להלן כתב אישום בנושא מס הכנסה על עבודות בניה: הכרעת דין א. כתב האישום: הנאשם הואשם בעבירות של השמטה מתוך דו"ח, מסירת אמרה כוזבת בדו"ח ושימוש במרמה, ערמה ותחבולה - עבירות לפי סעיפים 220 (1), 220 (2) ו- 220 (5) לפקודת מס הכנסה. על פי הנטען בכתב האישום, עסק הנאשם בשנים 1994-1996 בביצוע עבודות בניה בבית דו-משפחתי על מגרש, הידוע כחלקה 2014 בגוש 8002 בפרדסיה (להלן: המגרש). המגרש היה בבעלות בני משפחת מרגליות. לטענת המאשימה, הפיק הנאשם הכנסות בסך של 857,477 ₪ מעבודות הבניה אשר ביצע. הכספים דנן הופקדו על-ידי בני משפחת מרגליות בחשבון הבנק של רעייתו. לטענת המאשימה, היווה הנאשם קבלן, כהגדרת מונח זה בהוראות מס ההכנסה והיה חב בניהול מערכת חשבונות בהתאם לכך. ברם, הנאשם לא עשה כן ובדו"ח השנתי שהוגש מטעמו ומטעם רעייתו ביום 1.6.97 לשנת המס 1996 (להלן: הדו"ח השנתי), לא הצהיר על הכנסותיו מעבודות הבניה כמפורט לעיל, אלא רק על הכנסה ממשכורת בסך של 5,315 ₪. ב. חזית המחלוקת: הנאשם, במענה לכתב האישום, הודה בקבלת הסכום הנקוב בכתב האישום, אלא שלטענתו המדובר היה בהחזר הלוואה, אשר העניק לבני משפחת מרגליות, על פי הסכם הלוואה שנחתם ביום 2.8.94 (להלן: הסכם ההלוואה). הנאשם טען, כי לא עסק בעבודות בניה בתקופה הרלוונטית ולא היה קבלן כהגדרת מונח זה בהוראות פקודת מס הכנסה. לטענת הנאשם, נתן הלוואה בסך של 200,000$ וקיבל בהתאם לתנאי הסכם ההלוואה את הסכום השקלי שצויין לעיל, השווה ל- 270,000$ לערך, ועדיין נותר חוב של משפחת מרגליות כלפיו, בסך 30,000$. הנאשם הוסיף, כי ביצע פעולות הקשורות לבניית הבית ואולם, לא עשה כן כקבלן, אלא רק "ניסה להציל את כספו", היינו את ההלוואה בסך 200,000$ שנתן למשפחת מרגליות. יצויין, כי הכספים התקבלו בחשבון רעיית הנאשם בין התאריכים 25.4.96 לבין 29.12.96, בשיקים או בהעברות בנקאיות (ראו ת/2). הנאשם הודה, כי בדו"ח השנתי לא דיווח על כל הכנסה הקשורה בעבודות הבניה ו/או בהלוואה דנן, אלא רק על הכנסה ממשכורת כמפורט לעיל (ראו ת/8). משמע, חזית המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלות הבאות: א. היותו של חוזה ההלוואה חוזה אמיתי או חוזה למראית עין; ב. האם הלווה הנאשם למשפחת מרגליות סך של 200,000$; ג. היקף התעסקותו של הנאשם בעבודות הבניה במגרש, והרקע למעורבותו בהן. להלן אסקור את הראיות שהובאו מטעם שני הצדדים בנוגע לחזית המחלוקת. ג. הסכם ההלוואה: הוצג הסכם ההלוואה (ת/1) שנחתם בין מרגלית ונחשון מרגליות (להלן: מרגלית, נחשון וביחד: מרגליות), מצד אחד, ובין הנאשם מצד שני. בהסכם מצויין, כי מרגליות הינם הבעלים של המגרש ומעוניינים להקים בו שתי יחידות דיור ואולם, אין להם יכולת כספית לממן את הבניה; הנאשם הסכים לתת למרגליות הלוואה למימון הבניה בסך השווה ל- 200,000$ ובהתאם להתקדמות הבניה. נקבע כי סך השווה ל- 20,000$ ישולם מיידית למרגליות; 60,000$ עם גמר השלד והגג; 60,000$ עם גמר ריצוף אינסטלציה וטיח; 60,000$ עם גמר הרכבת חלונות ודלתות (סעיף 2 להסכם). סעיף 9 להסכם קובע, כי הנאשם ילווה למרגליות סכום (בלתי מוגדר), לצורך תשלום מיסים, היטלים ואגרות שונים החלים על המגרש, הפיתוח והבניה - ואולם לא צויין אם סכום זה כלול בסך של 200,000$ כפי שפורט לעיל, או שהוא סכום נוסף. צויין, כי ההלוואה תוחזר לנאשם מתוך תקבולי מכירת יחידות הדיור בתום הבניה, ואולם, אם לא נסתיימה הבניה או לא נמכרו יחידות הדיור תוך 3 שנים מחתימת ההסכם - תוחזר ההלוואה במלואה לנאשם. עוד קובע ההסכם שההלוואה תוחזר כשהיא צמודה לדולר ונושאת ריבית שנתית של 8%, וכי הריבית תחושב על כל תשלום שבוצע מיום ביצועו ועד יום החזרתו. כבטחון להחזרת ההלוואה, נקבע כי תירשם משכנתא מדרגה ראשונה לטובת הנאשם והוא יהיה רשאי לממשה, על-ידי מכירת הנכס, אם לא תוחזר ההלוואה במועד הקבוע. למקרה זה נקבע מנגנון, לפיו תמורת המכר תשולם לחשבון משותף של עורכי הדין אברהם ציון (אשר ייצג את מרגליות) ואשר מכלוף (אשר ייצג את הנאשם). נקבע, כי בכל מקרה זכאים מרגליות לסך של 120,000$ - הוא הסכום שהוערך כשווי המגרש והיתרה עד לגובה מלוא החזר ההלוואה תשולם לנאשם. כמו כן, נקבע כי תירשם הערת אזהרה לטובת הנאשם בפנקס רישום המקרקעין. לצורך רישום המשכנתא, מסרו מרגליות לנאשם ייפוי כוח נוטריוני בלתי חוזר (נ/6). עוד צויין בהסכם, כי אם חל על עסקת ההלוואה תשלום מע"מ - יישא בו הנאשם. עוד נקבע בהסכם מנגנון לביטולו במקרה ולא יועברו תשלומים על-ידי הנאשם, או שיפר את ההסכם בדרך אחרת. אין חולק, כי בפועל לא העביר הנאשם למרגליות סכום כלשהו במזומן, למעט הסך של 20,000$, אשר נמסר למרגליות במעמד הסכם ההלוואה. כל יתרת הסכום, אשר לטענת הנאשם הגיעה ל- 200,000$ לפחות, שולמה על ידי הנאשם ישירות לקבלני משנה שונים ו/או לספקי חומרים וציוד לצורך הבניה. בעניין הסיבות להתפתחות זו, נתגלה פער בין גרסאות בני משפחת מרגליות לבין גרסת הנאשם, כפי שיפורט להלן. ד. עדויות בני משפחת מרגליות: מרגלית מרגליות ובנה נחשון מרגליות, שניהם הבעלים הרשומים של המגרש, העידו כי לא היו מעורבים כלל במהלך הבניה. שניהם ציינו, כי מי שטיפל בנושא הבניה, מבחינת משפחת מרגליות, היה הבן/האח צבי (צביקה) וכי הוא היה המוציא והמביא בכל מהלך הטיפול בהסכם ההלוואה, בבניה ובמכירת אחת מיחידות הדיור. שניהם ציינו, כי ידוע להם, שהנאשם הוא שבנה את הבית וגם מימן את הבניה על-ידי תשלום ההוצאות. כל הקשר הכספי והענייני של השניים עם הנאשם היה באמצעות צבי, וכבעלי המגרש, הם חתמו על ייפוי כוח לטובתו של צבי במעמד עריכת הסכם ההלוואה (נ/7). גם ביחס לסכום ששולם לחשבון רעיית הנאשם בסופו של דבר, לא ידעו השניים לומר כיצד חושב הסכום האמור והפנו אל צבי כמי שהתחשבן מול הנאשם. נחשון ומרגלית העידו שניהם, כי לא ביצעו ולא היו אמורים לבצע כל התקשרות עם מי מקבלני המשנה, לרבות קבלן השלד, או להתעסק בבניה. מרגלית העידה, כי לא היתה מעורבת בפניה למתווכת, לצורך מכירת יחידות הדיור, ואף לא במו"מ, שקדם למכירת יחידת הדיור הרשומה על שמה לרחל ועדי קידר, אלא באה רק כדי לחתום על החוזה, על פי הנחיית צבי. לדבריה, הנאשם נכח במעמד חתימת החוזה עם הקונים במשרד עו"ד ציון ביום 22.4.96 (ת/4). צבי מרגליות העיד, כי הוא הכיר את הנאשם מספר שנים לפני עריכת חוזה ההלוואה והתקיים ביניהם קשר ידידותי. לדבריו, שוחח עם הנאשם על כך שברצון המשפחה לבנות יחידות דיור על המגרש ועל כך שהם זקוקים למימון, והנאשם הציע לו הלוואה לצורך מימון הבניה. לדבריו, נחתם הסכם ההלוואה ת/1 עם הנאשם, אשר לפיו היה על משפחת מרגליות לעסוק בביצוע הבניה; ואולם, לאחר מכן, הבין כי לצורך כך נדרשת ממנו התרוצצות והשגחה על קבלנים והדבר נבצר מבני המשפחה, שכן, הן האם מרגלית והן האחים עובדים וזמנם אינו פנוי להתעסקות בבניה. צבי אישר, כי אף אחד מבני משפחתו האחרים לא התעסק בבניה וכי הוא היה שלוחם לצורך כך. צבי ציין, כי הוא עבד בתקופה הרלוונטית כמנהלה של ישיבה תיכונית וכי תחילה נפגש עם "שניים-שלושה קבלנים" וראה שגם אם הוא לוקח קבלן לעשות את הדברים, נדרשת נוכחות מסיבית שלו בשטח. לדבריו, מלכתחילה הכוונה היתה "לא ללכת עם קבלן שבונה הכל מההתחלה עד הסוף אלא ללכת בשלבים על קבלן שלד וקבלני משנה, כי קבלן שלוקח את הכל היה יותר יקר". לדברי צבי, לאחר שראה כי העסק "כבד" ונדרשת השקעת זמן ופעילות אינטנסיבית בשטח, שוחח עם הנאשם ואמר לו "שנתקענו עם כל הסיפור הזה" ואז הנאשם הציע "שהוא מוכן לעזור לנו וינסה לדאוג לכל מה שצריך". צבי הוסיף, כי כשהנאשם הציע "לקדם את העניינים ולדאוג בסכום שנקבע, שהבית יהיה בנוי", הדבר לא היה מוזר בעיניו, שכן, ידע שהנאשם עוסק בשיש ולמשפחתו יש עסק קרמיקה והוא "מתמצא בעניינים ונמצא בקשר עם אנשים" ולכן נראה טבעי בעיניו שהנאשם ישגיח על הפרוייקט במשך שנה בחינם. הוא הוסיף "ההלוואה היתה הבסיס הכספי ובסכום הזה הבית היה צריך להיבנות וזאת על-פי תנאי ההלוואה". צבי ציין, כי הנאשם הוציא תכניות בניה חדשות, באמצעות אדריכל, במקום התכניות הישנות שהזמין אביו לפני פטירתו ואמנם, בחזקת הנאשם נמצאו תכניות בניה (ת/22) שנערכו על-ידי האדריכל גלבר והנושאות את התאריך 15.11.94 - שלושה חודשים לאחר חתימת חוזה ההלוואה, וסמוך למועד המתוכנן לתחילת הבניה על-פי טיוטת ההסכם עם קבלן השלד (ת/5), שנמצאה אף היא בחזקת הנאשם. צבי ציין, כי קיבל מהנאשם 20,000$ במעמד חתימת הסכם ההלוואה, שבאמצעותם מימן אגרות שונות ולאחר מכן "בעקבות הסיפור שדוד דואג ליתר" העברת הכספים נעשתה ישירות על ידי הנאשם לבעלי המקצוע "תחת פיקוח שלי של מה מועבר". כשנשאל על אופן ההתחשבנות, הודה כי אין בידו דפי התחשבנות כפי שנערכה לטענתו בינו לבין הנאשם ואולם אמר,כי הנאשם שילם ישירות לקבלני המשנה ועדכן אותו מראש מה סוכם עם כל אחד מהם ואיזה סכומים מועברים ולאחר מכן "ישבו עם הניירת". הוא הודה, כי ההתחשבנות נעשתה למעשה בסוף הבניה והחשבון הסופי כולל הריבית, היה 300,000$. הוא ציין, כי מעבר ל- 200,000$ עליהם סוכם בהסכם ההלוואה נעשו שיפורים של סטנדרט הבניה, שהתבטאו בחריגות ו/או תוספות על הסכום המקורי ובחישוב הסופי חושבו עלויות נוספות אלה. הוא טען תחילה "הוצגו לי חשבוניות על סך 200,000$" ואולם לאחר מכן חזר בו ואמר "לדוד אמור להיות תיק חשבונות ואני האמנתי למה שאמר לי". צבי העיד, כי עקב אחר התקדמות הבניה באמצעות קשר שוטף עם הנאשם ואף נכח מפעם לפעם באתר (כך לדוגמא חתם באחת ההזדמנויות על הסכם בדיקת חומרי הבנין עם מכון התקנים (ת/6) ביום 11.11.94). ואולם, הוא לא התקשר ולא היה אמור להתקשר בכל חוזה עם מי מקבלני המשנה ולא הכיר אותם, לרבות את קבלן השלד חסן דרויש. משהוצגה לו טיוטת הסכם (ת/5) בין נחשון ומרגלית לבין קבלן השלד חסן דרויש, שנערכה בחודש נובמבר 1994, ציין כי ההסכם אינו מוכר לו ולא היה צד למו"מ לקראת חתימתו. צבי ציין, כי הנאשם טיפל גם בהליכי המכירה לאחר גמר הבניה, הגם שסכום המכירה נקבע על-ידי צבי. הנאשם פנה לצורך כך למתווכת וגם עמד בקשר עם הקונים. כשנשאל בחקירתו הנגדית האם היה הנאשם לחוץ וחרד לגורל הלוואתו, או שלחץ על צבי לקדם את הבניה, השיב כי לא חש בלחץ כזה וכי הנאשם רק אמר לו, שמכיוון שהוא מעורב ומפקח על הבניה אישית, הוא יודע שהיא תעשה כמו שצריך וכך יוכל להחזיר את השקעתו. הוא הכחיש, כי סוכם שהנאשם יקבל אחת מיחידות הדיור כתמורה להשקעתו או כי הנאשם קיבל תמורה כספית כלשהי עבור עבודתו, מעבר לריבית המוסכמת. ה. גרסת הנאשם: ביום 20.6.95 בוצע ביקור של מפקחי מס הכנסה באתרי בניה בפרדסיה, ובמהלכו ביקר צוות של שלושה חוקרים במגרש. באתר הבניה נמצאו קבלני משנה בפעילות (קבלני טיח + אלומיניום) והנאשם, שרכבו חנה במקום ואשר אליו הופנו החוקרים על ידי העובדים בשטח, מסר לחוקרת סיגל מליחי כי הוא משגיח על הבית של אחיו. מאז מסירת הגרסה הכוזבת למפקחי המס באתר בעת הביקורת, מסר הנאשם עוד מספר גרסאות לחוקרי מס הכנסה ופירוטן להלן: ביום 20.6.95 נגבתה מהנאשם ההודעה ת/18. בהודעה זו סיפר לחוקריו, כי מכר את דירתו והעביר את כספו לשמירה לחברו, חיים פרידמן (זאת בעקבות הצורך להבריח נכסים מהנושה בתביעת הנזיקין - נ.מ.ש). נתפס בחזקת הנאשם מסמך בכתב יד ובחתימת פרידמן, ולפיו הועברו לפרידמן סכומים דולריים, המצטרפים ל- 140,000$ החל מיום 12.8.94 ועד 16.11.94. מהמסמך עולה, כי החל מיום 25.12.94 ועד 2.6.95 החזיר פרידמן לנאשם סכומים דולריים שונים, כך שנותרה יתרה של 55,000$. משמע, הנאשם משך מפרידמן סך של 85,000$ בין החודשים דצמבר 1994 ליוני 1995 (חש 14-15 20.6.95). הנאשם סיפר בחקירתו, כי פרט להלוואה לפרידמן לא הלווה לאף אחד כסף (עמ' 6 ש' 21-22). ביחס לבניית יחידות הדיור אמר "המגרשים שייכים לצבי מרגליות ונערך בינינו סיכום שאני בונה את שתי היחידות כאשר החומר והעבודה הם על חשבוני ואחר כך נתחשבן ודירה אחת תהיה של צבי מרגליות ודירה אחת שלי" (עמ' 8 שורה 23 - עמ' 9 שורה 2). בהמשך אמר "אני עשיתי עם צבי מרגליות הסכם... שאני אממן לו את הבניה ובכדי שאני ארוויח בסוף כמה שקלים מתוך הסיפור ואם אני אגיע איתו לפשרה או להסכם, אני ארכוש ממנו דירה אחת" (עמ' 14 ש' 2-5). לאחר מכן טען הנאשם, שניהל את האתר ופיקח על הבניה תמורת תשלום של 2,000 ₪ לחודש, עפ"י סיכום עם מרגליות. לדבריו, עד היום קיבל במזומן 4,000 ₪ וללא חשבונית (עמ' 14 ש' 9-12 ו- 19-20). גרסה זו תמוהה כשלעצמה, שכן, הנאשם מסר שהוא מפקח על האתר החל מנובמבר 1994 (דבר שנתמך בראיות שפורטו לעיל); משמע, עד יוני 1995 כבר עבר כששה חודשים באתר ואילו הנאשם קיבל לטענתו תשלום עבור חודשיים בלבד. הנאשם התבטא "אני לא נתתי לו 200,000$, אני מממן לו את הבניה" (עמ' 14 ש' 17-18). משהוצג לו ההסכם ת/1 אישר את תוכנו (עמ' 15, ש' 13). הוא הסביר כי עד שלב גמר השלד נתן 80,000$ - "כל מה שעלה לי פחות זה הרווח שלי" (עמ' 19 ש' 5-6). עוד הסביר, כי כמעט לא חסך מאומה, בגלל שקבלן השלד ברח באמצע. הוא הסביר, כי הרווח שלו, הוא ההפרש בין 80,000$ לבין הסכום ששילם לדרויש ולפועלים. בהמשך אישר, כי למרגליות לא חשובה עלות הבניה, וכל מה שהנאשם יצליח לחסוך מתחת ל- 200,000$ יהיה הרווח שלו (עמ' 19 ש' 10-13). הנאשם ציין, כי אין לו הכנסות נוספות מעבודות בניה - "זאת העסקה הראשונה שעשיתי ונתפסתי" (עמ' 20 שורה 11). יומיים לאחר מכן, נחקר הנאשם בשנית (ת/19). בהודעתו, טען הנאשם, כי כל מה שאמר בהודעה שמסר יומיים קודם היה כדי לרצות את החוקרים וכדי להשתחרר וללכת הביתה. הוא ציין, כי מה שכתוב בהסכם ההלוואה הוא הנכון והוסיף "אני מנהל את האתר בכדי שהדירות יימכרו ואני אקבל את כספי עם הריבית" (עמ' 2, ש' 8-9). כשנשאל כיצד התבצע חישוב הריבית עפ"י ההסכם, לא ידע לומר מה הרווח הצפוי לו (עמ' 6 ש' 12). תחילה אמר "הבנתי שאני ארוויח שמונה אחוז חודשית" ולאחר מכן תיקן כי מדובר בריבית שנתית ואמר שאינו יודע איך מחשבים את הריבית, אלא רק סמך על עו"ד מכלוף, שאמר לו שהעסקה טובה בשבילו. בהמשך, אמר שהוא חש ברע ורוצה רופא ובטרם הגיע מד"א למקום, הוסיף כי הוא הבין שירוויח שמונה אחוז חודשית "ומה שיישאר לי רווח מההפרש בין 200,000$ לעלות שתהיה לי בפועל" (עמ' 6 ש' 12-14). במעמד חקירתו, רשם הנאשם הודעה בכתב ידו (ת/16). בת/16 רשם הנאשם: "אני חשבתי שיעלה לי לבנות את שתי הבתים בין 180,000$ לבין 190,000$ איתה לי כוונה לארביח (צ"ל: היתה לי כוונה להרוויח - נ.מ.ש) מהסיפור באופן חד פעמי. לפני שאמרתי למרגליות סכום של 200,000$ עשיתי חשבון קמה (צ"ל: כמה - נ.מ.ש) יעלה לי לבנות... אני מתקן הגתי (צ"ל: הגעתי - נ.מ.ש) לסכום לאחר ששאלתי קבלנים קמה עולה לי מטר בני (צ"ל: כמה עולה לי מטר בניה - נ.מ.ש) והם אמרו לי בערך 500$ למטר". ביום 16.11.95 זומן הנאשם לחקירה נוספת ומסר את ההודעה ת/20. בהודעה זו מסר גרסה חדשה, הדומה לגרסתו בעדותו: "הסיכום בינינו שאני מלווה לו כסף ולא בונה לו את הבתים. ורק לאחר שעשיתי את ההסכם הבנתי שאם אני לא אשגיח על הכסף שאני משקיע אצלו אז כל הכסף שיש לי יילך לאיבוד וזה כסף ממכירת הדירה שלי. וכך נוצר מצב שהתחלתי להשגיח על מהלך הבניה..." (עמ' 2 ש' 3 ואילך). ביום 26.6.97 זומן הנאשם לחקירה נוספת. בחקירה זו שמר הנאשם על זכות השתיקה, כאשר נחקר על מגוריו באחת מיחידות הדיור שבנה, והאם שילם על כך דמי שכירות. כך גם סירב לענות כשנחקר על העברות בנקאיות לשמואל כונן - אשר בדיעבד התברר כי הינו גיסו של הנאשם, אשר רכש את יחידת הדיור השניה וביטל את הרכישה, ואשר נמצאו שיקים והעברות בנקאיות מחשבון רעיית הנאשם אל חשבונו של כונן בסכומים של כ- 280,000 ₪ במועדים של סוף שנת 1996 (חש 2-6 26.6.96). בהמשך אמר שיפנה את יחידת הדיור לאחר שיקבל את יתרת הכסף שחייב לו מרגליות. בעדותו, פיתח הנאשם את גרסת "הצלת ההלוואה", כפי שמסר בהודעתו מיום 16.11.95 ובמענה לכתב האישום. הוא סיפר, כי בתקופה הרלוונטית ועד היום עבד בעסק למכירת מוצרי קרמיקה לבניה שבבעלות משפחתו, כמקדם מכירות מחוץ לעסק. באותה תקופה לא היה לו חשבון בנק וזאת עקב משפט הנזיקין שנוהל נגדו (פסק הדין, שניתן במאי 1995, חייב את הנאשם ואחיו לשלם לתובעת מעל 130,000 ₪. ראו נ/1 ו- נ/2). עקב היקף התביעה, החליט כבר בשנת 1994 למכור את הדירה הרשומה על שמו ואת הכסף המזומן שקיבל הפקיד אצל חברו, חיים פרידמן, וסוכם ביניהם, שהסכום יוחזר לו בהצמדה דולרית. הנאשם סיפר, כי פגש את צבי מרגליות באירוע משפחתי, וצבי סיפר לו על פטירת אביו ועל כך, שהם רוצים לבנות, אך אין להם כסף למימון הבניה והנאשם הסכים לכך בתמורה לריבית הדולרית על הכסף וזאת, לדבריו, משום שאצל חברו פרידמן לא קיבל ריבית ולא היו לו אופציות אחרות להשקעת הכסף. הנאשם פנה לבא כוחו עו"ד מכלוף ואילו משפחת מרגליות פנתה לעו"ד אברהם ציון מטעמם, וכך נערך הסכם ההלוואה ת/1 בשיתוף שני עורכי הדין. הנאשם לא דאג לרישום המשכנתא על שמו וסבר כי די בכך שהדבר רשום בהסכם. הנאשם מסר לידי צבי 20,000$ ואמר לו שיתחיל לעבוד והמשך ההלוואה היה אמור להתבצע בהתאם להתקדמות הבניה. לאחר חתימת ההסכם, ביקר הנאשם פעמיים-שלוש באתר, בתיאום טלפוני עם צבי שאמר לו כי הוא מתחיל בבניה, אך ראה "שאין התקדמות". כשבירר את העניין עם צבי, אמר לו צבי שאין לו זמן לטפל בכך. הנאשם ביקש בחזרה את כספו וצבי הבטיח לו שיהיה בסדר. לדבריו, הרגיש שהוא עומד להפסיד את כספו (ה-20,000$ שנתן לצבי) ונלחץ, ועל כן הרבה להתקשר אל צבי. יום אחד אמר לו צבי שהוא קבע פגישה עם קבלן שלד באתר, אך אין לו זמן, וביקש שהנאשם יגש לשם במקומו. צבי אמר לו שכבר סיכם עם הקבלן את התחלת הבניה. כך פגש הנאשם בחסן דרויש, קבלן השלד. הנאשם טען כי לא היה מעורב בהליכי התכנון ובהסכם עם קבלן השלד. לטענתו, לאחר שקבלן השלד התחיל לעבוד, אמר לו הלה כי "צריך חשמלאי" כדי להמשיך ואז פנה הנאשם לצבי שאמר לו "להשיג לו חשמלאי". אחרי כמה ימים, פגש הנאשם בחתונה משפחתית את יגאל ארביב, והציע לו לבצע את עבודות החשמל באתר. ארביב שוחח טלפונית עם צביקה וסיכם עמו את ההתקשרות, וצבי אף הכתיב את נוסח זכרון הדברים שנחתם עם ארביב, באותה שיחה טלפונית. גם לאחר מכן, ביקר באתר מפעם לפעם ושמע מהעובדים במקום ש"צביקה הבטיח שיבוא והוא לא בא" ואז הנחה אותו צבי לשלם ישירות לקבלני המשנה וכך נוהלה התקשורת בינו לבין צבי טלפונית ונוהלו רשימות של הוצאות הנאשם על הבניה, במקום תשלום הכסף במישרין לצבי. הוא התבטא: "לצביקה נתתי ביד 20,000$. שאר הכסף ניתן לאנשים שהוא הנחה אותי" (עמ' 66 ש' 4). כשנשאל כמה בדיוק שילם לקבלני המשנה, ענה "שילמתי 240,000 או 220,000 דולר", אך לא הציג כל ראיה או תחשיב המפרט כיצד הגיע לסכום זה. לדבריו, לאחר גמר הבניה הבין שכדי לקבל את כספו חזרה עליו לסייע במכירת הבתים. לפיכך פנה למתווכת שפיצר ועמד בקשר עמה. לדבריו, באותה תקופה חשש שלא יקבל את כספו ולכן פלש לאחת מיחידות הדיור ובסופו של דבר פינה את הנכס לאחר שקיבל מכתב דרישה של עו"ד ציון בעניין. לאחר שקידר רכש אחת מיחידות הדיור, קיבל הנאשם את רוב כספו (כולל הריבית המוסכמת - ובסה"כ כ-267,000$) חזרה, למעט 30,000$ שנותרו מרגליות חייבים לו. הנאשם סיפר כי גם לאחר שנחקר במס הכנסה מספר פעמים, לא ראה מקום לדווח על הכספים שהעבירו מרגליות לחשבון רעייתו בשנת 1996, שכן על פי ייעוץ משפטי שקיבל היה מדובר בהחזר הלוואה. הוא ציין כי פרט לכספים הנ"ל לא קיבל כל טובת הנאה או תמורה כספית ממשפחת מרגליות. את גרסאותיו הסותרות בחקירות במה"כ הסביר הנאשם בכך שהפעילו עליו לחץ וחקרו אותו במשך שעות ארוכות, ולא האמינו לגרסתו לפיה המדובר בהלוואה. לבסוף נתן לחוקרים את הגרסה שתספק אותם, ואז שוחרר לביתו. הנאשם טען, כי באחד הדיונים במס ההכנסה במהלך השנים, אמר לפקיד המס שטען כלפיו שהוא קבלן, כי אם הם רוצים הוא יפתח תיק, אבל לא ייצא מזה כלום, כי אין לו ציוד בניין או עבודות בניין. אותו פקיד הלך להתייעץ ואמר שיחזירו לו תשובה, אך לא החזירו לו תשובה (עמ' 67, ש' 3-6). ו. ראיות לגבי התקשרויות הנאשם עם קבלני משנה: בעת עריכת הביקורת באתר הבניה ב-20.6.95 נערך חיפוש ברכבו של הנאשם, ונתפסו מסמכים רבים הקשורים לבנייה. הנאשם נחקר בהודעותיו לגבי מעשיו באתר ולגבי המסמכים השונים שנתפסו בחזקתו, וכן נערך עימות בינו לבין קבלן האלומיניום. להלן עיקרי הממצאים. ו.1. תכניות בניה: בתא המטען של רכב הנאשם נמצאו תכניות הבניה של יחידות הדיור - ת/22. התכניות, שנערכו על-ידי האדריכל גלבר, נושאות את התאריך 15.11.94, משמע - התכניות הושלמו ונמסרו ע"י האדריכל כשלושה חודשים לאחר עריכת הסכם ההלוואה. ואמנם, צבי העיד, כי לאחר שהנאשם התחיל לטפל בבניה, הוא הוציא תכניות חדשות במקום התכניות שהוציא אביו המנוח של צבי, בשעתו (אין חולק, כי האב נפטר לפני עריכת הסכם ההלוואה). הנאשם מסר בעניין זה גרסה שקרית בעדותו, במגמה להקטין ככל האפשר את מעורבותו בעבודות הבניה, ולפיה התכניות ת/22 נמסרו לו על-ידי צבי, שסיפר לו כי אביו דאג להוצאת התכניות, ולא הנאשם הוא שדאג להוצאתן (עמ' 65 ש' 14, עמ' 76 ש' 6-11). גרסה זו מופרכת כאמור על-ידי התאריך המופיע על גבי התכניות, באשר צבי העיד, כי לאחר פטירת האב לא הוציא כל תכניות נוספות, אלא הנאשם הוא שדאג לכך. ו.2. קבלן השלד: ברכבו של הנאשם נתפסה טיוטת ההסכם עם קבלן השלד חסן דרויש (ת/5), אשר לפיה היה דרויש אמור לבנות עבור מרגלית ונחשון מרגליות את השלד והגג של שתי יחידות הדיור תמורת סך של 70,000$ כולל מע"מ. על פי ת/5, העבודה היתה אמורה להתבצע בין חודש נובמבר 1994 לחודש מרץ 1995. הטיוטה אינה חתומה, ואולם ממסמכים נוספים שנתפסו בחזקת הנאשם, עולה כי קבלן השלד דנן אכן ביצע באמצעות פועליו את המוסכם על-פי ת/5, ושולמו לו על-ידי הנאשם סכומים במזומן על החשבון, בין התאריכים 10.1.95 עד 19.5.95, לרבות רכישת חומרים עבור קבלן השלד ותשלום שכר במישרין לפועלים (חש 16-18, 20.6.95 - מצורף להודעת הנאשם ת/18). בחקירתו הודה הנאשם, כי היה לו הסכם עם דרויש לבניית השלד וכי שילם לו עפ"י ההסכם (ת/18 עמ' 9 ש' 19 ואילך). בעדותו, הרחיק עצמו הנאשם ממעורבות בעריכת ת/5; הנאשם טען (עמ' 65 ש' 1-6), כי דרויש הביא את החוזה לפגישה באתר, שנקבעה בין דרויש לצבי, ואשר הנאשם הגיע אליה במקום צבי, שלא היה פנוי להגיע, וביקש מהנאשם להיפגש עם קבלן השלד במקומו. הנאשם טען, כי כלל לא הכיר את דרויש קודם לכן. הנאשם הוסיף וטען, כי אם אמנם לא נערך ההסכם ת/5 באמצעות משפחת מרגליות, כטענתם, הרי שהחוזה הובא לנאשם על-ידי חסן דרויש: "ש. משפחת מרגליות אומרים שהם לא ערכו את החוזה והם לא יודעים מי זה חסן דרויש. ת. אם הם באמת לא ראו את החוזה, אני ראיתי את החוזה מחסן דרויש, יכול להיות שחסן הכין את החוזה ולפגישה שצביקה לא הגיע חסן הראה לי את החוזה." (עמ' 78 ש' 20-23) ברם, עיון בת/5 מלמד כי עו"ד אשר מכלוף מונה בהסכם כבורר בין קבלן השלד לבין המזמינים (מרגליות). הוכח, כי בכל המועדים הרלוונטיים לתיק זה, היה עו"ד מכלוף בא כוחו של הנאשם ולא של מי מהצדדים האחרים. למרגליות היה עו"ד אחר - עו"ד אברהם ציון - אשר ייצג אותם בכל הקשור להסכמים ויפויי כח הקשורים בבניה ובמכירה. זאת ועוד, מעדותו של עו"ד מכלוף, אשר העיד כעד הגנה מטעם הנאשם, עלה כי לא היה לו קשר עם מי מקבלני המשנה באמצעותם ביצע הנאשם את הבניה, אלא רק עם הנאשם; לדבריו, על כך ש"קבלן השלד ברח" למד מפיו של הנאשם. משמע, מי שדאג לעריכת טיוטת ההסכם עם קבלן השלד היה הנאשם עצמו. הלכה למעשה יצא ההסכם לפועל, והנאשם בעדותו הודה כי דרויש בנה וסיים את השלד, הגם שבחקירה טען כי שילם בסופו של דבר במישרין לפועלים שביצעו את הבניה. גרסת הנאשם בעניין ת/5 התגלתה איפוא, כגרסה שקרית, משהוכח כי בא כוחו של הנאשם מונה כבורר בהסכם, שהובא כביכול על-ידי דרויש לאותה פגישה; ממילא, יש בכך כדי להשליך גם על אמינות הגרסה, לפיה הפגישה עם קבלן השלד היתה "אילוץ של הרגע האחרון" כאשר צבי ביקש מהנאשם להגיע במקומו לפגישה עם קבלן השלד. עוד יצויין, כי צבי כלל לא נחקר על גרסה כבושה זו, שהועלתה לראשונה בעדות הנאשם. יש חשיבות למועד עריכת ת/5 בחודש נובמבר 1994, ממנו עולה כי כבר שלושה חודשים לאחר עריכת הסכם ההלוואה, היה הנאשם שקוע ראשו ורובו בביצוע הבניה באמצעות קבלני משנה (לאחר שכבר הזמין וקיבל תכניות חדשות מהמהנדס גלבר). זאת, בניגוד לגרסתו, לפיה הבניה שהיתה אמורה להתבצע על-ידי משפחת מרגליות נתקעה תקופה ארוכה ולכן, לבקשת צבי, נחלץ הוא "להציל את כספו" והחל להיות מעורב כשהגיע באופן ספונטני ובלתי מתוכנן מראש לפגישה באתר עם קבלן השלד. ו.3. עבודות חשמל: העד יגאל ארביב העיד, כי הוא קרוב משפחה של הנאשם וכי נפגש איתו בשמחה משפחתית ושם נחתם ביניהם זכרון דברים, בכתב יד, לעניין ביצוע עבודות חשמל ביחידות הדיור המתוכננות במגרש, בעלות של 5,500$. זכרון הדברים (ת/9) נושא תאריך 2.12.94 ונאמר בו, כי נערך על-פי תכניות המהנדס, אשר ככל הנראה הוצגו לארביב באותו מעמד. כמו כן, הוצגו חשבוניות (ת/10) מתאריכים 14.6.95 ו- 3.1.96 בגין עבודות החשמל דנן. ארביב העיד, כי את תנאי ביצוע העבודה סיכם עם הנאשם בלבד ואכן ביצע את העבודה בהדרכתו. את צבי מרגליות ראה באתר ואולם, הוא לא קיבל ממנו הוראות והנאשם הוא שנתן לו את ההוראות. כאשר צבי ביקש להוסיף עבודת חשמל מסוימת, ניתן אישורו של הנאשם. עדותו של ארביב סתרה את טענת הנאשם, כאילו באותה שמחה משפחתית יצר ארביב קשר טלפוני עם צבי מרגליות וכאילו תנאי ההתקשרות סוכמו ישירות בין צבי ובין ארביב ו"צביקה הכתיב לו בטלפון את הזכ"ד". יצויין, כי גרסה זו אפילו לא הוצגה לארביב ולצבי בחקירתם הנגדית. ו.4. אינסטלציה: בחזקת הנאשם נמצא הסכם עם האינסטלטור שמואל אלבז (סומן חש 25 מהנספחים להודעה ת/18). הסכם זה, שנערך אף הוא בכתב יד בין הנאשם לשמואל אלבז, נושא את התאריך 26.12.94 וסכומו הכולל 7,300$. הנאשם בהודעתו הודה בעריכת ההסכם ובתשלום חלק מהסכום הנקוב בו (בעת החקירה טרם הסתיימו עבודות הבניה). ו.5. עבודות אלומיניום: נמצא בחזקת הנאשם הסכם עם חברת נס אלומיניום בע"מ (משה סולטן) מיום 26.4.95 לביצוע עבודות אלומיניום תמורת סך של 19,500 ש"ח בתוספת מע"מ (ת/24). כמו כן נמצא בחזקתו פתק, לפיו קיבל ממנו משה סולטן 5,000$ במזומן מיום 25.9.95 (חש 13 20.6.95). יצויין, כי נערך עימות בין הנאשם לבין משה סולטן ביום 20.6.95, לאחר שהשניים נמצאו באתר במהלך הביקורת שנערכה במקום על-ידי חוקרי מס הכנסה, ובעימות אישר הנאשם את דברי סולטן, לפיהם קיבל מהנאשם 5,000$ ועוד 4,800 ש"ח וציין, כי אם החליט סולטן שלא להוציא חשבונית, הדבר נתון לשיקול דעתו והנאשם לא היה מעורב בעניין. עוד עלה מהעימות, כי סולטן טען באותו מעמד, כי בהסכם ת/24 צויין סכום נמוך יותר מהסכום שסוכם בפועל בין הנאשם לבין סולטן לביצוע עבודות האלומיניום (כ- 20,000 ש"ח במקום 16,000$ שהיו שווים ל- 50,000 ש"ח), והנאשם לא הכחיש זאת. בהודעתו ת/18 הודה כי פעל כאמור, כדי להקטין את חבות המס (עמ' 17, ש' 1-12). ו.6. עבודות טיח: מעדויות חוקרי מס הכנסה, סיגל מליחי ויונה סלמאן, עולה כי כאשר ביקרו באתר ביום 20.6.95, נמצאו שם שני קבלני טיח, אשר מסרו כי הנאשם הוא שהתקשר עמם לביצוע העבודה. ברי, כי דבריהם של קבלני הטיח אינם יכולים להוות ראיה לאמיתות תוכנם, בהעדר עדויותיהם בפני בית המשפט; ואולם לעצם אמירת הדברים באופן ספונטני באתר לחוקרי המס, כשהנאשם נמצא בסמוך למקום, יש משקל - במיוחד כאשר גרסתם לא נסתרה על ידי הנאשם ולא הועלתה על ידו טענה כי הללו שיקרו ממניעים כלשהם. העולה מן המקובץ הוא, כי הנאשם היה מעורב בתהליך הבניה מראשיתו - התכניות האדריכליות - ועד סופו, וכי ביצע את הבניה באמצעות קבלני משנה שונים, כשאינו דואג להוצאת חשבוניות ע"י קבלני המשנה להוכחת הוצאותיו. נהפוך הוא - הרושם המתקבל הוא כי הנאשם ביקש לחסוך בהוצאות ככל הניתן והעלים עין מאי הוצאת חשבוניות ע"י קבלני המשנה ומרישום סכום כוזב בהסכם שערך עם אחד מהם, כדי להקטין את חבות המס של קבלן המשנה ובעקיפין להוזיל את העלות למזמין (הנאשם). ו.7. מעורבות הנאשם במכירת אחת מיחידות הדיור: מעדות עדי קידר, אשר רכש את אחת מיחידות הדיור באפריל 1996, עלה כי באותה עת גר הנאשם יחד עם משפחתו ביחידת הדיור השניה. לדברי העד, הנאשם הוא שהציג בפניו את הנכס שרכש, וסיפר כי בנה אותו והשקיע בו. לדברי קידר, הנאשם הציג עצמו כגיסו של בעל הנכס וניהל את המו"מ לאורך כל הדרך בנוכחות המתווכת. תנאי הרכישה סוכמו עימו. קידר העיד, כי הנאשם ואשתו הם שערכו איתו את זכרון הדברים ת/11 וזאת ביחידת הדיור הצמודה לזו שרכש. קידר אף דרש תוספות וגימור כדי להביא את הנכס שקנה לסטנדרט הגמר, כפי שראה בבית הצמוד, בו התגורר הנאשם. במעמד עריכת ת/11, ובנוכחות המתווכת, גב' שפיצר, נערך הנספח ת/12, בו צוינו ההשלמות הנדרשות ולאחר מכן, משהובהר לקידר כי היחידה שנמכרה שייכת למשפחת מרגליות, נערך החוזה ת/4 עם משפחת מרגליות ביום 22.4.96 במשרד עו"ד ציון, שייצג את מרגליות. או אז חתם הנאשם, שנכח באותו מעמד, על גבי ת/12 על התחייבות לבצע את אותן השלמות וזאת בהמשך לחוזה ת/4. קידר העיד, כי הנאשם המשיך להתגורר ביחידה הצמודה חודשים רבים אחרי כניסתו של קידר למגורים בנכס שרכש - אוגוסט 1996. יצויין בהקשר זה, כי מהודעת הנאשם ת/21 מיום 26.6.97 עולה כי הנאשם הודה שהוא עדיין מתגורר בבית. משמע, הנאשם התגורר באחת מיחידות הדיור שבנה במשך יותר משנה, וזאת גם לאחר שכבר שולם לו הסך של 270,000$. במעמד אותה הודעה טען הנאשם, כי יפנה את הבית לאחר שיקבל את יתרת כספו ממרגליות. המתווכת שושי שפיצר, העידה כי הנאשם פנה אליה וביקש ממנה לסייע במכירת הנכס ואף סיפר לה, כי בעל הנכס חייב לו כסף. המו"מ שניהלה היה מול הקונים מצד אחד ומול הנאשם מצד שני ולא היה לה כל קשר עם משפחת מרגליות. היא ציינה כי זכור לה נספח ההשלמות ת/12, שנרשם בכתב ידה, אך לא זכרה את זכרון הדברים, שנערך לדברי קידר באותו מעמד, ת/11 - הגם שהודתה, כי כתב היד בשני המסמכים דומה. היא אישרה את עדותו של קידר ביחס לנסיבות רישום ת/12. ז. עדויות אנשי המקצוע - עוה"ד ורוה"ח רוה"ח בני מילמן, שהעיד מטעם התביעה, מסר כי שימש כרואה החשבון של הנאשם ורעייתו בתקופה הרלוונטית. הוא ציין, כי ביחס לשנת המס 1996 דיווח הנאשם רק על הכנסות ממשכורת בחברה די.אף.טי בע"מ בסך כולל של 5,315 ₪ וזאת בגין שלושה חודשי עבודה (ת/8). מילמן לא ידע על הסכם ההלוואה, עד למועד בו זומנה רעיית הנאשם להחקר במס ההכנסה (בשנת 1996), ובהיותה הרה ביקשה ממנו לנסוע במקומה. מילמן נסע יחד עם הנאשם ובדרך שמע ממנו על עסקת ההלוואה. לדבריו, אמר לנאשם שלדעתו צריך לדווח על הסכם ההלוואה. הוא ציין, כי הנאשם ענה לו, שקיבל ייעוץ משפטי מעו"ד, לפיו ההכנסה דנן פטורה ממס. לדבריו, לא מצא מקום לדווח מיוזמתו במועד הגשת הדו"ח לשנת 1996 (1.6.97), משום שהנאשם לא מסר לו מידע על קבלת הכספים לחשבון רעייתו בגין הסכם ההלוואה וכדבריו, "אם הנישום לא מדווח על איזושהי הכנסה, אנו לא יוזמים דיווח כזה באופן עצמאי" (עמ' 22, ש' 17-18). הוא ציין, כי לאחר מכן השתתף בדיונים במס ההכנסה, כדי להגיע לפשרה לגבי מיסוי הכנסות אלה. רואה החשבון לא אישר את טענת הנאשם, כאילו בעקבות החקירה ניסה לפתוח תיק קבלן במס ההכנסה. עוה"ד אשר מכלוף העיד כעד הגנה, וזאת לאחר שהנאשם ויתר על חסיון עו"ד-לקוח. הוא ציין, כי הנאשם הוא לקוחו מזה שנים, מאז פתיחת משרדו, בתחומים שונים. הוא היה מודע לתיק הנזיקין, בו נתבע הנאשם, והנאשם הביע בפניו את חששו לאובדן רכושו עקב פסה"ד בתביעה. מאז שהכיר את הנאשם, עסקו הנאשם ובני משפחתו במצבות שיש, ובהמשך הרחיבו את עיסוקיהם למכירת קרמיקה וכלים סניטריים בנתניה. בשנת 1994 סיפר הנאשם לעו"ד מכלוף על חברו צבי מרגליות, שמעוניין לבנות בית בפרדסיה במגרש של משפחתו, ועל כך שביקש מהנאשם הלוואה למימון הבניה. סמוך לפני כן מכר הנאשם את דירתו בנתניה בסכום שבין 150,000$ ל- 200,000$ וזאת מאימת תביעת הנזיקין, והחזיקו בדולרים אצל חברו חיים פרידמן. כדי לשמור על ערך הכסף, שלא יכול היה להפקידו בבנק בחשבון על שמו, החליט להלוות את הכסף למרגליות ובנסיבות אלה התקיימו פגישות בין הנאשם ועו"ד מכלוף מצד אחד, לבין צבי מרגליות ועו"ד ציון מצד שני, שם סוכמו התנאים המפורטים בהסכם ההלוואה וההסכם עצמו נוסח על-ידי עו"ד ציון. במעמד חתימת ההסכם נמסרו ייפויי כוח ממרגלית ונחשון מרגליות לצבי מרגליות, לביצוע פעולות עבורם לגבי המגרש, וכן ייפוי כוח מטעמם לרישום משכנתא לזכות הנאשם (נ/6 ו- נ/7). עו"ד מכלוף הסביר, כי בפועל לא נרשמה משכנתא לטובת הנאשם, כדי שהנושה לא תוכל לעקל את זכויותיו אלה. לדעתו של עוה"ד, מכיוון שייפוי הכוח הוא בלתי חוזר, והכסף היה אמור להיות מוחזר לנאשם תוך שלוש שנים, לא היה חשש שהנאשם יישאר ללא בטחונות, ובמיוחד נוכח האמון בין הצדדים. אציין, כי קשה לקבל את הטענה, שללא רישום משכנתא, או הערת אזהרה בפנקסי המקרקעין, כפי פני הדברים במקרה דנן, היתה השקעתו הכספית של הנאשם מובטחת, שהרי תיאורטית יכולה היתה משפחת מרגליות למכור את הנכס לצד ג' ואם היה הלה רוכש אותו בתום לב ובתמורה, הרי שלנאשם לא היה נכס להיפרע ממנו. עצם קיומו של ייפוי הכוח הבלתי חוזר במשרדו של עורך הדין לא יכול היה לסובב את הגלגל אחורנית, אילו כבר הועברו הזכויות בנכס לאחר. עוד חיווה דעתו עו"ד מכלוף, כי ההסכם מבטיח את השקעתו של הנאשם, שכן, הפריסה היא לפי שלבי הבניה וכך הוא יכול לעקוב אחר התקדמות הבניה, וזה מקטין את הסיכון של מסירת הכסף למשפחת מרגליות. עו"ד מכלוף ציין, כי לדעתו ההסכם הוא אמיתי, הוא לא פיקטיבי ועל כך ניתן ללמוד מהעובדה שהצדדים פנו לשני עורכי דין, וכן מהעובדה שלמרגליות ניתן פטור ממס שבח, שלא היו מקבלים אילו היה מדובר בהסכם קומבינציה. בהמשך, נודע לעו"ד מכלוף על כך שהנאשם נמצא בחקירה במס הכנסה והוא התבקש להביא את הסכם ההלוואה ואכן מסר אותו לחוקרים. מעבר לכך לא היה מעורב בעסקה עם מרגליות, אלא רק שמע פרטים מן הנאשם על חקירותיו במס הכנסה. עו"ד מכלוף חיווה דעתו לעניין היבטי המיסוי, ואמר כי לנוכח העובדה שהאינפלציה בשנים 1994-1996 היתה יותר משמונה אחוז לשנה, ואילו שער הדולר היה מקובע סביב 3 ₪ לדולר לערך, הרי שההצמדה הדולרית בצירוף ריבית שנתית של 8%, לא הקנתה לנאשם רווחי ריבית, מעבר לקרן השקלית, בצירוף הצמדה למדד. עו"ד מכלוף הודה, כי אם סכום התקבול השקלי של החזר ההלוואה עולה על הקרן השקלית וההצמדה למדד, יש חיוב במס וצריך לדווח על כך, אך סייג את דבריו למי שעוסק במתן הלוואות כמקצוע. הוא הוסיף, כי לא חישב עבור הנאשם את הרווח במקרה זה, וכי אינו יודע כמה בפועל הלווה הנאשם לצבי מרגליות, בשקלים או בדולרים. הוא אף לא ידע על הסכמות בין הנאשם לבין צבי מרגליות לאחר חתימת הסכם ההלוואה. עו"ד מכלוף ציין, כי הנאשם הינו חבר של צבי מרגליות ו"היה לו אמון בו לאורך כל הדרך והוא היה רגוע" (עמ' 88, ש' 9). משהוצגה לו בחקירה הנגדית גרסת הנאשם, כי חשש לאובדן כספו אם לא ישגיח על הבניה ודרש את הכסף מצבי, לא יכול היה עו"ד מכלוף לאשר גרסה זו ולו בעקיפין, אלא נהפוך הוא - איזכר רק את חששות הנאשם "שאין לו בטחונות בגלל המצב" ואולם שאל רטורית: "האם אמר שבאיזה שהוא שלב איבד את האמון בצביקה מרגליות? אם זה היה ככה, הייתי הולך לרשום משכנתא" (עמ' 89, ש' 24-26). משמע, עו"ד מכלוף לא יכול היה לתמוך בגרסת הנאשם, כאילו חשש לגורל כספו בגלל "היתקעות הבניה" ונגרר למעורבות בהשגחה על הבניה עקב כך. זאת, למרות שהיה לו קשר עם הנאשם במהלך תקופה זו, ממנו למד "שקבלן השלד ברח". ח. ממצאי מהימנות: ח.1. עדויות בני משפחת מרגליות: עדויותיהם של מרגלית ונחשון היו מהימנות עלי בעיקרן, הגם שיתכן כי ידעו יותר ממה שסיפרו; אשר לעדותו של צבי - הנני מקבלת אותה כמהימנה באשר למעורבותו המינורית בתהליך הבניה, כפי שתיאר אותה, ולכך שהנאשם הוא שטיפל הלכה למעשה בכל תהליך הבניה, החל מהוצאת התכניות האדריכליות ועד למכירת אחת מיחידות הדיור. הדבר עולה ממכלול הראיות והעדויות שפורטו לעיל. ברם, אינני מאמינה לגרסת צבי באשר לתהליך הדו-שלבי שתיאר ביחס להסכם ההלוואה: על-פי גרסת צבי, תוכנן מלכתחילה כי משפחת מרגליות היא שתטפל בבניה ואילו הנאשם רק יממן אותה ותמורת זאת יקבל את הריבית המוסכמת. צבי הסביר, כי בני המשפחה עסוקים איש-איש בעיסוקיו, ואף עמד על כך, שמלכתחילה לא התכוונה המשפחה לקחת קבלן ראשי ("עד מפתח") כדי שיטפל עבורם בבניה, וזאת לדבריו, מטעמי חיסכון בעלויות. ברם, צבי לא הסביר כיצד בדיוק תכננו הוא ומשפחתו - המתגוררים במרחק רב מאתר הבניה - לבצע את תהליך הבניה באמצעות קבלני משנה, מבלי להקדיש לכך את הזמן הרב והמשאבים הנדרשים לצורך תיאום ופיקוח על קבלני המשנה וכל הכרוך בתהליך הבניה בשטח. אינני מאמינה, כי אדם משכיל ומנוסה כמותו, וכמו בני משפחתו האחרים, לא חשבו על נושא מרכזי זה, שעה שהחליטו להתחיל בבניה וחתמו על ההסכם עם הנאשם לצורך כך. הטענה, כי רק בעקבות שיחה עם "שניים-שלושה קבלנים", לאחר חתימת ת/1, התגבשה בתודעתו של צבי התובנה ה"מפתיעה", כי בניית בית באמצעות קבלני משנה בלבד דורשת השקעת זמן ואנרגיה, היא מגוחכת. כל בר-בי-רב יודע זאת ומי שהחל בהוצאת רעיון הבניה מהכוח אל הפועל - קל וחומר. בה במידה מגוחכת היא הטענה, כאילו הנאשם שמע את מצוקתו של צבי ומיד הסכים "להשגיח על הפרויקט שנה בחינם" ללא תמורה כספית כלשהיא, למעט הריבית על ההלוואה שכבר היתה מובטחת לו על-פי ההסכם. הנאשם אינו קרוב משפחה של משפחת מרגליות ואף לא ידיד נפש של צבי מרגליות. כפי שהוכח, לא סבל הנאשם מעודף משאבים כספיים וזמן פנוי, אלא היה טרוד בפרנסת משפחתו המונה חמישה ילדים, כאשר תביעת נזקי גוף גדולה שהוגשה נגדו, בגין נפילת מצבה שהקים, היתה תלויה מעל ראשו ואף הניעה אותו, לאחר התייעצות משפטית, לחסל את כל הרכוש הרשום על שמו, כדי להגן עליו מהנושה. בנסיבות אלה, הטענה כי הנאשם התנדב לתרום שנת עבודה ללא תמורה כספית הינה אבסורדית, וכפי שפורט לעיל, גם הנאשם לא העלה טענה כזו, אלא מסר גרסה אחרת, לפיה "נלחץ" לסייע לצבי בשל החשש לאובדן השקעתו - טענה שהוכחשה על-ידי צבי והוכחה כמופרכת כפי שיפורט בהמשך. התרשמותי היא, כי צבי והנאשם תכננו בעצה אחת את הסכם ההלוואה כתכסית לביצוע עבודות הבניה על-ידי הנאשם, כאשר סכום התמורה המוסכמת - 200,000$ בצירוף ריבית כפי שפורטה בהסכם - מגלם בתוכו את התמורה עבור ההשקעה של הנאשם בחומרים, בהתקשרות עם בעלי מקצוע ובפיקוח האישי על כל הליך הבניה. מסקנה זו נתמכת בכך, שלא נמסרו כל כספים על-ידי הנאשם למשפחת מרגליות, למעט 20,000$ הראשונים, ובכך שלא נעשתה התחשבנות ממשית במהלך תהליך הבניה הממושך ואף לא הוצגו לצבי חשבוניות או מסמכים אחרים, מהם יכול היה ללמוד כי עלות הבניה בפועל אכן הגיעה ל- 200,000$, כפי שרשום בהסכם ההלוואה. מעדותו המתחמקת של צבי, בעניין בדיקת עלויות הבניה בפועל וההתחשבנות עם הנאשם ("האמנתי למה שאמר לי"), עולה בבירור הרושם כי מעבר לתוספת שסוכמה בגין העלאת הסטנדרט, לא נעשתה כל התחשבנות על ההוצאות בפועל, אלא הנאשם קיבל, והיה אמור לקבל, את הסכום הקבוע בהסכם, כאשר הוצאותיו דה-פקטו כלל לא עניינו את משפחת מרגליות, מלכתחילה. ח.2. עדות הנאשם: בגרסת הנאשם בעדותו נמצאו שקרים ופרכות רבים, כפי שפורט לעיל ולהלן: א. הכחשת מעורבותו בתכניות הבניה והטענה הכוזבת כאילו ת/22 הן התכניות שהוציא אביו ז"ל של צבי מרגליות - טענה שהופרכה כאמור נוכח תאריך הוצאת התכניות; ב. הכחשת המעורבות בעריכת ההסכם ת/5 עם קבלן השלד - טענה שהופרכה בעדותו של צבי מרגליות, שאמר שכלל לא הכיר את דרויש, ולא היה מעורב במו"מ לעריכת הסכם עמו. הנאשם לא טען כי מרגליות משקר, אלא "הואיל" להאמין לגרסתו, ואז העלה טענה כאילו ההסכם הובא על ידי דרויש - טענה כוזבת, לנוכח אזכור בא כוחו של הנאשם כבורר מוסכם בת/5. ג. הטענה כאילו דרש את כספו מצבי מרגליות עקב אי התקדמות הבניה ואז נשלח במקומו לפגישה עם קבלן השלד - טענה כבושה שהועלתה לראשונה בעדותו ולא היה לה זכר לאורך כל הודעותיו בחקירה הממושכת. צבי מרגליות לא נחקר אפילו על גרסה כבושה זו, לא לעניין "דרישת הכסף חזרה" ולא לעניין שליחת הנאשם באופן ספונטני לפגישה עם קבלן השלד במקומו של צבי. ד. עוד יצויין כי הגרסה של "הצלת הכסף" אינה הגיונית, שכן הסכם ההלוואה נחתם בחודש אוגוסט 94' וההתקשרות עם קבלן השלד נעשתה בנובמבר 94' - פער של שלושה חודשים בלבד עד לתחילת העבודות בשטח אינו יכול להצביע על "היתקעות" תהליך הבניה ובוודאי שאין בו כדי להקים "חשש לאובדן הכסף", במיוחד כשמדובר באנשים מבוססים ומהימנים על הנאשם, כצבי מרגליות ומשפחתו, וכשיש לנאשם ייפוי כח בלתי חוזר לרישום משכנתא. ה. הטענה כי צבי הוא ש"הנחה" את הנאשם להתקשר עם כל קבלני המשנה היא כוזבת בעליל. לא הוכח כל קשר או הכרות בין מי מקבלני המשנה לבין צבי, וכל ההתקשרויות שהוכחו במסמכים שונים או בעדויות נעשו ישירות מול הנאשם. צבי לא נחקר כלל על גרסה לפיה הוא שמסר לנאשם הוראות כלשהן בדבר ההתקשרויות עם קבלני המשנה, או כל הנחיה אחרת. גם הטענה כאילו צבי "הכתיב" את זכרון הדברים ת/9 ליגאל ארביב נסתרה הן ע"י עדות ארביב והן ע"י עדות צבי, ואיש מהם לא נשאל על גרסה כבושה זו. ו. כל תיאורו של הנאשם, כאילו עבר לתומו באתר הבניה מפעם לפעם, השתומם לגלות כי צבי מזניח את התחייבויותיו לקבלני המשנה ו"גוייס" טלפונית על ידי צבי למלא את תפקידו-הוא, לשלם לקבלנים ולפקח על הבניה, איננה עומדת במבחן השכל הישר. אף לא הוצגה לצבי, בחקירתו הנגדית, כל טענה כאילו הנאשם "נאלץ" לבצע את הפיקוח משום שצבי "הבטיח לבוא ולא הגיע". גם הטענה, כאילו הנאשם "נקלע למצב" בו הוסיף ושילם מכיסו 200,000$ לפועלים ולקבלני המשנה שעבדו באתר, מתוך חשש להפסיד את ה-20,000$ שמסר לצבי - אבסורדית. אילו אכן חשש הנאשם לגורל הכסף שמסר במזומן לידי צבי, יכול היה להודיע על ביטול ההסכם ולהפעיל את האמצעים שעמדו לרשותו, ולא סביר שהיה מעמיד שנה מזמנו, זעת אפיים ואת כל כספו על אדמות - על קרן הצבי, תרתי משמע. ז. הנאשם הכחיש בעדותו, כאילו ניהל את אתר הבניה וכאילו סוכם מראש בינו לבין צבי, כי עלות החומרים והעבודה תהיה עליו, וזאת בניגוד למכלול הראיות, לרבות ראיות הקשורות בביצוע עבודות בשטח, הודעותיו בחקירה ועדותו של צבי מרגליות. ח. הסבריו של הנאשם ביחס לגרסאותיו השונות והמשתנות במהלך חקירותיו במה"כ אין בהם ממש. לטענתו, הצביע מלכתחילה על הסכם ההלוואה אך חוקריו לא אבו להאמין לו ולכן נאלץ להמציא מעת לעת גרסאות אחרות ש"ירצו אותם", וזאת כשהוא חש ברע. ואולם, עיון בהודעה הראשונה ת/18 מלמד כי גרסתו המקורית של הנאשם לא נגעה כלל להסכם ההלוואה אלא לעסקת קומבינציה ולאחר מכן אמר הנאשם כי היה אמור להרוויח את הסכום שבין עלות הבניה בפועל לסכום הנקוב בהסכם כהחזר הלוואה. רק בהודעה מאוחרת, לאחר שהיה בידו הסיפק להתייעץ עם עו"ד, הגיע הנאשם ובפיו משנה סדורה (פחות או יותר) אודות עסקת הלוואה שנועדה להבטיח לו ריבית על כספו (ת/19). באותה הודעה, הודה הנאשם בריש גלי, כי פחד שהחוקרים יראו את החוזה שנערך בינו לבין מרגליות, ורק בשלב מאוחר יותר החליט להציגו לחוקרים (ת/19, עמ' 1, ש' 13-14). ט. הנאשם הודה בעדותו, ששיקר בחקירת מס הכנסה, כאשר סיפר על סכום חודשי של 2,000 ₪ שהיה אמור לקבל תמורת הפיקוח על העבודה. גם צבי מרגליות הכחיש טענה זו. עצם העלאת השקר בחקירה, לאחר השמעת השקר הראשוני בעת הביקורת באתר הבניה - כאילו הנאשם "משגיח על הבית של אחיו" - מלמדת על מצפונו הלא נקי וידיעתו, כי אינו יכול לתת הסבר למעורבותו האינטנסיבית בתהליך הבניה על יסוד הסכם ההלוואה גרידא. י. הנאשם טען, כי לא דיווח על הסכם ההלוואה ועל התקבולים שקיבל ממשפחת מרגליות בעקבות ייעוץ משפטי שקיבל מעוה"ד ורוה"ח שלו, לפיו "גם על ה - 8% (ריבית - נ.מ.ש) אמרו לי, שאני לא חייב במס" (עמ' 70, ש' 25-27). טענה זו לא אושרה, לא על-ידי עו"ד מכלוף, שנתן לנאשם את הייעוץ המשפטי לכל אורך הדרך, כגרסת שניהם, ולא על-ידי רו"ח מילמן, שטיפל בהגשת הדו"חות למס הכנסה מטעם הנאשם ואשתו. הסברו של עו"ד מכלוף, כי אילו נערך בדיעבד חישוב של ההצמדה הדולרית + הריבית, בהשוואה מול ההצמדה למדד, אין בה כדי להוות ייעוץ מראש על כך שהעיסקה הרשומה בהסכם ההלוואה אינה חייבת במס על הריבית, שהרי לא שינויי שער הדולר ולא גובה האינפלציה היו ידועים לצדדים מראש, ובדיעבד - לא טרח איש, לא הנאשם ולא עורך דינו, לבצע את החישוב ההשוואתי כדי לעמוד על קיומם, או העדרם, של רווחי ריבית שקלית החייבת במס. ט. מסקנות: סוף דבר, הנני דוחה הן את גרסת ה"התנדבות" מבית מדרשו של צבי מרגליות והן את גרסת ה"לחץ" עקב ה"היתקעות הבניה", גרסתו הכבושה והסותרת של הנאשם. הנני קובעת, כי מלכתחילה תוכנן בין הצדדים דנן כי הנאשם יממן ויבצע את הבניה, וכי ההסכם ת/1 היה הסכם למראית עין, בכך שנתן כסות של הלוואה להסכם לביצוע הבניה על ידי הנאשם, תמורת סכום כולל של 200,000$ + הריבית המוסכמת. העובדה, כי משפחת מרגליות היתה מיוצגת על ידי עו"ד מטעמה, והנאשם ע"י עו"ד מטעמו, אין בה כדי להחליש מסקנה זו; שהרי, לשני הצדדים בהסכם האמיתי היו סיכונים אמיתיים המייחדים כל אחד מהם, והיה צורך אמיתי להגן על האינטרסים הייחודיים שלו. כך, משפחת מרגליות היתה צריכה להבטיח עצמה מפני אי ביצוע מחוייבותו של הנאשם להשקעת הכספים בבניה, ואילו הנאשם היה צריך לדאוג לבטחונות לכסף הרב שאכן השקיע במימון הבניה. לפיכך, היתה הצדקה גמורה לכל צד להתייעץ עם עו"ד מטעמו, ואין תמה כי הצדדים לא פנו לעו"ד משותף. אינני קובעת מאומה ביחס לידיעתם של שני עורכי הדין ביחס ל"חצי השני" של "חצי האמת" שבהסכם; ייתכן, כי לעורכי הדין אמרו הצדדים רק את מה שנכתב בהסכם, מתוך הבנה סמויה ביניהם, כי לא הלוואה כספית היא שתינתן על ידי הנאשם, אלא מימון וביצוע של הבניה בפועל. הנני קובעת כי הנאשם כלל לא דיווח, ולא נדרש לדווח, למרגליות על עלות הבניה בפועל, שכן מה שעניין את צבי היה ביצוע הבניה על פי התכניות והסטנדרט המוסכם, בסכום הנקוב בהסכם, ואילו הנאשם עצמו ניסה להקטין הוצאותיו ככל הניתן, כדי להרוויח את ההפרש בין הסכום המוסכם לבין עלות הבניה. לפיכך, לא תעד הנאשם את הוצאותיו, לא בדרך החוקית של קבלת חשבוניות מקבלני המשנה והספקים, ואף לא בדרך לא פורמלית לצורך מעקב של צבי מרגליות על ההוצאות בפועל. התוספת שנתבקשה ונתקבלה בגין העלאת הסטנדרט, לא נבעה מכך שהנאשם "הוכיח" למרגליות כי הוציא יותר מ-200,000$, אלא מכך שעקב דרישות הקונה הוסיף הנאשם תוספות לסטנדרט שסוכם מלכתחילה, ועל כך פיצה אותו צבי בתוספת ששולמה. גם אם ערך הנאשם לעצמו תחשיב כלשהו של הוצאותיו דה-פקטו על הבניה, הרי שהסתיר תחשיב זה מבית המשפט וכלל לא ניסה להוכיח את הוצאותיו בפועל, פרט להפרחה בהבל-פה של סכומים "220,000$ או 240,000$". הנאשם יכול היה, אילו רצה, להציג חישוב מפורט של הוצאותיו, בין אם על ידי הצגת עדויות הקבלנים שביצעו את העבודות מטעמו וספקים מהם רכש חומרים, או עדויות מומחים לעלויות בניה, אך הוא נמנע מלעשות כן. לפיכך, כשל הנאשם בהוכחת הנדבך המרכזי לטענת ההגנה שלו, כאילו הלווה למשפחת מרגליות בפועל סך של 200,000$, אותו השקיע בבניה. משלא הוכח הסכום אותו השקיע הנאשם בבניה בפועל, ממילא נשמט הבסיס לטענה כי הריבית הדולרית שבהסכם אינה עולה על הצמדה למדד בשנים הרלוונטיות. י. ניתוח משפטי: סעיף 220 לפקודת מס הכנסה קובע: אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים או קנס (...) או שני העונשים כאחד, ואלו הן: (1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח; (2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אימרה או תרשומת כוזבות; (...) (5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן. היסוד העובדתי של העבירה לפי סעיף 220 (1) הוא השמטה של הכנסה חייבת מתוך דו"ח שנערך על-פי הפקודה, והיסוד העובדתי של העבירה לפי סעיף 220 (2) הוא כלילת הצהרה כוזבת בדו"ח כאמור. לצורך ביסוס הרשעה בעבירה לפי סעיף 220 (1) יש לקבוע, כי ההכנסה שהושמטה מהדו"ח אכן היתה הכנסה חייבת. סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, שכותרתו "מקורות הכנסה", קובע כי חובת תשלום מס הכנסה על פי הוראות הפקודה חלה על "השתכרות או רווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". סעיף 2 (4) לפקודה קובע, כי הכנסות מריבית חייבות במס הכנסה. הכנסותיו של הנאשם מעסקת הבניה, כפי שהופקדו בחשבונה של רעייתו בשנת 1996, הן הכנסות מעסקה בעלת אופי מסחרי, שכן ברור מן הראיות כי הנאשם ביצע את העסקה לצורך הפקת רווחים ולא בהתנדבות או מתוך אילוצים שנכפו עליו; זאת, גם מבלי לקבוע, כי הנאשם היווה "קבלן" כהגדרתו בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), תשל"ג-1973. הכנסות אלה הינן איפוא הכנסות חייבות במס, הן ביחס לחלק ההכנסות המשקף את הרווח היזמי/קבלני של הנאשם (סכום העסקה בניכוי תשומות הבניה) והן ביחס לחלק המהווה ריבית על הסכום המושקע, הגם שפיצול הסכום של 270,000$ שקיבל הנאשם לחשבון רעייתו, ל"קרן" של 200,000$ ו"ריבית" של 70,000$, הינו מלאכותי למדי. הנאשם השמיט הכנסות אלה מהדו"ח השנתי שלו לשנת 1996 ובכך התמלא היסוד העובדתי של סעיף 220 (1). משהוכחו עובדות אלה, הוכח גם ממילא, כי הנאשם הצהיר הצהרה כוזבת בדו"ח הנ"ל, ביחס לגובה הכנסותיו ומקורותיהן, ובכך התמלא היסוד העובדתי של סעיף 220 (2). היסוד העובדתי של סעיף 220 (5) הוא עשיית מעשה/מחדל של מרמה, ערמה או תחבולה, כאשר לכך מצטרף היסוד הנפשי, על פיו המעשה/המחדל בוצע מתוך כוונה להתחמק ממס. זהו סעיף סל, שאינו מפרט יסוד עובדתי מוגדר, אלא נועד ללכוד ברשתו את כל האמצעים והתחבולות בהם משתמשים נישומים למטרת ההשתמטות ממס, גם אם אינם נופלים לגדר אחד מהסעיפים הקטנים הקודמים. המקרה שבפני הינו מקרה מובהק של נקיטת אמצעי תחבולה למטרת השתמטות ממס, שכן, הסכם ההלוואה נרקם ככסות חיצונית לעסקת בניה, שהכנסותיו הצפויות של הנאשם ממנה היו מעל ומעבר לסכום הריבית הנקובה בהסכם ההלוואה. לפיכך הנני קובעת, כי התנהגות הנאשם מילאה את היסודות העובדתיים בשלושת הסעיפים הקטנים של סעיף 220 לפקודה, המיוחסים לו. אשר ליסוד הנפשי, היסוד הנדרש בכל הסעיפים הקטנים של סעיף 220 הינו כוונה להתחמק ממס, תוך ידיעת כל העובדות והנסיבות הרלוונטיות. תיקון 43 לחוק העונשין, שהוכנס בתשנ"ה כסעיף 90א לחוק, קובע הוראות להתאמת דיני העונשין בדבר פרשנות היסוד הנפשי שבעבירה, בעקבות תיקון 39 לחוק. לפי סעיף 90א(2), יש לפרש את המונח "בכוונה", מקום שאינו מתייחס לתוצאת המעשה הנמנית עם פרטי העבירה, כמניע שמתוכו נעשה המעשה או כמטרה להשיג יעד כפי שנקבע בעבירה, לפי ההקשר. בענייננו, אין מדובר בעבירה תוצאתית, שהרי אין נפקא מינה, להשלמת העבירה, אם העבריין הצליח בסופו של דבר להתחמק ממס, או שנתפס בכף ונאלץ לשלם את המס המגיע ממנו. העובדה, כי בצד היסוד העובדתי של העבירה, קבוע יסוד נפשי המדבר על כוונה או מטרה להשיג תוצאה מסויימת, אינו הופך את העבירה לעבירה תוצאתית. העבירה נותרת עבירה התנהגותית, בעלת מאפיין מחשבתי ייחודי. עמד על כך פרופ' פלר בציינו: "יש להבחין בין עבירות-כוונה... לבין... עבירות המותנות ב"מטרה" או ב"כוונה" או בעשיית המעשה "כדי". כאשר ביטויים תכליתיים אלה צמודים לגרימת תוצאה אשר, אם כי היא עשויה לצמוח בדרך הטבע מן הרכיב ההתנהגותי של היסוד העובדתי שבעבירה, אינה טעונה מימוש. במקרים אלה די בתכליתיות הסובייקטיבית של ההתנהגות בלבד, מבלי שהשלמת העבירה תותנה גם בהגשמת השאיפה". (ש"ז פלר, יסודות בדיני עונשין (כרך א', 1984) עמ' 551). אשר על כן, יש לראות את העבירה כעבירת מטרה, כאשר ההתחמקות ממס היא היעד ששם הנאשם לנגד עיניו בבצעו את האקטוס ראוס, לפי כל אחד מהסעיפים הקטנים של סעיף 220 לפקודה. הלכה היא, כי גם לאחר תיקון 39 לחוק, ניתן, בחיקוקים המתאימים, להשתמש בהלכת הצפיות כדי לייחס לנאשם יסוד נפשי של מטרה להתחמק ממס, אם הוכח כי ידע בסבירות גבוהה שזו התוצאה הצפויה ממעשיו. כך נקבע ברע"פ 4827/95 ה.ג. פולק בע"מ נ' מ"י (פ"ד נד(2) 97 בעמ' 109-110), לגבי עבירה של פרסום דו"ח מטעה כדי להטעות משקיע סביר, לפי סעיף 53(א)(4) לחוק ניירות ערך, כי די בידיעה על כך שהמצג שפורסם לציבור המשקיעים יביא קרוב לוודאי להטעייתו, גם אם לטענת הנאשמים, עמדה מטרה אחרת לנגד עיניהם בעשותם את הפרסום. לדעתי, הלכת הצפיות חלה גם בעבירות מס הכנסה לפי סעיף 220 לפקודה, ואולם אינני נדרשת להלכה זו במקרה דנן, שכן סבורתני כי הוכח עובדתית, שהנאשם אכן חפץ, בבחינת מטרה עיקרית ששם לנגד עיניו, בהתחמקות ממס, ולא רק ידע כי תוצאה זו תנבע כ"תוצאה אגבית" של מעשיו. שוכנעתי, כי הנאשם היה מודע היטב לכך, שהכנסות המהוות רווח יזמי/קבלני מעסקת בניה הן הכנסות החייבות במס הכנסה ועל כן עריכת ההסכם למראית עין, שנועד לפטור את הנאשם מחבות המס או מחלקה הארי, מהווה ראיה כבדת משקל לעניין המטרה להתחמק מהמס. מסקנה זו מתחזקת במכלול הראיות, לרבות אי שמירתם של המסמכים הרלוונטיים לעניין הוצאותיו בביצוע הבניה, הימנעותו לשלם את המס המגיע גם לאחר חשיפת הפרשה, ושקרי הנאשם בחקירה ובעדות. הלכה היא, כי סכום ההשמטה יחושב, לעניין ההרשעה, כהפרש שבין ההכנסה הנקובה בדו"ח לבין הכנסתו האמיתית, והנישום לא יישמע בטענה, כי לצורך יצירת אותה הכנסה, היו לו הוצאות אותן לא רשם ולא כלל בדו"ח, ולו גם הגיעו הוצאות נטענות אלה למלוא סכום ההכנסה שהושמט, או אף למעלה ממנה. ניכוי הוצאות מותנה - לעניין השומה, בניהול פנקסי חשבונות קבילים, ואילו מי שלא טרח לתעד את הוצאותיו והעלים אף אותן - אינו יכול להתגונן בטענה כי בפועל "התקזזה" ההכנסה שהושמטה כנגד אותן הוצאות עלומות (ראו: גיורא עמיר, עבירות מס, (הוצאת סדן, 2000) עמ' 467). לפיכך, יורשע הנאשם בהשמטת מלוא סכום ההכנסה שהשמיט מהדו"ח. שקלתי, אם אין בשילוש סעיפי האישום משום כפילות, באשר הם מתייחסים לאותה מערכת עובדות עצמה. ואולם, סבורתני כי משהוכחו יסודותיהן של שלוש העבירות, מן הדין להרשיע את הנאשם בהן, ובלבד שלא יוטל עליו עונש אלא פעם אחת, בגין המכלול ההתנהגותי האחד, ללא תלות במלבושיו המשפטיים ה"משולשים". אשר על כן הנני מרשיעה את הנאשם בעבירות שיוחסו לו בכתב האישום. מיסיםבניהעבודות בניהמס הכנסה