בית המשפט ציין כי הסיווג של "הוצאות עסקיות" או "הוצאות טרום עסקיות", הוא רק מבחן עזר לצורך האבחנה היסודית בין הוצאה שבהון והוצאה שבפירות, במובן זה שהוצאה טרום עסקית היא ברוב המקרים הוצאה הונית. להלן פסק דין בעוסק בין היתר בסוגיית הוצאות טרום עסקיות: פסק דין א. ההליך, עובדות הבסיס והשומה. 1. זהו ערעור מס הכנסה לשנת המס 1997. המערערת נוסדה ביום 17/9/97 (להלן: "יום הקמת החברה"). המערערת, שהיא חברת ניהול, עוסקת בתפעול שוטף ובמתן שירותים לשוכרי שטחים במרכז קניות הממוקם במבואותיה הדרומיים של חיפה (להלן: "קניון חיפה"). הכנסותיה נובעות מגביית דמי ניהול משוכרי החנויות בקניון חיפה. מנהל המערער הוא מר עזרא צוק. בעלי המניות של המערער הם כדלקמן: דנקנר נכסים בע"מ - 42.750% פריצקר יזמות נכסים (1993) בע"מ - 25.875% חי אור השקעות ונכסים בע"מ - 14.125% דנקנר נכסים חיפ ה(1996) בע"מ - 14.250% בשור חברה להשקעות בע"מ - 3.000% קניון חיפה הוקם על-ידי שלוש קבוצות יזמים: דנקנר נכסים בע"מ, פריצקר יזמות ונכסים בע"מ וחי אור בע"מ (להלן: "היזמים"). הקמת הקניון ארכה כשנתיים ימים החל משנת 1995 ועד לשנת 1997. מטרת הקמת הקניון היתה והינה השכרת מקומות לעסקים ונותני שירותים ממגזרים שונים. כבר במהלך הקמת הקניון נעשו פעולות על-ידי היזמים לענין שוכרים פוטנציאליים לשכירת מקומות בקניון. קניון חיפה נפתח ביום 20/9/97 (להלן: "יום הפתיחה"). הן לפני פתיחת הקניות והן לאחריו, נערכו הסכמי שכירות בין היזמים לבין בעלי עסקים שונים לתקופות ארוכות שבין 6-10 שנים. נקבע, שדמי השכירות ישולמו מיום מסירת החזקה שהוגדרה 30 יום לפני פתיחת הקנון. כל שוכר הוחתם גם על הסכם ניהול עם חברת ניהול, המופיע כנספח לחוזה השכירות עם היזמים. בהסכם ניהול זה נקבע שתפקיד המערערת "לנהל, לתחזק ולהפעיל את הקניון ולעשות כמיטב יכולתו לשם הפעלתו התקינה וקידומו, במתכונת וברמה המקובלים בקניון מסוג זה ובהתחשב בצרכים המיוחדים של הקניון". להלן מובאת רשימת תפקידים ספציפיים שאינם באים לפגוע בכלליות האמור. בין תפקידים אלה מופיעים גם: "ייזום וביצוע פעולות הקשורות לפרסום של קניון, בכל צורות הפרסום אשר תמצא לנכון חברת הניהול. כל הוצאות פרסום הקניון כאמור לעיל יקראו להלן "הוצאות הפרסום" ובלבד שהסכום אשר תיגבה חברת הניהול מן השוכר לצרכי פרסום עפ"י סעיף זה (להלן: "דמי הפרסום") לא יעלה על 2 דולר ארה"ב למ"ר של שטח המושכר בגין כל חודש שכירות ובכל מקרה לא יותר מ-____ ש"ח לחודש מכל שוכר, כאשר סכומים אלו צמודים למדד הבסיס. למען הסר ספק מודגש, כי הזכויות לשטחי הפרסום בקניון הינן בידי המשכיר, אשר יהיה זכאי להשתמש בהן לפי שיקול דעתו; עריכת פעולות ופעיליות שונות בקניון ומחוצה לו לשם משיכת תשומת לב הציבור לקניון, קידום מכירות ועידוד הקניה והביקור בקניון. מבלי לפגוע בכלליות האמור לעיל, יכללו בגדר הפעולות אותן זכאית חברת הניהול ליזום ולנהל בקניון כאמור: עריכת אירועים, מופעים, תצוגות אופנה, ירידים, בזארים, מסיבות, טכסים, מבצעי קידום מכירות מכל מין וסוג שהוא, לרבות חלוקת תווי קניה, תווי שי, כרטיסי אשראי, הגרלות וכיו"ב. לשוכר ידוע, כי עריכת פעיליות לצורך קידום מכירות כאמור בסעיף זה הינה בגדר אינטרס משותף של השוכרים בקניון. השוכר מתחייב לפיכך, כי לא יעלה כל טענה ו/או תביעה ו/או דרישה כנגד המשכיר ו/או כנגד חברת הניהול בגין עריכת אירועים ופעולות כאמור. ההכנסות, אם יהיו, מארועים כנ"ל ישמשו בראש ובראשונה לצורך הקטנת הוצאות חברת הניהול (כהגדרתם להלן) ויובאו בחשבון בעת חישוב חלקו של השוכר בהוצאות חברת הניהול; התקנת שילוט להכוונה ומידע בשטחים הציבוריים בקניון". כל שוכר קיבל על עצמו לשאת ביחד עם יתר השוכרים בקניון בכל הוצאות חברת הניהול. נקבע, כי דמי הניהול ישולמו החל מיום מסירת החזקה (שהוא כאמור 30 יום לפני פתיחת הקניון). המערערת הוקמה על-ידי היזמים כחברת ניהול לצורך הסכמי הניהול האמורים. בהתאם להסכמי השכירות השוכר יבצע במושכר, על חשבונו, עבודות התאמה, בתיאום עם המשכיר. עבודות התאמה כוללות: התקנת חלונות ראווה ופתחי כניסה, עבודות גמר: ריצוף או שטיחים, צביעת הקירות או כיסויין בטפט, סידורי אינסטלציה וחשמל הנדרשים לפעילות השוכר, מתקני בטיחות, טלפונים, מיזוג אויר וכו'. השוכר מורשה לבצע את עבודות ההתאמה במעמד של "בר רשות" ולא במעמד של שוכר. במקרה של אי עמידה בלוח זמנים, רשאי המשכיר, או מי מטעמו, להכנס למושכר ולהשלים את עבודות ההתאמה על חשבון השוכר. בתקופת ביצוע עבודות ההתאמה לא שולמו דמי שכירות למשכיר. ביום 19.7.98 הגישה החברה המערערת את הדו"ח השנתי על הכנסותיה לשנת מס 1997 (להלן: "הדו"ח השנתי"). בדו"ח השנתי מפרטת החברה המערערת את הכנסותיה והוצאותיה לשנת המס 1997, כשההכנסות הינן בגין התקופה מיום הפתיחה של קניון חיפה ועד ליום 31 בדצמבר 1997, וההוצאות הינן בגין התקופה שקדמה לפתיחת קניון חיפה ועד ליום 31 לדצמבר 1997, הכל כפי שעולה מהביאורים לדו"חות הכספיים ומצוטט להלן: ביאור 1: "... ההכנסות ברווח והפסד הינן בגין התקופה מפתיחת הקניון ועד ליום 31 לדצמבר 1997". ביאור 7: "ההוצאות התפעוליות כוללות הוצאות לתקופה מיום פתיחת הקניון וכן הוצאות בגין תקופה שקדמה לפתיחת הקניון לפי הודעת חיוב מהבעלים". 2. המערערת דרשה בניכוי הוצאות שכר ונלוות בסך 1,903 אלפי ש"ח (מותאם). המשיב הכיר בהוצאות השכר והנלוות כהוצאות שוטפות, רק את אותן הוצאות שכר נלוות שהוצאו לאחר יום פתיחת קניון חיפה, קרי לאחר ה20/9/97-. כל יתר הוצאות השכר והנלוות ראה בהם המשיב הוצאות הוניות האסורות בניכוי היות והוצאות אלו הינן טרום עסקיות, שהוצאו בטרם החלה הפעילות העסקית. לפיכך, לא התיר המשיב ניכוי הוצאות שכר נלוות בסך של 1,222,000 ש"ח כמפורט להלן: הוצאות בייצור הכנסה הוצאות הוניותהאסורות בניכוי 242,000 242,000 עלויות שכר ונלוות לשנת המס 1996 768,000 768,000 עלויות שכר ונלוות לחודשים 1997/8-1 106,000 212,000* 318,000 עלויות שכר ונלוות לחודש 9/1997 (החודש בו נפתח הקניון) 563,000 563,000 עלויות שכר ונלוות לחודשים 1997/12-10 (לאחר יום הקמת החברה ויום פתיחת הקניון) 12,000 הפרשי מידוד 669,000 1,222,000 1,903,000 סה"כ * 318,000 X 2/3 = 212,000 (לא הותרו בניכוי הוצאות שהוצאו מיום 1/9/97 - 20/9/97). 3. בנוסף לכך, החברה המערערת דרשה כי בניכוי הוצאות משרדיות ושונות בסך 305 אלפי ש"ח (מותאם). המשיב ראה בהוצאות המשרדיות והשונות שהוצאו עד ליום פתיחת קניון חיפה, והמסתכמות בסך של 147,007 ש"ח, כהוצאות טרום עסקיות שלא שימשו לייצור הכנסה בשנות המס שבה הן הוצאו ולכן לא התירן בניכוי. 147,007 ש"ח-הוצ' משרדיות ושונות לפני יום הפתיחה (עד 20/9/97) 154,850 ש"ח-הוצ' משרדיות ושונות אחרי יום הפתיחה (אחרי 20/9/97) 4. החברה דרשה בניכוי הוצאות פרסום ויחסי ציבור (להלן: "הוצאות פרסום") בסך כולל של 2,166 אלפי ש"ח (מותאם). יצוין, כי החשבוניות הנוגעות להוצאות אלה הופנו על-ידי נותני השירותים לקניון חיפה או ליזמים. המשיב בנימוקי השומה טען בסעיף 8 כדלקמן: "המשיב ראה בהוצאות הפרסום החורגות מהיקפי הפרסום הרגילים כפי שהם משתקפים בשנים שלאחר פתיחת הקניון הוצאות הוניות שהוצאו לצורך הקמת הקניון כפי שיפורט להלן: א. הוצאות פרסום בחודשים 9-12/97 היו בסך 2,166,000 ש"ח. ב. הוצאות פרסום בשנת המס 1998 היו 2,700,000 ש"ח, דהיינו הוצאות פרסום לרבעון 900,000 ש"ח. הוצאות שהוצאו להקמת הקניון 2,166,000 900,000 - 1,266,000 לפיכך, הכיר המשיב רק בחלק יחסי מהוצאות הפרסום, בסך של 900,000 ש"ח. סכום זה הינו סכום ההוצאות לפרסום לתקופה של רבעון שאותן דרשה החברה המערערת בניכוי בשנת המס 1998 שהינה שנה עוקבת (מצורף מאזן בוחן של החברה המערערת לשנת המס 1998). המשיב ראה בסכום ההוצאות לפרסום ויחסי ציבור שהתיר בניכוי, כהוצאה שוטפת סבירה לחברה-המערערת, אשר החלה פעילותה ברבעון האחרון (מדובר בשלושה חודשים ו- 10 ימים) של שנת המס ובהתאם לסוג פעילותה ועיסוקה. ככל הנוגע ליתרת הוצאות הפירסום ויחסי הציבור שדרשה ההחברה-המערערת בניכוי, והמסתכמות בסך של 1,266,000 ש"ח, הרי שהמשיב ראה בהן הוצאות הוניות שלא מותרות בניכוי, שהרי הוצאות אלו הוצאו ליצירת עסק חדש ולצבירת מעמד ויתרון ולרכישת מוניטין חדש. לפי עמדת המשיב, הרי בדרך חישוב הוצאות הפירסום ויחסי הציבור המותרות בניכוי, כמפורט לעיל, היטיב המשיב עם החברה המערערת והתיר לה בניכוי מעל ומעבר, שכן לפי דעת המשיב חלק ניכר ומשמעותי מסך הוצאות הפירסום הנדרשות בניכוי בשנת המס 1997, שזו השנה שבה החלה הפעילות העיסקית ונפתח העסק החדש - קניון חיפה, הוצאו לפני מועד הפתיחה ולא ברבעון האחרון של השנה ועם זאת, התיר המשיב בניכוי בהוצאות פרסום בסך של 900,000 ש"ח המהוות בחישוב לפי אומדן כמעט כמחצית מסך ההוצאות לפרסום שנדרשו בניכוי לשנת המס 1997. כאן המקום לציין, כי המשיב בתצהירו אישר את נימוקי השומה, "בכפוף למספר הבהרות ותיקוני טעויות סופר". הכוונה היא לכך, שמנימוקי השומה ניתן ללמוד כאילו טוען המשיב כי ההוצאות לפרסום הן מופרזות. המשיב הבהיר שענין גובה ההוצאות הועלה רק לענין אומדן ההוצאות שהוצאו בשנת 97 תוך הסתייעות בנתוני שנה עוקבת. 5. המשיב לא התיר בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת נכסים קבועים, שכן ראה בהן הוצאות הוניות שיופחתו על פני שנים: א. ציורי קיר בסך של 41,701 ש"ח. ב. דחסניות אשפה בסך של 163,300 ש"ח. יצוין, כי נושא דחסניות האשפה, לא הועלה למחלוקת בערעור זה, לעומת זאת נכלל נושא ציורי הקיר בערעור של המערערת. 6. אשר על כן, קבע המשיב את הכנסות המערערת בצו לפי מיטב שפיטתו כאמור בסעיף 152 לפקודה כדלקמן: 1997 הכנסה מוצהרת 607 תאום עליות שכר 1,222,000 הוצאות משרדיות 147,000 הוצאות פרסום 1,266,000 הוצאות לרכישת רכוש קבוע 206,000 2,841,607 ב. הראיות. הצדדים הגישו תצהירים. המשיב הגיש תצהיר של רו"ח ענת ברקוביץ, מפקחת ארצית במחלקה המקצועית בנציבות מס הכנסה, ובו חזרה על עמדת המשיב, כפי שפורטו בנימוקי השומה כאמור לעיל "בכפוף למספר הבהרות ותיקוני טעויות סופר". בחקירתה הנגדית היא אומרת, שהיא אינה מוכנה להכיר בהוצאות שקדמו לפתיחת הקניון שנראה לה כ"קו פרשת מים" (ע' 21) ושהוצאו להכשרת העובדים בתקופת "הרצה" (ע' 18). ראייתה את מועד הפתיחה כמועד הקובע, אינה משתנה גם אם תחילת תקופת השכירות לגבי חלק מהשוכרים קודמת למועד זה וגם אם חלק מהשוכרים החלו לבצע עבודות שיפוץ והכנה במושכריהם לפני מועד הפתיחה (ע' 20). הוצאות הפרסום לכשעצמן אינן נראות לה כמוגזמות (ע' 22) והסיבה לאי הכרה בהן היא היותן טרום עסקיות (ע' 23-4). מטעם המערערת הוגש כאמור תצהירו של מר עזרא צוק, מנהלה של המערערת. לתצהיר צורפו הסכמי שכירות והסכמי ניהול. לדבריו, כבר במהלך בניית הקניון עניינו היזמים שוכרים פוטנציאלים. לצורך כך נוהל מו"מ על כל הכרוך בכך. בשלב מאוחר יותר השוכרים הוחתמו על חוזים, קבלת כספים, ערבויות, וכל הקשור בהוצאה לפועל של הסכמי השכירות. הוא אומר כי הטיפול הנ"ל נעשה על ידי צוות עובדים בראשותו ובניהולו. לדבריו, המערערת מתנהלת כ"חברה שקופה". בין היזמים (בעלי המניות) לבין המערערת קיים הסדר לפיו, במידה ודמי הניהול לא יכסו את העלויות, הרי שבפער זה יחויבו בעלי המניות של המערערת - היזמים. בשנת המס שבערעור ובשנות המס שלאחר מכן, לא כיסו דמי הניהול את העלויות הקשורות בניהול הקניון, והפער האמור הושלם כאמור על ידי היזמים. עד להקמת החברה המערערת, עסקו היזמים בשם המערערת בכל הקשור לניהול הקניון. עם הקמת המערערת על ידי אותם היזמים, חויבו ההוצאות אצל החברה המערערת. בחקירתו הוא אומר כי התחיל לעבוד אצל היזמים ב1- לינואר 1994. במהלך אותה תקופה הוא עסק בחלק מהזמן בכל הקשור להוראות הבניה, ולהערכתו החל מאמצע שנת 96' עסק בסוגיות הקשורות לניהול הקניון (ע' 2). בהמשך הוא אומר, כי התחיל לעבוד על הכנת החנויות. הקניון נפתח כששווקו 90% מהיחידות (ע' 9) ובשיווק הקניון הרבה לפני פתיחתו, לפני שנת 96' וגם לאחר מכן (ע' 2). הוא מפרט בעדותו מהן אותן "סוגיות" בהן עסק לפני פתיחת הקניון. בשלב א', מדובר בהשכרת השטחים (ארבע קירות וחלל). שלב ב' זה תיאום בניית החלל, הכולל מחיצות פנימיות, חיבור למערכות מים חשמל ומיזוג אויר וביוב, באופן שלא יפגעו השוכרים האחרים והמבנה של הקניון בכללותו) וכן שמירה על המצוי ביחידות בתהליך התאמתן לצרכי השוכרים. תקציב המערערת מבוסס על דמי הניהול שהיא גובה מהשכורים. גובה דמי הניהול נקבע לפי ההוצאות המשעורות בתוספת 5% רווח (ע' 5). אשר למטרות שלשמן נעשה הפרסום, הרי הן מתבטאות בהבאת קיומו של הקניון ובעסקים ספציפיים בתחומיו לידיעת הציבור וכן כדי להביא להשכרת אותן יחידות שטרם הושכרו (ע' 9). בתחילה הוצאו הוצאות יקרות לפרסום כמו טלויזיה ושלטי חוצות במגמה להגיע גם לציבורים מחוץ לחיפה. בהמשך התברר, כי אין סיכוי שלקוחות מחוץ לחיפה יגיעו לקניון זה ולכן עברו לאמצעי פרסום אחרים (זולים יותר כגון עתונות מקומית (ע' 9-10)). ג. טענות המשיב. סעיף 17 לפקודה קובע כלל לפיו "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...". הנטל להוכיח את כל היסודות הנדרשים להכרה בהוצאות, מוטל על המערערת והיא לא עמדה בנטל זה. המשיב טוען, כי המערערת מבקשת לנכות בשנת המס 1997, גם הוצאות שיצאו בשנת המס הקודמת - 1996. המשיב גורס כי רק מטעם זה אין להתירן. עוד טוען המשיב, כי המערערת לא יכולה לאמץ רטרואקטיבית הוצאות שהוצאו על-ידי היזמים, טרם יום היווסדה. המשיב מתבסס על עמ"ה 67/75 + 60 + 59 שירות ישראלי ליצוא בע"מ נ. פ"ש ירושלים, פד"א ח' 429 נקבע, כי חברה לא יכולה להתחייב למפרע על הכנסות שנתקבלו עקב פעולות שנעשו למענה על-ידי מייסדיה ואומצו על ידה. באנלוגיה מספק הדין הנ"ל, הרי שדין דומה יחול גם לגבי הוצאותיהם של המייסדים. בעניננו, רוב ההוצאות שבמחלוקת הוצאו עקב פעולות שמאחוריהן עומדים היזמים לפני יום היווסדה והן נדרשות בניכוי על-ידי המערערת לאחר יום היווסדה. כלומר, מדובר ב"אימוץ" בדיעבד של הוצאות שהוצאו על-ידי היזמים ולכן אין מקום להתירן. (1) הוצאות שכר ומשרדיות. המשיב לא התיר בניכוי הוצאות שכר ומשרדיות, כיוון שראה בהן הוצאות טרום עסקיות, שהוצאו במישור ההוני לשם הכשרת המערערת לפעילות עסקית וליצירת מקור הכנסתה (מדמי ניהול). המשיב הכיר בשומתו רק באותן הוצאות שכר ומשרדיות שהוצאו לאחר פתיחת קניון חיפה. קביעתו של המשיב מתבססת על הכלל שהותווה בעמ"ה (ת"א) 806/97 נאות מרגלית נ. פ"ש רחובות פד"א א' 294, לפיו לא תותרנה בניכוי הוצאות שהוצאו בטרם החלה פעילות עסקית. המשיב מסכים, כי תחילת הפעילות העסקית לענין הכרה בהוצאות, אינה תלויה בהכרח במועד שבו מתחיל עסק להניב הכנסות, אך במקרה הנדון עצם פעילותה העסקית של המערערת החלה רק ביום פתיחת הקניון ולא במועד קודם לכך, שכן לא ניתן לנהל ולתחזק את הקניון אלא ממועד שהוא סמוך לפתיחתו. כל פעולותיהם של מר עזרא צוק וצוות עובדיו, לפני מועד פתיחת הקניון, הינן במהותן הוניות, שכן הן נועדו ליצור את הנכס החדש - קניון חיפה, וייעודן להכשיר את מקור הכנסתה של המערערת טרם תחילת פעילותה העסקית המבוטאת בניהול, תחזוקה והפעלה של הקניון. ביתר פירוט: ניהול השלמת בניית קניון חיפה, השכרת שטחים ותיאום העבודות בחנויות נערך במסגרת תפקידם של עזרא צוק וצוותו כאחראים על הקמת הקניון מטעם היזמים, ולא במסגרת תפקידם במערערת. פעולות אלה, אינן נכללות בגדר המטרות והעיסוקים של המערערת. כיו"ב שמירת החנויות, בתקופת הקמת הקניון, אף היא מהווה עיסוק הכלול בעבודות ההקמה והבניה של הקניון, וגם כאן אין המדובר בעבודה שנעשתה במסגרת פעילותה העסקית של המערערת, אלא עבודה עבור היזמים בעלי הקניון. המשיב טוען, כי לא ניתן להפריד בין עיסוקיו של מר עזרא צוק וצוותו במסגרת הקמת ובניית הקניון תחת פיקוחם של היזמים ובין הגדרת תפקידו אצל המערערת. שכרו של מר עזרא צוק שולם על-ידי היזמים ונרשם בספריהם. המשיב לא קיבל פירוט, איזה חלק משכרו הועמס על המערערת החל משנת המס 1996, וכן, לא הוצג בפני המשיב הבסיס לרישום השכר בספרי המערערת. לאור האמור לעיל ובהעדר ראיות לפיצול כמות ומועדי העבודות שבוצעו בין במסגרת המערערת ובין במסגרת היזמים, קבע המשיב, כי יש להכיר בהוצאות השכר והמשרדיות כשוטפות, רק את אלו שהוצאו לאחר יום פתיחת קניון חיפה, דהיינו לאחר שהחלה המערערת בפעילותה העסקית. (2) הוצאות פרסום ויחסי ציבור. יש להבחין בין הוצאות הפרסום שהוצאו במהלך הפעילות הרגילה במגמה לשמור על המוניטין הקיים לבין הוצאות הפרסום שהוצאו לשם יצירת עסק חדש, צבירת מעמד ויתרון מתמיד. המערערת דרשה הוצאות פרסום ויחסי ציבור בשנת המס 1997, דהיינו בשנת המס שבה הוקם קניון חיפה. הוצאות הפרסום ויחסי הציבור הנ"ל הוצאו במטרה לקדם עסק חדש על-ידי יצירת מוניטין חדש בציבור רחב ככל האפשר. אופי אמצעי הפרסום שבהם השתמשה המערערת ואופן השימוש בהם מלמדים, כי חלק ניכר מהוצאות הפרסום ויחסי הציבור הינם הוניים. המערערת השתמשה ברוב סוגי המדיה באופן מרוכז ובמסה אדירה במטרה להשיג מוניטין חדש ויתרון מתמיד לעסק. המאפיין חלק מאמצעי הפירסום בהם השתמשה, הוא היותם במהותם "נכסים קובעים". למשל, התקנת שלטי חוצות ושלטי רחוב המחוברים לקרקע באופן קבוע, אוטובוס מעוטר בכיתובי צבוע קניון חיפה שנסע חצי שנה בעיר וסרט תדמית. המשיב בחן מהם אמצעי הפרסום, סוגם ואופיים, כפי שעולה מעיון בחשבוניות המס שהוצגו בפניו. לצורך בחינה מהו שיעור הוצאות פרסום אשר תותרנה בניכוי כהוצאה שוטפת, בקש המשיב לקבל לידיו את החשבוניות המרכיבות את יתרת הוצאות פרסום בספרי המערערת. החשבונות שהוצגו הוצאו לקניון חיפה או ליזמים ולא על שם המערערת. המשיב טוען, כי המערערת לא הציגה בסיס ראייתי התומך בדרישותיה להתיר הוצאות שנדרשו על ידה. המערערת לא הוכיחה מהן ההוצאות שהוציאה בפועל, ולא פירטה מהן הוצאות הפרסום ויחסי הציבור הנדרשים בניכוי לפי מועדי הוצאתם בפועל. המערערת לא הוכיחה כי הוצאות אלו לא נדרשו כהוצאה אצל היזמים, אליהם מופנים חשבוניות המס. לפיכך, ניצב המשיב בפני הקושי לתחום מהו הגבול שבין הוצאות הפרסום השוטפות להוצאות הפרסום ההוניות. המשיב הכיר רק בחלק יחסי של ההוצאות. בשנת המס 1997 התיר המשיב בניכוי הוצאות פרסום לתקופה של רבעון, המתחילה ממועד תחילת הפעילות העיסקית של המערערת, יום פתיחת הקניון - 20.9.97. המשיב מניח, כי הוצאות פרסום שהוצאו בתקופה זו היוו ברובם, הוצאות שוטפות. אולם, הוא מסייג זאת בכך כי אין בעובדה כי המשיב התיר הוצאות פרסום ממועד מסויים וויתור על טענתו כי יש לבחון באופן פרטני הוצאות פרסום לפי אמצעי הפרסום ומטרותיהם, ללא קשר למועד הוצאתם. המשיב מציין, כי בנימוקי השומה הוא השתמש בביטוי "הוצאות פרסום החורגות מהיקפי פרסום הרגילים". אין לראות בביטוי שנבחר כוונה להכנס לנעליו של מנהל המערערת ולקבוע עבורו מהן הוצאות סבירות או בלתי סבירות. אלא נסיון לאמוד את אותן הוצאות השוטפות שהוצאו בשנת המס 1997, תוך היעזרות על נתוני שנה עוקבת. המשיב הניח כי הוצאות פרסום בשנה שלאחר פתיחת הקניון משקפות הוצאות שוטפת, וניסה באמצעותן לאמוד את היקף ההוצאה בשנת המס 1997. המשיב טוען, כי נהג לפנים שמשורת הדין בדרך חישוב הוצאות הפרסום ויחסי ציבור המותרות בניכוי. ראשית, בשנת המס 1997 נפתח לראשונה קניון חיפה ולכן על פי ההגיון והשכל הישר סביר להניח שבשנה זו חלק ניכר מהוצאות הפרסום הוצאו ליצירת עסק חדש ומוניטין חדש. שנית, מעיון בחשבוניות שהומצאו למשיב (שלא הופקו על שם המערערת), הרי שחלק מאותם חשבוניות הופקו ושולמו לפני יום פתיחת קניון חיפה ולא ברבעון האחרון של שנת המס. שלישית, המערערת התחילה את פעילותה העסקית שלושה חודשים ועשרה ימים לפני תום השנה, אולם המשיב התיר בניכוי לפי אומדן של סבירות של רבעון של השנה עוקבת. רביעית, המשיב התיר הוצאות פרסום ויחסי ציבור בסך 900,000 ש"ח המהוות בחישות (אומדן) כמעט כמחצית מסך ההוצאות לפרסום שנדרשו בניכוי בשנת המס 1997. (3) ציורי קיר. המשיב קבע בשומתו, כי תשלומים ששולמו לרכישת ציורי קיר בסך 42,701 ש"ח, הינם תשלומים הוניים שיופחתו על פני שנים, כיוון שמדובר בנכס קבוע/הוני. הסיווג שנערך על ידי המשיב מבוסס על סמך רישומים בספרי המערערת. טענת המערערת לפיה תשלומים לרכישת ציורי קיר כלולים בהוצאות הפרסום, משוללת כל יסוד ראייתי לאימות הטענה. מעבר לכך, מדובר בטענה שנטענה לראשונה, בערעור דנא, בסיכומי המערערת ורק מטעם זה אין להיזקק לה. ד. עמדת המערערת. (1) הוצאות שכר ומשרדיות. החל מאמצע שנת המס 1996, עסק מר צוק וצוותו בכל הקשור לניהול הקניון. הטיפול כלל החתמת השוכרים על הסכמי השכירות והניהול, קבלת כספים וערבויות, וכאמור טיפול בכל הקשור בהוצאה לפועל של אותם הסכמים. המערערת טוענת, כי יום פתיחת הקניון היה לגישת המשיב "קו פרשת המים", וכל הוצאה שהוצאה קודם למועד האמור, לא הותרה בניכוי. לפיכך, המשיב לא התיר בניכוי הוצאות שהוצאו קודם לפתיחת הקניון ב- 20.9.97. ההוצאות הנ"ל הינן באופיין הוצאות המשמות בייצור הכנסה, ונופלות בגדר סעיף 17 רישא לפקודה, וככאלה הן מותרות בניכוי. על כך מעיד המשיב בעצמו כאשר הוא מתיר את אותן הוצאות לאחר מועד פתיחתו של הקניון. לגישת המשיב, אין להתיר בניכוי את הוצאות הנ"ל הואיל ומדובר בהוצאות טרום עיסקיות. המשיב לא הסביר את מהותו של המושג הוצאה טרום עיסקית, אולם מגישתו ניתן להבין כי כל הוצאה שנעשתה קודם ליום פתיחת הקניון היא למעשה הוצאה טרום עיסקית. המערערת התחילה את פעילותה העיסקית קודם ליום פתיחת הקניון, ולמועד זה אין רלוונטיות לערעור דנן. לכל היותר ניתן לומר כי המועד האמור רלוונטי לשוכר ששכר את המושכר בקניון. פתיחת הקניון נדחה מספר פעמים מסיבות שונות. גם המשיב הסכים (עמ' 19 לפרוטוקול), כי אם פתיחת הקניון הייתה במועד מוקדם יותר הרי שמועד זה היה מהווה את "קו פרשת המים". גישה זו מלמדת עד כמה המועד האמור הינו מלאכותי ואינו רלוונטי לעובדות דנן. כאשר מדובר בהוצאה טרום עיסקית של נישום, הכוונה לאותן הוצאות שהיו לו קודם שהחל את פעילותו העסקית, אלא שאם החלה פעילותה העסקית, כפי שהיה במקרה דנן, יש להתיר הוצאות גם אם לנישום טרם נצמחה הכנסה או רוווח. ההוצאות שהוצאו במקרה דנן, הוצאו במסגרת הפעילות הרגילה והשוטפת של המערערת, והן קשורות במישרין במסגרת הפעילות הרגילה. במקרה הנדון, לא מדובר בהוצאות טרומיות אשר נועדו לבדוק אם להתחיל בעיסוק זה. ההוצאות נעשו במסגרת עיסוקה של המערערת וכמובן לאחר שהחלה את פעילותה. על גישתו המוטעית של המשיב, ניתן ללמוד גם מהתייחסותו הוא לאותן הוצאות (עלויות שכר ומשרדיות, שנעשו לאחר מועד פתיחת הקניון. במועד פתיחת הקניון, לא כל החללים בקניון היו מושכרים. הפעילות (עלויות שכר ומשרדיות) באותם יתרת חללים שפתחו את שעריהן רק לאחר "קו פרשת המים" הותרו על ידי המשיב. אם אומנם על פי גישת המשיב, מועד פתיחת המושכרים, הוא המועד הרלוונטי, מדוע הכיר המשיב אותן הוצאות לגבי החללים שנפתחו כמובן רק לאחר מועד הפתיחה הרשמי? (2) הוצאות פרסום. על פי הסכמי הניהול שבין חברת הניהול, המערערת, לבין השוכרים, הרי שחלק מתפקידה של המערערת הוא במתן שירותי פרסום. הוצאות אלה נעשו במהלך שנת המס 1997. במהלך אותה שנה, כמו גם במהלך שנות המס שלאחר מכן, הוצאו על ידי המערערת הוצאות פרסום שנעשו באמצעים רבים ומגוונים כגון עיתונות, טלוויזיה, פרסום על גבי אוטובוסים, שלטי חוצות וכיו"ב. בסעיף 8 לנימוקי השומה עולה באופן ברור ביותר כי המשיב לא התיר חלק מהוצאות הפרסום הואיל ולדעתו מדובר בהוצאות חריגות לשנת המס 1997. לפיכך "קיצץ" בהוצאות והכיר רק בחלק מהוצאות הפרסום, וכל זאת על פי מפתח ההוצאות שהיה בשנה שלאחר מכן, היא שנת המס 1998. בקביעה זו, כי מדובר בהוצאות שהן מעבר לדרוש, חרג המשיב מסמכותו. מכוח סעיף 30 לפקודה, סמכות זו נתונה לנציב בלבד. לחילופין, טוענת המערערת כי הוצאות הפרסום שהוצאו בשנת המס 1997 לא היו חריגות. תקציב הפרסום הוא כידוע גמיש, ויכול כמובן להשתנות משנה לשנה, על פי הדרישות. לגובה הוצאות הפרסום היו הסברים עסקיים, ומכאן שהוצאות אלה מותרות בניכוי ככל הוצאה אחרת. המערערת טוענת, כי הוצאות הפרסום במהלך שנת המס 1997 הושפעו מכמה סיבות. ראשית, מר צוק לא עבד קודם לכן בתחום זה, ולכן ההוצאות היו בזבזניות יותר, עד אשר למד לעבוד מול חברות הפרסום, דבר שהביא בשנים שלאחר מכן, להוזלת מחירים. שנית, בתחילת הפעילות השתמשו בכל סוגי המדיה, הואיל והם חשבו להיות קניון אזורי. בהמשך הפעילות התברר כי אנשים אינם מגיעים מאזורים רחוקים וכתוצאה מכך צומצם היקף הפרסום. בתצהיר שהוגש על ידי המשיב, הוא שינה את טעמיו ונימוקיו. המשיב טוען, כי לצורך השומה התייחס להוצאות פרסום כמו להוצאות אחרות, עלויות שכר ומשרדיות. לטענה זו אין כל אחיזה בנימוקי השומה. המערערת טוענת כי הדרך בה קבע המשיב את ההוצאות הלא מותרות מעידה בבירור, כי ל"תיקון סופר" אין כל אחיזה. אם אומנם התייחס המשיב להוצאות פרסום בדומה להוצאות אחרות, הרי הגיוני הוא שגם הוצאות פרסום יוכרו על פי אותו יחס בשנת המס 1997 כפי שנעשה לגבי ההוצאות האחרות. אלא שכידוע קביעת הוצאות הפרסום המותרות לשנת המס 1997 לא נעשתה בדרך זו, אלא היא נגזרת מהוצאות הפרסום שהיו למערערת בשנת המס 1998. עובדה זו מתיישבת עם דברי המשיב בנימוקי השומה. הואיל ומדובר בהוצאה מוגזמת, כדברי המשיב, גזר את ההוצאות הנכונות לשנת המס 1997 משנת מס סמוכה שבה הוצאות הפרסום היו סבירות, לגירסתו. המשיב טוען, כי הואיל והוצאות פרסום הוצאו לפני מועד פתיחת הקניון, הרי שחלק מאותן הוצאות שהיו עד למועד הפתיחה לא הותר בניכוי. המערערת מתייחסת גם לטיעון זה של המשיב, הגם שלטענתה טיעון זה לא שימש אותו בהוצאת השומה בכל הנוגע להוצאות פרסום. המערערת טוענת, כי החלק הארי מהוצאות הפרסום נעשה לאחר פתיחת הקניון, ומרבית ההוצאות שנעשו קודם למועד הפתיחה נעשו סמוך למועד הפתיחה, וכל זאת כי מועד הפתיחה אשר היה מתוכנן להיות קודם לכן, נדחה מספר פעמים. על פי החלטת בית המשפט ולבקשת המשיב, צירפה המערערת לסיכומיה כרטיס הנהלת החשבונות בגין הוצאות הפרסום. המערערת טוענת, כי עיון בפירוט ההוצאות וסיכום כל החשבוניות המופיע בכרטיס הנהלת החשבונות מלמד על התוצאות הבאות: (א) סך הוצאות הפרסום בין 20/09/97 (מועד הפתיחה) עד ליום 31/12/97 - עמד על סך של 1,795,000 ש"ח (מעוגל). (ב) סך הוצאות הפרסום לתקופה עד ליום 20/09/97 - עמד על סך של 358,000 ש"ח (מעוגל). (ג) מתוך הסך האמור של 358,000 ש"ח כאמור, סך של 347,800 ש"ח נעשה בין המועדים 31/08/97 ל- 20/09/97 - (כזכור מועד פתיחת הקניון נדחה מספר פעמים ואחד המועדים היה 01/09/97). לפיכך טוענת המערערת, כי יש להתיר בניכוי סך של 1,795,000 ש"ח בגין הוצאות פרסום שהוצאו לאחר פתיחת הקניון, וזאת על פי גישת המשיב. באשר לסך של 358,000 ש"ח, אשר הוצאו קודם ל20/09/97-, הרי שהסך של 347,800 ש"ח אשר הוצא סמוך לפתיחה ולמועד הפתיחה המקורי, טוענת המערערת כי גם אותו יש להתיר בניכוי שכן הוא נעשה בהקשר לפתיחה המתוכננת. באשר ליתרה, יש להחיל את הדין כפי שחל על יתר הוצאות, כמוסבר לעיל. בנוסף, המערערת טוענת, כי אי הכרה בהוצאות שפורטו לעיל, יגרום לכך שהחברה המערערת תשלם מס על רווח שכלל לא נוצר לה. המערערת טוענת, כי בין בעלי המניות ובין המערערת שבשליטתם, הוסכם כי במידה ודמי הניהול לא יכסו את העלויות של חברת הניהול (המערערת) הרי שבעלי המניות ישלימו וישלמו לחברה את הפער האמור. בשנת המס שבערעור וכן בשנות המס שלאחר מכן, דמי הניהול ששולמו על ידי הדיירים לא כיסוי את העלויות הקשורות בניהול הקניון, והפער האמור הושלם על ידי בעלי המניות. בנסיבות אלה, אי הכרה בהוצאות האמורות יביא למצב בו החברה אמורה לשלם מס על רווח שכלל לא נוצר לה. (3) ציורי הקיר. באשר לציורי קיר, טוענת המערערת כי לא מדובר ברכישת ציורים כפי שחשב בטעות המשיב. מדובר בצביעת לוחות עץ אשר כיסו את אותם חללים שטרם הושכרו או טרם נפתחו לקהל הרחב, וזאת כדי לשוות ללוחות האמורים מראה אסתטי. יתרה מכך, המערערת טוענת כי הוצאה זו נכללה כבר בהוצאות הפרסום, והמשיב מתוך טעות התייחס עליה שוב בסעיף נפרד. לפיכך, טוענת המערערת כי הוצאות אלה, שכאמור אינן רכישת ציורים, ואשר הופיעו בכרטיס הוצאות הפרסום, הינן הוצאות בייצור הכנסה, וככאלה מותרות בניכוי. ה. דיון ומסקנות. 1. במרכז דיוננו עומדות שלושר שאלות השלובות האחת ברעותה. השאלה האחת: מהי מהות ההוצאות השונות הנדרשות על-ידי המערערת, האם הוצאות הוניות שאינן מותרות לניכוי או הוצאות פירותיות המותרות לניכוי? הסיווג כהוצאה עסקית או "טרום עסקית", הוא רק מבחן עזר לצורך האבחנה היסודית בין הוצאה שבהון והוצאה שבפירות, במובן זה שהוצאה טרום עסקית היא ברוב המקרים הוצאה הונית. השאלה השניה היא, עבור מי נעשו ההוצאות האמורות - האם עבור המערערת, או עבור היזמים? והשאלה השלישית: בהנחה שמדובר בהוצאות פירותיות שהוצאו עבור המערערת עדיין השאלה עומדת, האם הוצאות אלה הוצאו בשנת המס 97 שהיא השנה שבערעור. 2. אשר לשאלה הראשונה, ברור שהתחלת פעילות עסקית, אין פירושה בהכרח הפקת הכנסות. דבר זה ניתן להלמד מפסה"ד בפרשת ע"א 396/97 סידס נ. פשמ"ג פד"א א' 8. כדי לבדוק מתי החלה הפעילות העסקית של המערערת, יש לבדוק את אופי העסק שבו מדובר ומה הן המטרות והתפקידים שהוא נטל על עצמו. 3. על אופי פעילותה העסקית של המערערת, ניתן ללמוד מחוזי השכירות ומהסכמי הניהול המצורפים אליהם. בסעיף 1 לחוזה השכירות מוגדרת חברת הניהול כ"התאגיד שינהל, יפעיל ויתחזק את השטחים הציבוריים". בסעיף 15.2 לחוזה השכירות נאמר, כי החתימה על חוזה הניהול, היא תנאי למסירת החזקה במושכר. בסעיף 16.1 להסכם הניהול נקבע, כי הסכם הניהול יחל 30 יום לפני תחילת תקופת השכירות לפי חוזה השכירות ומתקופה זו ישלם השוכר דמי ניהול. בסעיף 7 לחוזה השכירות נקבע, כי תחילת השכירות היא ביום מסירת החזקה. 4. מהמבוא להסכם הניהול ניתן ללמוד, שחברת הניהול התמנתה אמנם על-ידי המשכיר (היזמים), אך השירותים ניתנים לשוכרים (ראה ההואיל השלישי). משמעות הדברים הללו, על רקע יתר סעיפי ההסכמים שצוטטו לעיל היא, כי מדובר בפעילויות הכרוכות בשלב שמיום קבלת החזקה במקום על-ידי השוכרים (שהוא 30 יום לפני הפתיחה). גם תיאור התפקידים הספציפיים המוטלים על המערערת בהסכמי הניהול, מראה שמדובר בשירותים הניתנים לאחר שהשוכרים מקבלים חזקה ביחידותיהם. 5. אין זה בגדר המנדט של חברת הניהול לסייע בהקמת הקניון, או התקנת היחידות למטרת השוכרים או שמירה על יחידות אלה בתהליך הבנייה. לכן, מעורבות יחידי המערערת בפעילויות אלה, לא ניתן לראות בהם התחלת פעילותה העסקית. באשר לפרסום, נאמר בהסכמי הניהול, כי המערערת תעסוק "בייזום וביצוע פעולות הקשורות לפרסום של הקניין, בכל צורות הפרסום", אך יש לקרוא דברים אלה על רקע המנדט הכללי של חברת הניהול "לנהל, לתחזק ולהפעיל את הקניון". 6. כפי שנאמר בפתיח של סעיף 2.2 להסכמי הניהול הכולל גם את נושא הפרסום, הרי כל פעולותיה ותפקידיה של חברת הניהול המנויים בהמשך, לרבות הפרסום הם "במסגרת ניהול, אחזקה, תפעול ופיתוח הקניון". לדעתי, יש להבין מהקשר הדברים בהסכם הניהול, כי פעילותה של המערערת בנושא הפרסום מתיחסת לא לפרסום הראשוני של הקניון בטרם הקמתו או במהלך הקמתו, אלא רק לפרסומים הקרובים למועד פתיחת הקניון והכרוכים ב"תחזוקתו" של המוניטין של הקניון שכבר נוצר קודם לכן על-ידי היזמים. לשון אחרת: אין זה מתפקידיה של חברת הניהול ליצור את המוניטין יש מאין, אלא רק לשמרו ולתחזקו. לכל האמור יש גם סימוכין במועד הקמת החברה המערערת. עובדה היא, שהיזמים לא מצאו לנכון להקים את חברת הניהול אלא בסמוך לפתיחת הקניון, למרות שלא היתה כל מניעה להקימה גם קודם לכן. 7. היוצא מכל האמור, שככלל, יש להכיר בהוצאות שהוצאו ע"י המערערת החל מסמוך לפתיחת הקניון, שכן רק אז החלה פעילותה העסקית של המערערת. ההוצאות שהוצאו קודם, אין להכיר בהן, הן באשר הן הוצאות טרום עסקיות שיש לראות בהן הוצאות הוניות והן באשר מדובר בפעולות שנעשו עבור היזמים ושאין לראות בהם אפילו פעילות טרום עסקית, אלא פעילות של יחידים (מנהל המערער וצוותו) עבור היזמים שאין להם כל קשר לפעילות חברת הניהול. 8. נפרט עתה את הנאמר לאור העקרונות שהובאו לעיל ונקבע את ההשלכות המעשיות הנובעות מעקרונות אלה. אני סבור, כי יש להכיר בהוצאות שכר ומשרדיות ככל שהם נעשו 30 יום לפני פתיחת הקניון ואילך ולדחות את הערעור, ככל שהדבר נוגע להוצאות כאמור שנעשו קודם לכן. אך גם כאן מתעוררת בעיה והיא, שהמערערת הוקמה רק 3 ימים לפני פתיחת הקניון והשאלה היא, האם ניתן להכיר בהוצאות (של 27 הימים הנותרים) שבין מועד פתיחת הקניון והקמת החברה. לשון אחרת: השאלה היא, האם ניתן להכיר בהוצאות של תאגיד שהוצאו אמנם בהקשר לפעילותו העסקית העתידית, אך בטרם הוקם פורמאלית. אין בדעתי להכנס לעומק הקורה בנושא מן הטעם הדיוני שהמשיב לא העלה טענה זו, אלא לראשונה בסיכומיו ולכן לא ניתנה למערערת אפשרות להתיחס לסוגיה מורכבת זו. אני סבור, שאין מקום למנוע מהמערערת לנכות הוצאות אלה שהוצאו בתקופה (של 27 הימים) עד להווסדה, וזאת מאחר והמשיב לא טען בענין בשלב קודם. לעיצומו של ענין, נעיר, אגב אורחא, כי בעוד שבחוק מע"מ הוסדרה סוגיה זו בסעיף 40א', אין הוראה מקבילה בפקודה. בזמנו ניתן ע"י כב' השופט נתן בביהמ"ש המחוזי בירושלים פסק-דין בעמ"ה (י-ם) 67/75 + 60 + 59 שירות ישראלי לייצוא בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים פד"י ח', 429 שלא היה מוכן לראות בהכנסה של יזם ובעל שליטה בחברה טרם יסודה כהכנסה של החברה. על פסק-דין זה נמתחה ביקורת (ראה מאמרו של ליפא מאיר "החבות במס על הכנסות בתקופת יסודה של חברה - לאור חוק השליחות", עיוני משפט ו' ע' 204). בלי להכנס להנמקת בית-המשפט ולביקורת עליה, אין בהכרח קשר בין השאלה של יחוס הכנסה שנצמחה בשלבי הקמת התאגיד לתאגיד, ובין השאלה של יחוס הוצאה שנעשתה טרם יסוד התאגיד ושימשה ליצור הכנסה לאחר הקמת התאגיד. ניתן לטעון, כי אין לדבר על הכנסה חייבת אצל התאגיד בלי להתיחס להוצאות שהוצאו ביצור אותה הכנסה, שכן הדבר יביא לשומת מס, אך יודגש, כי הדברים נאמרים אגב אורחא בלבד וכאמור, מנוע המשיב מטעמים דיוניים, מלהעלות טענה שאין זכות לנכות הוצאות שהוצאו טרם הקמת המערערת. 9. אשר להוצאות הפרסום, ניתן עקרונית להכיר רק בהוצאות שבוצעו 30 יום לפני פתיחת הקניון, אך גם כאן יש להבחין לפי ההשקפה המקובלת, בין הוצאות שיש לראות בהן יצירת מוניטין לבין אלה שהן בגדר "תחזקותו" של המוניטין (רפאל, מס הכנסה כרך א' ע' 405 מעל הערה 32, המסתמך על פסה"ד של השופט ברנזון בפרשת פרדס סינדיקט) כפי שכבר הוסבר לעיל. על פני הדברים מאחר, והמערערת לא הוכיחה שהיו הוצאות פרסום בשלבים קודמים, אלא הוצאות הפרסום היו בסמוך לפתיחת הקניון, הרי לכאורה נובע מכך שמדובר בפרסום ראשוני שבא ליצור את המוניטין "יש מאין" וככזה, הוא בגדר הוצאה הונית, אלא שבמישור הדיוני נוצר מצב דברים מיוחד המתבטא בכך שבנימוקי השומה נקט המשיב בעמדה לפיה הוצאות הפרסום לשנת 97 הן מוגזמות (ראה סעיף 8 לנימוקי השומה), דהיינו הוא לא טען שמדובר בהוצאה הונית, אלא בהוצאה פירותית הניתנת לניכוי רק בחלקה. בתצהיר מטעם המשיב נאמר, שהמשיב רואה בהוצאות הפרסום הוצאה טרום עסקית. מחקירתה של נותנת התצהיר עולה, ש"קו פרשת המים" מבחינתה, הוא מועד פתיחת הקניון ולכן מבחינת הוצאות פרסום לאחר מועד זה מותרות בניכוי. רק בשלב הסיכומים נטען לראשונה שגם הוצאות פרסום שהוצאו לאחר פתיחת הקניון הן הוניות והוצאות לשם יצירת המוניטין (להבדיל מ"תחזוקתו") הן הוניות וכי ההכרה בחלק מהוצאות הפירסום היא למעשה לפנים משורת הדין (ראה סעיף 62 לסיכומי המשיב). 10. נוכח מצב דברים זה, אני סבור שלא יהיה זה מהמידה, להכנס לשאלה אם הוצאות פרסומת שהוצאו בסמוך לפתיחת הקניון ולאחריו הן הוניות אם לאו, וזאת מאחר ובמצב הדיוני שנוצר לא היתה למערערת אפשרות לפרוש תמונה שלמה בנושא זה, כגון על-ידי הצגת חשבוניות המצביעות על כך שכבר במועדים מוקדמים נעשו על-ידי היזמים פעולות פרסומת שיצרו את המוניטין של הקניון ומכאן ואילך מדובר רק ב"תחזוקת" המוניטין, או ע"י שהיו מראים שהפרסומת התיחסה לא לקניון כגוף אלא לעסקים ספציפיים המצויים בו ושכבר רכשו מוניטין למותגים שלהם. לכך יש להוסיף שיש דעות שלפיהן הוצאות פרסום בעסק חדש תמיד יותרו כהוצאה (ראה המאמר של גבאי וצוקרמן, דינן של הוצאות לפרסומת מיסים ח4/ א11-, המתבסס בין היתר על עמ"ה (ת"א) 227/67 אליהו נ. פ"ש ת"א פד"א, א' ע' 183. 11. בשים לב לאמור, אני מחליט, להחזיר את הדיון בנושא הוצאות הפרסומת בלבד, לשלב ההשגה, ע"מ שהמערערת תוכל להוכיח, אם תרצה בכך, שהיו לה הוצאות לפרסומת מעבר לסכום שהוכר בשנת 97 בתקופה שהחל מ- 30 יום לפני פתיחת הקניון ואילך, וזאת בשים לב גם לכך שהמערערת הגישה רק טיוטה של פקודות יומן ולא כרטסת הוצאות כפי שנדרש ממנה. המשיב יכיר בכל הוצאה שנעשתה בתקופה זו ולא יהיה רשאי לטעון שהוצאה כזו היא הונית. אשר לציורי הקיר, העיד מנהל המערערת, כי מדובר בצביעת לוחות עץ אשר כיסו חללים שטרם הושכרו או טרם נפתחו לקהל. אין מדובר פה ברכישת תמונה אלא בעבודת תחזוקה זמנית שנעשתה בסמוך לפתיחת הקניון. לכן, יש להכיר בהוצאה זו. בשים לב לתוצאות הדיון, ישא כל צד בהוצאותיו. ערעורמיסיםמס הכנסהערעור מס