דוגמא לפסק דין בנושא שותפות לא רשומה - דמי ביטוח לאומי: 1. לפני תביעה להורות על ביטול חיוב התובעים בדמי ביטוח לאומי על "הכנסה חריגה" בסך של 657,363 ₪ . 2. העובדות שאינן שנויות במחלוקת: א. עד ליום 31.12.03 ניהלו התובעים שותפות לא רשומה במסגרתה שולמו דמי ביטוח לאומי לנתבע. ב. בתחילת שנת 2004 פתחו התובעים חברה בשם האנגר שי הלבשה כללית בע"מ", (להלן:"החברה"). התובעים הם שני בעלי השליטה בחברה, המחזיקים כל אחד ב - 50% ממניות החברה. ג. עם פתיחת החברה, משנת 2004, נמצאו יתרות חוב של התובעים לחברה, (להלן:"יתרות החוב"). ד. ביום 1.2.07 נערך בין החברה לבין מס הכנסה הסכם בעניין שומת מס הכנסה, (להלן:"ההסכם"), הנוגע לשנת 2005 והמתייחס ליתרות החוב. ה. בהסכם נרשמו יתרות החוב כהכנסה חריגה בסך של 657,363 ₪ וחוייב מס בגינה בשיעור של 25%. 3. השאלה שעומדת לבירור היא, האם כטענת התובעים, יתרות החוב הן יתרות חוב קודמות מתקופת השותפות, שבגינן כבר שולמו דמי ביטוח לאומי; או שמא כטענת הנתבע - משעה שנחתם הסכם בין החברה למס הכנסה בעניין יתרות אלה, יש לראות בהן כהכנסה מדיבידנד והסכם זה מחייב את הצדדים גם לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי. 4. עיקרי טענות ב"כ התובעים: א. יתרות החוב הן מתקופת השותפות, לפני הקמת החברה. בגין יתרות אלה שולמו מלוא דמי הביטוח הלאומי בתקופת השותפות. לפיכך, אין לחייב את התובעים פעם נוספת בתשלום דמי ביטוח לאומי בגינן. ב. בניגוד לטענת הנתבע, יתרות החוב אינן בגדר הכנסה מדיבידנד. התובעים לא קיבלו כל דיבידנד מהחברה, החברה מעולם לא הכריזה על דיבידנד ומעולם לא הודיעה למס הכנסה על חלוקת דיבידנד. ראיה לכך היא, שמי ששילם את המס בגין יתרות החוב היא החברה. אם היה מדובר בדיבידנד הוא היה נכנס לשומות האישיות של בעלי השליטה והם היו חבים בניכויים באופן אישי. גם אם נניח שעסקינן בהכנסה מדיבידנד, אין היא חייבת בדמי ביטוח לאומי. הכלל הוא כי אם ההכנסה מדיבידנד בכל שנה, נמוכה מההכנסה משכר באותה שנה לא חלה עליה חובת תשלום דמי ביטוח לאומי. בענייננו, כלל זה מתקיים, ולכן ממילא לא קיימת חבות בתשלום דמי ביטוח לאומי. בתמיכה לטענות התובעים, הוגש תצהיר עדות ראשית של רו"ח יצחק בן עוזי, מי שהיה בתקופה הרלוונטית רואה החשבון של התובעים ושל החברה (להלן:"רו"ח"). רו"ח נחקר על תצהירו. 5. עיקרי טענות ב"כ הנתבע: א. לפי ההסכם, בין החברה לפקיד השומה, יש לראות את יתרות החוב כהכנסה מדיבידנד, ששילמה החברה לבעלי מניותיה בשנת 2005. בהתאם לכך מוסתה ההכנסה הנ"ל בשיעור של 25%, כדיבידנד. משעה שנחתם הסכם כאמור, הסכם זה מחייב גם לעניין ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי. לפיכך, כל טענות התובעים, המתייחסות לעבר, לתקופה שלפני ההסכם, אינן רלוונטיות. ב. ההכנסה שסווגה כדיביבנד נחשבת כהכנסה לתובעים שאינה מעבודה ולפיכך על התובעים לשלם בגינה דמי ביטוח. לחילופין, יש לחייב את החברה בתשלום דמי ביטוח, בגין ההטבה שניתנה לבעלי מניותיה. בתמיכה לטענות הנתבע הוגשו: א. תעודת עובד ציבור של הגב' צפי דון יחיא לובוצקי, ממונה על ביקורת ניכויים - מחלקת מרכז, בנתבע, (להלן:"הגב' לובוצקי"). הגב' לובוצקי נחקרה על התעודה. ב. תעודת עובד ציבור של מר אברהם שמסיאן, מפקח בפקיד שומה ת"א 3 רשות המיסים, (להלן: "מר שמסיאן"). מר שמסיאן נחקר על התעודה. ג. תעודת עובד ציבור נוספת של הגב' לובוצקי, שהוגשה ביום 19.2.12 (להלן: ״התעודה הנוספת״). על התעודה הנוספת לא נחקרה הגב' לובוצקי. 6. לאחר שנתתי דעתי לטענותיו של כל צד ולתשתית הראייתית שהונחה לפניי, מצאתי כי יש לדחות את התביעה. כפי שיפורט להלן, כדין חויבו התובעים בתשלום דמי ביטוח לאומי מ״הכנסה חריגה״ שמקורה ביתרות החוב. 7. ככלל קביעת פקיד שומה לעניין הכרה בהכנסה מחייבת את הנתבע. פסק הדין המנחה בעניין זה הוא דב"ע נה/0 - 14 גדות תעשיות פטרוכימיות בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי פד"ע כח 514, (להלן: "פרשת גדות"). בפרשת גדות נקבע, כי הכרה של פקיד השומה בהוצאות מעביד מחייבת את המוסד לביטוח לאומי לענין תשלום דמי ביטוח לאומי. "28. ... יש לבחון במבט רחב את מסכת חקיקת הביטחון הסוציאלי, עם החקיקה המשולבת בה, כגון הקביעות בפקודה המשפיעות על הוראות חוק הביטוח הלאומי. ראיה שכזו מוליכה למסקנה כי קביעות עובדתיות הנעשות על ידי רשות מנהלית אחת, על פי סמכות שבחוק, ראויות לכיבוד על ידי רשות מינהלית שנייה, כאשר הנושא הנדון קשור או משותף לפעילויותיהן ולסמכויותיהן של שתי הרשויות. חריג לכך הוא כאשר הרשות המינהלית השנייה הוסמכה במפורש בחוק לחרוג מקביעות אלה או שהוסמכה להבחין הבחנות בתחום שעליו היא מופקדת. דוגמא לכך היא ההוראה בסעיף 164(א) לחוק הביטוח הלאומי, בו נקבע כי מהכנסת עובד עצמאי על פי שומת מס הכנסה, יופחתו סכומים מסוימים שפורטו. 29. נקודת המוצא צריכה להיות כי ההכרה של פקיד השומה בהוצאות של מעביד, כ"הוצאות עודפות", פירושה - על פניה - כי הוצאות אלה הן אכן "הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני", כאמור בסעיף 32(11) לפקודה... ... 30. חזקה היא כי פקיד השומה פועל כהלכה בקביעה האם הוצאות מסוימות של מעביד הן בגדר "הוצאות עודפות", ועל כן יש מקום לכך שקביעה זו תכובד על ידי המוסד." בעב"ל (ארצי) 82/09 איציק מועלם נ' המוסד לביטוח לאומי, ניתן ביום 24.1.10 (טרם פורסם), (להלן: "פרשת מועלם"), קבע בית הדין הארצי לעבודה כי המפתח לקביעת סכום תשלום דמי הביטוח הלאומי היא שומת מס הכנסה: "13. לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי קיימת זיקה ברורה בין חוק הביטוח הלאומי ובין פקודת מס הכנסה. זיקה זו מעוגנת בהוראות פרק ט"ו לחוק הביטוח הלאומי העוסק בדמי ביטוח. סימן ב' לפרק ט"ו האמור, קובע כי ההכנסה לעניין חובת תשלום דמי הביטוח תהא מבוססת על נתוני מס הכנסה (ראו דב"ע נה/234-0 אביד - המוסד לביטוח לאומי, פד"ע ל"א, 518, 528). כך, סעיף 344 קובע כי הכנסתו החודשית של "עובד" תראה כהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ואילו סעיף 345(א) קובע כי הכנסתו החודשית של "עובד עצמאי" תראה כהכנסתו מהמקורות המפורטים בפיסקאות (1) ו-(8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. בהתאם לאותו עקרון, קובע סעיף 345(ב) לחוק הביטוח הלאומי, לגבי עובד עצמאי, לאמור: "(ב) - (1)ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה...". מכאן שהמפתח לקביעת הסכום לתשלום דמי הביטוח הלאומי היא שומת מס הכנסה, על כל הקביעות העובדתיות העומדות בבסיסה. 14. בענייננו, אין חולק כי רשויות מס הכנסה לא הכירו בהכנסות להן טוען המערער כהכנסות "הוניות" שאינן טעונות תשלום מס הכנסה אלא כהכנסות פירותיות ולכן קביעה זו היא המחייבת גם לעניין תשלום דמי הביטוח הלאומי. מטעם זה בלבד, דין הערעור להידחות." (סעיפים 13 ו - 14 לפסק הדין של כב' השופט צור). בבל' (חי') 2772/08 תחנת דלק חואסה בע"מ ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי, ניתן ביום 31.1.12 ע"י מותב בראשות כב' הנשיא רם כהן (לא פורסם), (להלן: "פרשת תחנת הדלק"), שב בית הדין וחזר על ההלכה כאמור לפיה ככלל קביעת פקיד שומה לעניין הכרה בהכנסה מחייבת את הנתבע. בפרשת תחנת הדלק פסק בית הדין, כי בנסיבות בהן רשות המס קבעה בדיעבד, כי את תשלומי החברה לבעלי מניותיה יש לסווג כדיבידנד ולא כשכר, ככלל על המוסד לכבד את החלטת פקיד השומה, למעט אם קיימות נסיבות שבהתקיימן הוא רשאי לחרוג ממנה - "ככלל על הנתבע לכבד את החלטת פקיד השומה ככתבה וכלשונה , אך קיימות נסיבות מסוימות שבהתקיימן רשאי הוא לחרוג ממנה". (סעיף 11 לפסק הדין) אשר על כן ובהסתמך על ההלכה והכלל כאמור, שוכנעתי לקבל את עמדת הנתבע ולקבוע כי גם במקרה הנדון, כדין הסתמך הנתבע על קביעת פקיד השומה המתייחסת ליתרות החוב. אין בנסיבות המקרה דנן כדי לאפשר לחרוג מהכלל הנ"ל. 8. רשות מס הכנסה סיווגה את יתרות החוב כהכנסה מדיבינד. מפאת חשיבות הדברים אצטט להלן את האמור בתעודת עובד הציבור של מפקח מס הכנסה, מר שמסיאן, שערך את הביקורת, סיווג את יתרות החוב והוא זה החתום על ההסכם: "1. ביום 1.2.2007 נחתם על ידי הסכם בעניין שומת מס הכנסה לשנת 2005 הרצ"ב המהווה שומת ניכויים לחברת האנגר שי הלבשה כללית בע"מ. 2. בתיק זה נמצאה יתרת חובה של בעלי המניות בחברה - מר שלום X ת.ז. X ומר יעקב X ת.ז. X, המחזיקים כל אחד ב - 50% ממניות החברה. יתרה זו המהווה דיבידנד בידי בעלי המניות בחברה, סווגה כהכנסה חריגה בידי החברה (שלא ניכתה את המס בגין הכנסת הדיבידנד בידי בעלי המניות) בסך של 657,363 ₪ . 3. יתרת החובה האמורה שסווגה כדיבידנד , והוסכם לראות בה במסגרת ההסכם הרצ"ב כדיבידנד בידי בעלי המניות, מוסתה בשיעור מס של 25% (164,340 ₪). 4. במהלך שנת 2008 קיימתי שיחת טלפון עם פקידת המוסד לביטוח לאומי - הגב' צפי דון יחיא לובוצקי בעניין הסכם השומה הנ"ל, ואישרתי בפניה, כי אכן יתרת החובה בידי בעלי המניות מוסתה כהכנסה חריגה בידי החברה, וסווגה כדיבידנד בשיעור מס של 25% . ..." (ההדגשות שלי - א.ל.) גם בעדותו בבית הדין, שב וחזר מר שמיסיאן על כך שיתרות החוב סווגו כדיבידנד : "ש.אתה אמרת בתחילת עדותך שאמנם לא אתה כתבת דיבידנד אבל אמרת שזה דיבידנד. למה אמרת את זה? ת.כי יש יתרת חובה של בעלי מניות וכשיש דבר כזה אנחנו במס הכנסה רואים את זה כדיבידנד שצריך לחלק או לאפס או להוריד מיתרת חובה של בעלי המניות וזה מה שעשינו. בגוף ההסכם גם כתוב שיתרת החובה של בעלי המניות מתאפס והופך לאפס ואת זה אני רואה כדיבידנד בשיעור מס של 25 אחוז." (עמ' 11 לפרו' שורות 16 עד 21). הגב' לובוצקי, בתעודת עובד הציבור שהוגשה מטעמה, ציינה בהקשר הנדון כי במקרים בהם בעלי השליטה בחברה מושכים/מלווים סכומי כסף משמעותיים, שלטונות מס הכנסה רואים בכך הטבה שנתנה החברה לבעלי השליטה ומס הכנסה דורש שהטבה זו תרשם כשכר או כדיבידנד ששילמה להם החברה, וינוכה מס בהתאם. עוד מציינת הגב' לובוצקי כי במקרה שלפנינו, הוסכם בין החברה למפקח מס הכנסה, מר שמסיאן, כי ההטבה לבעלי השליטה תסווג כדיבידנד, כשבשיחה טלפונית שקיימה עם מר שמסיאן בתאריך 27.5.10 הוא אישר לה את נכונות האמור (סעיפים 5 ו - 6 לתעודה). הגם שהמילה "דיבידנד" הוספה בפועל בכתב יד להסכם, אין בכך כדי לשנות ממהות סיווג הכנסה זו כפי שנעשה על ידי שלטונות מס הכנסה. בפועל לגבי הסיווג כאמור, העיד מר שמיסיאן במפורש בתעודת עובד הציבור ובמסגרת עדותו בפני בית הדין, כי מדובר ביתרת חוב שסווגה כדיבידנד בידי בעלי מניות. עדותו מקובלת עלי. 9. במאזני הבוחן הסופיים של החברה לתקופה הרלוונטית, רשומות משיכות של התובעים, כשסכום המשיכות לאחר גילומן הוא שחויב בשומה שנערכה לחברה על ידי מפקח מס הכנסה. נתון זה מהווה אסמכתא נוספת לכך שלפי ההסכם מקור החיוב בשומת מס הכנסה הוא בהטבה לבעלי השליטה (שסווגה כדיבידנד). בתעודת עובד הציבור הנוספת שהוגשה על ידי הגב' לובוצקי היא מציינת כי: "לאחר שבחנתי את המסמך שהועבר אלי עפ"י החלטת בית הדין הנכבד מיום 23/11/11, שכותרות "האנגר שי הלבשה כללית בע"מ - יתרות פתיחה ליום 1/1/06, יתרות פתיחה ליום 1/1/07", לא מצאתי כי יש במסמך זה כדי לשנות את עמדת המוסד לביטוח לאומי בתיק הנדון. הסכומים שנרשמו במסמך זה בצד החובה כמשיכות של בעלי מניות, בסך 246,511 ₪ לX שלום ובסך של 246,511 ₪ לX יעקב, סה"כ 493,022 ₪ - יתרת בעלי מניות מתוקנת ליום 1/1/06 - זהים לסכומים שראינו במסמכי החברה שהוצגו בפנינו בעבר. סכומים אלה הם שחויבו בשומה שנערכה לחברה ע"י מפקח מס הכנסה, מר אברהם שמיסיאן, לאחר שהוסכם לראותם כדיבידנד בידי בעלי מניות, הממוסה עפ"י שיעור מס של 25% . לאחר גילום יתרות החובה הנ"ל בשיעור מס של 25%, הסכום המגולם שנרשם בשומת מס הכנסה כהכנסה חריגה הגיע לסך של 657,363 ₪ . מסכום זה נוכו כאמור 25% מס, בסך 164,340 ₪ - שנרשמו במסמך שהועבר בצד הזכות כתשלום מס הכנסה חברה 2005, (יתרות פתיחה מתוקנות ליום 1/1/07 )" (סעיף 1 לתעודה הנוספת). הגב' לובוצקי הסבירה כי הסיבה לגילום יתרות החוב היא שבמסגרת הסכם השומה עם מס הכנסה, החברה שילמה את המס עבור בעלי השליטה. מקובלת עליי טענת הגב' לובוצקי כי עצם הגילום מעיד על כך שהייתה פה הטבה של החברה לתובעים, כבעלי מניותיה, (עמ' 10 לפרו' שורות 7 עד 9 ושורות 11 עד 16), אחרת - יתרות החוב לא היו מגולמות. משהחברה משלמת את המס עבור התובעים, מדובר בהטבה שיש לבצע גילום בגינה. 10. בהתייחס לטענת ב"כ התובעים, כי לא ניתן להתייחס ליתרות החוב כדיבידנד שכן החברה היא ששילמה מס בגינן ולא התובעים, וכי ממילא ההכנסה מהדיבידנד (ככל שהיא תוכר ככזו) בכל שנה נמוכה מההכנסה מהשכר באותה שנה כך שלא יכולה לחול עליה חובת תשלום דמי ביטוח לאומי: מקובלת עלי גם בהקשר זה עמדת הנתבע לפיה לא מדובר בדיבידנד כמשמעותו בחוק החברות, אלא מדובר בהטבה שהוחלט למסות אותה כדיבידנד. לענייו זה אפנה לעדותה של הגב' לובוצקי בעמ 7 לפרו' שורות 17 עד 24, המקובלת עלי: "אני רוצה להסביר מהי הכנסה חריגה. נתקלנו במאות מקרים כאלה. המונח הזה הכנסה חריגה בא לומר שמס הכנסה לקח את יתרות החובה שנרשמו לבעלי השליטה ומיסה אותם כדיבידנד. לא מדובר בדיבידנד כמשמעותו בחוק החברות, דהיינו לא מדובר בהחלטה פורמלית של החברה על חלוקת דיבידנד אלא כפי שמקובל במסגרת ההסכם מול מס הכנסה, שמס הכנסה מגיע ורואה יתרות חובה של בעלי השליטה לאורך זמן בסכומים גדולים הוא אומר שיש פה הטבה וזה מעבר להלוואה ששולם עליה שווי ריבית, מה שרואה החשבון דיבר ואז יש שתי דרכים למסות את ההטבה הזאת: להחשיב את זה כהכנסת עבודה שלהם או כדיבידנד". (ראה גם: סעיף 5 לתעודת עובד הציבור של הגב' לובוצקי). 11. לאור כל האמור לעיל, שוכנעתי לקבל את טענות הנתבע בתיק זה. נקבע בזאת כי כדין חויבו התובעים בתשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסה חריגה בסך של 657,363 ₪ שמקורה ביתרות החוב. הנתבע הסתמך כדין על האמור בהסכם בין מס הכנסה לחברה לצורך חיוב התובעים בדמי ביטוח לאומי בהקשר זה. לפיכך, התביעה נדחית. אין צו להוצאות. דיני חברותדמי ביטוח לאומיביטוח לאומישותפות