המחלוקת הניצבת בבסיס פסק דין זה סבה סביב טענת העוררת, לפיה קיבלה מאמה, 3/8 מזכויותיה בדירה, בדרך של הורשה ולא בדרך של מכר ללא תמורה. האם המתנה שניתנה על ידי המנוחה לבנותיה אכן בוטלה על ידה כדין לאור חוק המיסוי ? אם התשובה תהיה כי העוררת ואחותה קיבלו חלקים בדירה במתנה, הרי לא מגיע לעוררת פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי ואם התשובה תהיה כי אכן המתנה בוטלה כי אז זכאית העוררת לפטור המבוקש. להלן פסק דין בנושא ביטול מתנה ללא תמורה: פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי: אמה של העוררת ז"ל, היתה בעלת זכויות חכירה של 3/4 (75%) מהזכויות בדירת מגורים בדרך השלום 83, בתל-אביב, הידועה גם כחלקת משנה 31/14 בגוש 6164 (להלן - "הדירה"). העוררת ואחותה ירשו, כל אחת, 1/8 מהזכויות בדירה מאביהן המנוח, שנפטר ביום 14.12.1977. ביום 13.1.1989, העבירה גב' נחמה רוזנבוים ז"ל, ללא תמורה, את זכויותיה בדירה, לשתי בנותיה, בחלקים שווים, כך שכל אחת מהן קיבלה 3/8 מהזכויות בדירה. בנותיה של גב' נחמה רוזנבוים ז"ל הן: העוררת ואחותה. ביום 27.1.1989 הוגשה למשיב הצהרה על מכירת/רכישת זכות במקרקעין, בנוגע לדירה בה עסקינן (מוצג מ/1), בצרוף תצהירים מטעם גב' נחמה רוזנבוים ז"ל, העוררת ואחותה, המאמתים את עסקת המתנה (מוצג מ/3). בעקבות עסקה זו הוצאו שומות מס שבח ומס רכישה בהתאם. המוכרת הופטרה מתשלום מס שבח מכח סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק המיסוי"), ואילו הרוכשות, העוררת ואחותה, שילמו מס רכישה, בגין קבלת זכויות אימן בדירה, לפי תקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974 (ראה מוצג מ/1) וכן התצהיר מטעם העוררת שצורף כנספח 4א לערר). ביום 21.10.1992 נפטרה גב' נחמה רוזנבוים ז"ל. ביום 25.1.2000 נחתם הסכם לפיו, העוררת ואחותה מוכרות את הדירה למשפחת דוידי (נספח 1א לערר). במסגרת הסכם זה, הציגו העוררת ואחותה עצמן כיורשות החוקיות של זכויות החכירה בדירה. בקשת העוררת לפטור ממס שבח, בגין מכירה של דירת מגורים מזכה שנתקבלה בירושה , מכח סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי נדחתה על ידי המשיב, מהטעם שמהצהרות קודמות עולה כי זכויותיהן של העוררת ואחותה (3/8 כל אחת) נתקבלו בעסקת מכר ללא תמורה מאימן בעודה בחיים. ביום 4.7.2001, הגישה העוררת כתב השגה למשיב, במסגרתו נטען בפני המשיב, לראשונה, כי אמה של העוררת, חזרה בה מאותה עסקת מתנה מיום 13.1.1989 וכי הזכויות הועברו אל המשיגה (העוררת) בירושה . מכאן, טענה העוררת, כי היא זכאית לפטור ממס שבח בגין מכירת זכויותיה בדירה (בהתאם להסכם מיום 25.1.2000), מכח סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי. ביום 19.3.2002 ניתנה החלטת המשיב בהשגה, במסגרתה נדחו טענות המשיגה (העוררת כאן). ביום 1.4.2002, היינו לאחר קבלת החלטת המשיב בהשגה ובטרם הוגש הערר דנן, הגישה העוררת למשיב- בקשה לביטול העסקה מיום 13.1.1989, היא עסקת המתנה מאמה (מוצג מ/5). ביום 19.6.2002, שוגרה לעוררת תשובת המשיב, לפיה אין הוא נענה לבקשת הביטול, בנסיבות מקרה זה, לאור המבחנים שהתוותה הפסיקה (מוצג מ/6). השאלה השנויה במחלוקת: המחלוקת הניצבת בבסיס ערר זה סבה סביב טענת העוררת, לפיה קיבלה מאמה, 3/8 מזכויותיה בדירה, בדרך של הורשה ולא בדרך של מכר ללא תמורה, כעמדת המשיב. והאם המתנה שניתנה על ידי המנוחה לבנותיה אכן בוטלה על ידה כדין לאור חוק המיסוי. אם התשובה תהיה כי העוררת ואחותה קיבלו חלקים בדירה במתנה, הרי לא מגיע לעוררת פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי ואם התשובה תהיה כי אכן המתנה בוטלה כי אז זכאית העוררת לפטור המבוקש. תמצית סיכומי העוררת: העוררת סבורה כי אין מחלוקת משפטית וכי המחלוקת נסבה כולה במישור העובדתי. העוררת מסכימה כי מתנה במקרקעין מסתיימת מבחינה קנינית רק ברישום, ואולם לצרכי מיסוי מקרקעין גם התחייבות לתת מתנה היא "עסקה במקרקעין". העוררת גם מסכימה רק ביטול המתנה יכול היעשות רק על ידי נותן המתנה, ואם לא בוטלה בחייו, הרי אין עוד אפשרות ליורשיו או לעזבונו לבטלה באופן חד צדדי לאחר מותו. העוררת סבורה כי השאלה היחידה העומדת לדיון היא האם בוטלה ההתחייבות לתת מתנה בטרם מות המורישה. אין הגבלה על הזמן להודיע על ביטול המתנה מכח סעיף 102 לחוק המיסוי. המתנה לא הכתה שורש בקרקע המציאות. העוררת לא רשמה את המתנה על שמה ואף לא רשמה הערת אזהרה בגין המתנה. העוררת לא גרה בדירה ולא לקחה חזקה. אפילו כשבן העוררת גר בדירה הוא שילם שכ"ד ככל שוכר וההמחאות הוסבו וניתנו לבית האבות שבו התגוררה המנוחה. הדירה שימשה כבטחון לעוררת לתשלומי שכ"ד לבית האבות. למרות שהעוררת נתקלה בקשיים לקבלת צו ירושה בבית הדין הרבני, לא ניסתה להחיות, יש מאין, את המתנה שבוטלה והמשיכה לנסות ולקבל צו ירושה . העוררת לא זכרה כי שילמה מס רכישה וכי יכלה לקבל המס בחזרה עם ביטול המתנה. כב' השופט בן שלמה עוד בטרם שלב ההוכחות קבע, שמומלץ לנהל מו"מ כדי למצוא דרך אפילו לפנים משורת הדין כדי לייתר שמיעת ראיות בתיק זה, שכן מדובר במקרה מיוחד שמצדיק הפעלת שיקול דעת. תמצית סיכומי המשיב: נטל הבאת הראיות, כמו גם נטל השכנוע, מוטלים על העוררת, כמי שמבקשת לחסות בצילה של הוראת פטור מתשלום מס שבח בגין מכירת זכויותיה בדירה. העוררת לא טרחה להוכיח כי במקרה דנן מתמלאים תנאיו של סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי, על מנת לבסס את זכאותה לפטור המבוקש. על אף שעסקת המתנה לא נרשמה ככזו במרשם המקרקעין, עסקינן בהתחייבות לתת מתנה שהינה עסקה אובליגטורית, ויש למסות את הצדדים לה, כצדדים לעסקת מכר לכל דבר וענין. רק במסגרת ההשגה נטען לראשונה ע"י העוררת כי אמה, חזרה בה בזמנו מרצונה ליתן לה ולאחותה את הדירה במתנה וכי עסקת המתנה בוטלה. זכות החרטה או חזרה ממתנה היא זכות אישית הנתונה אך לנותן המתנה ואינה עוברת למנהל עזבונו או ליורשיו. חלפו להן קרוב ל-4 שנים ממועד חתימת הצדדים לעסקת המתנה ועד לפטירתה של האם. שתיקת האם, כמו גם מקבלות המתנה, משך שנים כמוה כהסכמה לביצוע עסקת המתנה במלואה. העוררת לא הציגה כל ראיה כי נותנת המתנה נקטה בפעולה פוזיטיבית שיש בה כדי להצביע על רצונה לחזור בה ממתן המתנה או כי הביעה חרטה שיש בה כדי ביטול התחייבותה ליתן המתנה. אחות העוררת, גב' ויסברג חנה, לא הגישה השגה ו/או ערר בעקבות מכירת הדירה ואף לא זומנה למתן עדות לתמוך בגרסת העוררת. מחליפת המכתבים בין העוררת לבין עו"ד מנחם הכטלינגר עולה לכאורה כי "סיווג" העברת הדירה בירושה במקום במתנה צצה לה במסגרת יעוץ משפטי שבדיעבד. אחותה של העוררת לא הגישה בקשה לביטול המתנה בדומה לעוררת. דיון ומסקנות: בסיכומי העוררת, שלא היתה מיוצגת ע"י עו"ד אבל ניכר היה כי קיבלה סיוע משפטי כלשהו, נאמר בסעיף 1 כדלקמן: "על מנת לחסוך מזמנו של בית המשפט אבקש ראשית להראות כי אין מחלוקת משפטית והמחלוקת כולה נסבה במישור העובדתי. מייד אחר כך אביא ואנתח את הסוגיה העומדת להכרעה, ואראה כי באופן חד ומוחלט! יש לדחות את טיעוני מס שבח ולקבל את הערר." ובסעיף 4 לסיכומי העוררת נאמר כדלקמן: "להלן הסכמות משפטיות שבהן מקבלת העוררת את גישתו של המשיב ולפיכך מתייתר הדיון בהן: 4.1 אמנם מתנה במקרקעין מסתיימת מבחינה קניינית רק ברישום, ואולם לצרכי מיסוי מקרקעין גם התחייבות לתת מתנה היא "עסקה במקרקעין". 4.2 אפשרות לביטול ההתחייבות למתנה היא רק של נותן ההתחייבות באופן אישי, ואם לא בוטלה המתנה עוד בחיי הנותן, הרי אין עוד אפשרות ליורשיו או לעזבונו לבטלה באופן חד צדדי לאחר מותו". העוררת סבורה, לפי סעיף 5 לסיכומיה, כי השאלה שנותרה לדיון היא: "האם בוטלה ההתחייבות לתת מתנה בטרם מות המורישה". העוררת סבורה כי "אין טענה אקטיבית מצד מס שבח שהמתנה לא בוטלה, אלא שעיקר הטענה נסבה על כך שלא הודיעו למס שבח על ביטול המתנה". העוררת מסתמכת גם על פס"ד שניתן ע"י ועדת ערר בוע/ 1073/01 נוני שלמה ואח' נ. מנהל מס שבח וצורפה לסיכומיהם. במקרה זה פנו העוררים לבית המשפט וזה הצהיר כי ההתחייבות לתת את המתנה שנעשתה על ידי המנוח לטובת ילדיו - בטלה. אין מחלוקת כי המשיב שהיה בתחילה נתבע נמחק מלהיות צד. הועדה בענין נוני החליטה "שאינה יושבת כערכאת ערעור של פסקי דין של ביהמ"ש המחוזי. חזקה על ביהמ"ש המחוזי שהוא יודע ומבין איזה פסקי דין הוא מוסמך להוציא תחת ידו. כל עוד ופסה"ד הנ"ל לא בוטל בערעור, אין לומר שאין לו נפקות". וכן "לפי האמור בסיכומים בכתב של המשיב (סעיף 7 של הסיכומים) בוטל פסק הדין הנ"ל נגד המשיב (ביום 13.8.02 כ-5 חודשים לאחר נתינתו) והתובענה נגדו נמחקה, וניתן היה להניח שדבר זה נעשה לפי בקשתו של המשיב. אולם למשיב היתה דרך נוספת "לטפל" בפסק הדין ההצהרתי הנ"ל, הרי בתור צד בהליך (עד אשר נמחק ההליך נגדו) יכול היה המשיב להגיש ערעור על פסק הדין ולהביא לידי ביטולו, אם כמובן- טענתו צודקת. המשיב לא הגיש ערעור כזה, כך שבפנינו עומד פסק דין חלוט האומר דברים ברורים בענין ביטול המתנה. לאור כל האמור לעיל, אנו מחליטים לקבל את הערר..." אין כל ספק כי תביעה לביטול זכויות, כגון: מתנה, צריכה להיות מוגשת במישור האזרחי, כאשר נתבע או משיב פורמלי הוא מנהל מס שבח, מכיון שיש לתביעה מסוג כזה השפעה על חיוב ו/או פטור ממס שבח. קשה להבין מדוע בענין נוני הנ"ל ביקש המשיב למחוק את פסק הדין ההצהרתי נגדו במיוחד לאחר שניתן כבר. לפיכך, אין כל ספק כי הנסיבות בענין נוני שונות בתכלית השינוי מענייננו. אצלנו לא הייתה כל פניה לבימ"ש מוסמך להצהיר כי המתנה בוטלה. אין גם כל ספק כי הפניה למנהל מיסוי מקרקעין לבקש ביטול המתנה, שדווחה כחוק שנים קודם לכן, נעשתה לאחר קבלת ייעוץ משפטי מתאים. טענת העוררת כי המתנה בוטלה עובדתית על ידי המנוחה לפני מותה לא הוכחה כדבעי. נטל ההוכחה מוטל על הנישום המבקש לבטל עסקה שדווחה. ראה בענין זה וע/2788/97 ביתשו נ. מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, מיסים טז/1 (פברואר 2002) ה-36, בעמ' 349, כך: עוד ראוי להדגיש כי נטל ההוכחה לקיומו של פטור ממס שבח מוטל על הטוען לכך, שכן הפטור מהווה חריג לחובת תשלום המס. על הטוען לפטור, להוכיח את העובדות, שהן כולן ברשותו ובידיעתו, המביאות אותו לתחומה של הוראת הפטור..." וכן פסיקת הח"מ בוע/ 371/99 שמואלי נ. מנהל מס שבח רחובות, מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-43 בעמ' 316: "הלכה פסוקה היא, כי מקום בו מבקש נישום פטור או ניכוי ממס, נטל ההוכחה על כתפי אותו נישום להראות שהוא עומד בכל תנאי הפטור כך שהוא זכאי להנות ממנו..." במקרה דנן, חלפו קרוב ל-4 שנים ממועד חתימת הצדדים לעסקת המתנה ועד לפטירתה של הגב' נחמה רוזנבוים ז"ל. העוררת לא הציגה כל ראיה כי נותנת המתנה נקטה בפעולה פוזיטיבית שיש בה כדי להצביע על רצונה לחזור בה ממתן המתנה או כי הביעה חרטה שיש בה כדי ביטול התחייבותה בהתאם לתנאים המנויים בדין. סעיף 3 לחוק המתנה, התשכ"ח - 1968 קובע כי חזקה על מקבל המתנה שהסכים לקבלה "זולת אם הודיע לנותן על דחייתה תוך זמן סביר לאחר שנודע לו עליה". העוררת ואחותה לא רק שלא הודיעו כאמור, אלא בחינת נסיבות המקרה מלמדת כי מקבלות המתנה (הדירה), הן העוררת ואחותה, ראו עצמן זכאיות לעשות שימוש בעלים בדירה, עוד בחייה של אימן, ולהשכיר את הדירה תמורת כסף. גם הבן של העוררת התגורר בדירה, כאשר דמי השכירות ששילם הועברו למימון תשלומים לבית האבות בה שהתה המנוחה עד פטירתה. גרסת העוררת לפיה ביקשה לקבל את הדירה במתנה, לצורך מכירתה לשם גיוס כסף למימון אמה בבית האבות, בתשלום אחד, אינה עולה בקנה אחד עם השכל הישר ואף העוררת התקשתה ליתן הסבר לכך בחקירתה בבית המשפט. ככלות הכל מתעוררת התמיהה, מה מנע מהעוררת לסייע לאמה למכור הדירה, באמצעות קבלת יפוי כח מתאים, ובמקום זאת בקשה לכאורה לעשות כן בדרך של ביצוע עסקה נוספת, היא עסקת המתנה לטובתה, כשכל מטרתה לממש הדירה למימון התשלום לבית האבות - האמנם? יתר על כן, העוררת ואחותה שילמו למשיב, כמתחייב, מס רכישה, בגין קבלת זכויות אימן בדירה, לפי תקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה - 1974. ככל שנכונה טענת העוררת כי המתנה בוטלה לפי רצון אמה בעודה בחיים, הכיצד לא דרשה מהמשיב השבת מס הרכישה, קל וחומר, לאור עדותה בדבר דוחק כלכלי. יש לציין העובדה כי אחות העוררת, גב' ויסברג חנה, אשר גם היא בדומה לעוררת קבלה זכויות בדירה ושילמה בזמנו מס רכישה כתוצאה מעסקת המתנה, לא הגישה השגה ו/או ערר בעקבות מכירת הדירה עתה. היא גם לא זומנה להעיד ולתמוך בגרסת העוררת. גם עורך הדין מנחם הכטלינגר שטיפל בכל הנושא או מישהו ממשרדו לא זומנו להעיד מטעם העוררת, על אף שלכאורה עורך הדין הוא זה שבא במגע עם המנוחה. בפועל הבקשה לביטול המתנה הוגשה למשיב כ-13 שנים לאחר כריתתה. על ההחלטה שלא לבטל את עסקת המתנה לא הוגש ערר. לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את העוררת לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪ שישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל הערבות הבנקאית ו/או הפקדון שהופקדו אם הופקדו יחולטו לטובת המשיב ע"ח ההוצאות. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר . י. בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים, בנסיבות העניין אין מנוס מדחיית הערר. י. בן שלמה, שופט בדימוס מ. לזר רו"ח אני מסכים, לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של החבר דן מרגליות. מיכה לזר - חבר ללא תמורהמקרקעיןמתנהביטול מתנה במקרקעיןמתנה במקרקעין