הצהרת הון רופא שיניים

להלן פסק דין בסוגיית הצהרת הון רופא שיניים: פסק דין א. ההליך והשומה המקורית. זהו ערעור על שומת מס הכנסה לשנים 95, 94. המערער הוא רופא שיניים במקצועו. מרפאתו ממוקמת ברח' שבטי ישראל 7, קרית ים. הוא עלה ארצה מקזחסטן ביום 7.11.90. המערער הגיש דו"ח על הכנסותיו לשנת המס 1994 ביום 2.5.95 ודו"ח על הכנסותיו לשנת המס 1995 ביום 22.5.96, ובהם הצהיר על הכנסותיו החייבות כדלקמן: 1994 1995 הכנסה מעסק 77,705 73,177 (מערער) הכנסה ממשכורת ---- 13,288 (אישה) המערער הגיש למשיב הצהרות הון לימים 31/12/91 ו- 31/12/95. לדעת המשיב, בהשוואת שתי ההצהרות ההון האמורות נמצא גידול הון בלתי מוסבר כמפורט להלן: הון נטו מוצהר ליום 31.12.95 447,618 הון נטו מוצהר ליום 31.12.91 52,826 (כולל 11,500 דולר) גידול הון לכאורה 394,792 מקורות הכנסות מעסק 223,420 הכנסות ממכירת רכוש 57,462 הכנסה מב"ל, משרד הקליטה ומשרד הבינוי 7,200 סה"כ מקורות 288,082 הפרש הון שלילי לפני הוצאות מחיה (106,710) הוצאות מחיה לפי דפי הבנקים של המערער 190,920 הפרשי הון בלתי מוסברים (לפי חישוב) 297,630 המשיב מוסיף, כי למרות הפרש ההון האמור על סך 297,630 ש"ח, הוא הפחית, לפנים משורת הדין, סך של 125,291 ש"ח הכוללים שווי תכולת רכוש שהובא מחו"ל וכן מזגן בשווי 3,600 ש"ח וקבע את הפרש ההון לשנים 1994 ו- 1995 לסך 172,339 ש"ח. כאן המקום לציין, כי בתצהיר המפקחת רחל קטן מטעם המשיב מופיעות מספר הבהרות להשוואת ההון: א. באשר להצהרת ההון ליום 31.12.91 היא מציינת, כי סיכום הון זה כולל גם חייבים בסכום של 11,500$ (דולר ארה"ב) כדלקמן: 5,000$ - מיום 31.12.91 לפי שער דולר: 1$ = 2.28 ש"ח שהם 11,400 ש"ח; 6,500$ - מיום 10.2.91 לפי שער דולר: 1$ = 2.00 ש"ח שהם 13,000 ש"ח. ב. לגידול ההון לא הוסף סכום של 15,504 ש"ח שהיה למערער בפקדון בבנק הפועלים נכון ליום 31.12.95 (כפי שהוא עצמו מודה בתצהירו) (להלן: "הפקדון"). למותר לציין, כי השמטת הפקדון מחייבת תיקון גידול ההון לכאורה, קרי: הגדלתו בסכום הפקדון. ג. המשיב לקח בחשבון מקורות והסברים כדלקמן: הכנסה מעסק: 223,420 ש"ח הכנסה מביטוח לאומי משרד הקליטה ומשרד הבינוי: 7,200 ש"ח הכנסה ממכירת תכשיטי יהלומים: 57,462 ש"ח (סכום זה הינו תרגום שיקלי של סכום של 15,000$ מיום 18.1.94 שהועברו בהעברה בנקאית מיום 11.9.94). סה"כ מקורות והסברים: 288,082 ש"ח מן האמור מתקבל הון שלילי לפי הוצאות מחיה בסכום של: (106,710 ש"ח) ד. לסכום הנ"ל הוסיף המשיב לכל תקופת השוואת ההון סכום של 190,920 ש"ח כהוצאות מחיה, לפי הפירוט הבא: שנת המס 1992 - 25,802 ש"ח; שנת המס 1993 - 40,000 ש"ח (הערכה גלובאלית); שנת המס 1994 - 62,810 ש"ח; שנת המס 1995 - 62,306. סכום זה של הוצאות המחיה לכל אחת מהשנים שבתקופת השוואת ההון מבוסס על בדיקת חשבון הבנק של המערערת, סיכום אריתמטי של סכום ההפקדות בחשבון הבנק של המערער בניטרול הכנסות מוצהרות בצירוף מע"מ עליהן מצד אחד, וסכום משיכות שיקים ואשראי בלבד מחשבון המערער בניטרול הוצאות עיסקיות מוצהרות בצירוף מע"מ עליהן מצד שני כדלקמן: 1992: סה"כ סכום הפקדות: 45,062 ש"ח. סה"כ הכנסה מוצהרת בצירוף מע"מ: 47,315 ש"ח. הפרש להוצאות מחיה 2,253 ש"ח. עקב שגגה לא נלקחו בחשבון בחישוב. סה"כ סכום הוצאות (משיכות): 48,920 ש"ח. סה"כ הוצאות עיסקיות מוצהרות בצירוף מע"מ: 23,118 ש"ח. הפרש להוצאות מחיה: 25,802 ש"ח. סה"כ הוצאות מחייה לשנת 1992: 25,802 ש"ח. 1993: עקב תנועות הוניות בשנה זו (רכישת דירה) הוחלט לערוך הערכה גלובאלית עפ"י ממוצע מעוגל בין שנת המס 1992 לשנת המס 1994 ונקבעו כהוצאות מחייה סכום של 40,000 ש"ח (סכום זה נקבע גם בהסתמך בטבלאות מחייה). 1994: סה"כ סכום ההפקדות: 115,465 ש"ח. סה"כ הכנסה מוצהרת בצירוף מע"מ: 138,178 ש"ח. הפרש להוצאות מחיה: 22,713 ש"ח. סה"כ סכום הוצאות (משיכות): 83,493 ש"ח. סה"כ הוצאות עיסקיות מוצהרות בצירוף מע"מ: 43,396 ש"ח. הפרש להוצאות מחיה: 40,097 ש"ח. סה"כ הוצאות מחייה לשנת 1994: 62,810 ש"ח. 1995: סה"כ סכום הפקדות: 142,173 ש"ח. סה"כ הכנסה מוצהרת בצירוף מע"מ: 157,428 ש"ח. הפרש להוצאות מחיה: 15,255 ש"ח. סה"כ סכום הוצאות (משיכות): 109,274 ש"ח. סה"כ הוצאות עיסקאיות מוצהרות בצירוף מע"מ: 62,223 ש"ח. הפרש להוצאות מחיה: 47,051 ש"ח. סה"כ הוצאות מחייה לשנת 1995: 62,306 ש"ח. סה"כ הוצאות מחיה לכל תקופת השוואת ההון: 190,918 ש"ח. ה. הוצאות המחיה אומתו על ידי המשיב גם באמצעות טבלאות המחיה 4 - 3 (רמה בינונית). השימוש בטבלאות אלו נעשה, בין השאר, משום שהמערער לא טרח לפרט כנדרש וכדין את תכולת ביתו שנרכשה בארץ וכן הוצאות רפאויות, הוצאות נסיעה לחו"ל וכיו"ב פרטים מסוג אלו שבטופס רמת חיים. לפי טבלאות המחייה עולה, כי הוצאות המחיה של המערער היו כאמור להלן: שנת המס הכנסה מדווחת הוצאות מחייה לפי הכנסה ומס' נפשות (לוח 3-4) 1992 16,814 ש"ח 21,620 ש"ח (3 נפשות). 1993 55,724 ש"ח 47,775 ש"ח (3 נפשות). 1994 77,705 ש"ח 64,676 ש"ח (2 נפשות). 1995 73,177 ש"ח 60,623 ש"ח (2 נפשות). סה"כ 194,694 ש"ח. בשים לב להתאמה הכמעט מושלמת בין הוצאות מחייה שחושבו לבין אלו שמתקבלות לפי טבלאות המחיה נלקח בחשבון כהוצאות מחייה הסכום הנמוך יותר. בקביעת הוצאות המחיה של המערער בסכום שנקבע לפי חשבון הבנק של המערער הונח שאלו כבר כוללים שימושים בתקופת השוואת ההון, כגון: תשלום למס הכנסה (48,213 ש"ח), הוצאות רכב שלא תואמו, הוצאות נסיעה לחו"ל, תשלומים לביטוח לאומי (21,731 ש"ח) ותשלומי ריבית, לרבות הצמדה (כ- 25,000 ש"ח). ו. ביתר פירוט: בתקופת השוואת ההון שהו המערער ואשתו בחו"ל בתקופות הבאות: שנת המס 1994 - אשת המערער שהתה בחו"ל מיום 18.8.94 ועד ליום 26.8.94. שנת המס 1995 - המערער ואשתו שהו בחו"ל מיום 14.8.95 ועד ליום 22.8.95. לא הוסף שימוש בגין נסיעות אלו. מבדיקת תשלומי הלוואות ומשכנתא של המערער נמצא, כי בתקופת השוואת ההון שילם המערער לבנק הוצאות ריבית בסכום כולל של כ- 26,000 ש"ח. ריבית זו מתיחסת הן למשכנתא שנלקחה על-ידי המערער - שלגביה בהעדר מסמכים מהמערער הוערכה על-ידי המשיב ב- 12,000 ש"ח (מתוך תשלום כולל של 37,690 ש"ח בתקופת השוואת ההון) והן לשתי הלוואות שנלקחו בתקופת השוואת ההון שהריבית לגביהן הסתכמה ב- 13,829 ש"ח. למותר לציין, כי סכום זה מהווה שימוש ואולם בשים לב להוצאות המחיה שנקבעו, לא הוסף הסכום האמור כשימוש במהלך תקופת השוואת ההון. את הפרשי ההון בסך 172,339 ש"ח חילק המשיב לשתי שנות המס שבערעור באופן שווה, כך שלכל שנה הוסיף 86,169 ש"ח. ב. הצהרת ההון המתוקנת. ביום 31.1.00 לאחר שהערעור דנא היה כבר תלוי ועומד, הגיש המערער למשרדי המשיב הצהרת הון חדשה ומתוקנת ליום 31.12.95. המערער מצדו מציין, כי הצהרת ההון ליום 31.12.95 שעליה הסתמכה השומה, אינה נכונה ויש להתייחס להצהרה החדשה שהוגשה לאחר לאחר שהערעור כבר היה תלוי ועומד. להצהרת ההון המתוקנת הוספו חשבון בבנק הפועלים שבו היה פקדון בסך 15,504 ש"ח ליום 31.12.95; נגרעו מהצהרת ההון תכולת בית ורכוש בסך ההפרש בסך 121,692 ש"ח וכן שווי של 33,770 $ בסכום 105,869 ש"ח, מאחר ואלה מהווים מימוש בארץ לאחר 31.12.95 של רכוש (מט"ח) שהובא מחו"ל - ללא עלות לצורך הצהרת ההון. המערער המציא בנספח לתצהירו מסמכי תכולת המכולה שהובאה על ידו ארצה, למיטב זכרונו בקיץ סתיו 91. בין השאר היו במכולה פסנתר, מכשיר כושר, שטיחים, ועוד ועוד. מכירת הפסנתר, מכשיר הכושר והשטיחים הניבה 6,000 ש"ח במהלך השנים 1995-1992. המערער מציין, כי הסכום 128,592 ש"ח שנרשם במסמכי היבוא כמחיר התכולה אינו נכון, אלא מהווה אולי סיכום של מחירי הפריטים לרכישה בארץ כחדשים והיה רלבנטי לביטוח בלבד. לפריטים אין מחיר רכישה או שהוא אפס מאחר ומדובר בפריטים ישנים ותכולת בית שיובאה מרוסיה ונרכשה ללא קשר עם העלייה (שהיתה ב- 1990) והרבה לפני כן. מתוך הסכום הכולל 6,900 ש"ח הינו מחיר מקרר תדיראן (2,500 ש"ח) ותנור בישול (800 ש"ח) ומזגן (3,600 ש"ח) שנרכש על-ידי המערער. הצהרת ההון מיום 31.12.91, לא כללה את הרכוש שהביא כאמור מחו"ל. בהצהרת ההון ליום 31.12.91, לא נכללו רכוש בחו"ל שהיה שייך לו שכלל דירה עם תכולתה, דאצ'ה (דירת נופש), מכונית לאדה ורכוש אחר שהושאר בחו"ל, שכן לא היה בטוח שיוכל לממש רכוש זה. המערער מסר לאחיו אוסטרובסקי אלכסנדר למכור את הדאצ'ה ומכונית הלאדה בכל מחיר שיקבל והוא הודיע שקיבל תמורה בשווי 19,000 דולר. סכום זה הועבר למערער בשלושה תשלומים: הראשון 5,000$ בהעברה בנקאית באמצעות אלכסנדר, השני במזומן בסך 3,000$, והשלישי באמצעות סווטלנה בהעברה לבנק בחודש מרץ 1993 של סך 11,000$. הדירה נמכרה בסך 7,000$ שנתקבלו במזומן בחודש 1/1992 מעיסאייב - שרכש הדירה וירד לקנדה וכשהיה בארץ תקופה שילם למערער התמורה הנ"ל וכן חוב נוסף שהיה חייב למערער בסך 9,000 ש"ח. אלכסנדר נפטר בשנת 1998 ולכן לא ניתן לקבל ממנו תצהיר אודות העובדות. המערער טוען, כי סכום של 21,210$ ניתן על-ידי המערער עוד בחו"ל לקרובים שלו. אח"כ החוקים השתנו והם יכלו להוציא הכסף עימם לארה"ב. בחודש אוקטובר 1995 הוחזר הכסף בהפקדה לחשבון על-ידי גלינה אוסטרובסקי. עבור מכירת תכשיטים ביום 18/1/94 הועבר למערער עוד סכום של 15,000 $. בהצהרת ההון המקורית (השגויה לטענת המערער) מיום 31.12.95 נרשם סכום המט"ח לפי שווי 3.14, שהיה אולי השער במועד רישומה של הצהרת ההון השגויה אך לא היה מחיר הרכישה של המט"ח. זה התקבל במועד בו היה השער 2.30-2.70 ש"ח לדולר ובממוצע 2.50 ש"ח לדולר בלבד ויש לפיכך לעשות ההתאמה אם בכלל מסתמכים על הצהרה זו. המערער מצביע על משיכותיו מהבנק לצורכי מחיה כדלקמן: בשנת 1992 - 2,428 ש"ח, בשנת 1993 - 4,884 ש"ח, בשנת 1994 - 4,052 ש"ח, בשנת 1995 - 12,830 ש"ח, סה"כ לשנים 1995-4-3-2 24,194 ש"ח. אין ברשות המערער מסמך המעיד על משיכותיו בין 29.7.93 ל- 15.8.93. המערער מציין, כי נתוני הבנק אינם לוקחים בחשבון הוצאות מחיה שנעשו במזומן מתוך תקבולי מזומן שדווחו כולם. לטענת המערער, רמת חייו היתה נמוכה. הוא מציין, כי עלה ארצה ב- 11/90, גר עם משפחתו בשכירות עד 8/93 ברח' חנה סנש בחיפה, יחד עם עוד שתי משפחות ושלושת המשפחות שילמו יחד דמי שכירות בסך כ- 400 $ והתחלקו בהוצאות. היתה השתתפות של הסוכנות בשכר דירה לכ"א מהמשפחות, אף בעודף על ההוצאות בפועל ולכן לטענות המערער, יש לקבוע את הוצאות המחיה לפי רישומיו בסכום של 76,000 ש"ח לכל התקופה. כמו כן, קיבל המערער החזרי מע"מ בסך 6,137 ש"ח לתקופה 11-12/91. ג. התיחסות המשיב להנחות שבבסיס תיקון הצהרת ההון והשוואת ההון המתוקנת. נוכח העובדה שהמערער הורשה להגיש הצהרת הון מתוקנת ליום 31.12.95, איפשרתי למשיב לערוך השוואת הון מתוקנת בהתיחס להצהרה זו ולחומר הראיות בתיק. לפי השוואת ההון המתוקנת שערך המשיב, הרי ההון ליום 31.12.91 מתבטא בסכום של 129,387 ש"ח (במקום 52,826 ש"ח בשומה) וההון ליום 31.12.95 מתבטא בסכום של 458,734 ש"ח (במקום 447,614 ש"ח וגידול ההון הנכון עומד לטענת המשיב ע"ס 329,347 ש"ח (במקום 394,792 ש"ח בשומה המקורית). המשיב מסביר את ההבדלים בין גידול ההון בשומה המקורית לבין הסכומים בחישוב החודשי כדלקמן: בהצהרת ההון השניה (לסוף תקופת השוואת ההון) נרשם ע"י המערער כי יש לו דירת מגורים בת 3 חדרים בעיר אלמה אתה שבקזחסטן (להלן: "הדירה"). רישום הדירה, בהצהרת ההון השניה, נעשה ללא עלות ולא נלקח איפוא בחשבון, בגידול ההון לכאורה. לעמדת המשיב, משנרשמה הדירה בהצהרת ההון השניה וודאי הייתה בבעלות המערער נכון ליום 31.12.91 (מועד הצהרת ההון הראשונה) והייתה צריכה להרשם, איפוא, בהצהרת ההון הראשונה. משמעות הדבר היא שאין כל השפעה לקיומה של הדירה על גידול ההון לכאורה, תהא עלותה אשר תהא, שהרי נכס המופיע הן בתחילת תקופת השוואת הון והן בסוף תקופה נרשם במחירי עלות, כך שאין כל הפרש, היכול להשפיע על גידול ההון לכאורה. לפיכך, היות ובהצהרת ההון הראשונה לא נרשמה הדירה בכלל, וממילא לא נרשמה לגביה כל עלות (או לחילופין עלותה 0), אין צורך לתת לה עלות בהצהרת ההון השניה, וכך עשה המשיב בהשוואת ההון החדשה. בהצהרת ההון הראשונה (ליום 31.12.91) הצהיר המערער על קיומם, כביכול, של שני בעלי חוב כלפיו: חוב בסך 6,500$ מגרשנובה וחוב בסך של 5,000$ מגויכמן. יודגש: קיומו של חוב לטובת המערער מהווה נכס בהצהרת ההון. בעקבות זאת, תרגמה המפקחת את סכומי החוב לשקלים: את חובה של גרשנובה ל13,000- ש"ח ואת חובה של גויכמן ל11,400- ש"ח והגדילה את ההון ב24,000- ש"ח לסך כולל של 52,826- ש"ח (הגדלה זו משמעותה הקטנת הפרש ההון בסכום זהה כיוון שמדובר בהון לתחילת תקופת השוואת ההון). הוכח, באופן שאינו משתמע לשתי פנים, שנכון ליום 31.12.91 לא היו גרשנובה וגויכמן חייבות למערער דבר (בהנחה שאכן המערער הלווה להן כספים. המשיב מצא, כי תכולת הבית האמיתית, נכון ליום 31.12.91, הגיעה ל124,992- ש"ח. סכום זה מורכב משניים, שאין לגביהם כל מחלוקת: סך של 3,300 ש"ח בגין רכישת מקרר (עלותו 2,500 ש"ח) ותנור בישול (עלותו 800 ש"ח), שנרכשו במהלך שנת 1991. סך של 121,592 ש"ח שהינו רכוש שיובא לישראל עם עליית המערער ובני משפחתו לארץ ואשר לא נכלל בהצהרת ההון הראשונה. בהשוואת ההון החדשה הוסיף המשיב להצהרת ההון המתוקנת ליום 31.12.91 התחייבות - המקטינה את ההון - בסך של 39,539 ש"ח, שלא צויינה כלל בהצהרת ההון הראשונה (ואשר יתרת הקרן שלה לסוף תקופת השוואת ההון - 6,680 ש"ח - כן הופיעה ונכללה בהצהרת ההון השניה). ביתר פירוט: לתצהיר המערער צורף נספח "אישור יתרות" (סומן מס' 12 בתצהיר) מיום 15.1.96, ולפיו ביום 18.8.91 נטל המערער הלוואה (מספר הלוואה: 4676-15), ע"ס קרן של 40,000 ש"ח, במסגרת חשבון בבנק לאומי לישראל בע"מ שמספרו: 879-0120-303734/94 (להלן: "ההלוואה", "בל"ל", ו-"חשבון הבנק" בהתאמה). יודגש: בשנת 1991 הייתה זו ההלוואה היחידה שהמערער נטל. עפ"י הראיות שהובאו, הרי בגין ההלוואה, שולם עד ליום 31.12.91 סכום כולל של 461.35 ש"ח כדלקמן: 1. ביום 29.9.91 - 144.34 ש"ח (מס' אסמכתא 83295). (ראה העתק העמוד הרלוונטי של סיכום תנועות רו"ח גלנטי (שצורף לתצהיר המערער וסומן מס' 79 לתצהיר המערער). ביהמ"ש הנכבד מופנה לעמודה הראשונה מימין, שכותרתה פרעון הלוואה (מס' אסמכתא 83295). 2. ביום 31.10.91 - 105.32 ש"ח (מס' אסמכתא 83295). 3. ביום 29.11.91 - 105.77 ש"ח (מס' אסמכתא 83295). 4. ביום 31.12.91 - 105.92 ש"ח (מס' אסמכתא 83295). (ראה מוצג מש5/, עמ' 2 תאריך ערך 31.12.91). סה"כ מדובר בהחזר כולל ע"ח ההלוואה של: 461.35 ש"ח ובמעוגל 461 ש"ח). היות וברגיל החזר חודשי קבוע של הלוואה כולל מרכיב של קרן + ריבית בתוספת הפרשי הצמדה, הניח המשיב, בעת עריכת השוואת ההון החדשה כי כל התשלומים הנ"ל שולמו בגין מרכיב הקרן בלבד. הנחה זו, פועלת אך ורק לטובת המערער ומקטינה, כמובן, את גידול ההון לכאורה, שכן אם אכן התשלומים הנ"ל כללו בפועל מרכיב של ריבית והצמדה אין להתחשב בו לצורך הצהרת ההון, בה כידוע, נלקחים בחשבון, יתרות קרן בלבד. פועל יוצא הוא, שככל שמרכיב הקרן גבוה יותר, יתרת התחייבות קטנה יותר והונו של המערער לתחילת התקופה (31.12.91) גבוה יותר. לפיכך, הוסיף המשיב התחייבות בסך של 39,539 ש"ח, לתחילת תקופת השוואת ההון. בהשוואת ההון החדשה ובקביעת ההון לתחילת התקופה, הוסיף המשיב עלות בש"ח למט"ח בסכום של 6,000$ וקבעה ל18,810- ש"ח. בהשוואת ההון החדשה ובקביעת ההון לתחילת התקופה, הוסיף המשיב עלות בש"ח למט"ח בסכום של 6,000$ וקבעה ל- 18,810 ש"ח. טרם נפרט, נציין כי הוספת עלות זו הגדילה את ההון לתחילת תקופת השוואת ההון ועל כן הקטינה - לטובת המערער - את גידול ההון לכאורה. בסעיף 96 להצהרת ההון הראשונה, רשם המערער כי יש לו 6,000$ במזומן (בבית) אך נמנע מלתת להם כל עלות. מכאן שחובה היתה על המשיב ליתן לסכום זה תרגום שקלי. המשיב תרגם זאת ל18,810- ש"ח. הטעם לכך נעוץ בכך שהיות ו6,000-$ אלה היו בידי המערער, בתום תקופת השוואת ההון, וצויינו בה בערך של 18,810 ש"ח (ראה סעיף 95 להצהרת ההון השניה) הניח המשיב - שוב לטובת המערער - כי מדובר באותם 6,000$, אשר ערכם צריך להשאר קבוע לצורך הצהרות ההון. הנחת המשיב נשענת גם על העובדה שהמערער מצא לנכון להפריד בין המט"ח שנולד, לטענתו, בתקופת השוואת ההון (27,770$) לבין ה6,000-$. קיומם של ה6,000-$ הנ"ל, בתחילת תקופת השוואת ההון ובתום תקופת השוואת ההון אינו משפיע על גידול ההון לכאורה, כפי שכבר הוסבר. בהצהרת ההון החדשה ליום 31.12.95 קובע המערער, כי היו לו שני פקדונות נוספים בבנקים בסכום כולל של 15,504 ש"ח, שלא צויינו בהצהרת ההון השניה. לפיכך, הוסיף המשיב בהשוואת ההון החדשה הון בסך של 15,504 ש"ח, לתום תקופת השוואת הון. בהצהרת ההון השניה, הצהיר המערער על קיומם של שני סכומי מט"ח: האחד, בסך 27,770$ (דולר ארה"ב) ששוויו השקלי בהצהרה עפ"י שע"ח של 1$=3.135 ש"ח היה 87,059 ש"ח. השני, בסך 6,000$ (דולר ארה"ב) ששוויו השקלי עפ"י שע"ח של 1$=3.135 ש"ח היה 18,810 ש"ח. בדומה לתכולת הבית, טוען המערער כי עקרונית, אין לרשום בהצהרת הון השניה כל עלות למט"ח כולו, הן משום מדובר במט"ח שנותר כזה ללא המרה והן משום שהתקבל כתוצאה ממימוש רכוש בחו"ל. לפיכך גרע המערער, מהצהרת ההון המשופצת את עלות המט"ח, כשוויו בשקלי (גריעה של 105,869 ש"ח). המשיב חולק על טענות אלה, הן זו העקרונית והן טענתו כי מקור המט"ח הינו רכוש בחו"ל שמומש. בכל מקרה, מדגיש המשיב, כי המט"ח לתום תקופת השוואת ההון, רובו ככולו, אינו בגין מימוש רכוש מחו"ל (מימוש המוכחש כשלעצמו). בנוסף, טוען המערער (והדבר מוכחש), כי שע"ח שנלקח לצורך ההמרה הוא ליום הצהרת ההון ועל כן שגוי וצריך לעמוד על שע"ח ממוצע של 1$ = 2.5 ש"ח כאמור בסעיף 13 לתצהירו. באשר לטענה העקרונית, אין חולק, כי בתום תקופת השוואת ההון (31.12.95) היו, בפועל למערער מט"ח בסכום של 33,770$ (דולר ארה"ב) שהורכב משני סכומים: 27,770$ ו6,000-$. בהצהרת הון יש לרשום ולתת שווי שקלי לכל רכוש שיש לנישום נכון למועד ההצהרה ואין נפקא אם הרכוש נרכש או נמכר בחו"ל. המשיב מנמק עמדתו בכך, שהצהרת הון בודקת את כלל הונו של נישום לנקודת זמן (בד"כ לסוף שנת מס), כאשר שאלת מקורו של ההון היא נפרדת ומאוחרת לעצם קיומו של ההון. לפיכך, יש לרשום בה את כל הרכוש, שיש לנישום ואת מחיר העלות (אם נרכש) בש"ח, לרבות תרגום לש"ח של מטבע חוץ. אי רישום כאמור, עלול להביא לעיוותים ולאפליה בין נישומים. בשים לב לכך, כי הצהרת הון בודקת תזרים מזומנים לנקודת זמן כל הערכים של מט"ח שנתקבל צריכים להרשם לפי שער החליפין ביום הקבלה בפועל להבדיל אולי מיום ההתחייבות, שכן כל עוד לא נתקבלו הכספים יש לכל היותר נכס מסוג חוב. יש מקום להפריד את הדיון במט"ח בין שני סכומי המט"ח. אשר לסכום של 27,700$, הרי על מנת להבין את קביעת המשיב לשווי שקלי של 82,671 ש"ח (27,770$) מן הראוי להבהיר שניים: ראשית, המרכיב העיקרי בסכום זה אינו תמורה ממימוש רכוש בחו"ל (מימוש המוכחש כשלעצמו) כך שממילא טענת המערער כי אין לרושמו עקב כך, אינה רלבנטית. שנית, סכום המט"ח הנ"ל אינו מורכב מהפקדה אחת, כפי עולה מהנספח שסומן מס' 12 לתצהיר המערער. המערער גרע סכומים אלה מן הטעם שהמט"ח לא הומר לש"ח ומאחר והסכומים התקבלו מהמרת רכוש בחו"ל. המשיב חולק על עמדה זו. הוא קבע את שוויו השקלי של סכום המט"ח הנ"ל ל- 82,671 ש"ח (27,770$) וזה ההסבר שנותן המשיב לחישובו: חשבון המט"ח של המערער מורכב משניים: חלק של חשבון שוטף (להלן: "החשבון השוטף") וחלק של הפקדות/פקדונות קבועים. המשיב מסתמך על דפי בנק שצורפו לתצהיר המערער (נספח 12) שמהם עולה, כי החלוקה בין החלקים הנ"ל הינה כדלקמן: 1. בחשבון השוטף - 2,000$ - המשיב קבע את השווי השקלי של סכום זה לפי שער של 1$ = 2.40 ובסה"כ : 4,800 ש"ח. לתצהיר המערער צורף נספח שסומן מס' 57, לגבי הפקדה לחשבונו בסך 5,000$ מיום 18.6.92. במועד זה היה (בקירוב) השער הנ"ל. המשיב הניח כי ה2,000-$ מהווים חלק מהסכום שהופקד. (למותר לציין כי אם הסכום הופקד לאחר מכן, הרי השער היה צריך להיות גבוה יותר קרי: הגדלת הפרש הון). 2. בפקדונות קבועים סך של 21,210$ - אין חולק כי סכום מט"ח זה נוצר בחשבון המערער ביום 31.10.95. עובדה זו נלמדת הן מנספח 12 הנ"ל (ערך הפקדה), הן מהאמור בסעיף 10 לתצהיר המערער, שם הוא מציין כי הסכום הוזרם לחשבונו באוקטובר 1995 והן מהנספח שסומן 60 לתצהיר המערער ולפיו נרכש סכום מט"ח של 21,210$ ביום 13.10.95. אין המשיב מקבל את טענות המערער כי מקור הסכום הוא החזר חוב של קרובי משפחה. שער החליפין ביום 13.10.95 עמד על 1$ = 2.999 ש"ח ומכאן ששוויו השיקלי של סכום זה עומד על 63,609 ש"ח. 3. בפקדונות קבועים סך של 350$ - סכום זה הוזרם לחשבון המערער ביום 13.12.95. עובדה זו נלמדת הן מנספח 12 הנ"ל (ערך הפקדה) והן מהנספח שסומן 72 לתצהיר המערער, המלמד על העברה מארה"ב, מגלינה אוסטרובסקי, לחשבון המערער. שער החליפין, ביום 13.10.95 עמד על 1$ = 3.119 ש"ח ומכאן ששוויו השקלי של סכום זה עומד על 1,092 ש"ח. 4. בפקדונות קבועים סך של 4,210.31$ - סכום זה הוזרם לחשבון המערער ביום 19.12.95. עובדה זו נלמדת מנספח 12 הנ"ל (ערך הפקדה). שער החליפין ביום 19.12.95 עמד על 1$ = 3.128 ש"ח ומכאן שוויו השקלי של סכום זה עומד על 13,170 ש"ח. סה"כ, איפוא, שוויו השקלי של סכום המט"ח הנ"ל הינו: 82,671 ש"ח. אשר למט"ח בסכום של 6,000$, הוא מופיע בשתי הצהרות הון ואין לו השפעה על גידול ההון לכאורה ולכן אין חשיבות מהו שער החליפין שיש להמירו על פיו. עד כאן השוואת ההון המתוקנת שנערכה על-ידי המשיב וההסברים שניתנו לה. ד. הראיות. מטעם המשיב הוגש כאמור תצהיר של של רחל קטן, שעיקריו הובאו לעיל. בחקירתה (ישיבה מיום 30.9.01), אמרה שלרשותה עמדו בעת קביעת השומה רק מסמכי בנק לאומי, חשבון 303744 (ע' 52). כאשר לקחה בחשבון כהסבר הכנסה ממכירת תכשיטים בסך 15,000 $, היא לא "תרגמה" נכון את הסכום האמור לש"ח. השער של הדולר היה 3.017 ש"ח ביום ההעברה ולכן יש להפחית מסכום ההסבר המופיע בתצהיר (57,462 ש"ח), סכום של 12,000 ש"ח (ע' 53). הסכומים של 5,000 $ ו- 6,500 $ שנלקחו בחשבון בסיכום ההון (ס' 9 לתצהירה), לא היו קיימים ביום 31.12.91 ולכן אין לראות בהם הסברים (ע' 54). לבקשת ב"כ המערער, הובא לחקירה פקיד מהנציבות, הכלכלן מר שלומי ציון, העוסק בנושא טבלאות המחיה ומשמש רפרנט ומדריך בנושא זה לפקידי השומה (ישיבה 27.12.01). עד זה אומר שהטבלה מבוססת על הסקר של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה (ע' 5). הוא עצמו משמש רק פרשן לטבלאות אלה (ע' 11). הוא אינו מומחה לסטטיסטיקה (ע' 12-13). עם זאת, הוא אמר שנתוני הסקר משקפים את כל נתוני האוכלוסיה העירונית (ע' 15). באמצעות העד, הוגשו דברי הסבר לטבלאות הוצאות המחיה (מש10/). הוא הסביר, כי קיימות שלוש רמות של טבלאות: טבלה 1-2; טבלה 3-4 וטבלה 5-6. קיימות ששים אפשרויות בטבלאות אלה לאפיין את הנישום (ע' 6-7). העד אמר, כי הטבלאות אינן כוללות הוצאות ריבית על הלוואות (ע' 8). מטעם המערער הוגש התצהיר שלו שעיקריו הובאו לעיל. הוא נחקר על תצהירו בישיבה מיום 24.6.01 ומשלא חש בטוב הופסקה החקירה והמשכה התקיים ביום ב- 30.9.01. בישיבה הראשונה מהשתיים, אמר שבשנים 95' - 92' גר יחד עם אשתו ובתו בכפיפה אחת (ע' 15). בחו"ל הוא הרוויח כרופא שיניים כ- 500$ לחודש (ע' 16). הוא נשאל בקשר להצהרת ההון הראשונה ליום 31.12.95 שלדבריו היא מוטעית. הוא הסביר את הטעויות בבעיות של ידיעת השפה, הוא סמך בכל הנוגע לעריכתה על מנהל החשבונות שלו (ע' 18). הלה, לא הדריכו כהלכה בנוגע לרכוש בחו"ל (ע' 19). המערער לא זכר כמה עלו פריטי הרכוש שהובאו מחו"ל (ע' 20). סכום של 6,000$ שהוצהר עליו בהצהרת ההון מיום 31.12.91 הוא כסף מזומן שהרוויח בעבודה בחו"ל והוא לא נובע ממימוש נכסים (ע' 21). ביום 31.12.91 היתה גויכמן אירנה, חייבת לו 5,000 $ (ע' 21). להלן אמר, כי הסכום הוחזר כבר ב- 2.11.91 ולא היה לו הסבר מדוע נכלל בהצהרת ההון (ע' 22). המערער גם אמר שהגב' גרשונוב לריסה, שהיתה חייבת לו 6,500$, החזירה לו את חובה ב10.2.91- דהיינו, לפני מועד הצהרת ההון (ע' 24). הכסף הוחזר בדולרים והופקד בבנק (ע' 7-26). וסילי אסייב, החזיר לו את חובו בסך 9,000 ש"ח בינואר 92. האישור הוא מיום 25.3.92. הכסף הופקד בבנק (ע' 26-7). הדירה בחו"ל נמכרה ב- 10,000 $ (ע' 27). אין ברשותו חוזה מכר הדירה (ע' 29). את הדאצ'ה הוא קנה בעצמו, היא עלתה בערך 15,000 (העד לא ציין איזו מטבע) (ע' 28). הדאצ'ה והמכונית נמכרו על ידי אחיו אלכסנדר, וזאת ללא הזקקות ליפוי כוח (ע' 30; וראה גם ע' 30 ישיבה 30.9.01). העד אמר, כי אחיו עלה ארצה בערך בשנת 91-2 (ע' 29 ישיבה 30.9.01). בהמשך הוא אומר שהכסף ממכירת הדאצ'ה והמכונית הגיע לידיו באמצעות אחות אשתו ששמה סווטלנה (ע' 33 ישיבה 30.9.01). העד לא זכר את פרטי התשלומים שקיבל עבור הדאצ'ה והמכונית (ע' 35, שם). הכסף בסך 3,000 $ שהעביר לו אחיו בגין הדאצ'ה והמכונית, מהווה רק חלק מהתמורה (ע' 38), הוא לא קיבל סכומים נוספים מאחיו (ע' 39). הוא לא זוכר את האמור בתצהירו על סכום נוסף של 5,000 $ שאחיו העביר לו (ע' 40). הועבר לו כסף ע"י אשת אחיו בעת ביקורה בארץ (ע' 45-6). הכסף הועבר כמתנה (ע' 47). הוא נמסר במטבע חוץ (ע' 48). הכסף הופקד בחשבון המערער ע"מ שיעזור לאחיו שהיה אדם חולה (ע' 48). בסופו של דבר האח ואשתו נפטרו שניהם בשנת 98 (ע' 49 - 48). בשנים 95 ו- 94, נסעו המערער ואשתו לאיטליה בטיול מאורגן (ע' 50 - 49). מחיר הנסיעה היה בערך 600 $. המערער הגיש גם תצהיר של רוה"ח גלנטי, שהגיש לאחר שהערעור היה תלוי ועומד את הצהרת ההון המתוקנת ליום 31.12.95 שכבר נדונה לעיל. הוא אומר בתצהירו שהצהרת ההון הקודמת לאותו תאריך שעליה התבססה השומה הוכנה ע"י מר גדי קלינגר. לדעתו, הצהרת הון זו לא נעשתה בצורה מקצועית. להצהרת ההון המתוקנת שהוכנה על ידו הוספו חשבון בבנק הפועלים שבו היה פקדון בסך 15,504 ש"ח ליום 31.12.95. נגרעו מהצהרת ההון תכולת בית ורכוש בסך ההפרש בסך 121,692 ש"ח וכן שווי של 33,770$ בסכום של 105,869 ש"ח מאחר ואלה מהווים מימוש בארץ לאחר 31.12.95 של רכוש (מט"ח) שהובא לדברי הנישום מחו"ל - ללא עלות לצורך הצהרת ההון (ראה סעיף 5 לעיל). הסכום של 128,592 ש"ח שנרשם בהצהרת ההון הישנה כמחיר התכולה, אינו מהווה את עלות הפריטים. לפריטים בסך 121,692 ש"ח אין מחיר רכישה או שהוא אפס מאחר ומדובר - לדברי הנישום - בפריטים ישנים ותכולת בית שיובאה מרוסיה ונרכשה ללא קשר עם העליה והרבה לפני כן. מתוך הסכום הכולל של 6,900 ש"ח הינו לדברי הנישום מחיר מקרר תדיראן (2,500 ש"ח) ותנור בישול (800 ש"ח) ומזגן (3,600 ש"ח) שרכש. בהמשך התצהיר חוזר מר גלנטי על טענות המערער כפי שהובאו לעיל. בחקירתו, ישיבה 24.6.01 אמר כי האמור בסעיף 5 לתצהירו שהובא לעיל, מוטעה. אין מדובר במימוש רכוש לאחר 31.12.95, אלא לפני מועד זה (ע' 8 המוקלד). בהמשך, הוא "מתקן את התיקון" ואומר שלא טעה, במה שנכתב בסעיף 5 לתצהירו. המטבע הזר חלקו מומש עד 31.12.95 וחלקו לאחר מועד זה. בין שתי הצהרות ההון מומש מטבע זר בסך 28,440 ש"ח (ע' 9 המוקלד). בהצהרת ההון המתוקנת הוא הוסיף, (לרעת המערער) סכום של 15,540 ש"ח שהיה מופקד בחשבון בבנק הפועלים ע"ש אשת המערער, סכום זה לא נלקח בחשבון בשומה (ע' 4 המוקלט). אשר לתכולת הבית שהיה בבית המערער ביום 31.12.95, ערכו "0" ולכן לא כלל אותו בהצהרת ההון למועד זה (ע' 6 - 5 המוקלט). העובדה שהתכולה עלתה כסף בחו"ל, אינה רלבנטית להצהרת ההון (ע' 6 המוקלט). בדברו בתצהיר (ס' 10) על משיכות כספים מהבנק כמצביעות על הוצאות מחיה, הוא לא התייחס לכסף מזומן ששימש למטרה זו (ע' 7 המוקלט). בסך הכל היו למערער בתקופת ההשוואה הוצאות מחיה בסך 146,000 ש"ח (ע' 12 המוקלט). אם בהצהרת ההון מיום 31.12.91 נרשמו "חייבים" שאינם חייבים, למעשה הפרש ההון צריך לגדול (ע' 14). מטעם המערער הוגשו גם תצהירים של גויכמן אירנה, אחיינית אשתו, מיום 2.11.91 שלפיו היא נטלה מהמערער בשנת 90, עוד בהיותם בברית המועצות, הלוואה בסך של 5,000 $ והחזירה סך של 10,000 ש"ח בישראל, וכן הוגש תצהיר של גרשנובה לריסה מיום 10.2.91 שבו נאמר שהיא החזירה בישראל למערער הלוואה שקיבלה בחו"ל בסך 6,500$. שתי עדות אלה נחקרו על תצהיריהן. הוגש גם תצהיר של לזונובה אלנה מיום 18.7.94, שבו נאמר שהיא מתגוררת בקזחסטן ובהיותה בישראל (לא צוין מתי) היא רכשה מהמערער עגילים עם יהלומים בסכום של 15,000$, ושל לאונטייב אדוארד מיום 30.1.92 שבו נאמר שהוא החזיר בישראל הלוואה שנטל מהמערער בברית המועצות בסך 7,000$. הוא לא ציין מתי הוחזרה הלוואה זו. גויכמן אירנה בחקירתה (משיבה 30.9.01), סיפרה שלקראת עליית המערער ארצה הוא מכר דירה ואוטו (ע' 4). בהמשך היא אומרת שאלה נמכרו יותר מאוחר (ע' 4 למטה), ובהמשך היא אומרת בתשובה לשאלה אם כאשר היתה עדיין בקזחסטן לפני עלייתה בשנת 91 (ע' 5) בעת שקיבלה הלוואה לא נעשה הסכם כתוב, באשר מדובר בבני משפחה נהוג שאת ההלוואה מחזירים בלי ריבית. ההלואה ניתנה בדולרים (ע' 5). ההלוואה הוחזרה בארץ בש"ח (ע' 6). כשהוחזרה ההלוואה לא ניתנה קבלה (ע' 6), כי לא נהוג לעשות מסמך כזה (ע' 7). היא לא יודעת למה בארץ דרש ממנה המערער נייר בקשר להחזרת ההלוואה (ע' 8). את ההלוואה החזירה מכספים שהביאה מברית המועצות (ע' 11). גרשונוב לריסה נחקרה אף היא בישיבה מיום 30.09.01. היא סיפרה שקיבלה הלוואה כאשר כבר ידעה שהמערער ורעייתו עומדים לעלות ארצה וסוכם שהיא תוחזר בארץ (ע' 15). לא נערך מסמך בכתב בעת קבלת ההלוואה, אך כשהוחזרה ההלוואה בארץ נערך מסמך (ע' 16). העדה לא יכולה היתה להסביר את מטרת עריכת מסמך זה, פרט לאמירה כללית שבארץ שורר מצב אחר מאשר בברית המועצות (ע' 19). ההלוואה הוחזרה בדולרים (ע' 21). היא לא זוכרת היכן רכשה את הדולרים (ע' 21). על כל פנים, אין מדובר בכספים שהובאו מחו"ל (ע' 21). ה. דיון ומסקנות. צורת הדיווח והטיעון של המערער, גרמה ל"ניפוחו" של התיק ולסיבוכו. בפתח הדברים, ראוי לחזור למושכלות ראשונים באשר למהות השוואת ההון ולתפקידה בקביעת הכנסתו של אדם: השוואת ההון נעשית לפי טפסי הצהרת הון (טופס 1219) המהווה כעין מאזן, באשר היא מתיחסת למצבת הנכסים וההתחייבויות ליום נתון. היא כוללת את הרכוש וההתחייבויות של התא המשפחתי הכוללים את בני הזוג וילדיהם הקטינים ביום עריכת הצהרת ההון (ראה כהן, דיני מיסים כרך ג' ע' 151). אם מתגלה גדילת הון לכאורה (גדילת הון נטו), יש לשחזר ולהוסיף את השימושים והגריעות שהיו בהון כתוצאה מתשלומי מס הכנסה, ביטוח לאומי, הוצאות נסיעה לחו"ל, אירועים משפחתיים וכו' בתקופת ההשוואה. בשלב זה, יש לבדוק את הסברי הנישום לגידול ההון. בראש ובראשונה ההכנסות המוצהרת (או שומות נוספות), רווחים מני"ע, פדיון תכניות חסכון וכו'. ההפרש בו עולה סכום ההסברים על גידול ההון בתוספת השימושים, אמור לשקף את הסכום שנותר למחיה. אם הסכום שנותר למחיה, נמוך מהוצאות המחיה המשוערות, נוצר גידול הון בלתי מוסבר שאותו רשאי פקיד השומה להוסיף להכנסות (גם כאשר הספרים קבילים) (כהן (שם) ע' 6152-3). ההנחה, העומדת בבסיס השימוש באמצעי זה, שאם היה לנישום במועד פלוני רכוש בשווי מסוים ומתברר במועד מאוחר יותר כי רכושו צמח בהשוואה למועד הראשון, הרי שצמיחה זו לא באה יש מאין, אלא כי זרמו לנישום כספים או נכסים שווי כסף, ומאחר ובדרך כלל לא נופל לנישום "מן מן השמים" וגם קבלת מתנות אינה דבר שכיח (לפחות כשמדובר בסכומים משמעותיים), הרי נוצרת חזקה המתבססת על נסיון החיים, שגדילת רכושו של הנישום היא תוצאה של השגת הכנסה מאחד המקורות החייבים במס. ואם הנישום טוען שאין זה המצב, עליו הנטל לסתור חזקה זו (והשווה גם עמ"ה 19/85 + 18 יונה יונה נ. פ"ש ירושלים, מיסים ג6/, ע' ה21-). מאחר והצהרת ההון הראשונה מהוה את אבן הבוחן הסטטית שמולה מוצגת הצהרת ההון המאוחרת יותר, אין צורך להכנס מאחורי הפרגוד של הצהרת ההון הראשונה ולברר כיצד הגיעו פרטי הרכוש השונים לידי הנישום ומתי, אלא כל מה שמענין אותנו הוא, ערכם ליום הצהרת ההון הראשונה. לעומת זאת, כאשר מדובר בהצהרת ההון השניה האמורה לבטא את ה"דינמיקה" של הפעילות הכלכלית של הנישום בתקופה שעברה מאז הצהרת ההון הראשונה, יש חשיבות לברר מתי נרכש כל פריט מפריטי הרכוש, מה היתה עלותו בעת הרכישה ומה היה המקור ממנו זרמו הכספים למימונו. 3. כאשר מדובר בנכסים ספציפיים כגון דירה, תכולה או מכונית, או פיקדון במט"ח שהיו קיימים בהצהרת ההון הראשונה והם קיימים ללא שינוי בהצהרת ההון השניה, אין כל צורך ל"שבור את הראש" בהערכתם, שכן אין לנכסים "סטטיים" אלה כל "תפקיד" בקביעת הדינמיקה של השינויים הכלכליים אצל הנישום. 4. נוכח האמור סבורני, כי המשיב ערך את השוואת ההון המתוקנת לצורך קביעת גידול לכאורה, בצורה נכונה. הנמקותיו נראות לי נכונות ולא מצאתי בהם פגם כלשהו. מה גם שהראיות שהובאו על-ידי המערער נגועות באי בהירויות ובסתירות לא מעטות. 5. וכאן המקום להעיר הערה כללית: משהתרתי למערער לתקן את הטעויות שנפלו בהצהרת ההון מיום 31.12.95, אין למנוע מהמשיב גם לתקן טעויות שנפלו בשומה המקורית, גם אם אינם נובעים מהתיקונים שנערכו בהצהרת ההון של המערער. משל למה הדבר דומה? כאשר מתירים לתובע לתקן את תביעתו, ממילא גם ניתנת לנתבע הזכות לתקן את הגנתו, גם לגבי פריטים שאין להם קשר ישיר לתיקון שבכתב התביעה (ראה זוסמן, סדר הדין האזרחי, מהדורה שביעית ע' 363). כידוע, חלות תקנות סדר הדין האזרחי (בשינויים מסוימים), גם על ערעורי מס הכנסה. אמנם פורמאלית הצהרת ההון אינה כתב טענות, אך בנסיבות כשלנו, כאשר למעשה הצהרת ההון המתוקנת כוללת את טענותיו של המערער בצורה מתומצתת, מעמדה דומה לזה של כתב טענות. יתר על כן, לביהמ"ש יש סמכות בעניני מס לפסוק סכום גדול יותר מאשר מופיע בשומה (ס' 156 לפקודה), מתוך מגמה להגיע לשומת אמת, ובמסגרת סמכות רחבה זו בוודאי ניתן לאפשר למשיב לתקן את שומתו כאשר מוצדק לעשות כן. 6. המשיב אינו חולק על מקורות בסך 243,908 המורכבים מ-: (א) הכנסה מעסק: 223,420 ש"ח. אין מחלוקת בין הצדדים לענין זה וממילא המפקחת לא נחקרה על כך. (ב) הכנסה מביטוח לאומי, משרד הקליטה ומשרד הבינוי והשיכון: 7,200 ש"ח. אין מחלוקת בין הצדדים לענין זה וממילא המפקחת לא נחקרה על כך. (ג) הכנסה ממשכורת של אשת המערער בשנת המס 1995: 13,288 ש"ח. בהקשר למקור זה יצוין, כי המשיב בהשוואת ההון המקורית, לא כלל, בטעות, את משכורת אשת המערער הנ"ל ואולם והיות ועסקינן בהשוואת הון חדשה מן הדין להוסיף מקור זה לרשימת המקורות. 7. עוד הסבר המקובל על המשיב הוא תשלום בסך 15,000$ בגין מכירת תכשיטים שהועבר לחשבון המערער, אלא שכאן נפלה טעות בחישובי המפקחת שלקחה בחשבון בטעות את סכום המט"ח הכולל שהיה בחשבון המערער (19,046.08$) במקום לקחת בחשבון רק את ההעברה בסך 15,000$. לכן, הסכום שיש לקחת בחשבון הוא 45,255 ש"ח (במקום 57,462 ש"ח), וזאת לפי שער של 3,017 ש"ח לדולר ביום ההעברה. יוצא, שהמשיב מכיר במקורות בסך של 289,163 ש"ח. 8. אין חולק, כי למערער היו בתקופת ההשוואה השימושים הבאים: מס הכנסה - 48,123 ש"ח ביטוח לאומי - 21,731 ש"ח הפרשי הצמדה וריבית על הלוואות - 26,000 ש"ח סה"כ 95,854 ש"ח. 9. המפקחת קבעה סכום להוצאות מחיה בסכום שכלל למעשה גם את השימושים הנזכרים בסעיף 7 לעיל, בסכום של 190,918 ש"ח. אם מנכים את השימושים, הרי מגיעים לסכום של 95,064 ש"ח, ועוד יש להוסיף כי בסכום זה לא מובא בחשבון השימוש המתבטא בנסיעות המערער ואשתו לחו"ל בשנים 95 - 94. נראה, שסכום זה סביר גם אם לוקחים בחשבון את טענות המערער על רמת חייו הנמוכה בסמוך לעלייתו ארצה, ובעיקר מגורי שלוש משפחות בדירה אחת. הטבלאות של הלמ"ס, לא שימשו בסיס לקביעת הוצאות המחיה שנקבעו לפי משיכותיו של המערער מחשבון הבנק, ולכן אין טעם להכנס לטענות המערער במישור הסטטיסטי לענין טבלאות אלה. 10. אשר להסברי המערער, יצוין שבסיכומיו הוא מתייחס אליהם בחצי פה ובאופן כללי בלבד וכמעט ניכר שהוא זנח אותם, אך למען הזהירות נתייחס אליהם בקצרה. א. תמורת הדירה בסך 7,000 $ - נראה, כי לא ניתן לקבלה כהסבר, שכן הסתום בדברי המערער רב על הגלוי, הן בנושא מועד מכירת הדירה, הן בנושא זהות הקונה ובעיקר מאחר והמערער לא המציא את דפי ההפקדה של תמורת הדירה בבנק, הגם שלדבריו אלה מצויים ברשותו. ב. גם לגבי הדאצ'ה והמכונית, עולה לכאורה מעדות גויכמן (ע' 5 ישיבה 30.9.01) שהם נמכרו לפני העלייה ארצה (ראה גם עדות המערער ע' 30 ישיבה 24.6.01). אין ראיות לגבי מועד קבלת התמורה, האם בתקופת ההשוואה או קודם לכן. לא הוכח שסכום של 5,000 $ שהופקד בחשבון ביום 17.6.92 הוא על חשבון מכירת הדאצ'ה והמכונית. המערער לא הכחיש שלעתים קיבל עבור עבודתו בארץ כרופא שיניים סכומים במט"ח (ע' 13 לסיכומי המערער) ובהעדר ראיה המקשרת סכום זה למכירה, לא ניתן לראות סכום זה כהסבר. ג. הוא הדין בהעברה של 11,000$ בהעברה בנקאית ע"י סווטלנה. גם כאן אין מה שיקשר בין סכום זה למכירת הדאצ'ה והמכונית. מה גם שסווטלנה שהיא גיסתו של המערער והמתגוררת בישראל, לא הובאה לעדות. ד. אשר לסכום של 21,210 $, המערער לא היה עקבי בגירסתו ולא ברור מדבריו אם מדובר בהחזר חוב או במתנה. 11. סיכומו של דבר, אינני רואה מקום להתערב בחישובי המשיב, כי נתגלה בשנות ההשוואה גידול הון בלתי מוסבר בסך 231,142 ש"ח. עם זאת, מאחר ובשומה המקורית הופחת מהפרש ההון סכום של 125,291 ש"ח אמנם "לפנים משורת הדין", הרי יש להפחית סכום זה גם מהשומה החדשה. העולה הוא, שיש לקבוע את הפרש ההון ל- 105,851 ש"ח. 12. המשיב חילק סכום זה באופן שווה לשנים 94, 95 ולא לכל תקופת השוואה. אילו היו כל יתר השנים שבתקופת ההשוואה שנים "סגורות", היתה הצדקה לשומה כזו (השווה עמ"ה 58/92 סלאמה איברהים נ. פ"ש חיפה פד"א כ"א 563). אך לא נטען ע"י המשיב שזה המצב, אלא הסיבה לדברי המפקחת היא "טכנית בלבד" (ע' 62 ישיבה 30.9.01), ומכאן אני מבין שאין בתקופת ההשוואה שנים "סגורות". בהנחה שכל שנות ההשוואה הן שנים פתוחות, יש לדעתי לחלק את התוספת על פני כל שנות ההשוואה הפתוחות באופן שווה, כשהיא מתואמת לפי שיעור עליית המדד (והשוה לענין זה עמ"ה 36/95 דן קמפל נ. פ"ש רחובות מיסים י5/ ה204- בע' 209). יוער, כי קביעה זו אינה מושפעת מהשאלה אם חלוקה זו פועלת רעת הנישום (בשל הפרשי הצמדה וריבית גבוהים יותר), או אולי לטובת הנישום (מבחינת מדרגות המס). מאחר והמערער סיבך את הדיון ע"י תיקון הצהרת ההון, עליו לשלם למשיב הוצאות בסך 6,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. שינייםהצהרת הוןרפואהמיסים