א. מהות הערעור, העובדות שאינן במחלוקת ותמצית המחלוקת. זהו ערעור מע"מ המתיחס לשנים 88-9 על החלטת מנהל מע"מ שנמסרה למערערת ביום 5.1.94 ואשר דחתה את רוב טענות המערערת כנגד חיובה בתשלום מע"מ כדלקמן: לתקופה שמחודש ינואר 1988 ועד לחודש דצמבר 1988, סך של 336,485 ש"ח (קרן); לתקופה שמחודש ינואר 1989 ועד לחדוש אוקטובר 1989, סך של 544,288 ש"ח (קרן); ובתוספת קנס בסך של 753,547 ש"ח והפרשי הצמדה בסך של 1,095,661 ש"ח על הסכומים הנ"ל. ואלה העובדות שאינן במחלוקת: המערערת הינה חברה פרטית שנוסדה ביום 30.6.85 אשר בשנים 86-89 עסקה באופן פעיל ביבוא חומרי גלם (זהב וכסף), עיבודם לחוליות טבעות וחלקי תכשיטים ויצוא התוצרת המוגמרת לחו"ל. פעולות המערערת התנהלו במפעליה אשר ברמת גן ובחיפה, מקום בו עובדו חומרי הגלם למוצרים מוגמרים. בעל השליטה במערערת הוא מר גיל בראור (להלן: "בראור"). בשליטת בראור חברות נוספות וביניהן חברת Gil Gold Enterprises (Pty) Ltd הרשומה בדרום אפריקה (להלן: "גיל גולד"), ריאלגו הרשומה באנגליה (להלן: "ריאלגו") - (לשלושת החברות יקרא להלן במקובץ: "החברות"). גיל גולד עסקה בהרכבה ואילו ריאלגו עסקה בשיווק ובמכירה. לצורך עבוד המתכות היקרות למוצר מוגמר, יבאה המערערת כמויות גדולות של מתכות יקרות, וזאת עפ"י רשימוני יבוא. המערערת ניכתה את מס התשומות ברשימוני היבוא ואף ביקשה וקיבלה מהמשיב המלצה למתן הלוואה ע"י בנק כדי שתוכל לעמוד בתשלומי המע"מ שהגיעו ממנה. בראור עזב את הארץ ביום 6.6.89 ובסמוך ולאחר מכן הפסיקה המערערת את פעילותה. עמדת המשיב בתמצית היא, כי אין שלוין זכאית לשיעור מס 0% לגבי עיסקאות של יצוא סחורה כמפורט ברשימוני יצוא שהוגשו ע"י המערערת שבהם פורט ערך הסחורה שיוצאה, שכן לא התמלאו כל התנאים הקבועים בחוק מע"מ ובתקנות מע"מ להטבה זו. לדעת המשיב, כל הסכומים המפורטים ברשימוני היצוא היו צריכים להיות מופקדים בחזרה בארץ בחשבון בנק כמתחייב מתקנות מע"מ וכן מחוק הפיקוח על המטבע התשל"ח1978- והיתר הפיקוח על המטבע התשל"ח1978- (שבוטל בינתיים ע"י היתר הפיקוח על המטבע התשנ"ח1998-) כפי נוסחם בשנים הרלבנטיות. המשיב היה בדעה, כי לא כל תמורות היצוא המפורטות ברשימונים הופקדו בישראל אלא רק חלק מהם ולפיכך על אותו חלק שלדעת המשיב לא הופקד, ומדובר על תמורות יצוא בסכום של 3,349,779 $, חויבה המערערת על מלוא המע"מ. לסכום זה הגיע המשיב בהסתמך על רשימוני יצוא והצלבת מידע עם דו"ח החברה לביטוח סיכוני חוץ, מסמכי בנקים שנתפסו בשלוין, או בבנקים עמם עבדה שלוין - הכל כאמור בנספח ח' לתצהיר החוקר מר אבי פירסט. חישוב המס המגיע נעשה בהתאם למכפלת המס בשיעור השער היציג של הדולר, שבהתאם לשער ממוצע חדשי לאותה תקופה. שומת העסקאות עמדה ע"ס 880,773 ש"ח שהסתכמה בצירוף הריבית הפרשי ההצמדה והקנס לסך של 2,730,000 ש"ח נכון ליום הוצאת השומה (92 / 12). המערערת מצדה טוענת בתמצית שהיא עמדה בתנאים המזכים אותה לקביעה, שהמס בו תחויב הוא בשיעור "0" וכי כל רשימון יצוא "נסגר" במובן זה שתמורות היצוא הועברו במלואן ארצה. ב. הרקע המשפטי. כדי להבין את טענות הצדדים שיובאו להלן, ראוי להביא תחילה את הוראות החוק הנוגעות לענין. סעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ קובע מס בשיעור אפס על מכירת טובין אם הותר לגביהם רשימון יצוא או מסמך אחר שאישר לענין זה המנהל. יש דעה, כי מטרת ההוראה בדבר קביעת מס בשיעור אפס על יצוא טובין היתה, בין היתר, עידוד ליצוא ולהשקעות (ראה דברי ההסבר להצעת חוק מע"מ (ה"ח 1178) (התשל"ה) 231, 237; וראה פסק דינה של כב' השופטת שטרסברג כהן בע"א 96 / 41 קסוטו סוכניות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ (טרם פורסם) פיסקה 13). פרופ' אדרעי, בספרו מיסוי פעילות בינלאומית (פפירוס 1992) ע' 287, שם את הדגש על מטרות אחרות. לדעתו, קביעת מס בשיעור אפס נועד להשיג שתי מטרות: האחת, ניטרליות מיסים ביבוא הון שמטרתה לאפשר תחרות חופשית ביבוא הון זרים ומקומיים לשוק המקומי, והשניה מניעת כפל מס במישור הבינלאומי. תהיינה המטרות המדויקות של קביעת מס בשיעור 0% על עיסקת יצוא אשר תהיינה, בכל מקרה, הן המחוקק והן מתקין התקנות רצו להבטיח שמדובר בעיסקת יצוא אמיתית המכניסה למדינה מטבע זר ולכן נקבעו מספר תנאים לקבלת ההטבה. תנאים אלה מפורטים בתקנה 12 לתקנות מע"מ. תקנה זו קובעת בחלקה הרלבנטי, כי שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(1) לחוק, מותנה בכך שנתקיימו תנאים מסוימים. לעניננו, חשובים התנאים הבאים: "(1) מחיר העסקה שולם למוכר, או נותן השירות, לפי הענין, במטבע חוץ שהופקד מיד לאחר התשלום בידי בנק שהוא סוחר מוסמך כמשמעותו בחוק הפיקוח על המטבע, התשל"ח1978- (בתקנה זו - בנק) או שנהגו בו באופן אחר על פי היתר מכוח אותו חוק, אלא שלענין סעיף 30(א)(1) יראו כמטבע חוץ גם תקבול מתקציב המדינה במטבע ישראלי הקשור במישרין לעסקה; (2) בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העיסקה [ - - -]". לענין הסיפא לתקנה 12(א)(1) המדבר על תשלום תקבול מתקציב המדינה, הכוונה היא כנראה לתקבולים שהם תחליף להכנסה במט"ח, כגון תקבולים בשל ביטוח שער או ביטוח סיכוני סחר חוץ וכן תקבולים המהווים למעשה שינוי בשער החליפין, כגון תמריצי יצוא מסוימים (ראה פוטשיבוצקי מע"מ מהד' רביעית ע' 255). יצוין, כי תשלום במטבע חוץ מוגדר בתקנה 12(ב): "תשלום במטבע חוץ" - תשלום בכל אחד מאלה: (1) מזומן; (2) המחאת נוסעים או שיק, הנקובים ונפרעים במטבע חוץ, שנמשכו כדין; (3) תשלום כדין במטבע חוץ על פי כרטיס אשראי; (4) העברת מטבע חוץ מחוץ לישראל או מפקדון לא תושב של תושב חוץ לפקדון תושב של המוכר או של נותן השירות, לפי הענין; (5) העברת מטבע חוץ שנתקבל מחוץ לישראל לפקדון תושב של המוכר או נותן השירות לפי הענין על פי הוראות סעיף 2 להיתר לסוכני נסיעות שניתן מכוח סעיף 9 לחוק הפיקוח על המטבע, התשל"ח1978-; (6) שיק בנקאי בשקלים שהוצא במישרין תמורת פדיון מוקדם באותו בנק של אגרת מדינת ישראל בידי תייר". (7) אופן תשלום אחר שיקבע המפקח על מטבע חוץ בידיעת ועדת הכספים של הכנסת". להגדרה זו עוד נתיחס בהמשך הדברים. ג. הראיות. טענות הצדדים מתבססות על תצהיריהם של גיל בראור מנהל המערערת (לתצהיר צורפו מסמכים) ושל ה"ה ירון קרן צבי המשמש כמנהל תחום ביקורת חשבונות במע"מ ואשר דן בהשגה ושל החוקר אפי פירסט ממחלקת חקירות חיפה והצפון שעסק בחקירה שהובילה להוצאת השומה נשוא הדיון. לתצהירו צורפו מסמכים מרובים וכן הודעות שנגבו ממעורבים כולל בראור, ד"ר מאיר פלד, אברהם קופפרמן, עטיה משה שנחקר על האמור בהודעתו והגב' מירה פישביין, שאף היא נחקרה בביהמ"ש. המצהירים נחקרו על תצהיריהם. החלקים הרלבנטיים של הראיות יובאו בהמשך, תוך כדי הבאת טיעוני הצדדים ודיון בהם. ד. עיקרי טענות המערערת. א. חלק מחומרי הגלם אשר יובאו לארץ לצורך עיבוד לא היו שייכים למערערת ולא נרכשו כלל על ידה. החומרים הנ"ל היו שייכים במרבית המקרים לאותם לקוחות אשר אליהם ייצאה המערערת בסיום תהליכי העיבוד את המוצרים המוגמרים והם נמסרו לחזקתה לצורך עיבוד וגימור בלבד. כנגד ביצוע עבודות אלה היתה המערערת זכאית לתמורה בגובה הערך המוסף שנתווסף לחומרים המעובדים. לענין זה מסתמכת המערערת על שני מסמכים שצורפו לתצהירו של מנהל שלוין, גיל בראור. המסמך האחד מסומן A ותאריכו 10.9.86. המכתב נשלח לפי הכתוב בו על ידי גיל גולד לשלוין ובו נאמר בתרגום חופשי מאנגלית: "אנו מאשרים שכל הזהב אשר נשלח או הועבר על ידנו או שישלח בעתיד ישירות לשלוין, או הזהב שיועבר אליכם מכל מקור שהוא, נשאר וימשיך להשאר רכוש גיל גולד. אין אנו מצפים לתשלום כל עוד לא ניתן לכם הוראה אחרת. הזהב יוחזר אלינו לאחר עיבודו ע"י שלוין לטבעות ((Links רצועות ((strips או מוצרים אחרים בהתאם להוראותנו ואתם תחייבו אותנו בתמורה הערך שיתווסף (עקב העיבוד ד.ב.) לזהב". יצוין, כי מסמך זה הוצג בפעם הראשונה בתצהיר ולא הוגש בשלב ההשגה. המסמך השני מסומן B, הוא טופס מודפס (בכתב זעיר) של תנאי מכר ((conditions of sale שהוציאה חברת אנגלהרדט. בסעיף (a)11 נאמר (בתרגום לעברית) "כל הסחורות הנמכרות ע"י החברה ישארו רכוש החברה עד לתשלום המחיר במלואו". ב. מכיוון שחלק גדול מחומרי הגלם שיובאו על ידי המערערת לא היו בבעלותה, אין ערכם מהווה חלק ממחיר העיסקה. ג. העקרון השולט במע"מ הוא עקרון התמורה המוסכמת כאמור בסעיף 7 לחוק מע"מ ואין מע"מ יכול לקבוע שרירותית את מחיר העיסקה לפי הנראה לו. ד. מחיר העסקה אינו חייב להיות זהה תמורת היצוא וזהו המצב במקרה הנדון בו הטובין בחלקם הגדול מורכב מחומרי גלם שאינם בבעלות המערערת, אלא בבעלות חברות בחו"ל. ה. אין צורך לסגור כל רשימון יצוא כנגד התשלום ששולם בגין אותו יצוא. הגופים שהיו חייבים כספים לשלוין העבירו כספים אלה בהעברות בנקאיות לחשבונות שלוין, אבל בבנק סגרו הכספים רשימונים אקראיים שהיו פתוחים בבנק אך כיום אין שום בעיה לזקוף רשימון יבוא ספציפי כנגד רשימון יצוא ספציפי ולסגור אותם. ו. העובדה שהמערערת שילמה מע"מ על רכישת חומרי הגלם אינה ראיה לבעלותה על חומרי גלם, שכן לפי סעיף 2 לחוק מע"מ, יש לשלם מע"מ על יבוא טובין בלי קשר לשאלה למי נתונה הבעלות על אותם טובין. ז. המערערת אמנם ניכתה את המע"מ ששילמה בעת היבוא של חומרי הגלם כמס תשומות בעת היצוא וגם בכך אין הוכחה בדבר בעלות המערערת. ח. כל ההסכמים שבין המערערת לבין החברות שמהן יובא הזהב (חומר הגלם) קובעים, כי כל עוד לא שולמה תמורתו המלאה, הוא לא יהיה בבעלות המערערת ואכן המערערת לא שילמה תמורה בגין חומר הגלם. ט. אין ללמוד על בעלותה של המערערת בכך שקיבלה אשראי או הלוואות למימון היצוא וכי ביטחה משלוחים אלה בביטוח שער. י. לכך יש להוסיף שהמערער לא דרשה ולא קיבלה סובסידיות על היצוא, דבר המלמד, כי בעיני המערערת לא מדובר כלל ביצוא. י"א הבסיס לעריכת חשבון תמורות היצוא שלא הוחזרו לארץ על ידי המשיב הוא ניתוח רשימוני היצוא בלבד. לא נלקחו בחשבון תנועות חשבון בבנק ו / או רשימוני יבוא. המשיב טעה בחישובו. הוא רשם כהחזרת תמורת יצוא רק את אותם סכומים שנרשמו ע"י פקיד הבנק כסכומים אשר הוכנסו לארץ כמטבע זר, תוך שהוא מתעלם מאותם סכומים ששולמו ע"י הקרן לביטוח סיכוני סחר חוץ במסגרת ביטוח שער, דבר העומד בניגוד להוראת תקנה 12(א)(1) לתקנות מע"מ לפיהם "יראו כמטבע חוץ גם תקבול מתקציב המדינה במטבע ישראלי הקשור במישרין לעיסקה". לפיכך, סכומים אלה מהווים החזרים תמורת יצוא לעניננו שעל מע"מ היה להפחיתם וסכומים אלה לפי דו"חות החברה לביטוח סחר חוץ מצטברים לסך של 157,881 $ נכון לשנת 89 / 88. י"ב. המשיב התעלם ממשיכת כספים מחשבונות הבנקים של המערער ע"י חשב המערערת, מר משה עטיה, למימון פעילות חברות של עטיה בשוק האפור. י"ג. רק סכום קטן מאד יחסית מומן מעבר למה שניתן היה לממן ללא אישור כמפורט להלן: סך כל היצוא באותם רשימונים שלא נסגרו 5,287,726 $ סה"כ תמורה כספית שלא חזרה 3,349,779 $ סכום שעליו ניתן היה לבקש מימון 1,937,947 $ תמורת סחורה שנגנבה והתמורה לא נסגרה ברשימון 124,024 $ סכומי כסף שהגיעו ישירות לספק ולא סגרו רשימון 29,790 $ סכומי כסף שהועברו ישירות לבל"ל נרשמה עבור שלוין: 120,811 $ זיכוי שניתן עבור סחורה פגומה: 197,646 $ סכום שלא נסגר כנגד רשימונים בבנק קונטיננטל: 92,500 $ תגמולים הנחשבים לתמורה במט"ח 157,881 $ סה"כ סכום עליו ניתן לקבל מימון 2,660,559 $ סה"כ סכום שנלקח כהלוואות ממ"י 3,097,312 $ סה"כ סכום שמומן ביתר: 436,753 $ י"ד. אין להסתפק בבדיקת חשבונות המערערת בשנים שבערעור, אלא יש לבדוק גם את החשבונות שבשנים קודמות 7 / 86. כיצד למשל ניתן להתיחס למצב חשבון עם לקוח בתקופה מוגדרת אם אין התיחסות ליתרת הפתיחה של אותה תקופה. כיצד יכול מע"מ לקבוע את הסכום שצריך להסגר ברשימונים, אם לא בדק סגירה של רשימונים לגבי שנים קודמות, סכומי כסף שהגיעו לבנקים בשנים קודמות ופעילות פיננסית נוספת של המערערת שיש לה השפעה על סגירת הרישמונים. ט"ו. רשויות מע"מ לא בדקו את תמורות היצוא שחזרו בפועל ואשר שיעורן עולה בעליל מן המסמכים המצויים בידם. כל מה שנעשה היה לבדוק את סכומם המצטבר של תמורות היצוא שהוחזרו בתקופה מסויימת ונרשמו על גבי רשימוני היצוא. כך יוצא, שתמורות בשיעור מצטבר גבוה ביותר אשר הוחזרו בפועל אך לא נרשמו מסיבות שונות, לא באו לידי ביטוי בהתחשבנות הנדונה. הסיבה לעריכת החשבון ע"י המשיב בדרך שנערכה, נעוץ בעובדה שמע"מ החל בהליכים כלפי שלוין 3 שנים לאחר שהופסקה פעילותה ומסמכים חלקיים בלבד נמסרו לה ע"י אחד המנהלים מר משה עטיה, ששימש גם חשב. ט"ז תקנה 12(א)(1) לתקנות מע"מ (בטעות נכתב בסיכומים סעיף 7), קובעת, כי הפטור מותנה בתשלום מחיר העסקה במטבע חוץ שהופקד מיד לאחר התשלום בידי בנק סוחר מוסמך. לפיכך, טועה המשיב בסברו, כי מתן הפטור מותנה בהפקדת תמורת היצוא. הרשימון משקף את שווי הסחורה המיוצאת ולא את המחיר המוסכם של העיסקה שהוא שונה משווי הסחורה. י"ז בחוק הפיקוח על המטבע מוגדר מטבע חוץ ככולל "זהב" ולכן היה על מע"מ להביא בחשבון גם זהב אשר יובא על ידי המערערת בלא ששולמה עבורו תמורה ע"י המערערת. י"ח. לאחר תיקון שנעשה במרץ 1990 בהוראות הפיקוח על מטבע חוץ ושנכנס לתוקף במאי 90 (כאן המקום לציין שאין כל אינדיקציה לכך שהתיקון נכנס לתוקף בחודש מאי כפי שנטען ע"י המערערת, שכן בסעיף 1(ה) נאמר שתחילתן של ההוראות החדשות 20.3.90) (נספח ט"ז לתצהיר הוקר מטעם מע"מ), ניתן לקזז את ערך היבוא כמופיע ברשימוני היבוא מרשימוני היצוא ובדרך זו לסגור רשימוני יצוא וזאת כאשר התמורה הכספית שמחזיר היצוא לארץ נמוכה מהסכום הרשום ברשימוני היצוא. שלוין זכאית לקזז את רשימוני היבוא בתקופה שמ89- / 3 ועד הפסקת היצוא 89 / 8, שהרי החובה להחזיר התמורה הינה עד 12 חודש ממועד היצוא כאמור בסעיף 20(ב) לחוק הפיקוח על מטבע חוץ תשל"ח1978- (בסיכומים כתוב סעיף 30 לחוק בלי לציין איזה חוק). י"ט המערערת זכאית להפחית מהסכומים שנקבעו ע"י המכס סכומים ששולמו לבנקים בארץ בדרך המחאת חוב שלוין מלקוחותיה בחו"ל. בתצהיר שהוגש ע"י מנהל שלוין הוכח, כי לפחות במקרה אחד שבו הגיע לחשבון שלוין מבנק קונטיננטיל סך של 50,000 לי"ש עקב מימוש ערבות שניתנה בשעתו לטובת שלוין, הבנק לא דאג לסגירת רשימון יצוא כנגד סכום זה קודם שהעביר אותו לסילוק חוב החברה לבנק. כ'. לחילופין נטען, כי במסגרת פעילותה העסקית של שלוין, היא ייצאה ללא תמורה בשנת 1987 חומרי גלם לצורך עיבודם בדרום אפריקה וחומרי גלם אלה בסכום של 222,032$ יובאו לישראל כסחורה מוגמרת שיוצאה לאחר מכן פעם נוספת ללקוחות החברה בחו"ל. שלב היצוא הראשון לדרום אפריקה לא היה חייב להיסגר בתמורות יצוא כספיות, אלא כנגד אותם משלוחי יבוא שהוחזרו לישראל כסחורה מוגמרת. למרות זאת, מסיבות של הנהלת ספרים, נסגרו יצואים אלה כנגד סכומי כסף שהגיעו לחברה מחו"ל, ומכאן שאותם משלוחי יבוא של סחורה מוגמרת משנת 1987 הועברו בהתחשבנות לצד הזכות רק בשנה שלאחר מכן וזאת כנגד משלוחי יצוא פתוחים מהשנים 9 / 1988. בסיכום עורכת שלוין חישוב כדלקמן: "(א)על פי ממצאי בקורת המכס, יתרת רשימוני הייצוא שלא נסגרו לשנים 89 / 1988, הינה 3,349,779 $. (ב) בתקופה של 87 / 1986 נשלחו ע"י GIL GOLD ENIERPRISES (PIY) LTD להלן: ("GIL GOLD") (חברה דרום אפריקאית) לחברה בישראל באמצעות "שר זיקוק מתכות בע"מ" (להלן: "שר") משלוחי זהב וכסף, אשר היוו את חומר הגלם ממנו יוצרו מוצרי החברה בישראל שיוצאו לאחר מכן לחו"ל. בגין משלוחים אלו, לא שולמה כל תמורה ע"י החברה (וכמובן שגם לא ע"י שר אשר קיבל את הסחורה לשם זיקוקה טרם שהועברה לחברה) וגם לא נסגרו רשימוני יצוא בגינם, באופן הבא לידי ביטוי ברשימוני יבוא פתוחים בסכום של - 531,658 $. (ג) בתקופה הנ"ל נשלחו ע"י GIL GOLD לחברה בישראל באמצעות "הולנד-ישראל בע"מ" (להלן: "הולנד") משלוחי זהב וכסף אשר היוו את חומר הגלם אשר ממנו יוצרו מוצרי החברה בישראל שיוצאו חזרה לחו"ל. בגין משלוחים אלו לא שולמה כל תמורה ע"י החברה (וכמובן שגם לא ע"י הולנד ישראל אשר קיבלה את הסחורה לשם זיקוקה טרם שהועברה לחברה) וגם לא נסגרו רשימוני יצוא בגינם, באופן הבא לידי ביטוי ברשימוני יבוא פתוחים בסכום של - 60,847 $. (ד) בתקופה הנ"ל נשלחו ע"י GIL GOLD לחברה בישראל משלוחי שרשראות זהב שיוצאו קודם לכן מישראל לדרא"פ למטרות עיבוד וגימור ואשר היו מיועדים ליצוא ע"י החברה מישראל. בגין משלוחים אלו לא שולמה כל תמורה ע"י החברה בישראל וגם לא נסגרו רשימוני יצוא מקבילים בגינם באופן הבא לידי ביטוי ברשימוני יבוא פתוחים בסכום של כ- 222,032 $. (ה) בתקופה של 89 / 1988 נשלחו ע"י REALGO (להלן: "ריאלגו") לחברה בישראל משלוחי זהב שהיוו את חומר הגלם ממנו יוצרו מוצרי החברה בישראל עבור ריאלגו באנגליה ויוצאו לאחר מכן לאנגליה. בגין חלק ממשלוחים אלה לא שולמה תמורה ע"י החברה באופן הבא לידי ביטוי ברשימוני יבוא פתוחים בסכום של: 47,630 $. (ו) בתקופה של 89 / 1988 נשלחו ע"י GIL GOLD לחברה בישראל, באמצעות המפעל לזיקוק זהב, "שר זיקוק מתכות בע"מ" משלוחי כסף וזהב, אשר היוו את חומר הגלם ממנו יוצרו מוצרי החברה בישראל ואשר יוצאו לאחר מכן בחזרה לחו"ל, בגין משלוחים אלו לא שולמה כל תמורה על ידי החברה (וכמובן שגם לא ע"י "שר" שקיבל את הסחורה לשם זיקוקה טרם שהועברה לחברה) באופן הבא לידי בטוי ברשימוני יבוא פתוחים בסכום של כ- 633,154 $. (ז) בתקופה של 89 / 1988 נשלחו ע"י GIL GOLD לחברה בישראל משלוחי זהב אשר היוו את חומר הגלם ממנו יוצרו מוצרי החברה בישראל שיוצאו לאחר מכן בחזרה לחו"ל. בגין משלוחים אלו לא שולמה תמורה ע"י החברה וגם לא נסגרו רשימוני יצוא מקבילים, באופן הבא לידי ביטוי ברשימוני יבוא פתוחים בסכומים של כ: 726,748 $. (ח) בתקופה של 89 / 1988 שלחו ע"י החברה הבריטית ENGERHARD SALES LTDלחברה בישראל משלוחי זהב אשר היוו את חומר הגלם ממנו יוצרו מוצרי החברה בישראל אשר יוצאו לאחר מכן לחו"ל כשהיתרה המצטברת של תמורה שלא שולמה בעבורם וגם לא נסגרו רשימוני יצוא מקבילים כעולה מרשימוני יבוא פתוחים של סחורה הינה בסכום של: 714,511 $. (ט) תמורות יצוא בסכומים נכבדים במטבע זר הוחזרו ע"י לקוחות החברה בחו"ל לישראל על דרך של המחאות חוב, באופן שהן שילמו את חובן לחברה ישירות לנושה של החברה אשר סיפק לה זהב - החברה הישראלית הולנד - ישראל בע"מ בסכומים של כ: 29,790 $. (י) העברות מטבע חוץ מחו"ל לישראל - על דרך של המחאות חוב מלקוחות החברה בחו"ל, נעשו בתשלום ישיר לידי בנק לאומי לישראל בע"מ, וזאת בסכומים של לפחות: 120,811 $. (יא)סכום של: 124,024 $ צריך להיות מקוזז מיתרת הרשומונים הפתוחה בגין סחורה של החברה שנשלחה ב89- / 8 לאנגליה ונגנבה בעת היותה בחו"ל. קיזוז זה אושר ע"י רשויות המכס כעולה מתוך תגובתם על ההשגה שהגישה שלוין. (יב)חלק מתמורות היצוא עוכבו ע"י לקוחות החברה בחו"ל עקב טענות בדבר פגמים בסחורה שסופקה ע"י החברה ואשר גררו בעקבותיהם טענות ותלונות קשות מצד הלקוחות. החברה הכירה בחלק מטענות ריאלגו שמקור הפגמים הינו בתקלות בתהליך הייצור אצל החברה בישראל ובעקבות כך אף זיכתה את ריאלגו באותו סכום אותו זיכתה ריאלגו את לקוחותיה עקב פגמים אלו (מעבר לשווי הזהב עצמו) בסכום שאינו פחות מ: 197,646 $. סכום זה אושר ע"י שלטונות מע"מ כסכום שאותו ניתן לקזז מתמורות היצוא אותן, לדברי מע"מ, עדיין חייבת החברה. סה"כ לסגירה כנגד רשימוני יצוא פתוחים: 3,408,851 $ יתרה לזכות שלוין (עודף תמורות מול רשומונים פתוחים): 59,072 $". ה. עיקרי טענות המשיב. (א) לפי תק' 12(א)(2) לתקנות מע"מ, תנאי לקביעת שיעור אפס הוא קיומו של הסכם בכתב המאשר את פרטי העיסקה. (ב) המערער גיל גולד וריאלגו קשורים ושלובים האחד בשני כמקשה אחת ונוהלו כולם ע"י בראור. לפיכך, יש להתיחס בחשדנות לכל מסמך שהומצא ע"י בראור להוכחת טיעוניו ושנחזה להיות מוצא ע"י החברות השונות. מה גם שחלק מהמסמכים הוצגו בפעם הראשונה בביהמ"ש ולא הובאו בדיונים בהשגה ובדיונים אחרים בין הצדדים. (ג) אשר לטענת המערערת, כי חלק מחומרי הגלם לא היו שייכים לשלוין, אלא ללקוחותיה אשר מסרום לה לעיבוד תמורת עמלה, הרי לא הובאו הוכחות לטענה זו. גם לא ננקב מספר המבטא את החלק של חומרי הגלם עליהם חל האמור. (ד) אצל שלוין נתפסו חשבונות מכר שהיא הוציאה לחברות בחו"ל התואמים בדיוק לפרטים ולסכומים שברשימונים השונים (ראה החשבונות והרשימונים בנספח י"ג לתצהיר פירסט). בחשבונות אלה אין מדובר כלל בעמלה). לכן, אין גם בסיס לטענה כי יש להפריד בין מחיר העסקה לתמורת היצוא. (ה) קיימות אי התאמות בין הגירסאות בהודעות השונות של בראור. בראור אמר בהודעה בפני חוקרי מע"מ מיום 12.11.92 (ע' 1 שורה 22), כי שלוין קיבלה את כל תמורות היצוא, אך בהודעה מיום 17.11.92 הוא הודה שלא כל תמורות היצוא נתקבלו ע"י שלוין (ע' 1 שורות 16-19). הסברו היה, כי חלק מהסחורה היה פגום ולכן עכבו הלקוחות תשלומים. בראור לא הביא כל ראיות התומכות בגירסה זו. באותה הודעה אמר כי חלק מהתמורה בסך 400,000 דולר הועברה לגיל גולד במקום לשלוין. בהודעה מס' 5 מיום 25.11.92 (ע' 1 שורות 5-6) הודה בראור, כי למיטב ידיעתו לא הועברו לארץ כל תמורות היצוא המגיעות לשלוין והבנקים נקטו בהליכים או בצעדים לסגירת רשימוני היצוא. בהודעה מיום 24.12.92 (ע' 1 שורות 9-11) אמר שידוע לו שחלק מתמורות היצוא שהגיעו לשלוין מלקוחות בחו"ל לא חזרו ארצה, וזאת בשל סכסוך מסחרי בין החברות והתמורות עוכבו עד שיפתר הסכסוך המסחרי ביניהן. בהודעה מס' 7 מ31.12.92- (ע' 9 שורה 16) הוטחה בפני בראור האשמה, כי לא הוחזרו ארצה תמורות יצוא בשנת 1988 בסך 1,394,251 $ ובשנת 1989 בסך של 1,955,528 $ ועל כך ענה בראור שאינו יכול להגיב על המספרים כל עוד לא בדק אותם. בראור מסר גם הודעות במשטרה. בהודעה הראשונה שנמסרה במשטרה ביום 4.3.93 הודה, כי סכום של 124,000 $ מתמורות היצוא לא הוחזר ארצה (ע' 2 שורות 11). (ו) חלק גדול מיצואה של שלוין מומן מקרן משלוחי יצוא (ממ"י). קשה להניח שלצורך קבלת עמלה בלבד היה צורך במימון זה. (ז) הטענה, כי בהתאם לתנאי המכירה של חברת אנגלהרדט הופיע תנאי שכל עוד לא שולמה מלוא התמורה הבעלות אינה עוברת לקונה (נספח B לתצהיר בראור), אין בה לסייע למערערת, אלא דוקא להיפך. הוראה זו מצביעה על כך כי הזהב למעשה נמכר והתנאי בדבר עיכוב העברת הבעלות הפורמאלית בא רק להבטיח את התשלומים. (ח) בחקירתו בע' 14 לפרוטוקול ביהמ"ש, הודה בראור, כי חלק מהזהב נמכר וחלק נשלח על פי הוראות. (ט) לפי חשבונה של שלוין נוצר עודף של תמורה מול רשימונים פתוחים בסך 59,072 $. יש בכך כדי לאשש את עמדת המשיב לפיו היצוא בפועל גבוה מההתחשבנות וכי לחילופין מדובר בהעלמת עיסקאות. (י) המשיב מפנה להודעותיו של משה עטיה, שהיה מנהל וחשב של שלוין. בהודעתו מ17.11.92- מסר, כי הפחת בזהב הוא קטן ביותר. הסחורה ששווקה ע"י שלוין היתה באיכות טובה ולא הוחזרה. כספים שהגיעו לשלוין לא הגיעו ליעדם הואיל ולדבריו בראור ששלט בחברות השונות ונטל את הכספים לצרכיו או לצרכי חברותיו השונות. (יא) המערערת נטלה הלוואות מקרן ממ"י. חלק מהלוואות אלה נפרעו באמצעות חיוב חשבון חח"ד וחשבונות אחרים של שלוין ולא באמצעות זיכוי מתמורות היצוא. לענין זה מפנה ב"כ המשיב לרשימונים נספח י"ג לתצהיר החוקר מר פירסט. המשיב מפנה גם למכתב בראור מיום 8.7.87 להנהלת המכס ומיום 27.7.87 להנלהת התמ"ס (נספח ט' לתצהיר פירסט). במכתבים אלה נטען ע"י שלוין, כי את חוליות הזהב המוגמרות הם שולחים כייצוא זמני ובליווי חשבונית ללא תמורה למפעל בחו"ל לשם גימור. לאחר תהליך הגימור מוחזרת הסחורה לשלוין בליווי חשבונית המפעל בחו"ל ללא תמורה ובאותו סכום ששלוין שלחה למפעל ובצורה זו מתאזנים שני הסכומים. המפעל בחו"ל מוציא חשבון נוסף על הערך המוסף או שכר העבודה שבו הוא מחייב את שלוין. לאחר שהסחורה מגיעה ארצה, היא לא משתחררת מהמכס, אלא יוצאת מיד בתהליך הנקרא שטעון למשלוח ללקוח בחו"ל עם חשבונית חדשה ובשלב זה מוצא רשימון נוסף שהינו רשימון מוחלט. (יב) בראור ביקש ממשרד התמ"ס להמליץ בפני המכס על אישור רשימון יצוא מוחלט לגבי טובין הנובעים משטעון כדי שיוכל לזכות בהטבות יצוא. בתשובה על כך הודיע משרד התמ"ס במכתב מיום 25.8.87 שהוא אינו מוכן ליתן את ההמלצה האמורה (הצעת המשרד היתה להפיכת רשימון היצוא הזמני למפעל בחו"ל לרשימון יצוא מוחלט). לטענת המשיב אכן כך פעלה שלוין וכל הרשימונים בנספח י"ג הם רשימונים מוחלטים ולא זמניים. ו. דיון ומסקנות. לצערי, טענות הצדדים לא היו ממוקדות, אלא באי כוח הצדדים בחרו "לירות לכל הכיוונים", דבר שלא הקל את מלאכתו של ביהמ"ש. לדעתי, דין הערעור להדחות ברובו. ואלה נימוקי: 1. עוסק הרוצה להנות מההטבה של קביעת מס בשיעור אפס לפי הוראות סעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ, עליו מוטל הנטל שהוא זכאי להטבה זו. לשם כך עליו לשכנע את ביהמ"ש כי עמד בכל הדרישות שנקבעו בדין לצורך כך ובמיוחד שמחיר העיסקה שולם במטבע חוץ וכי מטבע חוץ זה הופקד בבנק סוחר מוסמך מיד לאחר התשלום. 2. לצורך הוכחה כזו הרי על מי שמבקש להנות מההטבה, להצביע על תשלום שניתן ליחסו ללא קושי ליצוא ספציפי. אין רשויות מע"מ חייבות לערוך מאזן כולל של כל הנכסים וההתחיבויות של העוסק על פני שנים כדי לברר שמא ניתן להסיק ממנו ששולמה תמורה בגין כמות זו או אחרת של רשימונים אלא יש צורך שיהיה ניתן לזהות מיד ללא קושי תשלום בגין כל יצוא המבוטא ברשימון זה או אחר. 3. לכך יש להוסיף שגם לפי חשבונו הכולל של בראור, אין החשבון "נסגר" באופן מאוזן וקיימת יתרה המבטאת "עודף" תמורות מול רשימונים. דוקא יתרה זו מצביעה לדעתי על כך שכל החישובים הנעשים כיום בדיעבד, הם מלאכותיים. עובדה היא שגם אנשי בנק ישראל לא מצאו ידיהם ורגליהם בחשבונות שעורכת המערערת (ראה מכתבו של מר אפריאט מבנק ישראל מיום 2.12.94, נספח י' לתצהיר פירסט). 4. בראור בהודעות מיום 17.11.93 בפני חוקרי מע"מ הודה שלא כל תמורות היצוא בשנת 1989 הוחזרו ארצה וזאת בשל סכסוך עסקי. הטענות ההפוכות שטוען בראור הם פרי מחשבה מאוחרת. אמנם הוא לא ציין מה הם הסכומים שלא הוחזרו, אך צריך לזכור שנטל ההוכחה מוטל על המערערת ולא להיפך. 5. טענת שלוין בדבר המחיר המוסכם של העיסקה שלא כלל את ערך חומרי הגלם, אף היא טענה שהועלתה בשלב מאוחר. על כל פנים, הדבר היה צריך למצוא ביטויו החד משמעי במסמך "המאשר את פרטי העיסקה" כאמור בתק' 12(א)(2). "פרטי העיסקה" משמעותם קביעה מפורטת בדבר התנאים: - עבור מה משלמים, האם התשלום הוא בגדר עמלה בגין עיבוד ומי הבעלים של חומרי הגלם. טענה כללית, כי תמורת היצוא כפי שהיא עולה מהרשימונים החתומים על ידי שלוין אינה מבטאת את מחיר העיסקה המוסכם, היתה צריכה איפוא למצוא ביטויה בהסכם מפורט בכתב. אין אנשי מע"מ חייבים לדלות את פרטי העיסקה טיפין טיפין משורה של מסמכים אשר אינם מדברים בעדם אלא נזקקים לפרשנויות בעל פה בבחינת פתרון של תשבץ. אין אנשי מע"מ מסוגלים לערוך מעקב כזה בגין כל עיסקת יצוא, אלא מי שמבקש לזכות בהטבה, עליו להמציא מסמך או מסמכים מרוכזים שבהם קיימות הוראות ברורות המאפשרות לקורא לעמוד מיד על פרטי העיסקה ועל מחירה. המסמכים A וB- אינם ממלאים תנאים אלה. הם כלליים. הם אינם מפרטים מה הערך ולו באחוזים של חומרי הגלם, הוצאות העיבוד והוצאות אחרות במוצר המוגמר, כיצד מתבצע התשלום ע"י הרוכש וכיו"ב. 6. המסמך A שהומצא רק בשלב מאוחר, אינו מעורר אימון. לא היה קושי להשיגו, שכן גיל גולד וריאלגו היו שלובות האחת ברעותה והיו נתונות לשליטת בראור. הדברים עולים מפורשות מתצהיר שמסר בראור בקשר לתביעה שהוגשה ע"י גיל גולד בין היתר נגד ריאלגו ונגד בראור ונתבעים נוספים. בסעיף 4 לתצהיר זה נאמר שכל מניות גיל גולד היו בחזקת בראור באמצעות ב"כ. בסעיף 8 הוא מדבר על שליטתו בריאלגו באמצעות "חברת קש" מפנמה. 7. התנאי שבמסמך B, לפיו הבעלות בחומר הגלם אינה עוברת עד לתשלום מלוא התמורה, דוקא מראה שמדובר בעיסקת מכר רגילה ורק לצורכי בטחון אין עוברת הבעלות הפורמאלית. לו היתה נכונה גירסת המערער כי מראש הוסכם שחומר הגלם אינו בבעלותה ואינו אמור לעבוד לבעלותה, לא היה צריך לקבוע הוראה מיוחדת המעכבת את העברת הבעלות עד לתשלום. 8. רשימוני היצוא הם רשימונים מוחלטים ולא זמניים. הם הוצאו ע"ש שלוין ולא נאמר שחלק מהתמורה הנקובה בהם אין לשייכה לשלוין, באשר חומרי הגלם לא היו בבעלותה. 9. שלוין מנועה מלכפור בבעלותה בחומרי הגלם באשר היא ביקשה הלוואות למימון יבוא חומרי הגלם (נספח ט"ו לתצהיר פירסט). (1) לפי חשבונות ספק (נספח י"ז לתצהיר פירסט) של אנגלהרדט נראה שמוטות זהב נמכרו (מדובר על (Sale לשלוין. (2) אפשרות הקיזוז של תמורות יצוא כפי שהן מופיעות ברשימון יבוא כנגד התמורה ברשיונות יבוא, קיימת רק ממרץ 90 לפי התיקונים להוראות הפיקוח על מטבע חוץ (נספח ט"ז לתצהיר פירסט) וגם אז מדובר רק בקיזוז "עם תושב חוץ אחד החייב לשלם עבור היצוא מישראל וזכאי לקבל תשלום עבור היבוא מישראל" (סעיף 10(ב)(2) לתיקון). 10. אינני סבור שלענין תק' 12 לתקנות מע"מ מטבע חוץ כולל זהב, וזאת ללא קשר להגדרת מטבע חוץ בחוק הפיקוח על המטבע או בהיתר. אסביר את דברי: תק' 12(א)(1) דורשת שמחיר העיסקה ישולם במטבע חוץ. "תשלום במטבע חוץ" מוגדר בהמשך תק' 12 ומופיעים ששה דרכי תשלום (ס"ק (1)-(6) להגדרה). ועוד דרך נוספת "פתוחה" שתקבע על ידי המפקח על מטבע חוץ בידיעת ועדת הכספים של הכנסת. ששת דרכי התשלום כגון מזומן, המחאת נוסעים או שיק, העברת מטבע חוץ מפקדון לא תושב לזה של המוכר, שיק בנקאי, אינם הולמים כלל מצב שבו נעשה "תשלום" בזהב. ואילו לגבי הדרך השביעית, לא הוכח שהיתה קביעה של המפקח שאושרה ע"י ועדת הכספים שהתירה תשלום בזהב. עוד יש לציין, שבהיתר הכללי כפי שעמד בתוקפו בתקופה הרלבנטית (ק.ת. 3832 מיום 30.3.78 ע' 1006) הגדרת "מטבע חוץ" בסעיף 1 להיתר, אינה כוללת זהב. מעבר לצורך יוסף, כי בסעיף 16 להיתר נקבע, כי תושב ישראל שקנה זהב עליו להפקידו בפקדון למשמרת זהב בבנק סוחר מוסמך, דבר שלא נעשה. 11. אך גם אם צודקת המערערת שזהב נכלל בהגדרת מטבע חוץ, הרי הזהב שימש כחומר גלם ליצור ואינו מהווה תמורה ליצוא ובכל מקרה, הזהב ששימש ליצור לא הופקד מטבע הדברים בבנק סוחר מוסמך. 12. אשר לסכום של 92,500 דולר, שהוא מימוש ערבות שהוצאה ע"י ריאלגו וממושם ע"י ידי בנק קונטיננטל, לא הוכח שמדובר בתמורות יצוא, שכן הבנק יחס סכום זה לכיסוי חובות שלוין לבנק. סיכומו של דבר, נראה לי כי המערערת לא עמדה בנטל השכנוע, כי עמדה בתנאי תק' 12 לתקנות מע"מ לקבל הפטור לפי סעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ לגבי הסכום נשוא הערעור. עם זאת, נותרה נקודה אחת שלדעתי לא נבדקה עד תום והיא, הטענה המתיחסת לסיפא של תק' 12(א)(1), שלפיו יראו כמטבע חוץ גם תקבול מתקציב המדינה במטבע ישראלי הקשור במישרין לעסקה. הכוונה לתקבולים בשל ביטוח שער או ביטוח סיכוני סחר חוץ. אני מחליט להחזיר את הדיון לשלב ההשגה לבדיקת נקודה אחת והיא, האם אין להפחית מהשומה תקבולים שנתקבלו כאמור. נקודה נוספת הטעונה בירור נוסף, היא הטענה, כי לאחר שהכירה מע"מ בטענות המערער לגבי הגניבות ולגבי טענות הלקוחות בדבר פגמים (נספח ל' לערעור) היא חזרה בה מהכרה זו. בכפוף לבירור נוסף של טענות אלה, נדחה הערעור. על המערערת לשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 15,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום בפועל. ניתן היום 99 / 05 / 11, (כ"ה באייר תשנ"ט), בהעדר הצדדים. השופט ד"ר ד. ביין סגן נשיא מיסיםתושב חוץיבואמע"מ (מס ערך מוסף)