הגדרת דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח

מהי הגדרת דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח ? סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה. בית המשפט ציין בפסיקתו כי הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. משום כך אין להטיל מס על השבח בעת מכירת הדירה. מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על הנישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. הדבר היה מקשה גם על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך פוגע באינטרס הציבורי. מנקודת ראות חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה אינה בבחינת מימוש של נכס, ולכן אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח. אחד התנאים למתן הפטור הקבועים בסעיף 49א(א) לחוק הוא, כי המוכר מכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה. משמעותה של הדרישה היא כי המוכר לא יותיר בידו כל זכות, שהיא חלק מדירת המגורים המגיעה לדרגה של "זכות במקרקעין" לפי החוק. לצורך מתן תשובה לשאלה אם הנישום אכן מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת מגורים מזכה, יש להגדיר מה כוללת דירה זו, שהיא מושא הזכויות הנמכרות. אם יימצא, שהזכויות במקרקעין שהותיר הנישום בבעלותו, מהוות חלק מן הזכויות במקרקעין שיש לנישום בדירת המגורים, כי אז, לא ניתן יהא לקבוע כי נמכרו כל הזכויות במקרקעין שיש לנישום בדירת המגורים המזכה, וממילא לא קם הפטור ממס. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה". עניינו של הפטור לפי סעיף 49א(א) לחוק, הוא במכירת "דירת מגורים מזכה". "דירת מגורים מזכה" היא דירה העונה לתנאי "דירת המגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ולתנאי נוסף, המופיע בסעיף 49 לחוק, והוא שבפועל נעשה בה שימוש (בעיקר) למגורים בתקופות המנויות בסעיף זה. יחד עם זאת, חוק מיסוי מקרקעין איננו מגדיר את הביטוי הבסיסי העומד ביסודן של ההגדרות דלעיל, והוא - "דירה". בית המשפט פסק כי באין הגדרה סטטוטורית (בחוק), יצקה הפסיקה תוכן למונח "דירה" בהקשר לסעיף 49 לחוק, וקבעה כי יש ליתן למונח זה את המשמעות הרגילה שיש לו בלשון בני אדם (יוער, כי הגדרת "דירה" לפי סעיף 52 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, איננה מחייבת לעניין חוק מיסוי מקרקעין. על-פי מבחן זה, של לשון בני האדם, נקבע כי במונח "דירה" נכללים לא רק המבנה עצמו, אלא גם הקרקע עליה עומד המבנה, לרבות חצר וגינה השייכים אליו, ובמילים אחרות - השטח המשמש אף הוא למטרת מגורים, וזאת כמקובל ביישוב בו מדובר. יצוין כי הגדרה זו נקבעה לעניין המונח "דירת יחיד", מושג אשר במסגרת תיקון מספר 8 לחוק, משנת 1980, הוחלף במושג "דירת מגורים". השאלה אם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים ונכלל ב"דירה", היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה. באין ראיות לכך, בית המשפט מנחה את עצמו להכריע בשאלה זו על-פי מבחן הסבירות. הסבירות נגזרת, בין היתר, מאופי האזור בו מצוי הנכס ומהיחס המקובל באותו איזור בין שטח מבנה המגורים עצמו לבין שטחו הכולל של הנכס. הפיצול הפיזי-אופקי - בין דירת המגורים לבין יתרת הקרקע שנמכרה איתה - צריך שייעשה על-פי מבחני ההיגיון והשכל הישר. המחוקק קבע כי את הפטור ממס יש להעניק רק לנכס שהינו בבחינת "דירת מגורים" בלבד. היוצא הוא כי במכירה של דירת מגורים המחוברת לנכס אחר, כגון לקרקע או למבנה אחר, הפטור לדירת מגורים אינו יכול להתפשט גם על הנכס האחר. הרחבת הפטור לנכסים שדירת המגורים נמצאת עליהם או מחוברת להם, הינה נוגדת את כוונת המחוקק להעניק פטור ממס רק לדירת המגורים, וגורמת לתוצאה שאיננה רצויה מבחינת התכלית החקיקתית של החוק. דבר זה מוביל לעקרון הפיצול שבתי המשפט פיתחו בקשר לדירת מגורים. לפי עקרון זה יש לבודד את דירת המגורים הזוכה לפטור מהמס על ידי המחוקק, מהנכסים האחרים שאינם נחשבים לדירת מגורים, ואותו חלק מהנכס הנכנס להגדרת "דירת מגורים" מכירתו תזכה לפטור מהמס, ואילו החלקים האחרים יחויבו במס בדומה למכירה רגילה.