי סלמאן (הבן), אשר העתיק את החוזה מחוזה דומה לו. עורך הדין שחתם על התצהיר, עשה זאת לשם אימות החתימה בלבד. ג. עמדת המשיב. 1. כאמור, המשיב טוען כי עלות העבודות (השיפורים במושכר) מהווה דמי שכירות מראש אצל המערער בשנת המס 1995 וזאת על פי סעיף 2(6) ו- 8ב' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). לטענתו, העבודות שבוצעו היוו חלק מהתחייבות השוכר לתשלום דמי השכירות המוסכמים, כאמור בסעיף 6 להסכם. התחייבות חוזית מפורשת כאמור שוללת כל טענה אפשרית בדבר "התנדבות" מצד השוכר, כפי שטוען המערער. 2. בנוסף, הצדדים הסכימו במפורש כי בתום תקופת השכירות תוחזר החזקה עם כל התוספות שנבנו, דהיינו העבודות הינן חלק אינטגרלי מדמי השכירות המוסכמים. המשיב טוען כי בסעיף 12.1 להסכם (שצוטט לעיל) נפלה טעות בסיפא, כך שבמקום "ובתוספות כל השינויים והתוספות כאמור בסעיף 7 לעיל", צריך להיות "....כאמור בסעיף 6 לעיל". 3. סעיף 15.7 להסכם, שאינו סעיף שכיח וסטנדרטי בהסכמי שכירות, מלמד כי עלות העבודות היוותה חלק מדמי השכירות המוסכמים. הצדדים ביקשו לקבוע מנגנון השתתפות של המשכיר (המערער) בנוגע לעלות העבודות וזאת במקרה ובו עלות עבודות תעלה על 300,000 ?. 4. המשיב טוען, כי דמי השכירות הנמוכים שנקבעו בהסכם, בסך 1,000 ₪ לשנה, מלמד שדמי השכירות האמיתיים המוסכמים בין הצדדים בהסכם השכירות היו שווי עלות העבודות. החברה לא דרשה ניכוי דמי השכירות, אולם עלות העבודות צוינה במאזני החברה ועלותן הופחתה כהוצאה בדו"חותיה. 5. הסכם השכירות אושר בחתימתו של עורך הדין והנוטריון אברהם תלמי (להלן: "העו"ד"), ולפיכך הסכם השכירות מבטא נכונה את כל הסכמות הצדדים. בנוסף, הבן סלמאן החתום על הסכם השכירות הוא בעל 12 שנות לימוד, שרת בצבא 5 שנים והשתחרר בדרגת סמ"ר. הוא שולט בעברית בעל פה ובכתב. 6. דמי השכירות הראויים למקרקעין לאחר ביצוע העבודות מסתכמים ב- 5,000 ₪ לחודש. סכום שכירות זה כשהוא מחושב לכל תקופת השכירות (5 שנים שהם 60 חודשים) מביא לדמי שכירות של 300,000 ₪, דהיינו גובה התקרה שנקבע על ידי הצדדים בסעיף 15.7 להסכם. לפיכך טוען המשיב, כי המנגנון שנקבע כאמור בסעיף 15.7 להסכם אינו מקרי, אלא פרי חישוב כלכלי שעשו המערער והבן לגבי דמי השכירות, לפיו עלות העבודות הינם דמי השכירות המוסכמים. 7. אשר לטענה שהעלה המערער, כי העבודות לא השביחו את המקרקעין באופף ששווי השוק שלהם עלה, טוען המשיב, כי דין הטענה להדחות היות וטענה זו הועלתה לראשונה בסיכומי המערער, ולא היוותה פלוגתא בין הצדדים. לגופו של ענין, המשיב סבור כי מהבחינה העקרונית, השאלה האם העבודות השביחו את המקרקעין באופן ששווי השוק שלהם עלה אם לאו, אינה רלוונטית כלל לשאלה, האם נצמחה למערער הכנסה פירותית מדמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפק' (בשילוב עם סעיף 8ב כאמור). נושא ההשבחה, נוגע למישור ההוני ולשאלה האם נצמחה הכנסה שבהון או רווח הון והם נקבעים לצורך קביעת שומת מס שבח, כאשר מתקיימת מכירה, כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. אין כל הכרח או צורך כי העבודות אותן התחייב השוכר לבצע במקום תשלום דמי שכירות בכסף, יביאו להשבחתם של המקרקעין על מנת שיחשבו הכנסה פירותית בידי השוכר. 8. אף אם ייקבע, שלא כעמדת המשיב, שיש רלוונטיות לשאלת השבחת המקרקעין, בעניינו הוכח כי המקרקעין הושבחו בעקבות ביצוע העבודות במושכר. לאור הערכת השמאי, מר חסו, דמי השכירות ראויים למקרקעין לפני ביצוע העבודות עמדו על 1000 ש"ח, לעומת 5000 ש"ח לאחר ביצוע העבודות, דהיינו עליה של 4000 ש"ח בדמי השכירות החודשיים. דמי שכירות חודשיים הם לעולם ביחס ישיר לשווי השוק של הנכס, מכאן שמקום שבו דמי השכירות לגבי אותו נכס עולים שווי השוק שלו עולה בהכרח. 9. בנוסף טוען המשיב, כי אין בהעברת הבעלות במקרקעין מיום 6.12.98 מהמערער לבן ללא תמורה כדי לשלול את הקביעה כי למערער נצמחה הכנסה פירותית בשנת המס 1995 כפי שנקבע בשומה. טענה זו לא נידונה כלל בשלב ההשגה ואין להתירה בשלב הערעור. משמעות טענה זו הינה כי יש פלוגתא לגבי עיתוי ההכנסה הנטענת. המשיב טוען, כי אין ולא היתה פלוגתא בין הצדדים לגבי עיתוי ההכנסה. ההכנסה מדמי שכירות נתקבלה אצל המערער מראש וכבר בשנת המס 1995, ועל כן אין רלוונטיות לפעולות מאוחרות לשנת המס 1995. המערער יכול היה, במשך 3 השנים בהם המקרקעין היו בבעלותו, להנות מהם או להפיק מהם רווחים שמקורם בעבודות שבוצעו. מועד גמר הבניה הוא מועד היווצרות ההכנסה (ראה עמ"ה 6/50 א.ב. נ. פ"ש ת"א פס"מ ז' 347; עמ"ה 14/75 דביר נ. פ"ש י-ם, פד"א ח', 439). 10. המשיב טוען, כי העברת המקרקעין לבן היתה פעולה מלאכותית ו/או בדויה אשר נועדה להימנע מחבות המס. העברה נעשתה לאחר שהמפקח יידע את מייצג המערער בדבר כוונתו להוציא את השומות, ו- 3 ימים לפני הדיון והוצאת השומות. התיחסות לפעולת העברת הנכס תביא לתוצאה קשה ובלתי ראויה, שלפיה דמי שכירות שנתקבלו בעין לא ימוסו כלל. רובם המוחלט של המקרים בהם מתעוררת קיומה של הכנסה חייבת מדמי שכירות מראש המשולמים על דרך ביצוע שיפורים במושכר מתרחשת בין צדדים להם יחסים מיוחדים. קבלת עמדת המערער תביא להיווצרות מצב שבו בכל מקרה בו תקופת השכירות לגביה משולמים דמי השכירות, ארוכה מפרק הזמן העומד לרשות המשיב לטיפול שומתי, יתחכם הנישום ויעביר את נכסיו לאחר על מנת להימנע מחיוב במס בגין דמי השכירות מראש, שנתקבלו באמצעות ביצוע עבודות. השיפורים הנ"ל הביאו הן להכנסה פירותית בשנת המס בה הושלמו 1995, והן להכנסה הונית, ההשבחה במקרקעין. המשיב סבור כי אם תתקבל טענת המערער, תיווצר א-סימטריה מבחינת עיתוי החיוב במס, בין ההכנסה ההונית להכנסה הפירותית וזאת ללא כל הצדקה ענינת לכך. 11. אשר לטענת המערער, כי לא נצמחה לו כל טובת הנאה חייבת במס היות והעבודה העיקרית, גדר הבטון, נהרסה. המשיב סבור, כי דין טענה זו להדחות הן מהפן הדיוני, הן מהפן הראייתי העובדתי והן מהפן המשפטי. מדובר בטענה כבושה וחדשה, אשר הועלתה לראשונה בשלב הסיכומים. לטענת המערער, חלק העבודות שנהרס נהרס בשנת 1998, לאחר חלוקת המקרקעין לילדי המערער, דהיינו ההריסה (המוכחשת) מאוחרת לשנת המס 1995 שבה נצמחה ההכנסה, ולפיכך אינה רלוונטית. על פי הטענה ההריסה נעשתה לאחר שהמקרקעין הועברו לבן. המשיב טוען כי אין בפעולת הבן ובהסכמות אליהן הגיע עם החברה כדי לחייב את המערער, שהינו אישיות משפטית נפרדת. מהבחינה העובדתית לא הוכח כי נהרסה גדר הבטון. 12. לבסוף טוען המשיב, כי העבודות שבוצעו מתאימות על פי טיבן להשכרה לצד ג' ולשימוש על ידו. בפועל המקרקעין על השיפורים במושכר שבוצעו בהם, הושכרו לצדדים שלישיים. ד. הראיות. הצדדים הגישו תצהירים. המשיב הגיש תצהיר של המפקח ירון חושקובר, רכז חוליית שומה. בנוסף הוגש תצהיר של השמאי יוסי חסו. המערער מצידו הגיש תצהיר שלו ושל בנו, מר חלבי סלמאן. המפקח הצהיר, כי במהלך טיפול שומתי בחברה התבבר לו כי החברה שילמה שכר דירה למערער בגין שכירות הנכס, עליה לא דיווח המערער לרשויות המס. את הטיפול השומתי בחברה סיים המפקח ביום 16.6.98. ביום 9.12.98, התקיים דיון עם רו"ח עביר טנוס שיצג את המערער. במהלך הדיון הבהיר המפקח למייצג את עמדת פקיד השומה לפיה השיפור במושכר שנעשה על ידי החברה מהווה שכר דירה מראש. הוא אומר, כי העברת המקרקעין ללא תמורה בין המערער לבן, נעשתה לאחר שיידע את מייצגו של המערער בדבר כוונתו לחייב את המערער בשכר דירה מראש בגובה השיפורים במושכר. העובדה שהנכס היה מושכר על ידי החברה ולא בבעלותה, היטיבה עם החברה שכן באם הנכס היה בבעלות החברה היתה החברה יכולה לנכות פחת על המבנה בלבד (ולא על מרכיב השבחת הקרקע, אספלט, גידור וכו') ובשיעור של 4% בשנה, בעוד שכאשר החברה שוכרת את הנכס ובונה עליו, כל הבניה נחשבת כ"שיפורים במושכר" וניתן לנכות על שיפורים אלה פחת בשיעור של 10%. בנוסף, הוגש כאמור תצהיר של השמאי יוסי חסו. לדבריו, ערך ביקור בנכס ביום 30.10.01 וממצאיו: שטחו הכולל של הנכס 2,170 מ"ר; על הנכס מבנה בשטח 500 מ"ר, ומגרש אספלט בשטח 400 מ"ר. בנוסף נעשו עבודות יישור שטח של 1,300 מ"ר. המקרקעין הושכרו ב- 1.3.95 בטרם נעשו בהם כל עבודות פיתוח ו/או יישור שטח ובטרם נבנה מגרש האספלט. לדעתו, דמי השכירות הראויים לנכס שאין עליהם בנוי בחודש 3/95 מסתכמים ב- 1,000 ש"ח לחודש. לאחר ההשקעות שביצע הבן בנכס (סלילת מגרש חניה מאספלט ויישור יתרת השטח), דמי שכירות ראויים מסתכמים ב- 5,000 ש"ח לחודש. כאן המקום לציין, שב"כ המערער שמר לעצמו את הזכות להגיש חוות דעת נוגדת, אך לא עשה זאת (ראה ע' 2 פרוטוקול 1.11.01). עוד הוא אומר, כי דמי שכירות של 1,000 ש"ח לשנה כפי שצויין בחוזה, הינם בלתי סבירים ונמוכים ביותר. מטעם המערער הוגשו תצהיריהם של סלמאן ושל המערער. סלמאן אומר בתצהירו, כי העבודות בוצעו רק על מנת לשרת את החברה כחברת הובלות וכי הוסכם, כי עם סיום תקופת השכירות הנכס יוחזר למצבו ערב השכירות. העבודות בוצעו באופן ארעי בלבד והוא לא הביא לכל טובת הנאה למערער. בכל מקרה, משהועבר אליו הנכס ללא תמורה, לא נוצרה למערער טובת הנאה כלשהי. סלמאן צירף לתצהירו שני תצהירים שהוגשו למס שבח ביום 7.12.98 שבהם נאמר, כי הנכס בשטח של 2,170 מ"ר מועבר על-ידי המערער לסלמאן ללא תמורה. המערער עצמו מאשר את דברי בנו סלמאן. הוא ציין, כי הוא אדם בן 74. מצב בריאותו רעוע וממילא אין הוא יכול בשל מצבו להפיק טובת הנאה מהנכס. הבן, סלמאן אמר בחקירתו (ישיבה 1.11.01), כי הוא העתיק את הסכם השכירות מחוזה קיים, והתאים אותו פחות או יותר לצרכי המקום. החוזה נלקח לעו"ד אברהם תלמי שבדק אותו וחתם (ע' 5). הוא נשאל מדוע ההתחייבות לבצע שיפורים מופיעה בסעיף דמי השכירות. לדבריו: "החוזה נוסח, הסעיף הזה, או בכלל החוזה נוסח בהתאם לדברים שביני לבין אבי, כלומר השטח עצמו הוא שטח של ארבעה חמישה אחים, כלומר אנחנו ארבעה אחים והשטח הוא כולו שלנו, החוזה בכלל במקורו נכתב בשביל שלא יהיה לנו יום אחד דיון איפה יש בעיות, תם החוזה אפשר לחלק את האדמה כמו שצריך, והחוזה נוסח בהתאם לזה, שילמנו אלף שקל לאבי בחודש, אין ויכוח על זה בכלל, כל שאר הדברים שנעשו לצורך החברה בלבד, אין, זה שיש מגרש אספלט זה עשינו את זה בשביל המגרש עצמו" (ע' 6). הוא אומר, כי נושא השיפורים נוסח כהתחייבות, כפי הנראה היות ובחוזה ממנו העתיק היו הדברים מנוסחים כך (ע' 7). הוא נשאל מדוע לא נוכו הוצאות דמי שכירות. לדבריו, העביר את הכסף לאביו במזומן. הוא אומר כי רוה"ח מתעסק בחישובים, וכי לא ידוע לו מה כיצד נרשמו ההוצאות (ע' 12). בנוגע להתחייבות המערער לשלם לשוכרים כל סכום מעל 300,000 ₪, חוזר העד ואומר כי הדבר נועד "להעצים את העניין, שיום אחד זה יחזור להתחלק כשווה בשווה בין כולם" (ע' 12). בשנת 98 חלק מהמגרש נפל בחיקו של אחיו וחלק מהשיפורים נהרסו. מגרש החנייה הוקטן והחברה עברה לפעול ממקום אחר. במאזן של החברה אין מופיעים דמי השכירות ששילמה החברה לאב, שהרי דמי השכירות שולמו מ"הקופה הקטנה". בהמשך עדותו הוא אומר שכל הנכס חולק ל- 4 אחים (ע' 13). סעיף 15.7 להסכם השכירות נעשה כדי להבטיח לאחים שהכל יתחלק בשווה (ע' 13). בהמשך, הוא קנה את חלקי האחים (ע' 15). את המערער לא ניתן היה לחקור על תצהירו. הוא לא הגיב לשאלות שהופנו אליו, כנראה בשל תוצאות אירוע מוחי שעבר. ה. דיון ומסקנות. 1. לפני שאכנס לבעיות המשפטיות בתיק זה, קיים קושי במישור העובדתי והפרשני הנוגע להסכם השכירות. הסכם זה על פניו נגוע בטעויות לא מעטות. כך למשל, בסעיף 12 הדן בהחזרת החזקה, מדובר על החזרת הנכס למשכיר "בתוספת כל השינויים והתוספות כאמור בסעיף 7 לעיל". סעיף 7 אינו מפרט את השינויים והתוספות, אלא מציין כי אסור לבצע שינויים במושכר ללא אישור מראש ובכתב מהמשכיר "מלבד אלה שפורטו לעיל". סעיף 15.7 מפנה לסעיפים 4א', ב' - סעיפים שאינם נמצאים בחוזה ובכל מקרה, אין רלבנטיות לאמור בסעיף 4 בנושא תקופת השכירות לנושא סעיף 15.7 המדבר על הצמדת השכירות למדד ועל כך שאם הוצאות יעלו על 300,000 ש"ח, מתחייב המשכיר להחזיר לשוכר את ההפרש העולה על 300,000 ש"ח. בסעיף 1.6 מדובר בדמי שכירות בשיעור של 1,000 ש"ח לשנה ואילו טענת בן המערער היא שהוסכם על 1,00 ש"ח לחודש. 2. עם זאת, סבורני, שמההסכם עולה, והדברים לא נסתרו בראיות, כי הצדדים ראו בעבודות שבוצעו חלק מדמי השכירות. אנמק את דברי: נושא העבודות מופיע תחת הכותרת של סעיף 6, שהוא "דמי שכירות". סעיף 1.6 להסכם שבודאי לא היה חלק מ"הטופס" שהיווה את הבסיס להסכם, שכן פורטו בו העבודות הספציפיות - מטיל על השוכר את החובה לבצע את העבודות. לו היה מדובר רק במתן רשות לביצוע עבודות שהחברה מעונינת בהם לתקופת השכירות, לא היה צריך לנקוט בלשון חיוב ולפרט את העבודות שיש לבצען. סעיף 12 הדן בהחזרת החזקה, מחייב את השוכר להשאיר את כל השינויים והתוספות. אמנם סעיף 12 מפנה לסעיף 7 לחוזה, אך סעיף 7 מבחין בין שינויים ותוספות שאין לעשותם ללא אישור המשכיר לבין שינויים ותוספות ש"פורטו לעיל". מילים אלו, מפנות אותנו לסעיף 6 המפרט את העבודות שהמשכיר לא רק רשאי, אלא גם חייב לבצען. אילו היה המצב כפי שהמערער טוען, דהיינו שמדובר בעבודות בעלות אופי ארעי שנועדו לצרכי החברה בלבד, לא היה כל טעם בקיומו של סעיף 15.7 לחוזה הקובע את תקרת ההוצאות שמעבר להם יהיה על המשכיר לשאת בעלויות (300,000 ש"ח) בקשר לבנייה (והכוונה יכולה להיות רק להוצאות ולתוספות ולא להוצאות שוטפות של חשמל, טלפון וארנונה כאמור בסעיף 8 לחוזה). ההנחה הברורה הגלומה בסעיף 15.7 היא בעליל שהתוספות הופכות להיות רכוש המשכיר וכי השוכר חייב, מחד לבצע את העבודות הנזכרות בסעיף 6ב' כחלק מדמי השכירות, אך לדמי השכירות יש גג ואם עלות אותן עבודות עולה על סכום הגג של 300,000 ש"ח, הרי על המשכיר הנהנה מאותן עבודות, לשאת בסכום העודף. 3. אין מחלוקת על כך, כי העבודות בוצעו הלכה למעשה וברור לחלוטין, כי כתוצאה מכך עלה ערך המגרש כאמור בתצהירו של השמאי חסו, אשר שמאותו לא נסתרה. בסיכום, מדובר בדמי שכירות ששולמו בעין ולכאורה, הם חבים במס לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה. 4. אך כאן מתעוררת שאלת עיתוי ההכנסה ואין מנוס מהתיחסות לשאלה זו גם אם לא הועלתה כדבעי על-ידי המערער. ביתר פירוט: האם יש לראות ההכנסה כנצמחת למערער בשנת 95 שהיא השנה נשוא השומה והערעור? לשון אחרת, האם יש לראות את דמי השכירות בעין כנצמחים עם עריכת ההסכם, או רק עם תום תקופת ההסכם כאשר העבודות עוברות לחזקת השוכר? 5. המשיב מסתמך על סעיף 8ב' לפקודה, אשר זה לשונו: "הכנסה לפי סעיף 6(2) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו, ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף 159א". גדר הספיקות הוא בכך מתי קיבל המערער את ההכנסה בפועל. המערער מודה בסיכומיו, כי העבודות בוצעו מיד לאחר חתימת הסכם השכירות (ע' 3 סעיף 4.3 לסיכומי המערער). אין ספק, כי הבעלות במבנים ובשיפורים שביצעו השוכרים, עברה מיד אל המערער שהוא הבעלים של הקרקע, שכן מדובר ב"מחוברים שאינם ניתנים להפרדה" (ראה סעיף 12 לחוק המקרקעין) התשכ"ט1969-. 6. כאן יש להוסיף, שלעבודות יש ערך כלכלי. העבודות אינן ספציפיות לפעילויות החברה וכל חברה להובלות או חברה שברשותה צי רכב למטרות אחרות יכולה לעשות בהם שימוש ולהנות מהם, ולכן לשיפורים יש השפעה על הערך הכלכלי של הנכס. בכך שונה עניננו מזה שנידון בעמ"ה 5040/96 שרגא אמירה נ. פ"ש עכו-נהריה מיסים יב5/ ה156- שבו, נידונה הקמת מבנה שלא ניתן להשכרה מסחרית או לשימוש אלא המבנה שנבנה על-ידי השוכר התאים רק לצרכים מיוחדים של השוכר. 7. עם זאת, העלאת ערכה של בעלות זו כשהיא כפופה לזכות השכירות ל- 5 שנים הכוללת למעשה חזקה בלעדית ושימוש על-ידי השוכרים אינה שווה לשווי העבודות, אלא היא בסכום נמוך הרבה יותר. לשון אחרת, רק בסוף תקופת השכירות, כאשר חוזרת החזקה והשימוש לידי המשכיר, הוא נהנה ממלוא דמי השכירות "המשולמים" בעין על-ידי העבודות בנכס. מכאן, שהשומה לשנת 95, המתבססת על מלוא ערך העבודות כמבטא את שיעור דמי השכירות שכאילו נתקבלו בפועל - אינה יכולה לעמוד. 8. לא הובאה כל הערכה בדבר העלאת ערכה המידית של הבעלות הכפופה לשכירות בת 5 שנים (השוה דברי עו"ד (רוה"ח) אהוד ברזלי במאמרו, בנייה על המושכר כהכנסה, מיסים ז2/ א21-, בע' א27-, פיסקה רביעית בפרק דיון ומסקנות), ולכן גם אין בפני בית-המשפט נתונים על פיהם הוא יכול לקבוע שומה חליפית קטנה יותר במקום זו שהוצאה על ידי המשיב. 9. סימוכין לעמדתנו יש למצוא בראש ובראשונה בכך שהגישה אל סעיף 8ב' לפקודה חייבת להיות כאל חריג, המחיל את שיטת הדיווח על בסיס מזומנים גם על מי שמנהל את ספריו על בסיס מצטבר וכחריג, יש לפרשו בזהירות. בנוסף, יש אי בהירות מסוימת, בשאלה אם בכלל הוא ניתן להחלה במקרה שמדובר בהכנסה שלא בכסף אלא בעין (ראה מאמרם של אדרעי ודותן, מיסוי דמי שכירות מראש במס הכנסה, מחקרי משפט ד', ע' 79 בע' 90), אך גם אם נאמר שדינה של הכנסה בעין לענין סעיף 8ב' היא כדין הכנסה בכסף, הרי צריך להיות ברור ש"ההכנסה" בעין נתקבלה בפועל באותה שנת מס נשוא הדיון. 10. עמדת הפסיקה בשאלת עיתוי ההכנסה, אינה לגמרי חד משמעית. בע"א 308/57 פקיד שומה הצפון נ. ש. מנחם פד"י י"ב 882, מצטט השופט ויתקון פסק-דין אמריקאי Helvering V Bruun 309 U.S. 461 בו נאמר, כי בנסיבות כשלנו "הרווח נעשה בשעה שהשכירות באה לגמר והנכס המושכר חזר לידי המשכיר" (ראה סיכום ההלכה בפס"ד מנחם, ע' 888 מול ז'), אך השופט ויתקון עצמו לא קבע עמדה בנדון. במאמרם של אדרעי ודותן הם מנסים לאמוד את דעתו של כב' השופט ויתקון. לדעתם, אם הוא היה נדרש לשאלה, היה מאמץ את ההלכה שנקבעה בפסק הדין האמריקני בפרשת Helvering V Bruun. כלומר, מועד עיתוי ההכנסה הוא בעת סיום תקופת השכירות כאשר הנכס חוזר לבעליו. פרשנות אחרת ניתנה לפסה"ד הנ"ל על-ידי אהוד ברזלי במאמרו "בנייה על המושכר כהכנסה" מיסים ז2/ (אפריל 93) א21- בע' א24- הסובר, כי נטייתו של השופט ויתקון היתה ש"התמורה להשכרה שולמה מיד ומראש בעת סיום הבנייה". השופטת ב. אופיר תום בפסק דינה בעמ"ה 60/98; 61; 1045; 1046 משה כץ ואח' נ. פ"ש פ"ת, מיסים יד4/ ה14- לאחר סקירת הפסיקה ודברי המלומדים מסכמת בעמוד ה133-, כי: "בסופו של דבר - - התשובה לדילמה זו בענין עיתוי קבלת ההכנסה בגין השיפור במושכר, איננה אחת ואיננה חד משמעית, למעשה יש להכריע בה בכל מקרה לגופו ועל פי נסיבותיו יש והנסיבות תצבענה על "קבלה" מידית הנצמחת למשכיר עם ביצוע ההשקעות על ידי השוכר שהשביחו את הנכס; ויש והקבלה תידחה בהכרח לעת מכירת הנכס שעד אז, לא יהנה המשכיר מן ההשבחה כלל". גישתה של השופטת אופיר תום נראית לי, עם כל הכבוד, כנכונה. מה גם שהיא תואמת את גישתי בפרשת שרגא הנ"ל (פיסקה 6 בפרק דיון ומסקנות). 11. נראה לי, שבנסיבות של מקרה זה, אין השומה כפי שהוצאה - יכולה לעמוד. אם נאמץ את העמדה שלפיה הכנסה בשווי כסף יכולה להוות הכנסה "שנתקבלה בפועל" לענין סעיף 8ב', הרי גם אז מה שנתקבל בפועל בשנת 95 הוא הבעלות בעבודות הכפופה לזכויות השכירות ל- 5 שנים ואין אנו יודעים מה השווי של התסופת הזו ל"עושרו" של המערער. 12. שקלתי אם יש מקום להחזיר את הדיון לפקיד השומה על מנת שיוציא שומה חדשה בהסתמך על שווי הבעלות "המעוקרת" כאמור, אך נמנעתי מעשות כן, בשים לב לשיקולים הבאים: (א) לא נתבקשתי לעשות כן על ידי המשיב (ולו כבקשה חילופית). (ב) השווי של הבעלות הכפופה לזכויות שכירות, הוא ממילא מטבע הדברים קטן ו"אין הנזק שווה בצער המלך". (ג) המערער הוא אדם זקן וחולה. הוא אינו מסוגל לתקשר ולכן ממילא יכולת "ההתגוננות" שלו בפני שומה חדשה קטנה ביותר ויהיה בכך גם "עינוי דין" בלתי מוצדק. לפיכך, מתקבל הערעור. השומה בענין שווי העבודות, מתבטלת. יתר חלקי השומה, לרבות נושא הקיצבה ממבטחים שלמכתחילה הועמד למחלוקת ושבהמשך הודיע ב"כ המערערים כי הוא "יורד" ממנו, יעמדו על כנם. בנסיבות המקרה, כאשר בכל זאת חב המערער עקרונית בדמי השכירות על שווי הבעלות "המעוקרת" על העבודות, אין צו להוצאות. שכירותדמי שכירות