להלן פסק דין בסוגיית הוצאת חשבונית לאחר סגירת עסק: פסק דין המחלוקת בתמצית המערערת ובעלה אוחזים במניותיהן של שתי חברות, האחת - מאג (1988) חברה לשירותי ניקיון בע"מ (להלן - 'מאג 88') והאחרת - מאג (1999) חברה לשירותי ניקיון וכוח אדם בע"מ (להלן - 'מאג 99'). המערערת אוחזת ב-1% מהון מניותיה של כל אחת משתי חברות אלו. בעלה אוחז בשאר הון המניות. בסוף שנת 2001 הודיעה מאג 88 למשיב על "סגירת העסק" שלה. מאז היא חדלה להמציא לו דוחות תקופתיים. למרות הודעתה זו היא הוציאה, בשנים 2002-2004, חשבוניות מס המופנות למאג 99. מאג 88 לא דיווחה למשיב על החשבוניות (שהרי דוחות תקופתיים היא כבר לא הגישה). מאידך ביקשה מאג 99 לנכות את סכומי המס שבחשבוניות כמס תשומות. המשיב ראה במעשה זה של הוצאת החשבוניות מעשה אסור של המערערת, ולכן הטיל עליה, באופן אישי, תשלום כפל מס בסך 180,000 ₪, המהווה 1% מסך כל החשבוניות, והכל - בגדרי סמכותו שבסעיף 50 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - 'החוק'). נוסף על כך חייב המשיב בכפל מס בשיעור זהה גם את מאג 99, על שום שביקשה לקזז את סכומי החשבוניות הללו שקיבלה מאת מאג 88, ובכך להקטין את חבותה בתשלום מס. בידי המשיב לא עלה עד היום לגבות איזה מבין סכומי כפל המס שהטיל על המערערת ועל מאג 99. על החלטה זו של המשיב להשית עליה כפל מס משיגה המערערת, בערעור שהניחה לפניי. דיון 4. כפל המס הושת על המערערת בגדרי סמכותו של המשיב, זו הקבועה בסעיף 50(א) לחוק, המורה כך: "אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה." 5. משילובם של סעיף 50 ו-47 לחוק קבעה פסיקת בית המשפט העליון חלופות אחדות להשתת כפל מס על נישום. המשיב אוחז בחלופה, הנובעת מן הרישא לסעיף 47 לחוק, המורה כך: "עוסק מורשה רשאי להוציא, לגבי עסקה חייבת במס, חשבונית מס במקום חשבונית עסקה..." (ההדגשה שלי - א.א.) 6. טענת המשיב היא, כי המערערת היא בבחינת אותו "אדם" הנזכר ברישא לסעיף 50 לחוק, שהוציא חשבונית בלא שהיה רשאי להוציאה. המערערת לא היתה "עוסק מורשה" בעת הוצאת החשבוניות, ולכן לא רשאית היתה להוציאן, ומכאן סמכותו להשית עליה כפל מס. המערערת כופרת בכך, שהיתה מעורבת כלשהו בהוצאת החשבוניות (מבחינה פיזית). לחלופין היא טוענת, כי אפילו היתה מעורבת בהוצאתן, את פעולתה היא עשתה כאורגן של החברה מאג 88, ולכן לא אותה ניתן לחייב בכפל מס, כי אם, לכל היותר, את החברה. מכל מקום היא טוענת, כי החברה רשאית היתה להוציא את החשבוניות, כיוון שבעת הוצאתן היא היתה "עוסק מורשה", ומאחורי החשבוניות עמדה עסקת אמת. 7. את בירור המחלוקת שנפלה בין בעלי הדין אפתח בשאלה, האם המערערת הוציאה (מבחינה פיזית) את החשבוניות. משאתן תשובה חיובית לשאלה זו אבוא לברר את השאלה, האם פעולתה היתה פעולה שלה כאורגן של החברה. משאגיע לכך, שפעולתה היתה פעולה אישית שלה, כי אז מסקנתי תהא, כי היה בידי המשיב לחייבה בכפל מס, שכן היא איננה עוסק מורשה הרשאי להוציא חשבונית מס, ולכן יש לראותה כ"אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס". מתוך כל אלה תתבקש המסקנה, לפיה את הערעור יש לדחות. המערערת היתה מעורבת בהוצאת החשבוניות 8. המערערת כופרת בכך, שהיתה מעורבת בהוצאת חשבוניות המס המדוברות. עמדתה זו באה לידי ביטוי בעדותה לפניי. עדות זו אינני מקבל. מתוך הודעתה לפני חוקרי מע"מ (נ/1) עולה, כי היא שהוציאה את החשבוניות, בין בעצמה ובין על ידי הוראה שנתנה (כמנהלת בחברה) לעובד של החברה. הנני מעדיף את הדברים שבהודעתה נ/1, שנאמרו בעת שהמערערת לא ידעה איזו גירסה עשויה להיטיב עמה, על פני העדות בבית המשפט, שאז ידעה המערערת, כי על מנת לנקות עצמה מאחריות להוצאת החשבוניות עליה להתרחק ככל האפשר מהוצאתן. החשבוניות הוצאו לאחר שבוטל רישומה של מאג 88 כ"עוסק מורשה" 9. משהשבתי בחיוב לשאלה, האם המערערת הוציאה את החשבוניות המדוברות, אני בא לשאלה האם פעולתה היתה פעולה אישית, או שמא נעשתה כאורגן של החברה מאג 88. בטרם אדרש לשאלה זו אקדים ואכריע בסוגיית משנה בה נחלקו הצדדים, והיא השאלה האם מאג 88 היתה "עוסק מורשה" בעת שהוצאו החשבוניות המדוברות. התשובה לשאלה זו עשויה להשליך על השאלה, האם הוצאת החשבוניות על ידי המערערת נעשתה כאורגן של החברה, אם לאו. 10. על מנת להכריע בשאלת היותה של מאג 88 "עוסק מורשה" בעת הוצאת החשבוניות אנו צריכים להשתלשלות העניינים הכרוכה בביטול רישומה כ"עוסק מורשה": ובכן ביום 11.10.2001 פנה בעלה של המערערת למשיב וביקש לפרוס את חובה של מאג 88 למשיב, לקראת סגירת תיק המע"מ שלה. ביום 12.12.2001 הגיש בעלה של המערערת למשיב "טופס 18", המהווה הודעה והצהרה על סגירת העסק של מאג 88. ביום 16.12.2001 פנה בעלה של המערערת למשיב והודיעו, כי מאג 88 חדלה מלפעול. ביום 9.1.2002 אישר המנהל האזורי של מע"מ בחיפה את סגירת התיק של מאג 88. ביום 10.3.2002 הוזנה במחשבי המשיב סגירת תיקה של מאג 88. 11. חרף כל הדברים הללו המשיכה מאג 88 והוציאה חשבוניות למאג 99. המשיב טען, כי החשבוניות הוצאו בשנים 2002-2004. מכל מקום הוא בא לקראת המערערת, ולא נדרש כי אם ל-6 חשבוניות מס, שהוצאו בין החדשים יולי עד נובמבר 2002, ומתוכן גזר את כפל המס. 12. על רקע העובדות הללו אנו באים עתה לשאלה, האם בחודשים יולי 2002 ואילך, מועד הוצאת החשבוניות שבבסיס הערעור, היתה מאג 88 בבחינת "עוסק מורשה". ובכן "עוסק מורשה" מוגדר (בהגדרה דו-שלבית) בסעיף 1 לחוק, כך: "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ... "עוסק מורשה" - עוסק שנרשם לפי סעיף 52 או לפי סעיף 58 ואינו עוסק פטור... מהגדרה זו יוצא, כי על מנת "שעוסק" יהא "עוסק מורשה", נדרש רישומו ככזה אצל המשיב. 13. אין חולק, כי מאג 88 היתה "עוסק מורשה". היא נרשמה ככזו ביום 1.1.1988. המחלוקת בין בעלי הדין נתונה בשאלה, מתי היא חדלה להיות כזו. שאלה זו מציבה שאלה עקרונית, כיצד חדל "עוסק מורשה" מלהיות כזה. תשובה ברורה לשאלה זו לא ניתנה מפי המחוקק או מחוקק המשנה. החוק או התקנות אינם נדרשים במפורש לשאלה זו. בחקיקת המשנה מצינו איזכור לאפשרות, שרישומו של עוסק מורשה עשוי להתבטל. הדברים מכוונים לתקנה 8 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976, העוסקת ב"שינויים בעסק" (לפי כותרתה ולפי תוכנה). תקנת משנה 8(ב) מורה כך: "הופסקו כליל העסקים או הפעילות של החייב במס או הופסקו לתקופה העולה על תקופת דו"ח אחת, או חלו אירועים המצריכים שינוי ברישום או ביטולו, כגון שינוי מען העסק, או מען המשרד הרשום של עסק שהוא תאגיד, חילופי שותפים בשותפות, שינוי בנציג השותפות, שינוי במעמדו החוקי של החייב במס, שינוי בענף הכלכלי שאליו משתייך העסק, יודיע על כך החייב במס בכתב למנהל תוך חמישה-עשר יום מהיום שבו חל האירוע." (ההדגשה שלי - א.א.) מחוקק המשנה מזכיר, איפוא, את המובן מאליו, משמע את האפשרות, כי רישומו של עוסק מורשה עשוי להשתנות, ואף להתבטל. ההודעה שעל העוסק המורשה להודיע, כגון על הפסקת עסקיו או פעילותו כליל, נועדה להביא לביטול רישומו כעוסק מורשה. ואף שהדרך לביטול הרישום לא נזכרה במפורש בדין, האפשרות לביטול הרישום נתונה, וכשם ששלטונות מע"מ רשמו את העוסק בספריהם וכך עשוהו "עוסק מורשה", כך פתוחה בפניהם הדרך לבטל את הרישום, שאז חדל "העוסק" מלהיות "עוסק מורשה". 14. מסיכומי טענות המשיב למדנו, כי קיים "נוהל פנימי" ל"סגירת תיק" של עוסק מורשה, ובמסגרתו אמנם הודיע בעלה של המערערת על הפסקת פעילותה של מאג 88, והכל על מנת להביא את הרישום לידי סיום. נקודת הזמן המדויקת בה חדלה מאג 88 להיות "עוסק מורשה" איננה חשובה, כיוון שגם אם נלך על פי הגישה המקלה ביותר עם המערערת, ביטול הרישום של מאג 88 כ"עוסק מורשה" לא חרג מחודש מרס 2002 (מועד הזנת הביטול למחשב), בעוד שהחשבוניות יצאו חודשים אחדים לאחר מכן. 15. מן המקובץ עולה, כי בעת שהוצאו החשבוניות (יולי 2002 ואילך) לא היתה עוד מאג 88 "עוסק מורשה". פועל יוצא מן המסקנה האחרונה: מאג 88 לא היתה רשאית להוציא את החשבוניות בהן עסקינן. אלא שבכך לא נסתיים הדיון, שכן ענייננו איננו במאג 88, כי אם במערערת, שכן עליה הוטל כפל המס, משמע באופן אישי (אזכיר, כי נדרשתי לשאלה זו בכל זאת, מכיוון שראיתי לה השלכה לשאלה, האם הוצאת המערערת פעלה באופן אישי או כאורגן החברה, ולכך הנני מגיע עתה). פעולת המערערת - פעולה אישית, ולא כאורגן של החברה 16. הרישא לסעיף 50 לחוק נוקטת לשון "אדם שאינו רשאי להוציא חשבונית מס". משמצאנו, כי המערערת היתה מעורבת בהוצאת החשבוניות בהן עסקינן, עלינו ליתן מענה לשאלה, האם את פעולתה בהוצאת החשבוניות יש לראות כמעשה שלה באופן אישי, שאז היא אותו "אדם" הנזכר ברישא לסעיף 50 לחוק, או שמא את פעולתה היא עשתה כאורגן של החברה מאג 88, שאז זוהי פעולתה של החברה ולא של המערערת אישית. 17. בחינת הערה מקדימה אומר, כי דיני המס אינם מאיינים את דיני התאגידים. אלה האחרונים שרירים וקיימים, גם כאשר מעשי התאגיד מולידים תוצאות הנוגעות לדיני המס, כגון במקרה שלפנינו. רוצה לומר, "אדם" כמשמעו בסעיף 50 לחוק יכול ויהא גם תאגיד, ותאגיד פועל את פעולותיו באמצעות האורגנים שלו. אם האורגנים פועלים ככאלה, כי אז פעולתם אינה פעולה אישית שלהם, כי אם פעולה של התאגיד, ולכן אין לחייבם באופן אישי בכפל מס. 18. על מנת להשיב על השאלה, האם פעולתה של המערערת בהוצאת החשבוניות היתה פעולה שלה כאורגן (מנהלת) של החברה, או שמא פעולה אישית שלה, עלינו לראות מכלול של עובדות, העשויות להשליך על המסקנה. 19. אם כן מן הצד האחד עלינו לראות את העובדה, כי מאג 88 לא נמחקה ולא פורקה מעולם, ולכן היא חברה ככל החברות, חרף הודעתו של בעלה של המערערת על הפסקת פעילותה. נוסף על כך יש לראות את העובדה, כי עיסוקה של מאג 88 היה באספקת עובדים. משהקימו המערערת ובעלה את מאג 99, מן הסתם על מנת שהאחרונה תחליף את הראשונה בניהול העסק המשפחתי של אספקת כוח אדם, החלה מאג 99 לעמוד בקשר עם הלקוחות, ואת העובדים שהיא סיפקה להם היא קיבלה ממאג 88. משמע העובדים המשיכו והיו עובדים של מאג 88. כנגד אספקת העובדים ממאג 88 למאג 99 הוצאו החשבוניות בהן עסקינן (עובדות אלו נטענו מפי המערערת הן בפני חוקרי מע"מ והן בבית המשפט. המערערת לא נחקרה, בחקירה הנגדית, על דברים אלו). 20. כנגד עובדות אלו עומדת העובדה, שבסוף 2001 פנה בעלה של המערערת למשיב וביקש, בשל קשיים אליהם נקלעה מאג 88, כי חובה למשיב ייפרש לתשלומים, לקראת "סגירת התיק" אצל מע"מ. אחר כך הוא מילא "טופס 18" ובו הודעה והצהרה שלו על סגירת העסק של מאג 88. במסגרת זו הוא הצהיר, כי לא נותרו ברשותו מלאי ונכסים החייבים מע"מ מכל סוג שהוא. בסעיף ג' לטופס הוא הצהיר, כי ברשותו חשבוניות מס שלא מומשו, והוא מתחייב שלא להשתמש בהן ממועד הצהרתו זו. במכתב שהוא שלח מאוחר יותר למשיב הוא ציין, כי מאג 88 חדלה מלפעול. מנקודת זמן זו ואילך חדלה מאג 88 להגיש דיווחים כלשהם לידי המשיב על פעילותה העסקית. 21. על כך אוסיף, כי מתוך עדותה של המערערת לפני חוקרי מע"מ למדנו, כי הותרת רישומם של העובדים (שסופקו ללקוחות) כעובדי מאג 88 נבעה מרצונם של המערערת ובעלה שלא לשלם לעובדים אלו פיצויי פיטורין כתוצאה מן המעבר ממאג 88 למאג 99. לתכלית זו גם נותר פתוח תיק הניכויים של מאג 88 אצל מס הכנסה, חרף ההודעה שניתנה למשיב על הפסקת הפעילות. 22. המסקנה אותה הנני מסיק ממכלול העובדות הללו היא, כי מאג 88 לא היתה עוד פעילה בעת שהוצאו החשבוניות. הודעתו של בעלה של המערערת למשיב היתה חד משמעית וברורה, מאג 88 חדלה מלפעול. במקומה הוקמה מאג 99, על מנת לפעול באמצעותה, במקום מאג 88, וכך גם ארע הלכה למעשה. העובדה לבדה, שתיק הניכויים אצל מס הכנסה נותר בעינו, והעובדים נותרו רשומים ברישום כלשהו כעובדי מאג 88, אינה מצביעה על פעילות של החברה מאג 88. אזכיר, כי מדובר בשתי חברות משפחתיות, שהמערערת ובעלה אחזו בכל הון המניות שלהן, וניהלו באמצעותן את עסקם (אספקת כוח אדם), תחילה באמצעות מאג 88, ומשזו נקלעה לקשיים - באמצעות מאג 99, כאשר כל פעילותה של הראשונה הועברה לשניה, להוציא עניין, אותו הנני רואה רישומי-טכני, הוא עניין רישומם של העובדים כעובדי מאג 88. המשך פעילות של מאג 88 לא היה כאן, כי אם הפסקת פעילות ברורה, פעילות שהועברה לידי מאג 99. 23. אם כן, אמנם נכון הוא, כי החברה מאג 88 לא נמחקה ולא פורקה, ורישומה של המערערת כמנהלת בחברה היה כבעבר, אלא שפעילות עסקית בחברה לא היתה עוד, ועל כך עמדתי למעלה. משהפסיקה מאג 88 להיות פעילה, גם האורגנים שלה לא פעלו עוד בשמה. בהקשר זה הנני רואה חשיבות לעובדה, שהמערערת ידעה היטב על ביטול רישומה של מאג 88 כעוסק מורשה. היא ידעה, כי בעלה ביקש את סגירת התיק, והודיע על הפסקת הפעילות. היא ידעה, שמאג 88 אינה מדווחת עוד על עסקות שהיא עושה, ובכלל זה על החשבוניות שהיא (המערערת) הוציאה בשמה של מאג. כל אלה מהווים נדבך עובדתי/נסיבתי נוסף, התומך במסקנה, כי המערערת לא פעלה, בעת הוצאת החשבוניות, כאורגן של מאג 88, כי אם באופן אישי לגמרי, פעולה שלא נועדה להיטיב כלשהו עם החברה מאג 88, שחדלה כבר מלפעול, כי אם ביקש להקטין את החבות במס שתחוב מאג 99, החברה המשפחתית האחרת של בני הזוג ברקוביץ. זוהי פעולה אישית של המערערת, ולא פעולה שלה כאורגן של החברה, מאג 88. סוף דבר 24. המסקנה המתבקשת מן העובדה, שהוצאת החשבוניות לא היתה פעולתה של מאג 88 כי אם פעולתה של המערערת: את האחרונה יש לראות כ"אדם שאינו רשאי להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית מס", כאמור בסעיף 50 לחוק. ואם עשתה כן, מן הסתם על מנת להקטין את החבות במס אצל מאג 99, בלא שמאג 88 תדווח על כך ותשלם את המס הכרוך ב"עסקה" זו, כי אז היה בידי המשיב לחייבה בתשלום כפל מס, כשם שאמנם עשה. 25. כיוון שכך - יש לדחות את ערעורה של המערערת, וכך אני עושה. היא תישא בהוצאות המשיב בסך של 10,000 ₪. מיסיםחשבוניתסגירת עסק