להלן פסק דין בנושא מיסוי חברה משפחתית: פסק דין א. ההליך. אלו הם שלושה ערעורי מס הכנסה מאוחדים: עמ"ה 13/96, מתייחס לשנת מס 1989 עמ"ה 40/96, מתייחס לשנות מס 1990 -1993 עמ"ה 41/96, מתייחס לשנות מס 1990-1992 המערער בעמ"ה 13/96 ובעמ"ה 41/96 הינו מנהל ונישום מייצג של המערערת בעמ"ה 40/96 - חברה משפחתית בשם מ. אפרים ובניו בע"מ (להלן "המערערת", "החברה"). יצוין כבר בשלב זה, כי המערער לא יוצג על ידי עורך דין ולכן היו חלק ניכר מטענותיו, סתמיות ולא ברורות. ב. שומת המערער לשנת מס 1989 (עמ"ה 13/96): המערער דיווח על הכנסותיו (בש"ח) בשנת המס שבערעור, שנת 1989, כדלקמן: אישה בעל 8,100 43,624 הכנסה ממשכורת - - 22,184 הכנסה מהשכרה - - 6,268 הכנסה מחב' משפחתית המשיב בנימוקי השומה שלו טוען, כי מבדיקת ספרי חשבונות החברה נמצא כי נדרשו הוצאות בסך 103,607 ₪ שלא הותרו לניכוי, כמפורט להלן: 32,901-בגין שכ"ע ששולם לבלתי מזוהים. 3,256-בגין פחת וניכוי בשל פחת בשיעור של 20% במקום 15% כקבוע בתקנות הפחת. 40,000-בגין הוצאות רכב בגינן לא הומצאו דו"חות. 6,450-הוצאות ביטוח מנהלים בחברה משפחתית. 21,000-שכ"ט עו"ד בגין טיפול בתיק פלילי ובתיק אזרחי של מנהל החברה. 103,607 ש"ח-סה"כ לפיכך סה"כ ההוצאות שנדרשו בחברה הוספו להכנסותיו המוצהרות של המערער לפי החישוב להלן: 6,268 הכנסות מוצהרות מהחברה המשפחתית 103,607 סה"כ הוצאות שנדרשו ושלא הותרו בניכוי 109,875 ₪ סה"כ הכנסה מהחברה המשפחתית לאור האמור לעיל קבע המשיב את הכנסתו החייבת של המערער כדלקמן: 109,875-הכנסה מהחברה המשפחתית 43,624-הכנסה ממשכורת בעל (כמוצהר) 8,100-הכנסה ממשכורת אישה (חישוב משותף)(מוצהר) 22,184-הכנסה מהשכרה (מוצהר) 183,783 ₪ -סה"כ הכנסה חייבת כעת נפרט את הפרמטרים המהווים את בסיס השומה, דהיינו את ההוצאות שלא הותרו בניכוי על ידי המשיב: שכ"ע ששולם לבלתי מזוהים. המשיב לא התיר הוצאות שכ"ע בסך 23,901 ₪ עפ"י סעיף 32א לפקודה, היות ושכר העבודה הנ"ל שולם, לטענת המשיב, לעובדים בלתי מזוהים על ידי תעודת זהות. המשיב טוען כי עד עצם היום הזה לא המציא המערער למשיב את מספרי תעודות הזהות של העובדים הבלתי מזוהים. להלן שמות העובדים: סכום המשכורת בשקלים שם העובד 7,616 חושאן מוופק 7,570 טאהא נסיב 6,685 פואד עבד 7,409 מולא זיעד 959 חנסאד חלביי 723 נחום גלילייב 970 עלי פדל 1,009 יוסף מחמוד 32,901 סה"כ המשיב טוען, כי אין במכתב מהמל"ל שצורף לתצהיר המערער (נספח א') כדי להצדיק את טענת המערער לפיה - אין לשלול מן המערער את הזכאות לניכוי ההוצאות האמורות היות ולא נטען במכתב האמור כי לא היה על המערער לנכות ניכויים בגין העובדים אלו. המשיב טוען כי המכתב נשלח על-ידי המל"ל בלבד ולא על-ידי המשיב, ואינו מתייחס לשנת המס נשוא הערעור 1989 אלא לשנת מס 1990 (ראה פרוטוקול הדיון מיום 15.4.89 עמ' 9-10). בנוסף טוען המשיב כי המכתב לא מעיד על ניכוי מס במקור בגין העובדים הבלתי מזוהים ואינו מתייחס כלל לעובדים בלתי מזוהים (או עובדים כלשהם) בגינם לא התיר המשיב ניכוי הוצאות כאמור. אי הכרה בניכויי פחת. המשיב לא התיר ניכוי בסך 3,256 ₪ בגין פחת וניכוי בשל פחת בשיעור 20% במקום 15% כקבוע בתקנות הפחת (אי התרה של החלק העודף בשיעור 5%). המשיב טוען כי הואיל והמערער לא טען טענה כלשהי באשר לאי התרה הניכויים הנ"ל, יש לראותו כמסכים לעמדת המשיב בעניין זה. הוצאות אחזקת רכב. המערער דרש לשנת 1989 הוצאות אחזקת כלי רכב בסך 70,568 ₪ בגין אחזקת טנדר פג'ו אחד. סכום אשר הינו לדעת המשיב פנומלי ולא מציאותי. הואיל והמערער לא הגיש דו"חות עבור החברה כנדרש בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות פחת), תשמ"ז 1987, ערך המשיב תאום של 50% בלבד מהסכום שדרש המערער לנכות, דהיינו התיר המשיב למערער ניכוי של 40,000 ₪ בגין הוצאות עבור רכב אחד לשנת המס האמורה. המשיב מפנה לדו"ח התאמה לצורכי מס לשנת מס 1989 שהגיש רואה החשבון מטעם המערער, בו נערך תאום הוצאות כלי רכב על פי אומדן, ונקבע סך של 5,000 ₪ בלבד כהוצאות כלי רכב; (נספח 2ב' לתצהיר המפקח - דו"ח תיאומים). על פי טופס י"א לשנת מס 1989 הצהיר המערער על רכב אחד בלבד, שמספרו 4622856. בנוסף טוען המשיב כי לא יעלה על הדעת שלמערער מספר כלי רכב שלגביהם לא תבע פחת בטופס י"א. הוצאות ביטוח מנהלים. המשיב לא התיר ניכוי הוצאות ביטוח מנהלים בסך 6,450 ₪, וזאת על פי סעיף 64א(א)(3) לפקודת מס הכנסה, מאחר והמערער דרש ניכוי הוצאות ביטוח מנהלים בדו"חות החברה המשפחתית. הוצאות אלו מותרות בניכוי לעובד החברה בדו"חותיו הוא ולא בניכוי בדו"חות החברה המשפחתית. הוצאות שכ"ט עו"ד. המשיב טוען, כי לא התיר הוצאות שכ"ט עו"ד בסך 21,000 ₪ וזאת עפ"י סעיף 17 לפקודה, באשר המדובר לדעתו בהוצאות שכ"ט עו"ד מעורבות שלא ניתנות להפרדה ולפיכך אינן מותרות בניכוי. בנוסף טוען המשיב שלא הובהר כי ההוצאות הנ"ל הוצאו בשנת המס הנדונה וכן לא הובהר כי המדובר בהוצאות פירותיות המשמשות ליצור הכנסתה של החברה. הסכם פשרה. לבסוף טוען המשיב, כי אין מקום לטענות המערער המסתמך על הסכם פשרה עם מס הכנסה, על פיו נקבעה בין היתר, אי התרת סך של 5,000 ₪ שכר עבודה ואי התרת הוצאות רכב בסך של 5000 ₪ . המשיב טוען כי ההסכם בוטל על פי בקשתם הבלעדית של מייצגי המערער. "ההסכם" הנטען, היה בגדר "הצעה להסכם בלבד" שלא התגבש לידי הסכם מחייב, ולאור השיקולים העומדים בבסיס הסכם פשרה כאמור (שברובם מיטיבים עם המערער) הוצאת חלק מהמכלול הינה פעולה בלתי אפשרית. ג. טיעוני המערער לגבי שנת 1989. שכ"ע ששולם לבלתי מזוהים: המערער טוען כי ההוצאה הוצאה לצורך ייצור הכנסה אשר בגינה שולם מס כחוק. בנוסף טוען המערער כי כל הדיווחים הנגזרים מהכנסה זו הוגשו כראוי וכמתחייב בחוק. הוצאות אחזקת רכב: המערער טוען כי הוצאות אלו שמשו בייצור הכנסה ושכל הדו"חות הוגשו כחוק, ועל כן יש להתיר את ניכויין. בנוסף טוען המערער, כי הסכום אליו הגיע המשיב בשומתו אינו מתקבל על הדעת על פי כל קנה מידה. הוצאות ביטוח מנהלים: המערער טוען, כי הוצאת אלו לא הותרו וזאת בלי הצדקה, ועל כן יש להתיר את ניכויין. בנוסף טוען המערער, כי המשיב קבע בשומתו סכום אשר אינו מתקבל על הדעת ולא ברור כיצד חישב אותו. הוצאות שכ"ט עו"ד: המערער טוען, כי הוצאות שכ"ט עו"ד הוצאו בגין טיפול בהליכי שומה, אי לכך יש להתיר ההוצאה. ד. שומת המערערת לשנות מס 1990 - 1993 (עמ"ה 40/96): המערערת נישומה כחב' משפחתית על פי סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה לשנות מס 1992-1990 ואילו לשנות מס 1993 נישומה כחברה רגילה. המשיב טוען, כי החברה עוסקת ב-: הפעלה וניהול תחנת מוניות (באזור המפרץ והקריות). עבודות אריזה (עבור חיפה כימיקלים בע"מ). המערערת הגישה דו"חות על הכנסותיה לשנות המס שבערעור והצהירה על הכנסות מהפעלת המוניות ומעבודות אריזה כדלהלן: רווח (הפסד) לאחר יישום חוק התאומים: 90 91 92 93 7,613 (88,241) (9,638) 31,486 המשיב דרש לטענותיו מהמערערת מספר פעמים רב להמציא את פנקסי חשבונותיה, אולם המערערת לא נענתה לדרישותיו, למעט המצאת כרטיסי המוניות בהנהלת החשבונות לשנת מס 1992. המשיב מצא כי בחוות הדעת של רואה החשבון מטעם המערערת לדו"חות הכספיים של המערערת לשנים 1993-1991 הביע רואה החשבון הנ"ל הסתייגויות חמורות עד כי לא היה מוכן לחוות את דעתו על הכנסותיה של המערערת. לאור האמור לעיל ראה המשיב את המערערת כמי שהיתה חייבת לנהל פנקסי חשבונות ולא עשתה כן. לפיכך, ולאור אי סבירות התוצאה העיסקית של תחנת המוניות, ערך המשיב חישוב להכנסות לשנות מס 1992-1990 וקבע את הכנסות המערערת על פי מיטב השפיטה. בדו"חות שהוגשו על ידי המערערת לא נעשתה כל הפרדה בין הכנסותיה מהפעלת המוניות לבין הכנסותיה מעבודות. (ראה נספח 6 לתצהיר המפקח, דו"ח רווח והפסד לשנת מס 1990-1992). (ש"מ 90) הכנסות: מעבודות אריזה ומהפעלת מוניות 1,414,015 (ש"מ 91) הכנסות: מעבודות אריזה מהפעלת מוניות 764,182 (ש"מ 92) הכנסות: מעבודות אריזה מהפעלת מוניות 517,691 על רקע מצב דברים זה, ערך המשיב הפרדה בין 2 מקורות ההכנסה הנ"ל, באופן הבא: 1. בשנות מס 1991-1990: מאחר ובשנות מס אלו לא הומצאו למשיב כרטיסי המוניות בהנהלת החשבונות של המערערת, חישב המשיב את המחזור מעבודות אריזה, על פי ניכויים במקור שהיו למערערת מלקוחותיה. על ידי הפחתת המחזור מעבודות אריזה מכלל המחזור המדווח בשנות המס 1991-1990 (נספח 6 לתצהיר המפקח), נתקבל המחזור מהפעלת מוניות בנפרד ממחזור האריזות. 2. בשנת מס 1992: מאחר ובשנת מס 1992 היו בידי המשיב כרטיסי המוניות בהנהלת החשבונות של המערערת על פיהם חישב המשיב את המחזור מהפעלת המוניות. 3. בשנת מס 1993: בשנת מס 1993 הצהיר המערערת על הכנסות מעבודות אריזה בלבד, ולכן לא קבע המשיב למערערת שומה על בסיס תוצאה עיסקית בלתי סבירה אלא על בסיס אי התרת פחת, ניכוי בשל פחת והוצאות. התוצאות המספריות של ההפרדה הן אלה: שנת מס סה"כ מחזור לפי דו"ח מחזור מהפעלת מוניות מחזור מעב' אריזה 1990 1,414,015 161,801 1,252,205 1991 764,182 344,675 419,507 1992 517,691 283,034 234,657 1993 2,422,878 2,422,878 לאור התוצאה העסקית הבלתי סבירה כאמור מעסק המוניות, הוציא המשיב שומות למערערת לשנות מס 1992-1990: השומות הושתתו על תחשיב שהינו מכפלת הפרמטרים הבאים: ימי עבודה (שנתי). רווח ליום (שתי משמרות). מספר המוניות שהופעלו על-ידי המערערת. נציג בקצרה את דרך קביעת הפרמטרים המהווים את בסיס השומה הנ"ל: (א) ימי עבודה. - המשיב ערך את שומתו על פי בסיס של 300 ימי עבודה בשנה, וזאת למרות שלטענת המשיב הפעילה המערערת את המוניות 7 ימים בשבוע. - מבדיקה שערך המשיב עולה, כי המערערת תבעה הוצאות דלק על פי חשבוניות המערערת על תדלוקים וכן עולה, כי ישנם סרטי קופה המעידים על הכנסות ממוניות בימי שישי בערב ובימי שבת. - המשיב טוען, כי המוניות היו חדשות ונרכשו בין השנים 1991-1992 (נספח 10 לתצהיר המפקח). (ב) הכנסות המערערת ליום עבודה מהפעלת המוניות בשתי משמרות. המשיב קבע את הכנסות המערערת ליום עבודה מהפעלת המוניות בשתי משמרות באופן הבא: לשנת מס 1990 - 200 ש"ח ליום בשתי משמרות. לשנת מס 1991 - 220 ש"ח ליום בשתי משמרות. לשנת מס 1992 - 270 ש"ח ליום בשתי משמרות. המשיב טוען כי קביעות אלו נעשו בהתאם לנתונים שמסרו מנהל המערערת ורו"ח המערערת למשיב בדיון מיום 21.1.96, לפיהם הכנסות המערערת ממוניות נובעות מהשכרתן לנהגים תמורת 150 ש"ח למשמרת, כאשר המוניות מופעלות כל יום בשתי משמרות. המשיב דרש מהמערער להמציא למשיב חוזים שנערכו עם נהגים לרבות שמותיהם, אך נתונים אלה לא הומצאו. המשיב טוען, כי אין מקום לטענות המערערת על פיהן - הכנסה בסך 150 ש"ח למשמרת הינה בערכים נכון ליום הדיון בהשגה ואיננו רלבנטי לשנים עברו. מדובר בסכום ברוטו הכולל בתוכו מע"מ שהועבר לשלטונות המס כחוק. בהקשר זה טוען, המשיב, כי המערערת לא המציאה כל מסמך המעיד על העברת המע"מ כחוק. המשיב טוען כי המערערת ידעה במהלך הדיון בהשגה כי הדיון נסב על הכנסתה לשנים עליהן השיגה השגתה ולפיכך, ברי, כי תשובתו של מנהל המערערת לפיה קיבל 150 ש"ח למשמרת התייחסה לשנים הרלבנטיות בהשגה ולא למועד הדיון. המשיב ערך חישוביו בהתבסס על סכום נמוך משמעותית מהסכומים שנמסרו על ידי המערערת: שנת מס 1990: 100 ש"ח למשמרת. שנת מס 1991: 110 ש"ח למשמרת. שנת מס 1992: 135 ש"ח למשמרת. כך שהמשיב טוען, כי בעקיפין נלקחו בחשבון ההפחתות הנ"ל. (ג) קביעת מספר המוניות שהופעלו על ידי המערערת. המשיב חישב את מספר המוניות בהסתמך על רישומי הנהלת חשבונות וטופסי הפחת (טופסי י"א) (נספח 10 לתצהיר המפקח): 90 91 92 מספר המוניות שהופעלו על-ידי המערערת: 6 9 11 אשר לטענת המערערת לפיה בשנת 1992 שתי מוניות היו מושבתות לחלוטין מעבודה ועמדו למכירה, המשיב טוען שטענה זו לא הוכחה ומכל מקום, ערך המשיב את חישוביו כאילו הופעלו 10 מוניות בלבד בשנת 1992. מספר המוניות שהופעלו בשנות מס 1990-1991 אינו שנויות במחלוקת. חישוב הכנסות המערערת מהפעלת מוניות וקביעת השומות: שנת מס 1990: 6 (סה"כ מוניות) X 300 (יום בשנה) X 200 (ש"ח ליום עבודה, שתי משמרות) 360,000 ש"ח פחות מחזור מוניות שהוצהר 162,000 הפרש מחזור 198,000 הכנסה מוצהרת 7,613 סה"כ הכנסה חייבת ממוניות 205,613 עגול 205,000 שנת מס 1991: 9 (סה"כ מוניות) X 300 (יום בשנה) X 220 (ש"ח ליום עבודה, שתי משמרות) 594,000 פחות מחזור מוצהר 345,000 הפרש מחזור 249,000 הכנסה מוצהרת (88,241) הכנסה חייבת ממוניות 160,759 עגול 160,000 שנת מס 1992: 10 (סה"כ מוניות) X 300 (יום בשנה) X 270 (ש"ח ליום עבודה, שתי משמרות) 810,000 פחות פדיון לפי כרטסת (538,898) הפרש 271,102 פחות הפסד מוצהר (9,638) הכנסה חייבת 261,464 פחות רכב שניזוק (7,464) סה"כ הכנסה חייבת ממוניות 254,000 השומה לשנת מס 1993: בשנת מס 1993 הצהירה המערערת על הכנסות מ: עבודות אריזה. השכרת זכויות ציבוריות למוניות (נספח 14 לתצהיר דו"ח רווח והפסד לש"מ 1993 בסעיף הכנסות). הואיל והמערערת לא הצהירה על הכנסות מהפעלת מוניות, לא התיר המשיב את ההוצאות שנתבעו על ידי המערערת בגין המוניות ובכלל זה את הפחת שנדרש עבורן, ואת הניכוי בשל פחת (נספח 15 לתצהיר) כמפורט להלן: סה"כ הכנסה מוצהרת 31,486 התאמות ביטול פחת שנדרש 27,439 ביטול ניכוי בשל פחת 17,477 ביטול הוצאות הפעלת מוניות 35,124 80,040 סה"כ הכנסה חייבת 111,526 עגול 111,500 ה. טענות המערערת לגבי שנות המס 90-93: 1. טענת המשיב על פיה עוסקת המערערת בהפעלה ו/או ניהול תחנת מוניות אינה נכונה ואינה מתיישבת עם התוצאות העיסקיות שלה. תחום עיסוק במוניות הינו תחום משני וקטן יחסית לכלל עסקי המערערת. 2. מעולם לא סירבה המערערת להציג מסמך כלשהו למשיב, וכי קיימת הפרדה בהנה"ח של המערערת בין הכנסות ממוניות לבין הכנסות מאריזה. 3. ממסמכי ניכוי במקור של המערערת ניתן לשאוב מידע בגין הכנסות המערערת. מידע זה אינו מתישב עם קביעות המשיב. 4. ההכנסה בסך 150 ש"ח למשמרת הינה הכנסה ברוטו וכוללת בתוכה מע"מ שהועבר לשלטונות המס כחוק. הסכום הנ"ל נכון ליום הדיון בהשגה ואיננו רלבנטי לגבי שנים עברו. 5. בשנת 1992 מתוך 9 מוניות רק 2 פעלו כל השנה. 3 מהן פעלו 10 חודשים בלבד; 2 מהן פעלו 5 חודשים בלבד; 1 מהן פעלה 7 חודשים בלבד; 1 מהן פעלה 2 חודשים בלבד. לפיכך, טוענת המערערת כי אין מקום לערוך חישוב לפיו פעלו כל המוניות כל השנה. 6. המוניות היו מושבתות בימי מנוחה (52 שבתות) ופעלו בימי שישי במשמרת אחת בלבד, וכן הושבתו בחגים וימי שבתון. לאור עומס העבודה, ובהתחשב בכך כי מדובר בכלי רכב ישנים, מספר התקלות וההשבתות עקב כך הוא נתון משמעותי אשר ממנו אין להתעלם. 7. יש להתיר למערערת ניכוי פחת וניכוי נוסף בשל פחת. 8. בפועל, נשאה המערערת בכל הוצאות האחזקה והטיפולים במוניות שהשכירה ולכן יש להתיר ניכוי הוצאות פחת אשר שימשו בייצור ההכנסה. ו. שומת המערער לשנות מס 1992-1990 (עמ"ה 41/96): המשיב הוציא שומות למערער לשנות המס שבערעור, 1990-1992 המתבססות על קיום הפרש הון בלתי מוסבר שנתגלה בהשוואת הון שנערכה בין 2 הצהרות הון שהגיש המערער, לתקופה שבין 31.12.87 לבין 31.12.92. המשיב טוען להפרש הון בסכום של 304,269 ש"ח וזקף את הפרש ההון כולו לשנות מס 1992-1990, שהן השנים הפתוחות. וזו דרך השוואת ההון לתקופה שבין 31.12.92 לבין 31.12.87: הון ליום 31.12.92 (ראה ההצהרה נספח 1 לתצהיר המפקח) 796,166 נוסף רכבים ונכסים שלא הוצהר עליהם בה"ה ליום 31.12.92 208,502 (ראה טופס י"א נספח 2 לתצהיר המפקח) פחות 2 רכבים שנמכרו (40,843) 167,659 סה"כ הון ליום 31.12.92 963,825 הון ליום 31.12.87 212,149 (ראה ההצהרה נספח 3 לתצהיר המפקח) נוסף נכסים שלא נכללו בה"ה ליום 31.12.87 (ראה דף 1 מנימוקי השומה בתיק עמ"ה 95/94 המפרטים את הסכום נספח 4 לתצהיר המפקח) 202,200 414,349 גידול הון לכאורה 549,474 נוסף: שימושים לפי פירוט - נפסח 5 לתצהיר המפקח העברת 2 זכויות ציבוריות 110,054 (ראה מכתב המערער נספח 7 לתצהיר המפקח 80,000 סיוע לבן לרכישת רכב (ראה תצהיר הבן נספח 7 לתצהיר המפקח) 25,000 215,054 סה"כ 764,530 פחות: מקורות הכנסות והסברים נוספים עפ"י פירוט המקורות (נספח 8 לתצהיר המפקח) 606,954 רווח ממכירת רנו 9,059 616,013 חוסר לפני הוצאות מחיר (148,517) הוצאות מחיה ל- 3 נפשות לפי פרוט וטבלאות 6-5 (ראה נספח 9 לתצהיר המפקוח) (155,752) סה"כ הפרש הון (304,269) לפיכך, קבע המשיב את הכנסות המערער בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה כדלקמן: 1990 1991 1992 הכנסות ממשכורת (כמוצהר) 73,491 46,056 51,900 הכנסה מחברה משפחתית 205,000 160,000 254,000 הפרש הון בלתי מוסבר 100,000 100,000 104,269 רווח הון (מוצהר) 8,793 9,059 13,363 משכורת אשה (מוצהר) 2,585 דיבידנד 25% (מוצהר) 3,484 המשיב טוען כי אין בטופס י"א המתוקן שהוגש על ידי המערער הסבר להפרש ההון. השינויים שנעשו בטופס י"א המתוקן, נעשו ללא מתן כל הסבר להשמטת נכסים אשר הופיעו בטופס י"א המקורי, ולכן אין לקבלם. ההבדל בין 2 טפסי י"א הינו בסך 39,470 ש"ח בלבד, ואינו מהווה הסבר להפרש הון. באשר לטענת המערער בדבר הוצאות רכב שנתיות בסך 80,000 ש", טוען המשיב, כי אין להעלות טענה זו בעמ"ה 41/96 דנן, מאחר ואינה רלבנטית לענין הפרשי ההון אלא מתייחסת לשנת מס 1989 - נשוא עמ"ה 13/96. המשיב מתחייב, כי בכל מקרה לא יחייב את המערער והמערערת בכפל מס. מאחר ומדובר בשומות חליפיות לא יחייב המשיב את המערער והמערערת בשתי השומות גם יחד אף אם שתיהן תאושרנה במלואן על ידי בית המשפט, ולפיכך השומה המקסימלית למערער ולמערערת תעמוד על סך של ההכנסות שנקבעו למערער מהחברה המשפחתית בעמ"ה 40/94 בשנים 1992-1990, דהיינו 619,000 ש"ח. ז. טענות המערער בעמ"ה 41/96: המערער טוען כי המשיב לא פירט כיצד הגיע להפרש הון בסך 304,269 ש"ח. המערער טוען כי בתאריך 14.6.99 המציא לבית המשפט מסמכים על הימצאותם ברשותו של 2 כלי רכב נוספים מסוג פולקסווגן שמספרם 7879781 ו- 7896783 שדווחו למשיב. לפיכך, טוען המערער, כי הוצאה שנתית בסך 80,000 ש"ח ל- 4 כלי רכב הינה סבירה והגיונית. לבסוף, המערער טוען כי קיים מיסוי כפול המנוגד לדין היות והמשיב מחד טוען לאי דיווח על הכנסות בחב' משפחתית והוא מוסיפם להכנסות המערער, ומאידך אין הוא לוקח סכום זה בחשבון כהסבר להפרשי ההון הנטענים על ידו. ח. דיון ומסקנות. (1) השומה של המערער לשנת מס 1989 (עמ"ה 13/96): המערער הינו כאמור הנישום המייצג של המערערת, חברה משפחתית הנישומה על פי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה. המשיב לא התיר הוצאות בסך 103,607 ₪ לחברה המשפחתית, ועל כן הוסיף המשיב הוצאות אלו להכנסותיו המוצהרות של המערער. להלן ידונו סעיפי ההוצאות השונות שלא הוכרו על ידי המשיב ושלגביהם העלה המערער השגות. לא נתיחס לאותם פרטי הוצאות שאין המערער חולק עליהם. אדון בנפרד בכל אחת מן ההוצאות האמורות שלא הותרו בניכוי על ידי המשיב. שכ"ע לבלתי מזוהים: המשיב לא הכיר בהוצאה לשכ"ע בסך 32,901 ₪ בטענה שההוצאה שולמה לעובדים לא מזוהים, וזאת מכוח סעיף 32א לפקודה. סעיף 32א לפקודה, קובע כדלקמן: "על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות או הקטנת מקדמות לפי סעיף 175(ד) בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו על פי סעיפים 166 ,161 או 171, לפי העניין, שבו צוינו שמו, מענו ומספר תעודת הזהות של האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים, ובחבר-בני-אדם - מספר מזהה אחר, והכל בצורה מדויקת המאפשרת לפקיד השומה לזהות את מקבל התשלום." במטרתה ותחום חלותה של הסנקציה בסעיף 32א' לפקודה, דנתי לאחרונה בעמ"ה 5024/96 יקוטי אברהם נ. פ"ש עכו (טרם פורסם), ואין צורך לחזור על האמור שם. לאור חומר הראיות שהובא לפני עולה כי על אף דרישות המשיב לא המציא המערער עד עצם היום הזה מספרי תעודות הזהות של 8 עובדים כמפורט בנספח 1 לתצהיר המפקח. המערער צירף לתצהירו מכתב מהמל"ל (נספח א' לתצהיר המערער) על פיו טען כי מאחר ובביקורת שנערכה על ידי מחלקת הניכויים של המשיב ושל ביטוח לאומי לא נטען שבגין העובדים הנ"ל, לא היה צריך המערער שלא לנכות ניכויים , הרי שאין לשלול ממנו את הזכאות לניכוי ההוצאות הנ"ל אין במכתב שנשלח מהמל"ל כדי לפטור את הנישום מהוראת חוק מפורשת (כאמור בסעיף 32א לעיל) הדורשת כתנאי מוקדם להתרת ניכוי הוצאות הגשת מספר תעודת זהות של האדם - העובד במקרה דנן - אשר לו שולם התשלום. יצוין כי המכתב הנ"ל אינו מתייחס לשנת המס נשוא הערעור - 1989 אלא לשנת מס 1990, ואינו כולל כל התייחסות או פרטים מזהים לגבי העובדים הנדונים. לפיכך רשאי היה המשיב לעשות שימוש בסנקציה שבסעיף 32א לפקודה ולא להתיר בניכוי הוצאות אלו. הערעור נדחה בנקודה זו. הוצאות אחזקת רכב: בניגוד לטענת המערער (בעמ"ה 41/96), כי הומצאו ביום 14.6.99 מסמכים המוכיחים המצאות 2 כלי רכב נוספים ברשותו, לא נמצאו בתיק מסמכים כאלה ולכן אין להכיר בהוצאות לאחזקת רכב מעבר לנאמר בשומה. ביטוח מנהלים: המערער דרש ניכוי הוצאות ביטוח מנהלים בדו"חות החברה המשפחתית. סעיף 64א(א)(3) לפקודה קובע, כי: "מענק פרישה או מענק מוות ששילמה החברה לחבריה בשל השנים שבהן היתה חברה משפחתית לא יותרו לה כהוצאה ולא ייחשבו כהכנסה בידי חבריה; תשלומים לקופת גמל ששילמה חברה בשל שנים כאמור לא יוכרו כהוצאה ולענין סעיף 47 לא תיחשב משכורתם של חבריה כהכנסת עבודה". המשיב לא התייחס למהות הביטוח אלא טען כי הוצאות "ביטוח מנהלים" אינן מותרות בניכוי בחברה לפי סעיף 64א(א)(3) לפק'. המושג ביטוח מנהלים, אינו מוגדר לא בפקודה ולא בפסיקה והיא אינה אלא שילוב של תוכניות ביטוח שונות המיועדות להגן על עובדי החברה מפני סיכוני החיים (ראה יהודה כהנא, ספר ביטוח החיים, הפנסיה והגמל בישראל עליהם (ע' 427), ואין המונח "ביטוח מנהלים" מהווה חוזה ידוע מראש הכולל בתוכו מרכיבים קבועים. מאחר ומדובר בהוצאה, היה על המערער להביא נתונים על מהות ההוצאה ולמי שולמו הכספים, לחברי החברה או לעובדיה. המערער לא עמד בנטל זה. לפיכך, אין לדעת אם בכלל ניתן לנכות הוצאה זו ואם כן, האם ניתן לדרוש את ההוצאה בדו"חות החברה (כפי שנעשה), או בדו"חות האישיים של המערערת. לפיכך, אין להתערב בקביעת המשיב בנקודה זו. הוצאות שכ"ט עו"ד: המשיב טוען כי לא התיר, לאור סעיף 17 לפק', הוצאות שכ"ט עו"ד היות והוצאות אלו הינן הוצאות מעורבות. סעיף 17 לפקודה קובע: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו - זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - . (11) הוצאות הכרוכות בתשלום המס. (א) הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור, אולם אם קבעו בית- משפט או ועדה לקבילות פנקסים שהיה בערעור או בערר משום הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם לא יותרו הוצאות משפטיות הכרוכות בהם; נפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום, יופחת סכום ההוצאות שנפסק מסכום ההוצאות שתבע; (ב) הוצאות כאמור בפיסקה זו לא יותרו בקשר להכנסות מעסק או משלח-יד שלגביהם לא נוהלו פנקסי חשבונות או אם הדו"ח לא בוסס על פנקסי חשבונות;" מנוסחו של סעיף 17 עולה שרק הוצאה שהוצאה בלעדית ליצור ההכנסה יוכרו בניכוי. למרות הלשון המפורשת של סעיף 17 רישא לפקודה שצוטט לעיל נקבע בפסיקה כי אם ניתן ליצור הפרדה ברורה בין המרכיב המותר בניכוי לבין המרכיב האסור, אזי יותר בניכוי מרכיב ההוצאה המותר לניכוי על פי חוק (ראה בעניין זה עמ"ה 703/71 מעונות רוטשילד נ' פ"ש ת"א 4, פד"א ה 95). המערער הצהיר בסעיף 7 לתצהירו כי שילם - "21,000 ₪ שכ"ט בקשר לענייני מס. הטיפול היה בצד פלילי וגם בצד אזרחי. חלק משכ"ט שולם בגין טיפול בהליכי שומה ולפיכך יש להכיר בחלק מהסכום כהוצאה." בחקירתו נשאל המערער כדלקמן (בעמ' 14): ש. שכ"ט עו"ד אתה אומר בתצהירך , ששכ"ט הוא גם בגין משפט פלילי שהיה לך. אתה יכול להוכיח שבאמת לא הכל היה בגין המשפט הפלילי. ת. בודאי. המשפט הקודם היה לגבי שומות 87 ו- 88 הרי עו"ד לא יצג אותי בחינם. היה משפט פלילי על שנת 87 ו- 88 ויצג אותי עו"ד. אין בתשובה זו של המערער כדי ליצור הפרדה ברורה בין ההוצאה "הכרוכה בהליכים הפליליים והאזרחיים בהם היה מעורב" וכן לא הפריד בין שנות המס השונות. השאלה, אם הוצאות לתשלום שכ"ט עו"ד לענין הליכים פליליים נידונה בענין עמ"ה 40/95 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פ"ש חיפה, פד"א כ"ד 229. נקבע שם, שיש להציג שתי שאלות: האחת, האם ההוצאה היא פירותית והוצאה בלעדית ליצור ההכנסה. והשניה, האם קיימים שיקולים של תקנת הציבור המונעים הכרה בהוצאה האמורה. בעניננו, לא הוכיח המערער את מהות ההליכים הפליליים וכיצד הם מתקשרים עם יצור ההכנסה. נוכח האמור, אני נמנע גם לדון בשאלה האם קיימות נסיבות שבהן הוצאה הכרוכה במשפט פלילי הנוגעת למס, יכולה להכנס למסגרת ס"ק (11) לסעיף 17. לכאורה, התשובה היא שלילית. למרות הכותרת הגורפת "הוצאות הכרוכות בתשלום מס", הרי בגופו של הס"ק מדובר על הוצאות ספציפיות "להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור". כאמור, המערער אף לא הוכיח כי ההוצאה הוצא בשנת המס נשוא הערעור וכי אכן מדובר בהוצאות של החברה. לפיכך, הערעור נדחה בנקודה זו. הסכם פשרה: בתצהירו מסתמך המערער על הסכם פשרה שנעשה עם מס הכנסה. טענה זו נזנחה בסיכומיו ולכן אין להתיחס אליה. מעבר לצורך אעיר, כי אין מקום לדון בהסכם פשרה לשנת המס נשוא הערעור, שכן ההסכם בוטל על פי בקשתם הבלעדית של מייצגי המערערת. (2) שומה לשנת מס 1990-1993 (עמ"ה 40/96). 1. המשיב טוען לתוצאה עסקית בלתי סבירה בשנים 1990-1992, לפיה נבעו למערערת הכנסות נוספות בסך 619,000 ₪. אשר לשנת המס 1993, טוען המשיב כי המערערת השכירה את הזכויות הציבוריות להפעלת מוניות, ועל כן לא התיר המשיב פחת וניכוי בשל פחת וכן לא התיר הוצאות שנדרשו בגין מוניות המערערת. 2. מחומר הראיות שהובא לפני עולה, כי צודק המשיב בגיסרתו, כי המערערת לא נענתה לדרישותיו הרבות של המשיב להמצאת פנקסי החשבונות של המערערת וכרטיסיות לשנים נשוא הערעור, למעט המצאת כרטיסי המוניות בהנהלת החשבונות לשנת מס 1992. מסמכים אלו לא צורפו לתצהיר המערערת ולא הובאו לדיוני ההוכחות. המערער לא המציא כל ראיה המעידה על הגשתם של ספרי המערערת לנציגי המשיב, כפי שטען בסיכומיו. בחוות הדעת של רואה החשבון מטעם המערערת לדו"חות הכספיים של המערערת לשנים 1991-1992 הביע רוה"ח הנ"ל הסתייגויות חמורות עד כי לא היה מוכן לחוות דעתו על הכנסותיה של המערערת ממתן שירותי הפעלת מוניות וגם בכך יש להעיד על הליקויים בספרי החשבונות של המערער. 3. אחד הפרמטרים לקביעת השומה, היה מספר ימי העבודה. המערערת טוענת כי המוניות היו מושבתות בימי מנוחה (52 שבתות), ופעלו בימי שישי במשמרת אחת בלבד, וכן הושבתו בחגים וימי שבתון. המשיב הציג חשבוניות על תדלוקים על פיהן תבעה המערערת הוצאות דלק, וכן סרטי קופה המעידות על הכנסה ממוניות בימי שישי בערב ובימי שבת. המערערת לא המציאה יומן עבודה או כל ראיה אחרת המוכיחה את טענותיה. עדי המערערת מר מנשה ליאני ומר צבי קצב הצהירו בסעיף 3 לתצהירם כדלקמן: "אני מצהיר בזאת כי נהגתי לעבוד ששה ימים בשבוע בלבד כלומר 5 ימי חול במשך השבוע וביום שישי או שבת במהלך סוף שבוע" . בחקירתם הודיעו העדים הנ"ל כי לא ניהלו יומן עבודה וכי אין בידם כל מסמך המאמת את טענותיהם. מר צבי קצב אף הודיע בחקירתו, כי קיימת טעות בתצהירו וכי כלל לא עבד בשנים 1991-1992, אלא התחיל בשנת 1993. העד הוסיף כי ראה בפעם הראשונה את תצהירו ביום החקירה בפני ביה"מש, כאשר התצהיר נחתם בפועל שנה קודם לכן. 4. המערערת טענה, כי עיקר העבודה נעשתה בהסעת עובדים למפעלים שאינם עובדים בסופי שבוע וחגים. טענה זו לא הוכחה על ידי המערערת, ובכל מקרה יצוין, כי אין בה כדי להוכיח שהמוניות לא הופעלו או הושכרו על-ידי המערערת בסופי שבוע וחגים, דהיינו אין בה להוכיח כי המוניות לא הושכרו למטרות אחרות בסופי שבוע וחגים. בכל מקרה, מאחר והמשיב ביסס את חישוביו על 300 ימים בשנה (ולא 365 ימים), הוא כבר לקח בחשבון את האפשרות של השבתת המוניות בחלק מסופי השבוע והחגים וזאת למרות שהיו נתונים על העסקת המוניות בשבתות וחגים. 5. בנוסף טוענת המערערת, כי במהלך השנים קנתה ומכרה מוניות וכי בחלק מן התקופה היו המוניות מושבתות. לא הובאו מסמכים או ראיות כלשהם התומכים בטענותיו אלו. 6. פרמטר אחר בקביעת השומה של המשיב, היה הרווח ליום עבודה. המערערת טענה בסיכומיה כי ההכנסה בסך 150 ש"ח למשמרת שנמסרה למשיב במהלך הדיון הינה בערכים נכון למועד בהשגה, ומכאן טענה כי נתון זה אינו רלוונטי לשנים עברו. בנוסף טענה המערערת כי המדובר בסכום ברוטו הכולל בתוכו מע"מ שהועבר לשלטונות המס כחוק. המערערת לא המציאה חוזים עם נהגים, וזאת על אף דרישותיו של המשיב. בדיון מיום 21.1.96 שהתקיים בפני המפקח מר פתחי חמאד, מסרו מנהל המערערת ורו"ח המערערת, מר מרגלית, כי הכנסות המערערת ממוניות נובעות מהשכרתן לנהגים תמורת 150 ש"ח למשמרת, כאשר המוניות פעולות כל יום בשתי משמרות; "מר מנחם משכיר הרכב לנהג במשמרת, משמרת בוקר משלם הנהג 150 ש"ח עבור תפעול האוטו משמרת צהריים גם 150 ש"ח" (נספח 9 לתצהיר המפקח - פרוטוקול דיון בהשגה). בחקירת עד המערערת מר ליאני מנשה בדיון ההוכחות מיום 29.6.00 הנ"ל, אמר עד זה כי התשלום לגבי משמרת אז היה 150 ש"ח וכי הנתונים נכונים לתקופה הרלבנטית; "ש. התשלום לגבי משמרת אז היה 150 ש"ח? ת. אני מאשר זאת" (עמ' 19 לפרוטוקול, שורות 17-16) (ההדגשה אינה במקור). בנוסף, המערערת לא המציאה כל מסמך המעיד על העברת המע"מ כדין. הערעור נדחה בנקודה זו. 7. אשר למספר המוניות, המשיב חישב את מספר המוניות שהופעלו בכל שנה בממוצע לאותה שנה, לעומת המערערת המתייחסת למספר מוניות ולחודשי הפעלתן. על מנת לקבל מספרי מוניות ברי השוואה, נערוך השוואה בין מספרי מוניות בממוצע. המערערת חולקת על קביעת המשיב לגבי שנת 1992. המשיב טוען כי ערך את חישוביו לשנת המס 1992 לפי 10 מוניות (בממוצע) בלבד, לעומת 11 מוניות (בממוצע) לאור רישומי הנה"ח וטופסי הפחת (טופסי י"א). המערערת טענה כי אכן היו ברשותה המוניות, אלא שעל המשיב היה לערוך חישוב לפי 9 מוניות בלבד וזאת מכיוון ששתי מוניות היו מושבתות לחלוטין מעבודה ועמדו למכירה. בנוסף טוענת המערערת בסיכומיה כי מתוך 9 המוניות הנ"ל - 2 פעלו כל השנה 3 פעלו 10 חודשים בלבד 2 פעלו 5 חודשים בלבד 1 פעלה 7 חודשים בלבד 1 פעלה 2 חודשים בלבד במילים אחרות, המערערת טוענת, כי הפעילה במהלך שנת המס 1992 6 מוניות בממוצע. המערערת לא הוכיחה את טענתה לפיה 2 מוניות אכן היו מושבתות בשנת 1992. המערערת הגישה דפי עבודה על הכנסות ממוניות לשנת מס 1992 (נספח ז לתצהיר המערער), על פיהם חישבה המערערת את התקופות הנ"ל, אך לא המציאה כל ראיה לאימות מסמכים אלו, ולא הוכיחה את טענתה לפיה 2 מוניות היו מושבתות לחלוטין מעבודה בשנת 1992. המשיב טוען בסיכומיו כי חישב את מספר המוניות בהסתמך על רישומי הנה"ח וטופסי הפחת. לתצהיר המפקח צורפו טופסי י"א ונייר עבודה מסכם בלבד. (נספחים 10 ו-11 לתצהיר המפקח). המפקח מר פתחי חאמד הצהיר בסעיף 6 לתצהירו, כי : "מתוך טופסי הפחת (טופס י"א) הוצאו מספרי המוניות שהיו בבעלות המערערת בשנים הנדונות וחודשי הפעלתן; על פי הנתונים הללו חושב כמה מוניות בממוצע הופעלו בכל שנה". המשיב טוען כי לאור החומר הנ"ל מספר המוניות (בממוצע) שהופעלו על ידי המערערת הינו 11 אולם המשיב ערך חישוביו "כאילו הופעלו 10 מוניות בלבד בשנת המס 1992." אני סבור, כי לאור טופס י"א לשנת המס 1992 שהוגש על ידי המשיב (נספח 10 לתצהיר המפקח), מספר המוניות שהופעלו בממוצע על ידי המערערת בשנת המס 1992 הינו 8 מוניות בלבד. אין מקום בשלב זה לבסס את השומה על נתונים אחרים פרט לאלה שעליהם התבססה השומה, הגם שקיימת אפשרות שהיה ראוי להביא בחשבון שאין זה סביר שמוניות נרכשו במועד מסוים והופעלו רק זמן רב לאחר מכן. לפיכך, אני סבור, כי על המשיב לתקן את השומה ולערוך חישוב לפי 8 מוניות (בממוצע) לשנת מס 1992. 8. אשר לשנת המס 1993, טוען המשיב כי המערערת השכירה את הזכויות הציבוריות להפעלת מוניות, ועל כן לא התיר המשיב פחת וניכוי בשל פחת וכן לא התיר הוצאות שנדרשו בגין מוניות המערערת המערערת טענה בתצהירה כי המוניות עצמן הושכרו על ידי צד ג' ולפיכך היתה המערערת זכאית לנכות את הוצאות הפחת של המוניות ואת הוצאות ההפעלה של המוניות. טענת המערערת בדבר השכרת המוניות עצמן להבדיל מהשכרת הזכויות הציבוריות להפעלת המוניות לא הוכחה על ידי המערערת. עדי המערערת הצהירו בתצהירם, כי שכרו רכב ציבורי מהמערערת בשנים 1991 - 1992 בלבד. בחקירתם, לא יכלו עדי המערערת להצביע על מסמכים המאמתים את טענתם בדבר שכירת מונית מהמערערת בשנת 1993. כמו כן, המערערת לא המציאה כל ראיה המעידה על השכרת המוניות לצד ג'. ממסמכי המערערת (דו"ח רווח והפסד לשנת מס 1993) עולה, כי המערערת אכן השכירה את הזכויות הציבוריות להפעלת מוניות ולא את המוניות עצמן כפי שנטען על ידה. לפיכך, הערעור נדחה בנקודה זו. 9. השומה לשנות מס 1990-1992 (עמ"ה 41/96). המשיב טוען להפרש הון בלתי מוסבר בסכום של 304,269 ₪, שנתגלה בהשוואת הון שנערכה בין שתי הצהרות הון, שהגיש המערער, לתקופה שבין 31.12.87 לבין 31.12.92. משהוכח על ידי המשיב גידול הון לכאורה, על המערערת מוטל נטל השכנוע ליתן הסברים לגידול זה (ראה בעניין זה עמ"ה 72/90 מיוסט יהודה נ. פקיד שומה חיפה מיסים ה/ (אוקטובר 1991) עמ' ה133-; ועמ"ה 58/92 סלאמה איברהים נ. פקיד שומה חיפה מיסים ז6/ (דצמבר 1993) עמ' ה201-). המערער כזכור העלה טענה אחת בלבד בנוגע להפרש ההון האמור. לטענתו, המשיב סמך את החישוב בגידול ההון על טופס י"א לשנת מס 1991 שצורף לתצהיר המפקח, בעוד שלטענת המערער היה על המשיב להסתמך על טופס י"א המתוקן שצורף לתצהיר המערער ואשר הוגש למשיב על ידי רוה"ח של המערער בשנת 1992. (נספח י' לתצהיר המערער). יצוין, כי על הטופס שהוגש על ידי המשיב נרשם במפורש - "הוחלף בטופס חדש". לפי הטופס המתוקן הנ"ל עולה, כי הסכום של הרכוש המופיע בו הינו 169.032 ₪ ולא 208,502 ₪ כפי שמופיע בטופס שהוגש על ידי המשיב, דהיינו הפער בין שני טפסי י"א הינו 39,470 ₪ בלבד. בשורות 13 ו- 18 לטופס הי"א עליו הסתמך המשיב מפורטים שני רכבים: מונית מיצובישי שתאריך רכישתה 5/12/89 לה יתרת הפחתה בסך 8,890 ₪ ומונית D400 שתאריך רכישתה 29/1/90 לה יתרת הפחתה בסך 30,870 ₪, ואילו מטופס י"א המתוקן אותו צרף המערער הושמטו הנכסים באופן שלרכב הראשון לא נותרה יתרת הפחתה והרכב השני הושמט מהטופס. המערער לא נתן כל הסבר סביר להשמטה הנ"ל, ולפיכך לא עמד בנטל המוטל עליו. על כן אין בטענה זו כדי להפחית את הפרש ההון האמור. הערעור נדחה בנקודה זו. המערער טען כי המשיב ערך מיסוי כפול שכן קבע למערער הן אי דיווח על הכנסות מחברה משפחתית והן הכנסות בגין הפרשי הון. המשיב התחייב בסיכומיו כי בכל מקרה לא יחייב את המערער בכפל מס. לפיכך, הערעורים נדחים ברובם, פרט לתיקון השומה לשנת 92 בעמ"ה 40/96, בכפוף להתחייבות המשיב למניעת כפל מס. המערערים ישלמו הדדית למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםדיני חברותחברה משפחתית